Skatteklagenemnda

Fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang fra utleie av bolig til egen bruk

  • Publisert:
  • Avgitt: 31.05.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 46/2017

Spørsmål om fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang fra utleie av bolig til egen bruk, jf. lov av 26.03.1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 6-11, jf. § 6-1.

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht.skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige eier flere boliger i Y som han leier ut. Blant disse er det en enebolig i [adresse Z]. Denne eier han sammen med ektefellen. Boligen består av en familieleilighet og to utleieenheter.

Alle leieinntekter og kostnader er oppgitt i utleieskjema RF-1189. Underskudd ved utleie av boligen ble oppgitt til å være kr 520 589. Av vedlegg til selvangivelsen fremgikk det at eierne har hatt vedlikeholdsutgifter på kr 527 657 på familieleiligheten. Utleieforholdet for denne opphørte ved utgangen av februar 2014. I perioden mars til og med juni sto familieleiligheten ubebodd mens det ble foretatt rehabiliteringsarbeider.

I henhold til opplysninger fra folkeregisteret flyttet skattepliktige og ektefelle inn i familieleiligheten 01.07.2014. Oppussing av familieleiligheten ble foretatt før de flyttet inn. De to øvrige utleieenhetene i eneboligen er fortsatt utleid.

Ved ordinær ligning ble det ikke foretatt endringer i skattepliktiges selvangivelse. Skattepliktige mottok skatteoppgjør 01.10.2015.

Etter avsluttet ligningsbehandling ble det gjennomført etterkontroll av skattepliktiges ligning. Dette ble varslet i brev av 25.11.2015. Det ble varslet om at vedlikeholdsutgifter til familieleiligheten ville bli redusert til kr 263 829 med mindre skattepliktige dokumenterte annet beløp. Dette ble begrunnet med at det kun gis fradrag for kostnader innenfor en rimelig avviklingsperiode, da skattepliktige og ektefellen hadde flyttet inn i familieleiligheten i løpet av inntektsåret. Dersom utleieaktiviteten avvikles fordi boligen skal selges eller tas i bruk av eieren som egen bolig, gis det fradrag for kostnader innenfor en rimelig avviklingsperiode, jf. Lignings-ABC side 2014/2015 side 263-264. Flytter eieren selv inn i boligen i før årets utgang, må fradraget for driftskostnader reduseres forholdsmessig etter hvor mange måneder eieren faktisk bor i boligen. I brevet ble det lagt til grunn at alle utgiftene anses som vedlikeholdsutgifter. Skattepliktige ble da varslet om at vedlikeholdsutgiftene på kr 527 657 ville bli redusert med en halvpart til kr 263 829. Dette ble begrunnet med at skattepliktige og ektefellen bodde i boligen selv den siste halvdelen av året. Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven kapittel 10.

Skattepliktige besvarte skattekontorets brev 08.12.2015. Skattepliktige mente at lovforståelsen som er lagt til grunn i varslet er uholdbar og kan gi svært urimelige løsninger. Videre anførte han at det er galt å holde oppe muligheten for ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 11.04.2016 med den konklusjon at alminnelig inntekt forhøyes med kr 263 828. Tilleggsskatt ble ikke ilagt.

Skattepliktige påklagde vedtaket i [foreløpig] klage av 30.04.2016, med utfyllende klage 14.06.2016.

Sekretariatet for skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage og sakens dokumenter 13. januar 2017. Sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige 9. mars 2017. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

 

 Skattepliktige anfører

Skattepliktige legger til grunn at det dreier seg om berettigede vedlikeholdskostnader. Disse gjelder en større villa som har vært leid ut i 23 år. I forhold til villaens størrelse og beliggenhet, må vedlikeholdskostnadene anses som nøkterne. Det dreier seg om gjenoppretting av forsømt vedlikehold.

Skattepliktige mener at skattekontoret mekanisk har lagt til grunn en anførsel i Lignings-ABC som ikke er klar, ikke belagt med kilder og som gir et tilfeldig og rettslig uakseptabelt resultat.

Skattepliktige anfører at det i skattekontorets vedtak fremkommer resonnementer som beror på en misforståelse. Det er vist til Zimmers lærebok i skatterett om at kostnaden ikke kan knyttes til inntekter som er tidfestet til tidligere inntekstår. Skattepliktige mener at etter norsk skatterett er vedlikehold fradragsberettiget ut i fra et synspunkt om gjenopprettelse. Man kan ikke avskrive og på den måten få hensynta den årlige slitasje. I stedet pådrar man seg vedlikeholdsutgifter som tidfestes til vedlikeholdsåret. Man kan per definisjon ikke tidfeste vedlikeholdet til de tidligere år med slitasje og utleie. Derfor godtar man at vedlikehold kan skje ved avslutning av leieforholdet.

Videre mener skattepliktige at det ikke gir noen mening at skattekontoret viser til sktl. § 6-11 og § 6-1. Dersom nettoinntektsprinsippet skal kunne anvendes i tilfeller med utleie- og tilbakeflytting, må det gis fradrag for vedlikeholdskostnader ved avsluttet utleie. Skattepliktige mener at den fordelingen av kostnader som er gjort i denne saken er strid med nettoinntektsprinsippet.

I dette tilfelle dreier det seg om vedlikeholdsutgifter pådratt for å rette opp slitasje mv. gjennom 23 år med skattepliktig leieinntekt. Skattekontoret har godtatt at man etter gjeldende rett får fradrag for disse vedlikeholdsutgiftene også i tilbakeflyttingstilfeller. Dette anses helt rimelig og i samsvar med det grunnleggende prinsipp om fradrag for utgifter til inntektservervelse. Utleieinntektene har vært skattepliktige, og en del av kostnadene ved utleien har vært nettopp slitasjen. Skattepliktige påpeker at det ville medført kunstige tilpasninger dersom fradragsberettiget vedlikehold måtte ha funnet sted før utleieperioden.

Videre mener han at den løsningen som skattekontoret anvender gir tilfeldige og prinsippløse resultater. Hadde han flyttet tilbake 1. januar ville fradraget bli satt til kr 0. Hadde han flyttet tilbake 31. desember ville han fått fullt fradrag. Om noen flytter tilbake etter 23 års utleie skal ha kr 0 eller kr 527 675 i fradrag alt etter dato i tilbakeflyttingsåret, bryter med likhetsprinsippet om at like tilfeller skal behandles likt. Poenget er at utgiftene gjelder slitasje som er påført i de 23 foregående år hvor tilbakeflyttingsdato i gjenopprettingsåret er likegyldig ut fra en likhetsbetraktning.

 

Skattekontorets merknader

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht.skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd kommet med følgende merknader:

"I henhold til skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd er Skatteklagenemnda klageinstans ved vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt.

Foreløpig klage av 30.04.2016 avbryter klagefristen, slik at klagen anses innkommet i rett tid.

Skattekontoret har tidligere lagt til grunn at alle anførte kostnader anses som vedlikeholdskostnader. Dette er heller ikke tema for klagen.

Hovedregelen om fradrag i norsk skatterett følger av skatteloven § 6-1 første ledd, hvor det fremgår at det gis fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Loven stiller krav om tilknytning mellom kostnad og skattepliktig inntekt.

Etter bestemmelsens andre ledd gis det ikke fradrag for private kostnader for skattyter eller hans/hennes familie, herunder kostnader til bolig, mat og underhold. Det gis heller ikke fradrag for skattefri bruk av egen bolig, jf. skatteloven § 6-11 siste setning.

Skattepliktige kan ikke se hvorfor det vises til disse bestemmelsene. Skattekontoret vil her bemerke at skatteloven § 6-1 er hovedregelen for fradrag i norsk skatterett. Når det gjelder § 6-11, så hjemler denne at det ikke gis fradrag for kostnader ved bruk av egen bolig.

Det er ikke selve slitasjen som det gis fradrag for. Det er de kostnadene den skattepliktige har hatt for å utbedre slitasjen som er fradragsberettiget. Disse kostnadene hadde han i 2014 og det er først da han kan få fradrag. Det følger av skatteloven § 14-2 andre ledd at med mindre annet er bestemt skal en kostnad fradras i det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for den skattepliktige til å dekke eller innfri kostnaden.

I henhold til Lignings-ABC 2014/15 side 263 og 264 fremgår det at hvis en regnskapslignet bolig blir stående tom, har eieren fradragsrett for driftskostnader, herunder vedlikeholdskostnader, såfremt utleieaktiviteten ikke anses opphørt. Skal utleien avvikles fordi boligen skal selges eller eieren skal ta i bruk boligen som egen bolig, gis det fradrag for kostnader innenfor en rimelig avviklingsperiode. Blir boligen stående tom på permanent basis, gis det ikke fradrag.

Videre fremgår det at forutsetningen for å få fradrag er at boligen i inntekståret ikke skal fritakslignes. Flytter eieren selv inn i boligen før årets utgang, må fradraget for driftskostnader reduseres forholdsmessig etter hvor mange måneder eieren faktisk bor i boligen.

Skattepliktige har anført at det som fremgår av Lignings-ABC ovenfor, har skattekontoret mekanisk lagt til grunn. Videre at anførselen i Lignings-ABC 'en ikke er klar, ikke er belagt med kilder og gir et tilfeldig og rettslig uakseptabelt resultat.

Lignings-ABC utarbeides av Skattedirektoratet som tar sikte på å lette arbeidet og oppnå en mer enhetlig praktisering av skattereglene. Innholdet i boken gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av de foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. Det er en helt sentral oppgave ved ligningen å oppnå en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som er gitt i Lignings-ABC følges av hele skatteetaten.

Uttalelsen i Lignings-ABC er derfor skatteetatens syn på hva som er gjeldende rett i denne type tilfeller. Det fremgår helt klart at dersom eieren selv flytter inn i boligen før årets utgang, må fradraget for driftskostnader, herunder vedlikeholdskostnader, reduseres forholdsmessig etter hvor mange måneder eieren faktisk har bodd i boligen i det aktuelle året. I dette tilfellet flyttet skattepliktige og hans familie inn 01.07.2014, noe som tilsier at vedlikeholdskostnadene reduseres med halvparten (6/12).

Skattekontoret innstiller etter dette på at ligningen fastholdes."

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

 

Klage over skattefastsettingen

Skattepliktige har klageadgang til Skatteklagenemnda ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i lov om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen på dette punkt.

Skatteklagenemnda kan ved klagebehandlingen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Nemnda skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

 

Spørsmålet om fradrag for vedlikeholdskostnader

Skattepliktige anfører at vedlikeholdskostnader med kr 527 657 pådratt i forbindelse med overgang fra utleie av bolig til egen bruk, er fradragsberettiget.

Utgangspunktet for fradragsrett etter norsk skatterett er skatteloven § 6-1, hvor det fremgår at det gis fradrag for "kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikehold eller sikre skattepliktig inntekt". Av lovteksten kan det utledes to vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel, jf. lovens ordlyd «kostnad som er pådratt». Det andre vilkåret for fradragsrett er at oppofrelsen av fordelen må ha tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. lovens ordlyd « […] for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Dette innebærer at det ikke gis fradrag for private kostnader, herunder skattefri bruk av bolig, jf. skatteloven § 6-11 første ledd andre setning.

Skatteloven § 6-11 om fradrag for vedlikehold av "hus... og annet driftsmiddel" innebærer en presisering av den alminnelige fradragsregelen i skatteloven § 6-1. Såfremt det dreier seg om en vedlikeholdskostnad etter § 6-11 første ledd første setning, innrømmes fradrag når vilkårene i § 6-1 er oppfylt.

 Med vedlikeholdskostnader menes kostnader som pådras for å bringe gjenstanden opp i den standard den har hatt tidligere. I Ot.prp.nr.86 (1997-1998) side 60 presiseres det at retten til fradrag for vedlikehold er begrenset til kostnader som er «nødvendig for å holde objektet ... i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand». Den viktigste avgrensningen til vedlikehold er såkalte "påkostninger", altså utbedringer som går ut over vedlikehold og som må anses som en investering i gjenstanden. Slike kostnader må aktiveres og kommer først til fradrag ved realisasjon av objektet, eventuelt gjennom avskrivninger, jf. Rt-1999-1303 (Christensen).

I denne saken har skattekontoret lagt til grunn at kostnadene i forbindelse med renoveringen av villaen i [adresse Z] i 2014, er vedlikeholdskostnader. Sekretariatet legger dermed tilsvarende til grunn, slik at vilkåret i skatteloven § 6-11 er oppfylt.

Det må dernest tas stilling til om de grunnleggende vilkårene for fradragsrett er oppfylt, jf. skatteloven 6-1.

I denne saken er det ikke uomtvistet at skattepliktige er "pådratt" en kostnad i forbindelse med vedlikeholds- og renoveringsarbeid i [adresse Z] som foregikk i 2014. I RF-1189 og vedlegg til skattemeldingen for 2014 fremgår det at skattepliktige hadde utlegg med til sammen kr 527 675 for arbeid og innkjøp utført i tidsrommet 1. januar – 30. juni 2014, og som gjaldt hovedhuset. I tillegg var vedlikeholdskostnader til hybelleilighet i villaen oppgitt til kr 178 641.

Spørsmålet er om vedlikeholdskostnadene har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktige utleieinntekter som ble ervervet forutgående år, jf. skatteloven § 6-1.

Skattepliktige har leid ut villaen i over 20 år. Denne har vært regnskapslignet, slik at inntekt ved utleie av boligen har vært skattepliktig, og kostnader i tilknytning til utleieaktiviteten har vært fradragsberettiget.

Etter en utleieperiode på over 20 år er det nærliggende at villaen har vært utsatt for en slitasje som tilsier at vedlikehold var nødvendig for å bringe boligen opp i standard den opprinnelig hadde. Til tross for at skattepliktige tar boligen i bruk, er vedlikeholdskostnadene en naturlig konsekvens av den utleieaktiviteten skattepliktige har drevet. Dette taler for at tilknytningskravet i § 6-1 er oppfylt.

I skattekontorets vedtak legges det til grunn at kostnaden ikke kan knyttes til inntekter som er tidfestet til et tidligere inntektsår, og viser i den sammenheng til Zimmer, lærebok i skatterett 7. utgave s. 202. Sekretariatet kan ikke se at skattekontorets synspunkt fremgår av denne henvisningen. Etter sekretariatets oppfatning oppstiller ikke loven krav om at kostnaden må være pådratt i samme inntektsår som skattepliktig inntekt foreligger, så lenge kostnaden har sammenheng med den skattepliktige utleieaktiviteten. Det kan blant annet vises til UTV-2016-1471 (Norrøna Eiendom) hvor Høyesterett uttalte følgende:

"Det er styrende for grensedragningen her hvorvidt utbedringen refererer til inntektsskapningen i inntektsåret eller tidligere år, eller om den har mer preg av investering med sikte på å skape inntekter i fremtiden."

Det vises også til Zimmer som påpeker at vedlikehold referer seg til inntektsskapning det aktuelle år, eller rettere sagt "dette og tidligere år da slitasjen har funnet sted", se Zimmer, Lærebok i skatterett 7. utgave s. 187.

På dette grunnlag må det legges til grunn at en kostnad kan være fradragsberettiget uavhengig av om den har tilknytning til skattepliktig inntekt et forutgående år.

I skatteloven § 7-10 reguleres spørsmål om fradrag for vedlikeholdskostnader ved overgang fra skattefritak til skatteplikt for leieinntekter, jf. § 7-2. Det gis fullt fradrag for vedlikeholdskostnader inntil kr 10 000. Fradrag for overskytende beløp reduseres med ti prosent for hvert år det ikke har vært skattepliktig utleieinntekt de siste fem årene. Bestemmelsen erstattet tidligere § 7-20 som regulerte fradrag for kostnader ved overgang fra regnskapsligning til såkalt prosentligning (første ledd) og ved overgang fra prosentligning til regnskapsligning (annet ledd), jf. Endringslov av 10. desember 2004 nr. 77 (f o m inntektsåret 2005), 9. desember 2005 nr. 113 (f o m inntektsåret 2005) og 14. desember 2007 nr. 107 (f o m inntektsåret 2008). I forarbeidene legges det til grunn at det ved lovendringen ikke var behov for en regulering av vedlikeholdskostnader ved overgang fra skatteplikt til skattefrihet. Dette skyldes at det ikke vil være grunnlag for fradrag for kostnader som ikke har tilknytning til skattepliktig inntektserverv og at det derfor ikke vil bli gitt noen form for fradrag ved vedlikeholdskostnader når vilkårene for skattefrihet er oppfylt, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) s. 19.

Forarbeidsuttalelsene tilsier at fradrag for vedlikeholdskostnader er betinget av tilknytning til skattepliktig inntekt, og at dette vilkåret ikke vil være oppfylt når boligen blir fritakslignet. Uttalelsene gir imidlertid ingen anvisning på hva som gjelder i overgangen mellom de to ligningsmåtene, herunder på hvilket tidspunkt vedlikeholdskostnadene "mister" tilknytningen til skattepliktig inntekt ervervet ved tidligere utleie.

I ligningspraksis legges det til grunn at det kun gis fradrag for vedlikeholdskostnader innenfor en "rimelig avviklingsperiode" dersom utleieaktiviteten skal avvikles, jf. Lignings ABC 2014/2015 s. 263. Etter sekretariatets oppfatning gir denne praksis et uttrykk for at kostnader som pådras etter en rimelig avviklingsperiode ikke vil ha tilstrekkelig tilknytning til den utleieaktivteten som har blitt drevet, slik at tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 ikke lenger vil være oppfylt. I tilfeller hvor skattepliktige avvikler utleieaktiviteten, men venter uforholdsmessig lenge med å foreta vedlikeholdsarbeid etter slitasje fra tidligere utleie, vil det være nærliggende å anse kostnadene som private kostnader med den konsekvens at tilknytningskravet ikke er oppfylt.

Hvorvidt vedlikeholdskostnadene er foretatt innen en rimelig avviklingsperiode må avgjøres ut ifra en konkret vurdering. Det fremgår av faktum at hovedhuset i villa var leid ut til og med februar 2014, og at renoveringsarbeidet foregikk fra dette tidspunkt frem til 30. juni 2014. Tatt i betraktning at villaen har vært leid ut i lengre tid, legges det til grunn at vedlikeholdsarbeidet er foretatt innen en rimelig avviklingsperiode, slik at kostnadene må anses å ha tilstrekkelig tilknytning til forutgående utleieaktivitet. Sekretariatet mener at det ikke det foreligger rettslig grunnlag for en forholdsmessig avkortning av fradraget etter hvor mange måneder skattepliktige bodde i boligen i inntektsåret, slik skattekontoret legger til grunn etter henvisning til Lignings-ABC 2014/2015 s. 263. Sekretariatet bemerker at passusen i Lignings ABC-en som skattekontoret viser til taler om at driftskostnader må fordeles forholdsmessig, mens det i avsnittet over er omtalt vedlikeholdskostnader. Sekretariatet er enig i at driftskostnader, som f.eks. årlige eller løpende kostnader til forsikring, strøm, alarm og lignende, må fordeles forholdsmessig etter antall måneder med fritaksligning. Dette vil følge av en naturlig tolkning av tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1. På den annen side mener sekretariatet at vedlikeholdskostnader i en rimelig avviklingsperiode (uten fritaksligning) fullt ut er fradragsberettigede. Etter opphevingen av skatteloven § 7-20 vil vedlikeholdskostnader pådratt etter overgang til fritaksligning ikke for noen del være fradragsberettiget, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-200) s. 19 pkt. 3.3.7. Departementet fastslo i den anledning at det da ikke var behov for en overgangsbestemmelse ved endring fra regnskapsligning til fritaksligning. Dette taler mot at det skal foretas forholdsmessig fordeling av vedlikeholdskostnader ved overgang fra regnskapsligning til fritaksligning. En naturlig forståelse av loven, forarbeidene og uttalelsen i Lignings ABC-en tilsier da at vedlikeholdskostnader pådratt i tidsrom med regnskapsligning, herunder i en rimelig avviklingsperiode, er fullt ut fradragsberettiget.

Såfremt tilknytningskravet er oppfylt, må konklusjonen bli at kostnadene er fradragsberettiget i sin helhet.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at vedlikeholdskostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til forutgående utleieaktivitet, og at vedlikeholdskostnadene er fullt ut fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Skattepliktiges klage tas til følge. Alminnelig inntekt reduseres med kr 263 828.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 31.05.2017    

 

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Petter Grann Meyer, medlem

                        Trygve Holst Ringen, medlem

               

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemndas medlemmer er enig i sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge. Alminnelig inntekt reduseres med kr 263 828.

 

 

 

 

 

 

footer/desktop/standard