Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 6-1, 18-1, 18-3, 18-5

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

"A (selskapet) er et 100 % eid datterselskap av B. Selskapet har [...] hel- og deleide kraftverk i Norge som hovedsakelig ligger i [...] og [...]. Kraftverkene produserer årlig ca [...] fornybar energi og selskapet er [...].

I vedlegg til selvangivelsen for 2013 opplyste selskapet om at det var fradragsført kostnader til juridisk gjennomgang av selskapet og kostnader til teknisk gjennomgang av kraftanleggene i grunnrenteinntekten. Fra vedlegg til selvangivelsen for 2013 siteres:

”I 2013 ble det gjennomført en større juridisk gjennomgang av selskapet av advokatfirmaet C. Samlede kostnader på kr [...] er ansett å være relevante og fradragsberettigede kostnader ved beregning av grunnrenteinntekten. Videre har det vært foretatt en teknisk gjennomgang av anleggene i 2013 ved D. Også samtlige av disse kostnadene er henført til grunnrenteinntekten. Bruk av tid ved egne ansatte er også ansett fradragsberettiget ved beregning av grunnrenteinntekten. Til sammen har prosjektet kommet på kr [...] når ikke egne timer medtas og kr [...] når også egne timer inkluderes.”

I brev av 9. desember 2015 ble selskapet varslet om at sentralskattekontoret vurderte å endre selskapets ligning for inntektsåret 2013. Etter kontorets syn var de aktuelle kostnadene ikke fradragsberettiget i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Selskapet anførte i tilsvar til varsel av 8. februar 2016 at kontorets forståelse av fradragsbestemmelsen i sktl § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr 1 var for streng og at kostnadene var fradragsberettiget.

I kontorvedtak av 18. mai 2017 ble selskapets skattepliktige grunnrenteinntekt for 2013 økt med kr [...]. Sentralskattekontoret kom til at kostnadene til juridisk gjennomgang av selskapet og teknisk gjennomgang av kraftanleggene, ikke kunne anses som driftskostnader knyttet til kraftproduksjonen, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Kontorets vedtak av 18. mai 2017 gjaldt også et spørsmål knyttet til inntektsåret 2014. Denne delen av vedtaket er ikke påklagd, og omtales derfor ikke nærmere.

Selskapet påklagde den delen av kontorvedtaket som gjaldt inntektsåret 2013 i brev av 15. september 2017."

Sekretariatets utkast til vedtak i Skatteklagenemnda ble sendt selskapet den 15. november 2021. Selskapets merknader ble mottatt av sekretariatet den 8. desember 2021.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin redegjørelse:

"Etter selskapets syn er vilkårene for fradragsrett oppfylt, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Det er vist til at kostnadene er pådratt for å sikre og erverve fremtidig grunnrenteinntekt, og at tilknytningskravet dermed er oppfylt. Det er også vist til at kostnadene ikke skiller seg vesentlig fra andre driftskostnader som kan fradragsføres i grunnrenteinntekten.

Bakgrunnen for de pådratte kostnadene

Det er i klagen gitt følgende opplysninger om bakgrunnen for gjennomgangen av juridiske og tekniske forhold i selskapet, jf pkt. 3 i klagen:

"Våren 2013 besluttet selskapet å foreta en ekstern gjennomgang av sentrale juridiske og tekniske forhold i Selskapet. Den juridiske gjennomgangen hadde som formål å dokumentere om selskapets kraftproduksjon drives i tråd med offentligrettslige reguleringer/vedtak, rettskraftige avgjørelser og privatrettslige avtaler. Den tekniske gjennomgangen skulle gjennomføres med hovedformål å belyse teknisk status og avdekke problemstillinger og forbedringspunkter knyttet til selskapets kraftanlegg, til bruk i planleggingsformål.

Advokatfirmaet C ble engasjert for den juridiske selskapsgjennomgangen. Det fremgår av deres notat av 4. mars 2013:

"I og med at Selskapets kraftproduksjonsvirksomhet er knyttet til konsesjoner og andre offentligrettslige tillatelser, er en oversikt over rettighetssituasjonen avgjørende for å kunne ta stilling til risikoen for pålegg om nye operative vilkår i tilknytning til eksisterende tillatelser, revisjon av meddelte konsesjoner, prosesser etter vanndirektivet/vannforvaltningsforskriften mv, som kan svekke Selskapets verdi. En samlet oversikt vil således være et nyttig verktøy i den løpende, daglige forvaltningen av Selskapets vannkraftproduksjonsvirksomhet. "

Cs oppgave var å gjennomgå dokumentasjon knyttet til:

• Selskapsdokumentasjon
• Forholdet til eier (lån, avtaler særordninger osv)
• Forholdet til andre tilknyttede selskaper, herunder E
• Økonomi, låneavtaler, finansiering
• Ansatte
• Kontrakter
• Skatt/avgift
• Forsikring
• Konsesjoner/offentligrettslige tillatelser, herunder risiko for nye operative vilkår knyttet til eksisterende tillatelser
• Fast eiendom og rettigheter over tredjemanns grunn (vilkår/rettsvern)
• Fallrettigheter som utnyttes/kan utnyttes i vannkraftproduksjon
• IT-rettigheter
• Tvister/krav"

 

På bakgrunn av gjennomgangen utarbeidet C en rapport som redegjorde for de funn som ble gjort og anbefalte tiltak.

Selskapet har krevd fradrag for kostnadene til utarbeidelse av kapittel 4 og 5 i DD-rapporten som ble utarbeidet, og som omhandler privatrettslige og offentligrettslige forhold knyttet til kraftverk, fall og reguleringer. C har anslått at 75-80 prosent av arbeidet knyttet seg til disse kapitlene.

Selskapet har vist til at virksomheten må drives i henhold til offentligrettslige regler og vilkår i offentlige tillatelser. Selskapet må også etterleve privatrettslige avtaler og rettskraftige skjønn. Det er videre vist til at en oversikt over rettighetene og pliktene som påhviler selskapet er sentralt for kraftproduksjonsvirksomheten, og sikrer at man ikke må betale for samme rettigheter to ganger, samt å sikre rettsvern slik at rettigheter ikke ekstingveres ved overdragelse til tredjemann eller ved konkurs.

Selskapet har vist til at vedlegg 2 til klagen viser hvordan selskapet har forholdt seg til Cs funn. Det ble vurdert en rekke forhold for hvert kraftverk:

 

Sentrale offentligrettslige tillatelser mv. som kreves for å drive kraftproduksjon	Eksempler på vilkår som må overholdes
Erverv av fallrettigheter Rett til å overføre vann Rett til å regulere vannstand innenfor visse kotehøyder Rett til å senke vannstand Rett til å tørrlegge vannstrekning Rett til å avlegge visse anlegg i vassdrag mv. Andre permanente rettigheter Midlertidige rettigheter	Minstevannsføring LRV (laveste regulerte vannstand), HRV (høyeste regulerte vannstand) Bekoste bestemte anlegg Gjennomføre avbøtende tiltak Innhente samtykke fra tredjeparter og andre
Minnelige avtaler med private rettighetshavere, alternativt avgjørelser fattet av skjønnsrett	Eksempler på bestemmelser som må overholdes
Erverv av permanente og midlertidige rettigheter fra grunneier/andre	Utbetale erstatning Bekoste bestemte anlegg Gjennomføre avbøtende tiltak (helt konkret beskrevet)

 

I de privatrettslige avtalene var de sentrale spørsmålene:

• Overholder selskapet inngåtte avtaler?
• Har selskapet ervervet eiendomsrett og bruksrettigheter/servitutter fra grunneier?
• Har selskapet skaffet seg rettsvern for sine rettigheter i form av tinglysning?
• Er rettigheter tinglyst på riktig eiendom?

 

Selskapet har opplyst at Ds arbeid har bestått i å vurdere tilstand, reinvesteringbehov og restlevetid for selskapets kraftverk og reguleringsanlegg. Arbeidet har vært organisert som et prosjekt, og prosjektleder F oppsummerer arbeidet slik: "har gitt et solid grunnlag for sammenligning mellom de ulike anleggene, god mulighet for å avdekke problemstillinger og forbedringspunkter som er felles på tvers av anlegg og områder, og vært nyttig i forbindelse med justering av planer og tiltak ifbm videre arbeid med drift, vedlikehold og reinvesteringer."

D estimerte investeringbehov for kraftverk og reguleringsperiode for en periode på 42 år med utgangspunkt i 2014.

Sluttrapporten fra D bestod av en hovedrapport og fire delrapporter, totalt 5 ringpermer. Delrapport 1 omhandler kraftverk og reguleringanleggene i [...], delrapport 2 omhandler [...]-, [...], [...]- og [...], delrapport 3 omhandler [...] og delrapport 4 omhandler [...]- og [...].

Rapporten estimerer nåverdien av investeringerne til [...] MNOK og drifts- og vedlikeholdskostnader med [...] MNOK.

Selskapet har anført at Ds rapport viste at det var et stort behov for oppgraderinger og reinvesteringer i perioden frem til 2025, og at dette er sentralt for drift og utvikling av virksomheten. Dette er også viktig styringsinformasjon for konsernet, med tanke på økonomisk evne til å foreta investeringer i ny vannkraftproduksjon.

Selskapets klagegrunner – vedtaket bygger på et sviktende rettslig og praktisk grunnlag
Selskapet anfører prinsipalt at sentralskattekontorets tolkning av tilknytningskravet i sktl § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr 1 er for streng og uten rettskildemessig dekning.

Subsidiært anfører selskapet at selv om sentralskattekontorets rettsoppfatning for tilknytningskravet legges til grunn, tilsier de faktiske forholdene i saken at selskapet oppfyller kravet for å kunne fradragsføre kostnadene.

 

Lovtekstens ordlyd
Selskapet viser til at den sentrale lovbestemmelsen som regulerer fradrag i grunnrenteinntekt er sktl § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Denne bestemmelsen er bygget opp ved at:

• Det gis en generell definisjon av kostnadstypene som kommer til fradrag – "driftskostnader [..] og andre produksjonskostnader".
• Det oppstilles et tilknytningskrav – "sammenheng med produksjonen ved kraftverket", "som regulært følger av kraftproduksjonen", "henførbare til verket" og "er til nytte for produksjonen".
• Det gis eksempler på kostnadstyper som er fradragsberettigede og som vanligvis oppfyller tilknytningskravet – arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon.
• Det foretas avgrensninger mot kostnader som ikke er fradragsberettigede "salgs-, overførings- eller finanskostnader".

 

Selskapet mener ordlyden med dette ikke gir anvisning på et strengt tilknytningskrav.

Når administrasjonskostnader er fradragsberettiget mener selskapet at bestemmelsen ikke kan forstås så snevert at bare kostnader som er påkrevet for ren drift, vedlikehold og rehabilitering er fradragsberettiget. Selskapet mener at kostnader til drift/vedlikehold av driftssentral, oppmøteplasser, teknisk og administrativ stab, samt fordelte felleskostnader på armlengdes vilkår også er fradragsberettiget. Dette gjelder også for fellestjenester som er til nytte for flere kraftverk.

Det finnes etter selskapets oppfatning ingen rettskildemessige grunnlag i lovteksten for å innføre begreper som "selve produksjonsprosessen" og "nødvendig for produksjonsprosessen" (selskapets utheving) som en innsnevrende begrensning i fradragsbestemmelsens rekkevidde. Det anføres at bestemmelsens ordlyd med begreper som "regulært", "sammenheng med", "følger av" og "henførbare til" angir et helt annet og langt mindre snevert tilknytningskrav en begrepene "selve" og "nødvendig for" som kontorvedtaket introduserer. Selskapet viser til at begrepet "regulært" vel best oversettes med noe som er vanlig, normalt, typisk, gjengs, og ofte forekommende.

Selskapet mener også at introduksjonen av begrepet "produksjonsprosessen" som erstatning for lovtekstens begrep "kraftproduksjonen" gir et feilaktig inntrykk av at tilknytningsvilkåret kun skal anses oppfylt når kostnader har sammenheng med den tekniske/mekaniske elektroprosessen. Selskapet mener at den korrekte forståelsen er at tilknytningsvilkåret er oppfylt når kostnader har sammenheng med kraftproduksjonen og kraftproduksjon som virksomhetsområde.

Videre påpeker selskapet at etter sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr 3 gis det fradrag for "Inntektsårets skattemessige avskrivninger av driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen" (selskapets utheving). En naturlig forståelse av denne bestemmelsen tilsier at det ikke kan gjelde noe særskilt strengt tilknytningskrav.

Selskapet viser også til at sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a innledningsvis har formuleringen "som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket". Dette tilsier at tilknytningskravet etter bestemmelsens nr. 1 og nr. 3 må være det samme.

Forarbeidene
Selskapet viser til at Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) Skattlegging av kraftforetak inneholder endel føringer for hvordan kostnader skal registreres og fordeles. Utgangspunktet er at bare kostnader knyttet til kraftproduksjonen er fradragsberettiget. Det er faktiske årlige driftskostnader som skal komme til fradrag. Fra side 95 siteres:

"Til tross for at driftsutgifter i kraftverk kan være relativt stabile fra år til år, vil de variere f.eks. etter størrelsen og alderen på kraftverket og etter type kraftverk. Det innsamlede datamaterialet indikerer også at driftsutgiftene knyttet til produksjon av kraft (ekskl. konsesjonsavgifter, eiendomsskatt og avskrivninger) varierer fra foretak til foretak. Statkraft SF påpeker i sin høringsuttalelse at de normerte driftsutgiftene må kunne variere. Hvis det skulle nyttes sjabloner, burde det i så fall utarbeides differensierte sjabloner. Med sikte på at vannkraftinntekten i størst mulig grad skal være tilpasset inntektspotensialet i det enkelte verk, foreslår departementet at en benytter de faktiske årlige driftsutgiftene. Ved å benytte de faktiske driftsutgiftene vil det på sikt bli en mer parallell utvikling i vannkraftinntekten og alminnelig inntekt. Departementet foreslår at det bare er driftsutgifter som regulært følger av kraftproduksjonen som skal være fradragsberettiget ved beregning av vannkraftinntekten. Av fradragsberettigede omkostninger kan nevnes lønn og andre personalomkostninger, omkostninger til administrasjon, vedlikehold, forsikring og pumping."

Selskapet anfører at eksemplene viser at lovgiver ikke har ment å operere med et så snevert kostnadsbegrep som skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Fra side 96 siteres:

"En del driftsomkostninger vil være felles for flere kraftverks produksjon, f.eks. utgifter til driftssentral og pumping. Omkostninger til administrasjon vil typisk være felles for kraftverk og andre virksomhetsområder, f.eks. salgsvirksomhet. Utgifter som påviselig er knyttet til et kraftverk, f.eks. utgifter til vedlikeholdsarbeid er imidlertid ikke å anse som fellesomkostninger. Når det føres felles «driftsregnskap» for flere kraftverk, må en derfor først skille ut de utgiftene som vedrører bare ett kraftverk. Fellesomkostninger som skal fordeles, vil være omkostninger som flere kraftverk eller virksomheter har nytte av."

Videre i proposisjonen understrekes det ytterligere at kostnadsbegrepet ikke er ment å være så snevert som skattekontoret har lagt til grunn. Selskapet viser til følgende uttalelse på side 192 (merknad til bestemmelsene):

"En del driftsomkostninger vil kunne være felles enten for flere kraftverk eller for kraftverk og annen virksomhet enn kraftproduksjon. Med fellesomkostninger menes omkostninger som flere kraftverk eller virksomheter har nytte av. Omkostninger til driftssentral er eksempel på driftsomkostninger som kan være felles for flere verk, mens omkostninger til administrasjon typisk også kan berøre flere virksomhetsområder, f.eks. både produksjon, salg og overføring av kraft. Det er ikke fellesomkostninger i denne forstand dersom en utgift påviselig er knyttet til ett kraftverk, f.eks. forsikring av eller vedlikeholdsarbeid ved ett kraftverk. Når det føres felles driftsregnskap for flere kraftverk, må en derfor skille ut de omkostninger som direkte kan henføres til de enkelte kraftverk. Driftsomkostninger som er til nytte ved kraftproduksjonen i flere verk, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom omkostningsandel og nytte for hvert verk. Tilsvarende fordeling skal foretas for omkostninger som er felles for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyteren driver."

Videre siterer selskapet følgende om tilknytningskravet i sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 3 fra forarbeidene side 192:

"(...) Foruten driftsmidler som benyttes direkte i kraftproduksjonen, omfatter dette driftsmidler som inngår mer indirekte i denne virksomheten, f.eks. bygninger til administrasjon av kraftproduksjonen. Dersom et driftsmiddel er til nytte ved flere kraftverk eller også andre virksomheter enn kraftproduksjon, må det skje en fordeling av avskrivningene etter de samme linjer som for fordeling av fellesomkostninger, jf merknader til nr. 4 bokstav a." (selskapets utheving)

Selskapet anfører at tilknytningskravet etter sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3 er det samme som etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Selskapet mener også forarbeidene må leses i lys av situasjonen som kraftselskapene befant seg i på tidspunktet for proposisjonen 1995-96. På denne tiden var de integrerte kraftselskapene organisert slik at virksomhetsområdene vannkraft, nett, varme og sluttbruker var samlet i én og samme juridiske enhet. Hos forløperne til selskapet ble virksomhetsområdene først delt i forskjellige juridiske enheter i 1997-99.

Forarbeidenes anvisninger av "tilknytningskravet" har derfor som formål å avgrense kostnader mot øvrige virksomhetsområder enn vannkraftproduksjonen. Selskapet mener derfor at det ikke kan oppstilles et strengt tilknytningskrav for kostnader innenfor virksomhetsområdet vannkraftproduksjon. Dette er i samsvar med etablert tolkning av forarbeidene jf blant annet Ravnaas/BAHR "Kraftbeskatning" 1999 s. 270:

"Etter § 19-A-4 nr 3 kreves det imidlertid i tillegg at utgiften må ha en tilknytning til den inntekten som er gjenstand for grunnrentebeskatning, det vil si inntekter fra vannkraftproduksjon. Utgifter som vedrører andre deler av skattyterens virksomhet, for eksempel salg, overføring/distribusjon av kraft eller drift av varmekraftverk kan det derfor ikke kreves fradrag for."

Hydro-dommen Rt. 1987 side 269
Selskapet har videre vist til Rt. 1987 s. 269 (Hydro). Dommen viser hvordan generalomkostninger skal fordeles på ulike virksomheter. Fra dommen siteres fra nederst på side 281:

"Som fremhevet av ankemotparten i en annen sammenheng, må det antas at det var et formål med endringen i skattelovens § 19/14 i 1964 at kraftverkkommunenes skatteinntekt skulle være uavhengig av om kraftverkene ble eid av industribedrifter, eller var frittstående. Det avgjørende for skatteinntekten er imidlertid nettoinntekten, og når brutto kraftverksinntekt skal være den samme som for frittstående kraftverk, må utgangspunktet være det samme for utgiftsfradragene, hvis likestilling skal oppnås. Dette må føre til at det ikke bør gjøres fradrag i kraftverksinntektene for andre utgifter enn de som regulært følger av kraftproduksjon. Jeg er således uenig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for å sette inntekten av kraftproduksjon i en annen stilling enn de øvrige inntekter når det gjelder fordeling av generalomkostninger.

Av de generalomkostninger som tvisten for Høyesterett gjelder, bør etter mitt syn kraftproduksjonen bare bære en slik andel av de felles administrasjonsutgifter som det etter en totalvurdering er rimelig å belaste kraftverksdriften. Revisjonsutgifter må vurderes på samme måte i den utstrekning de er gjenstand for fordeling. Utgifter til salg og forskning bør ikke komme til fradrag i kraftinntektene dersom det ikke dreier seg om salg og forskning av betydning for kraftverkenes inntekter."

Selskapet er sterkt uenig i sentralskattekontorets anvendelse av Hydro-dommen, og viser til at saken brukes som støtte for at fradragsrett forutsetter at kostnader har sammenheng med selve produksjonsprosessen.

Litteratur
Selskapet viser til kommentarutgaven til skatteloven utgitt av Gyldendal Rettsdata der det om begrepet "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen" jf. sktl § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr 1 fremgår:

"I stor grad vil driftsutgiftene være de samme som inngår som fradragsposter ved beregningen av alminnelig inntekt, jf. § 6‑1. I tillegg kreves det her at driftskostnaden må ha tilknytning til den inntekt som er gjenstand for grunnrenteskatt, dvs. inntekt fra vannkraftproduksjonen."

Det vises videre til "Bedriftsbeskatning i praksis", fjerde utgave, 2012 side 1140-1145 der Sentralskattekontoret for storbedrifter gjengir to vedtak fattet av ligningsnemnda knyttet til rekkevidden av fradragsrett for felleskostnader ved beregning av grunnrenteinntekt etter sktl § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Selskapet uttaler følgende om vedtakene:

"Ligningsnemnda fant etter en konkret vurdering at kostnadsfordelingen til "annen virksomhet" i kraftselskapet måtte endres fra 4,5 årsverk til 5,5 årsverk. I tillegg drøftet  ligningsnemnda spørsmål om fradragsrett i grunnrenteinntekten for de felleskostnadene som kraftselskapet hadde blitt tilordnet fra sitt eget morselskap. Disse felleskostnadene bestod av tjenester knyttet til administrasjon, økonomi, regnskap, avregning, måling, finansrådgivning og husleie. Kraftselskapet hadde i sin selvangivelse fordelt 100 pst av felleskostnadene fra morselskapet til fradrag i grunnrenteinntekten. Ligningsnemnda mente at deler av felleskostnadene fra morselskapet måtte tilordnes "annen virksomhet", og at de felleskostnadene som gjaldt finansieringsrådgivning ikke kunne fradragsføres i grunnrenteinntekten. Etter at nemnda hadde foretatt allokering av morselskapskostnader til henholdsvis produksjonsvirksomheten og "annen virksomhet" i kraftselskapet, fant nemnda det ikke nødvendig å vurdere om tilordnet felleskostnad fra morselskapet hadde tilstrekkelig tilknytning til vannkraftproduksjonen."

Selskapet anfører videre at Zimmer (2009) på side 195 mener at Høyesterett ikke har stilt strenge krav til at inntekten må være aktuell eller nært forestående, jf. Rt 1981 s. 256. Selskapet mener derfor at det er uten betydning at kostnadene til C og D både er pådratt av hensyn til nært forestående vannkraftinntekt og også vannkraftinntekt som opptjenes lengre frem i tid.

Selskapet viser videre til skatteklagenemda ved Sentralskattekontoret for storbedrifters vedtak i Utv. 2013 s. 436 der problemstillingen var om kostnader til avbruddsforsikring var fradragsberettiget i grunnrenteinntekten. Om tilknytningsvilkåret i § 18‑3 tredje ledd uttaler skatteklagenemda:

"Fradragsberettigede kostnader kobles her til inntektspotensialet og norminntekten, noe som viser at kostnader som er pådratt for å erverve inntekt fra andre inntektskilder enn det som gir grunnrenteinntekt, faller utenfor grunnrentebeskatningen."

Skatteklagenemnda nektet fradrag for forsikringspremien. Avgjørende var at erstatningsutbetalingen ikke ville ha tilknytning til brutto salgsinntekt jf § 18‑3 annet ledd bokstav a‑d:

"I alminnelig inntekt og grunnrenteinntekt gis det dermed fradrag for kostnader av samme art hvis man ser bort fra det snevrere tilknytningsvilkåret i sktl. § 18‑3 tredje ledd. Dette innebærer at formuleringen av tilknytningsvilkåret for sktl. § 6‑1 vil kunne gi veiledning ved tilknytningsvilkåret i sktl. § 18‑3 tredje ledd. Kostnader til å «erverve, vedlikeholde eller sikre» skattepliktig grunnrenteinntekt, eller for å sikre eller vedlikeholde produksjonen, vil oppfylle tilknytningsvilkåret ved grunnrentebeskatningen." Skatteklagenemda ga følgende oppsummering og subsumsjon:

"En gjennomgang av rettskildene viser at kostnader som «regulært følger av produksjonen», er driftskostnader som er pådratt for å erverve grunnrenteinntekt. Eksempler på dette er kostnader som har betydning for produksjonen, er til nytte ved kraftproduksjonen eller er pådratt for å sikre eller vedlikeholde kraftproduksjonen. Også andre kostnader som er pådratt for å erverve skattepliktig grunnrenteinntekt, oppfyller tilknytningsvilkåret.»

Selskapet mener at det er uforståelig at sentralskattekontoret i sitt kontorvedtak i denne sak unnlater å følge den rettsforståelse som skatteklagenemda har lagt til grunn.

Selskapet viser også til sentralskattekontorets vurdering av rettskraftig dom fra Oslo tingrett av 21. april 2016. Selskapet er ikke enig i at dommen gir grunnlag for et strengt tilknytningsvilkår. Uansett mener selskapet at dommen har liten overføringsverdi til nærværende sak, da spørsmålet retten tok stilling til var om innbetalinger til et fond var fradragsberettiget i grunnrenteinntekten.

I sin klage fremhever selskapet også at Høyesterett i Rt 2015 s. 1054 vurderte hvilke driftsmidler som skal inngå ved beregningen av formuesverdien av kraftanlegg etter sktl § 18‑5, og uttalte der i avsnitt 93:

"Det må ved tolkningen tas utgangspunkt i hva som etter en språklig forståelse utgjør «kraftstasjonen» i § 18‑1 annet ledd bokstav a. Som jeg allerede har gjort rede for, vil dette måtte avgjøres i lys av anvisningene i Rundskriv 400, og da ut fra hva som omfattes av «det egentlige produksjonsanlegg» i punkt 2. Etter mitt syn vil dette omfatte bygninger som har en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen, slik som bygninger og haller for turbiner, generatorer, styring, overvåkning og annet utstyr som er nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft." (selskapets utheving)

Forståelsen Høyesterett gir uttrykk for var etter selskapets syn avgjørende for resultatet av dommen og medførte at de omtvistede driftsmidlene ikke oppfylte tilknytningskravet, og heller ikke inngikk i formuesverdiberegningen.

Selskapet mener at førstvoterendes formulering av tilknytningskravet i sktl § 18‑5 (4) ligger svært nærme skattekontorets formulering av tilknytningskravet i kontorvedtaket. Førstvoterende bruker formuleringer som "direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen" og "nødvendig for selve genereringen av elektrisk kraft", mens skattekontoret bruker formuleringen "sammenheng med selve produksjonsprosessen" og "nødvendig for produksjonsprosessen". Finansdepartementet er uenig i at tilknytningskravet skal være så strengt og har i høringsnotat med saksnr. 17/1757 av 25.04.2017 gått inn for å endre regelen i sktl § 18‑5. På side 10 i høringsnotatet skriver Finansdepartementet følgende om tilknytningsvilkåret:

"Etter departementets vurdering bør driftsmidler som er knyttet til kraftproduksjonen behandles likt og inngå i verdsettelsen av kraftanlegget etter skatteloven § 18‑5, selv om disse ikke anses som en del av kraftanlegget. Departementet mener at avgrensningen av slike driftsmidler bør være den samme som gir grunnlag for avskrivningsfradrag ved beregning av grunnrenteinntekt etter skatteloven § 18‑3 (3) bokstav a nr. 3. Det foreslås derfor en endring i skatteloven § 18‑5 fjerde ledd som presiserer at utskiftningskostnader for driftsmidler "knyttet til kraftproduksjonen" kommer til fradrag ved verdsettelsen av kraftanlegg. Med dette brukes samme formulering av tilknytningskravet som skatteloven § 18‑3 for grunnrenteskatten. Dette innebærer at eventuell praksis ved SFS i tilknytning til tolkning av denne bestemmelsen vil være relevant og kunne gi veiledning for å avgjøre hvilke driftsmidler som er omfattet. Departementet utvider ikke med dette fradragsretten i grunnrenteinntekten, men ønsker å presisere at fradragsretten ved beregning av formuesverdi skal tilsvare den i grunnrenteinntekten."

Dette viser at Finansdepartementet mener at Høyesterett la til grunn et for strengt tilknytningskrav etter sktl. § 18‑5 (4), og foreslår at tilknytningskravet skal være det samme som etter sktl § 18‑3. I høringsnotatet fremgår det at det sentrale vurderingstemaet ved vurderingen av tilknytningsvilkåret er hvorvidt kostnadene er "knyttet til kraftproduksjonen".

Selskapet mener at skattekontoret i denne saken legger til grunn at det skal gjelde et tilknytningskrav etter sktl. § 18‑3 som er tilsvarende det tilknytningskravet som Høyesterett la til grunn i Rt. 2015 s. 1054 i forhold til sktl. § 18‑5. Selskapet viser til at det fremgår av Finansdepartementets høringsnotat at departementet er uenig i at det skal gjelde et slikt tilknytningskrav etter sktl. § 18‑5 og at man vil endre dette tilknytningskravet til å bli i samsvar med tilknytningskravet etter 18‑3.

Subsidiært: Vedtaket er basert på sviktende faktisk grunnlag
Selskapet har redegjort for betydningen og nytten av rapportene fra C og D. Etter selskapets oppfatning har kostnadene sammenheng med selve kraftproduksjonen. Det er rimelig å belaste kraftverksdriften kostnadene jf. Rt. 1987 s. 269.

Selskapet anfører dermed at vedtaket er basert på en feil oppfatning av kostnadenes betydning og nytte for kraftverksdriften."

Selskapets kommentarer til utkastet

Selskapet hevder at det snevre tilknytningskravet som sekretariatet legger til grunn er i strid med ordlyden og bestemmelsens formål. Rettsoppfatningen er også i strid med nøytralitetsprinsippet.

Selskapet viser til at staten som skattekreditor skal være "en passiv partner som tar en lik andel av kostnader og inntekter", jf. NOU 2019: 16 Skattlegging av vannkraftverk pkt. 6.5.2. Dette nøytralitetsprinsippet tilsier at selskapet skal gis fradrag.

Selskapet viser også til Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 9.4.3 jf. punkt 7.5.3 hvor Finansdepartementet gikk inn for at faktiske driftsutgifter, og ikke et sjablong-fradrag, skulle fradragsføres i grunnrenteinntekten. Også Finansdepartementet var opptatt av avgrensningen mot annen virksomhet enn vannkraftproduksjonen. Selskapets syn er at heller ikke i lovproposisjonen er det spor av at det skulle gjelde et snevert tilknytningskrav, utover at kostnadene må knytte seg til vannkraftproduksjonen som virksomhetsområde.

Videre viser selskapet til petroleumsskatteloven. Selv om petroleumsskatteloven og reglene om grunnrenteinntekt i skatteloven ikke har identisk lovtekst, er kjernen i tilknytningsvilkåret den samme: Kostnaden må være pådratt til å erverve, vedlikeholde eller sikre særskattepliktig virksomhet. Det teoretiske grunnlaget for og formålet med særskatten er det samme.

Selskapet viser også til energilovforskriften § 3-5 og damsikkerhetsforskriften § 5‑1 hvor det fremgår at selskapet har en sanksjonert plikt til å vedlikeholde og modernisere vannkraftanleggene. NVE har dessuten hjemmel til å pålegge konsesjonæren å gjennomføre reinvesteringer. A har plikt til å etablere kontrollrutiner for å kunne fastslå anleggenes tilstand.

Selskapet viser også til sak SKN-2006-023 hvor det var tilstrekkelig for fradragsrett at kostnadene er pådratt for å erverve grunnrenteinntekt. I tråd med forarbeidene er avgrensningen mot andre virksomhetsområder det sentrale. Også Stoveland i Skatteloven med kommentarer (2020) i kommentaren til skatteloven § 18‑3 tredje ledd a nr. 1 (punkt 4.2.2.1, første avsnitt) støtter et slikt syn.

Avslutningsvis mener selskapet at fradrags i dette tilfelle vil stille staten som skattekreditor i den ønskede stilling, jf. Prop. 1 LS (2020-2021) pkt. 7.5.2: "At en nøytral grunnrenteskatt har samme egenskaper som en passiv partner i et prosjekt, er en ønsket egenskap ved en nøytral skatt."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

"Klagefrist

Skattekontorets vedtak for 2013 ble sendt selskapet i brev av 18. mai 2017. Etter avtale ble klagefristen forlenget til 18. september. Klagen datert 15. september 2017 er følgelig rettidig.

Rettslig utgangspunkt

Saken gjelder fastsettelse av grunnrenteinntekt for A (heretter selskapet) for inntektsåret 2013. Spørsmålet er om kostnader til juridisk gjennomgang av selskapet og kostnader til teknisk gjennomgang av kraftanleggene er fradragsberettiget etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Det omtvistede beløp utgjør totalt kr [...]. Av dette beløpet utgjør advokatkostnadene til juridisk gjennomgang av selskapet kr [42,9 %], og konsulentkostnadene til teknisk gjennomgang kr [37,3 %]. Videre er det fradragsført kr [19,7 %] for bruk av egne ansatte i den juridiske og tekniske gjennomgangen.

Sktl. § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 1 lyder:

 

" a) I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14‑44 til 14‑46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket."

Kontoret legger til grunn at sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a uttømmende regulerer hvilke kostnader som kan føres til fradrag ved beregning av grunnrenteinntekt. Dette følger av Rt. 2002 s. 304 (Utv. 2002 s. 403) Istad Kraft hvor Høyesterett la til grunn at skatteloven 1911 § 19‑A‑4 (nå § 18‑3 tredje ledd) står på egne ben. Bestemmelsen skal dermed ikke suppleres av den alminnelige fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6‑1.

Spørsmålet er om kostnadene faller inn under bestemmelsen om fradragsrett for "[d]riftskostnader som regulært følger av kraftproduksjon ..." i sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Bestemmelsen gir en del eksempler på poster som er fradragsberettiget etter bestemmelsen, og oppregningen avsluttes med formuleringen "andre produksjonsomkostninger som er henførbare til kraftverket". Kontoret legger til grunn at uttrykkene "driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjon" og "andre produksjonsomkostninger som er henførbare til kraftverket" i det vesentlige gir uttrykk for det samme.

Fradragsrett forutsetter dermed at kostnaden kan anses som en "driftskostnad" og at den har tilknytning til produksjonen av kraft ("følger av kraftproduksjonen").

Sammenlignet med fradragsretten etter sktl. § 6‑1 er tilknytningsvilkåret etter sktl. § 18‑3 tredje ledd snevrere ("følger av kraftproduksjonen"), i tillegg til at det kun er en bestemt art kostnader som omfattes ("driftskostnader"). Det er dermed ikke tilstrekkelig for fradragsrett at kostnaden har tilknytning til virksomhetsområdet kraftproduksjon.

Forarbeidene støtter etter kontoret opp om at det kun er driftskostnader knyttet til kraftproduksjonen som er fradragsberettiget etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1, jf. Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) Skattlegging av kraftforetak pkt. 7.5.3 s. 95‑96. Det vises til departementets uttalelser på s. 95 om at det "bare er driftsutgifter som regulært følger av kraftproduksjonen som skal være fradragsberettiget".

Heller ikke uttalelsene i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) pkt. 7.5.3 s. 96 og s. 192 om felleskostnader kan etter kontorets syn forstås slik at det her legges til grunn en videre fradragsrett enn det som følger av ordlyden. Uttalelsene gjelder kostnader som knytter seg til flere kraftverk og flere virksomhetsområder. Det legges til grunn at "driftskostnader" som vedrører flere kraftverk må fordeles på de aktuelle kraftverkene, og at fellesomkostninger som vedrører flere virksomhetsområder må fordeles mellom disse, slik at det i grunnrenteinntekten kun kan fradragsføres den andel av felleskostnadene som vedrører kraftproduksjonen.

Dette er også i samsvar med Rt. 1987 s. 269, hvor Høyesterett uttaler at "det ikke bør gjøres fradrag i kraftverksinntektene for andre utgifter enn de som regulært følger av kraftproduksjon", og at "kraftproduksjonen bare [bør] bære en andel av de felles administrasjonsutgifter som det etter en totalvurdering er rimelig å belaste kraftverksdriften."

Selskapet har vist til at uttalelsene i forarbeidene må leses i lys av at kraftselskapene på denne tiden var integrerte kraftselskaper hvor virksomhetsområdene vannkraft, nett, varme og sluttbruker var samlet i én og samme juridiske enhet.

Kontoret bemerker at selv om virksomhetsområdet kraftproduksjon nå utgjør en separat juridisk enhet, vil det være mange typer kostnader i selskapet som ikke omfattes av fradragsretten i sktl. § 18‑3 tredje ledd, slik at det uansett må foretas en konkret vurdering.

Selskapet har vist til to vedtak fra ligningsnemnda omtalt i Knut Morten Carlsen (red.): Bedriftsbeskatning i praksis, Bergen 2012. Det er anført at det her ble foretatt en fordeling av kostnadene mellom ulike virksomhetsområder, men at det ikke ble nærmere vurdert om kostnadene som ble tilordnet virksomheten kraftproduksjon hadde tilstrekkelig tilknytning til produksjonen.

Kontoret bemerker at vedtakene forutsetter at det kun er driftskostnader knyttet til produksjonen av kraft som er fradragsberettiget etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Sakene gjaldt hvor stor andel av fellesomkostninger som knyttet seg til kraftproduksjonen og kunne fordeles på kraftverkene. Ligningsnemnda uttalte at kostnader knyttet til andre deler av skattyters virksomhet enn kraftproduksjon, i dette tilfellet nettvirksomhet, ikke ga fradragsrett i grunnrenteinntekten. Kostnader som var direkte knyttet til nettvirksomheten måtte dermed trekkes ut av de felleskostnadene som skulle fordeles på kraftverkene. Etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1 skal kostnader som er til nytte ved flere kraftverk fordeles på en måte som gir samsvar mellom kostnadene og nytten. Ligningsnemnda kom derfor til at nettvirksomheten måtte tilordnes en forholdsmessig andel av selskapets felleskostnader knyttet til tjenester alle virksomhetsområdene hadde nytte av. Etter kontorets syn er ligningsnemndas vurdering i samsvar med kontorets forståelse av rekkevidden av fradragsretten.

Selskapet har vist til vedtak fra tidligere skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i sak 2006-023SKN. Spørsmålet var om det kunne kreves fradrag i grunnrenteinntekten for betalt premie til avbruddsforsikring. Skatteklagenemnda kom til at det ikke var fradragsrett.

Det som ble avgjørende for manglende fradragsrett var at kostnaden ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til selve produksjonen av vannkraft. Spørsmålet om det er fradragsrett for kostnad som refererer seg til annet enn selve vannkraftproduksjonen, men som eventuelt kan sies å knytte seg til "erverv, vedlikehold eller sikring av grunnrenteinntekt", ble ikke behandlet. På denne bakgrunn kan de generelle uttalelsene i vedtaket som selskapet har vist til, ikke tillegges særlig vekt.

Selskapet har videre vist til dom inntatt i Rt. 2015 s. 1054. Det er vist til at det strenge tilknytningskravet som Høyesterett la til grunn i forhold til sktl. § 18‑5 er endret, og at tilknytningskravet nå er i samsvar med kravet til tilknytning etter sktl. § 18‑3.

Saken gjaldt tolkningen av begrepet "kraftanlegg" i sktl. § 18‑5, jf. sktl. § 18‑1. Spørsmålet hadde betydning for om en kommune kunne skrive ut eiendomsskatt på enkelte driftsmidler separat, eller om disse driftsmidlene inngikk i kraftanlegget som allerede var eiendomsbeskattet, jf. sktl. § 18‑5. Høyesterett kom til at produksjonslinjer og visse andre driftsmidler ikke var en del av kraftanlegget, og dermed kunne beskattes separat. I forhold til øvrige driftsmidler la Høyesterett til grunn av begrepet "kraftanlegg" kun omfattet driftsmidler som hadde en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen.

I Prop. 1 LS (2017-18) punkt 7.2 la departementet til grunn at dommen også fikk betydning for beregningen av fradraget for fremtidige utskiftningskostnader i sktl. § 18‑5 fjerde ledd, da denne fradragsretten (inntil lovendring) var begrenset til hvilke driftsmidler som var en del av kraftanlegget, jf. punkt 7.2.3.

Departementet ønsket å endre reglene slik at alle driftsmidler som er nødvendige for å realisere verdien av kraftproduksjonen, ble inkludert i markedsverdien av anlegget. Departementet mente videre at kostnader knyttet til driftsmidler som er nødvendige for å realisere verdien av kraftproduksjonen, skulle være fradragsberettiget ved beregning av formuesverdien. Det vises til punkt 7.2.5.

På denne bakgrunn er loven endret ved at det nå uttrykkelig fremgår av sktl. § 18‑1 at produksjonslinjer er å anse som en del av kraftanlegget. Videre er det foretatt en endring i sktl. § 18‑5 fjerde ledd hvor det fremgår at utskiftingskostnader for driftsmidler «knyttet til kraftproduksjonen» kommer til fradrag ved verdsettelsen av kraftanlegg. Avgrensningen av slike driftsmidler er nå den samme som gir grunnlag for avskrivningsfradrag ved beregning av grunnrenteinntekt, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 3.

Departementet uttaler følgende om tilknytningskravet for avskrivningsfradrag i punkt 7.2.6:

"Ved beregning av grunnrenteinntekt er tilknytningskravet for hvilke driftsmidler det kan kreves avskrivninger for og som skal inngå i friinntektsgrunnlaget, at driftsmidlene må være «knyttet til kraftproduksjonen», jf. skatteloven § 18‑3 (3) bokstav a nr. 3 første punktum og bokstav b første punktum. Om dette tilknytningskravet fremgår det av Ot.prp.nr.23 (1995-1996) side 192 nederst høyre spalte:

«Foruten driftsmidler som benyttes direkte i kraftproduksjonen, omfatter dette driftsmidler som inngår mer indirekte i denne virksomheten, f.eks. bygninger til administrasjon av kraftproduksjonen. Dersom et driftsmiddel er til nytte ved flere kraftverk eller også andre virksomheter enn kraftproduksjon, må det skje en fordeling av avskrivningene etter de samme linjer som for fordeling av fellesomkostninger, jf. merknader til nr. 4 bokstav a.»

Merknadene det vises til, fremgår av samme proposisjon side 192 øverst venstre spalte:

«En del driftsomkostninger vil kunne være felles enten for flere kraftverk eller for kraftverk og annen virksomhet enn kraftproduksjon. Med fellesomkostninger menes omkostninger som flere kraftverk eller virksomheter har nytte av. Omkostninger til driftssentral er eksempel på driftsomkostninger som kan være felles for flere verk, mens omkostninger til administrasjon typisk også kan berøre flere virksomhetsområder, f.eks. både produksjon, salg og overføring av kraft. Det er ikke fellesomkostninger i denne forstand dersom en utgift påviselig er knyttet til ett kraftverk, f.eks. forsikring av eller vedlikeholdsarbeid ved ett kraftverk. Når det føres felles driftsregnskap for flere kraftverk, må en derfor skille ut de omkostninger som direkte kan henføres til de enkelte kraftverk. Driftsomkostninger som er til nytte ved kraftproduksjonen i flere verk, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom omkostningsandel og nytte for hvert verk. Tilsvarende fordeling skal foretas for omkostninger som er felles for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyteren driver.»

Driftsmidlene det kan kreves avskrivninger for og beregnes friinntekt av i grunnrenteinntekten, har ikke som krav at de må være omfattet av kraftverksbegrepet eller ha en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Forarbeidene gir anvisning om at også driftsmidler som har en mer indirekte tilknytning til kraftproduksjonen, oppfyller tilknytningskravet. Dette kan være driftsmidler knyttet til administrasjon utover produksjonsstyring i driftssentral og driftsmidler som brukes til vedlikehold av kraftverket."

Kontoret bemerker at begrepene "knyttet til kraftproduksjon" og "følger av kraftproduksjon" må antas å ha lignende innhold. Førstnevnte begrep avgrenser imidlertid i forhold til hvilke driftsmidler det kan gis avskrivningsfradrag for, men sistnevnte gjelder fradrag for løpende kostnader. I forhold til fradrag for løpende kostnader etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1, forutsetter dette også at kostnaden kan betegnes som en "driftskostnad", som "regulært" følger av kraftproduksjonen.

Departementet viser til at driftsmidler knyttet til administrasjon utover produksjonsstyring, og driftsmidler som brukes til vedlikehold av kraftverket, er omfattet av fradragsbestemmelsen i sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 3. Dette er i samsvar med fradragsbestemmelsen i sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Kostnader til administrasjon og vedlikehold er særskilt nevnt som fradragsberettigede kostnader i bokstav a nr. 1.

Etter kontorets syn taler departementets uttalelser om tilknytningsvilkåret for avskrivningsfradrag i sktl. § 18‑3, ikke for en videre tolkning av fradragsretten etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1, enn det kontoret har lagt til grunn ovenfor.

Den konkrete vurderingen

Spørsmålet er om advokatkostnadene og konsulentkostnadene oppfyller vilkårene for fradrag etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det er også spørsmål om de interne kostnadene oppfyller vilkårene for fradragsrett.

 

Kostnader til juridisk gjennomgang av selskapet

Det er opplyst at den juridiske gjennomgangen av selskapet, utført av advokatfirmaet C, hadde som formål å gi selskapet oversikt over rettigheter og sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten i selskapet. Dette ville gi bedre grunnlag for risikovurderinger og strategiske beslutninger, samt være nødvendig i forbindelse med kapitaltilførsel på konsernnivå og eventuelle strukturendringer. En oversikt over rettighetssituasjonen var avgjørende for å kunne ta stilling til risikoen for pålegg om nye operative vilkår knyttet til eksisterende tillatelser, revisjon av meddelte konsesjoner, prosesser etter vanndirektivet/vannforvaltningsforskriften m.v. som kunne svekke selskapets verdi. Det er også opplyst at en samlet oversikt ville være et nyttig verktøy i den løpende daglige forvaltningen av selskapets produksjonsvirksomhet. Det vises til selskapets brev av 8. februar 2016 og notat av 9. august 2017 (vedlegg 1 til klagen).

Det vises også til vedlegg 2 til klagen "Skjema for oppfølgingsspørsmål", som viser hvilke forhold C har vurdert knyttet til de ulike kraftverkene.

Kontoret bemerker, ut fra opplysningene i saken, at en oversikt over sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten, gir grunnlag for risikovurderinger, strategiske beslutninger og kapitaltilførsel, og dermed er sentralt for verdien av selskapet. Selv om arbeidet må anses å knytte seg til kraftproduksjon som virksomhetsområde, har kostnadene etter kontorets syn ikke tilstrekkelig tilknytning til produksjonen av kraft, og kan heller ikke anses som en "driftskostnad".

Kostnader til teknisk gjennomgang av kraftanlegg

Den tekniske gjennomgangen av anleggene til selskapet hadde som formål å gi selskapet en oversikt over tilstand, reinvesteringsbehov og restlevetid for kraftverk og reguleringsanlegg. Det var konsulentselskapet D som utførte oppdraget.  

D ble engasjert av selskapet for å estimere investeringsbehov for kraftanlegg og reguleringsanlegg for en periode på 42 år, jf. hovedrapport datert 9. september 2013. Selskapet har opplyst at Ds arbeid har bestått i å vurdere tilstand, reinvesteringbehov og restlevetid for selskapets kraftverk og reguleringsanlegg. D estimerte investeringsbehovet for kraftverk og reguleringsperiode for en periode på 42 år med utgangspunkt i 2014. Rapporten estimerer nåverdien av investeringene til [...] MNOK og drifts- og vedlikeholdskostnader med [...] MNOK.

Selskapet har anført at Ds rapport viser at det var et stort behov for oppgraderinger og reinvesteringer i perioden frem til 2025, og at dette er sentralt for drift og utvikling av virksomheten. Dette er også viktig styringsinformasjon for konsernet, med tanke på økonomisk evne til å foreta investeringer i ny vannkraftproduksjon.

Kontoret bemerker at kostnader til vedlikehold av kraftanlegg er en fradragsberettiget kostnad etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Kontoret antar at kostnader for å få oversikt over konkret vedlikeholdsbehov for kraftanlegg, i prinsippet – og ut fra en konkret vurdering – vil kunne oppfylle vilkårene for fradragsrett. I foreliggende tilfelle er imidlertid kontoret av den oppfatning av kostnadene knytter seg til en mer overordnet styring og planlegging av fremtidige behov for reinvestering for samtlige kraftanlegg, som i likhet med advokatkostnadene, gir grunnlag for strategiske beslutninger og også sier noe om verdien av selskapet. Kostnadene knyttet til arbeidet med å estimere fremtidig investeringsbehov, kan ikke anses som driftskostnad med tilstrekkelig tilknytning til produksjonen av kraft, til at kostnadene omfattes av fradragsretten i sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Det er opplyst at ansatte i selskapet har hatt som oppgave å være kontaktperson og intern koordinator overfor C og D i den juridiske og tekniske gjennomgangen. Totalt utgjorde de interne fradragsførte kostnadene kr [...].

På bakgrunn av at kontorets konklusjon om at advokatkostnadene og konsulentkostnadene ikke er fradragsberettiget, vil heller ikke de interne kostnadene knyttet til disse oppdragene være fradragsberettiget etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det vises til begrunnelsen ovenfor.

Totalt fradragsførte advokat- og konsulentkostnader på kr [...] for inntektsåret 2013 omfattes dermed ikke av fradragsretten etter sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

Konklusjon:

Sentralskattekontoret er av den oppfatning at kontorvedtaket skal fastholdes."

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Saken gjelder spørsmål om kostnader til juridisk gjennomgang av selskapet og kostnader til teknisk gjennomgang av kraftanleggene skal komme til fradrag i grunnrenteinntekten, jf. sktl. § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Rettslig utgangspunkt

Etter skatteloven § 18-3 gis det fradrag i brutto grunnrenteinntekt:

«a)       I brutto salgsinntekter etter annet ledd fradras følgende påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen ved kraftverket:

1. Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen, herunder arbeidslønn og andre personalkostnader, kostnader til vedlikehold, forsikring, administrasjon, erstatninger til grunneiere, pumping, tap ved realisasjon av driftsmidler som fradragsføres etter bestemmelsene i §§ 14‑44 til 14‑46, og andre produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket. Det gis ikke fradrag for salgs-, overførings- eller finanskostnader. Det gis likevel fradrag for kostnader som påløper ved innmating av kraft til nettet. Kostnader som etter sin art faller inn under første punktum, og som er til nytte ved produksjonen i flere kraftverk som skattyter driver, skal fordeles på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for hvert kraftverk. Tilsvarende fordeling skal foretas for kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver. Det gis ikke fradrag for kostnader til leie av fallrettighet.»

Etter sekretariatets oppfatning tilsier en naturlig språklig forståelse av ordlyden at kostnadene må knytte seg til selve kraftproduksjonen for at fradragsrett skal foreligge. Sekretariatet påpeker at produksjon er en prosess der materielle faktorer (råvarer, halvfabrikata e.l.) og immaterielle faktorer (ideer, informasjon, kunnskap) transformeres til formuesgoder eller tjenester som kan omsettes. Som det kommer frem av den siterte lovteksten kan påløpte kostnader som har eller vil få sammenheng med produksjonen i kraftverket fradragsføres i grunnrenteinntekten. I bestemmelsen uttrykkes dette slik:

1. «driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen»
2. «produksjonskostnader som er henførbare til kraftverket»

Etter sekretariatets vurdering er det ingenting som tilsier at denne språklige forskjellen er ment å innebære noen reelle forskjeller. Det samme følger av Hålogaland Lagmannsretts dom 6. desember 2018 (18-075502ASD-HALO) hvor det fremgår at:

«Selv om formuleringene ikke er identiske, er meningsinnholdet etter lagmannsrettens oppfatning det samme…»

Spørsmålet er om kostnadene til juridisk og teknisk gjennomgang er en «driftskostnad som regulært følger av kraftproduksjonen».

Selskapet har anført at skattekontoret formulerer tilknytningskravet for strengt når de krever at kostnadene har sammenheng med «selve produksjonsprosessen» og må være «nødvendig for produksjonsprosessen».

Høyesterett la til grunn i Rt. 2002 s. 304 (Istad Kraft) at skatteloven 1911 § 19‑A‑4 (nå § 18‑3 tredje ledd) står på egne ben. I Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) punkt 9.1 uttales følgende om forholdet mellom grunnrenteinntekt og alminnelig inntekt:

«Driftsutgifter m.v. og avskrivninger som kan trekkes fra ved beregning av grunnrenteinntekten tilsvarer det som kan trekkes fra ved beregning av f.eks. alminnelig inntekt.».

I Hålogaland Lagmannsretts dom 6. desember 2018 (18-075502ASD-HALO vurderes dette avsnittet i forarbeidene slik:

«Det som kan trekkes fra i grunnrenteinntekten skal også kunne trekkes fra i alminnelig inntekt. Etter lagmannsrettens syn betyr dette ikke nødvendigvis det motsatte; at det som kan trekkes fra i alminnelig inntekt også kan trekkes fra i grunnrenteinntekten. Hva som gir grunnlag for fradrag i grunnrenteinntekten, følger av de særlige kraftbeskatningsregler i skatteloven § 18‑3 (3) nr. 1. Det er som nevnt gitt fradrag i alminnelig inntekt i vår sak.»

Sekretariatet er enig i denne forståelsen. Både ordlyden og praksis taler for at tilknytningskravet er snevrere enn fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6‑1. Kostnader som er fradragsberettiget i grunnrenteinntekten er normalt også fradragsberettiget i alminnelig inntekt. Utfra forarbeidsuttalelsen og praksis er det ikke grunnlag for å slutte det motsatte.

Forarbeidene til skatteloven § 18-3 (3) første ledd erstatter tidligere § 19A‑2 nr. 4. Under merknadene til denne bestemmelsen heter det i Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) under punkt 16.1.2 at det gis:

«… fradrag for driftsomkostninger ved hvert verk som regulært følger av kraftproduksjonen. Dette omfatter bl.a. arbeidslønn og andre personalomkostninger, omkostninger til vedlikehold, forsikring, erstatning til grunneier, administrasjon og pumping. Oppregningen av driftsomkostninger er ikke uttømmende; det gis også fradrag for andre produksjonsomkostninger som er henførbare til verket. Derimot gis det ikke fradrag for omkostninger som knytter seg til salg og markedsføring av kraften.»

Selskapet har anført at lovteksten og praksis må forstås i lys av at kraftselskap tidligere hadde ulike virksomhetsområder innenfor samme rettssubjekt. Det var derfor viktig å skille mellom de ulike virksomhetsområdene. Hverken ordlyd eller praksis taler for en slik løsning at alle kostnader hos et kraftselskap er fradragsberettiget etter skatteloven § 18‑3.

Sekretariatet mener avgrensningen i forarbeidene mot kostnader knyttet til salg og markedsføring ikke er den eneste avgrensningen. I det samme sitatet av forarbeidene fremgår det at kostnadene må følge «regulært» av kraftproduksjon, og være «henførbare» til verket. Etter sekretariatets vurdering foreligger det en avgrensning av tilknytningskravet også her.

Selskapet har vist til Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) side 92 og 95. Selskapet mener eksemplene på kostnadstyper som fremgår her viser at tilknytningskravet ikke er ment å være snevert.

I Hålogaland Lagmannsretts dom 6. desember 2018, som tidligere vist til, var spørsmålet om engangsvederlag betalt for innløsning av forpliktelser til å levere kvotekraft og frikraft kunne føres til fradrag i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18‑3 (3) bokstav a nr. 1. Når det gjaldt eksemplifiseringen av kostnadstypene i bestemmelsen, uttalte retten følgende:

«De opplistede eksemplene viser at driftskostnadene må knytte seg til produksjonen; at det må dreie seg om kostnader som trengs for produksjon av kraft. Lovens videre oppbygging og eksemplifiseringen støtter opp om dette. Konsesjonsavgift og eiendomsskatt til kraftverket kan ikke betegnes som kostnader som har sammenheng med produksjonen. Dette forklarer etter lagmannsrettens vurdering at fradragsrett for disse postene er bestemt særskilt i 18‑3(3) første ledd nr. 2.»

Selskapet har også vist til Ot.prp.nr. 23 (1995-1996) side 192 som omtaler tilknytningskravet i skatteloven § 18‑3 (3) bokstav a n 3:

«Foruten driftsmidler som benyttes direkte i kraftproduksjonen, omfatter dette driftsmidler som inngår mer indirekte i denne virksomheten…»

Denne presiseringen i forarbeidene om at driftsmidler som inngår indirekte i kraftproduksjonen også omfattes av avskrivningsreglene, er ikke en presisering som finnes for driftskostnader. Ordlyden i bestemmelsene for avskrivninger og driftskostnader er også ulike. Avskrivninger gis for driftsmidler «knyttet til kraftproduksjonen», mens driftskostnader må følge «regulært» av kraftproduksjonen eller være «henførbare» til kraftverket. Etter sekretariatets vurdering tilsier de ulike formuleringene at tilknytningskravet ikke er det samme.

I Oslo tingretts dom 21. april 2016 (TOSLO-2015-158718) var spørsmålet om et kraftselskap hadde fradragsrett i grunnrenteinntekten for kontraktsfestede innbetalinger til «Ulla-Førre-fondet.» Tingretten kom til at det bare er kostnader til den faktiske produksjonen som er fradragsberettiget og uttalte:

«Retten forstår ordlyden slik at fradragsretten er begrenset til driftskostnader som har sammenheng med selve produksjonsprosessen … Eksemplene i lovteksten støtter opp om en slik fortolkning.»

Selskapet har anført at dommen ikke er relevant i forhold til denne saken. Selv om dommen vurderer en annen type kostnad enn det som er omtvistet i saken her, er sekretariatets vurdering at de generelle uttalelsene illustrerer et snevert tilknytningskrav på samme måte som tidligere praksis for Skatteklagenemnda. Sekretariatet viser også til at formålet med grunnrentebeskatningen, som er å treffe den ekstraordinære avkastningen sin ved at det er gitt tilgang til utbyggbare vassdrag, tilsier en snever forståelse av tilknytningskravet.

Selskapet viser til at Høyesterett i Hydrosaken, Rt-1987-269, aksepterte at administrasjonskostnader og kostnader til finansiell revisjon kunne fradragsføres også i kraftverksinntekt. Slike kostnader ble ansett som kostnader som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde. Slik selskapet ser det, er det større nærhet mellom kostnadene til C og D enn typiske felleskostnader/generalomkostninger.

Sekretariatet viser til s. 282 i dommen hvor det fremgår at «det ikke bør gjøres fradrag i kraftverksinntektene for andre utgifter enn de som regulært følger av kraftproduksjon», og at «kraftproduksjonen bare [bør] bære en andel av de felles administrasjonsutgifter som det etter en totalvurdering er rimelig å belaste kraftverksdriften». Etter sekretariatets vurdering gir ikke disse uttalelsene uttrykk for noe annet enn det som følger av kildene sitert over.

Selskapet har vist til to vedtak, 2005-013LN og 2005-018LN, omtalt i Bedriftsbeskatning i praksis, fjerde utgave, 2012 side 1140-1145. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at begge vedtakene forutsetter at det kun er driftskostnader knyttet til produksjonen av kraft som er fradragsberettiget etter skatteloven § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Det vises til skattekontorets vurdering over.

Selskapet har også vist til publisert vedtak fra Skatteklagenemnda i Utv. 2013 s. 436 (2006-023SKN) som gjelder fradrag for avbruddsforsikring. Selskapet anfører at det er uforståelig at Sfs i sitt kontorvedtak angående selskapet unnlater å følge den rettsforståelse som skatteklagenemnda anviser. Skatteklagenemnda mener at fradragsrett foreligger for kostnader som har betydning for produksjonen eller er til nytte ved kraftproduksjonen eller er pådratt for å sikre eller vedlikeholde kraftproduksjonen eller er pådratt for å erverve skattepliktig grunnrenteinntekt, mens kontorvedtaket (feilaktig) innsnevrer fradragsretten til kostnader som er "nødvendig for produksjonsprosessen". Selskapet mener rettsoppfatningen til skatteklagenemnda i sak 2006-023SKN må legges til grunn.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av dette vedtaket. Det som ble avgjørende for manglende fradragsrett var at kostnaden ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til selve produksjonen av vannkraft. Spørsmålet om det er fradragsrett for kostnad som refererer seg til annet enn selve vannkraftproduksjonen, men som eventuelt kan sies å knytte seg til "erverv, vedlikehold eller sikring av grunnrenteinntekt", ble ikke behandlet. På denne bakgrunn kan de generelle uttalelsene i vedtaket som selskapet har vist til, ikke tillegges særlig vekt.

Selskapet har også vist til dom inntatt i Rt. 2015 s. 1054, som gjaldt spørsmålet om en kommune kunne skrive ut eiendomsskatt på enkelte driftsmidler separat, eller om disse driftsmidlene inngikk i kraftanlegget som allerede var eiendomsbeskattet, jf. skatteloven § 18‑5. Høyesterett kom til at produksjonslinjer og visse andre driftsmidler ikke var en del av kraftanlegget, og dermed kunne beskattes separat. I forhold til øvrige driftsmidler la Høyesterett til grunn av begrepet "kraftanlegg" kun omfattet driftsmidler som hadde en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Selskapet hevder at det strenge tilknytningskravet som Høyesterett la til grunn i forhold til skatteloven § 18‑5 er endret, og at tilknytningskravet nå er i samsvar med kravet til tilknytning etter skatteloven § 18‑3.

Loven ble endret etter dommen. I Prop. 1 LS (2017-18) punkt 7.2 la departementet til grunn at dommen også fikk betydning for beregningen av fradraget for fremtidige utskiftningskostnader i skatteloven § 18‑5 fjerde ledd, da denne fradragsretten (inntil lovendring) var begrenset til hvilke driftsmidler som var en del av kraftanlegget, jf. punkt 7.2.3:

«Driftsmidlene det kan kreves avskrivninger for og beregnes friinntekt av i grunnrenteinntekten, har ikke som krav at de må være omfattet av kraftverksbegrepet eller ha en direkte funksjon i den løpende kraftproduksjonen. Forarbeidene gir anvisning om at også driftsmidler som har en mer indirekte tilknytning til kraftproduksjonen, oppfyller tilknytningskravet. Dette kan være driftsmidler knyttet til administrasjon utover produksjonsstyring i driftssentral og driftsmidler som brukes til vedlikehold av kraftverket.»

Lovendringen sikrer at tilknytningskravet for «fremtidige kostnader til utskiftning» etter reglene om formuesverdi blir det samme som for driftsmidler som inngår i friinntekten. Etter sekretariatets vurdering endrer hverken dommen eller den påfølgende lovendringen tilknytningskravet for driftskostnader etter skatteloven § 18‑3 nr. 3 bokstav a.

Etter sekretariatets vurdering viser lovens ordlyd, formålet, underrettspraksis, og tidligere administrativ praksis, at det oppstilles et snevert tilknytningskrav etter skatteloven § 18‑3 (3) nr. 1 bokstav a. Tilknytningskravet er strengere enn det som finnes i skatteloven § 6‑1, og det tilknytningskravet som gjelder for driftsmidler som inngår i friinntekten etter skatteloven § 18‑3 (3) nr. 1 bokstav b.

Konkret vurdering:

Selskapet har hatt kostnader til juridisk gjennomgang av selskapet, utført av advokatfirmaet C, og en teknisk gjennomgang av anleggene til selskapet, utført av D. I tillegg er det krevd fradrag for kostnader til egne ansatte i forbindelse med oppfølgingen av disse gjennomgangene. Selskapet har i brev datert 15. september 2017 Vedlegg 4 (vedlegg 3 i innstillingen) oppgitt følgende bakgrunn for begge gjennomganger:

«Med bakgrunn i pågående fusjonssonderinger, og som et ledd i det å være godt rustet til å møte nye rammebetingelser og kommende restruktureringer i bransjen, besluttet konsernledelsen i B i 2013 å sette i gang en juridisk og teknisk selskapsgjennomgang i A. En forventet at en systematisk gjennomgang av virksomheten også ville kunne avdekke nye utfordringer eller muligheter som krever oppfølging i linjen, og at en strukturert oversikt over verdier og forpliktelser ville gi mulighet for bedre vilkår ifbm funding, rating og forsikring.»

Kostnader til juridisk gjennomgang
I selskapets notat datert 9. august 2017 (vedlegg 1 til klagen) er det opplyst at formålet med selskapsgjennomgangen var:

«… å gi B og A oversikt over rettigheter og sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten i Selskapet. En god oversikt vil gi As ledelse bedre grunnlag for deres risikovurderinger og strategiske beslutninger, og kan også være nødvending i forbindelse med kapitaltilførsel på konsernnivå og ved eventuelle fremtidige strukturendringer.»

Advokatfirma C utarbeidet en DD-rapport med formål om å gi selskapet oversikt over rettigheter og sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten i selskapet. Selskapet har krevd fradrag for kostnadene til utarbeidelse av kapittel 4 og 5 i DD-rapporten, som omhandler privatrettslige og offentligrettslige forhold knyttet til kraftverk, fall og reguleringer.

Selskapet har i klagen anført at en oversikt over forpliktelsene er sentrale for selskapets kraftproduksjonsvirksomhet. Selskapet har derfor vanskelig for å forstå at utgifter som er pådratt for å forsikre seg om at selskapet overholder sine forpliktelser, og at selskapet har sikret seg rettsvern for nødvendige rettigheter, ikke kan fradras i grunnrenteinntekt.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av om kostnadene til den juridiske gjennomgangen er fradragsberettiget. En oversikt over sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten, gir grunnlag for risikovurderinger, strategiske beslutninger og kapitaltilførsel, og er dermed sentralt for verdien av selskapet. Selv om arbeidet må anses å knytte seg til kraftproduksjon som virksomhetsområde, har kostnadene ikke tilstrekkelig tilknytning til produksjonen av kraft, og kan heller ikke anses som en "driftskostnad".

Kostnader til teknisk gjennomgang
D har i sin rapport definert oppdraget sitt slik:

«D er engasjert av A (A) til å estimere investeringsbehov for kraftverk og reguleringsanlegg over en periode på 42 år.»

Det konkrete arbeidet som ble utført av D er beskrevet på side 21 i rapporten:

«D var på befaring på [...] kraftverk og utført en teknisk vurdering av [...] aggregater med til sammen en installert effekt på ca [...]. I tillegg ble det foretatt en gjennomgang av [...] reguleringsanlegg sammen med Vassdragsteknisk Ansvarlig (VTA)»

På bakgrunn av befaringene ble det utarbeidet en rapport. Rapporten estimerer nåverdien av investeringene til [...] MNOK og drifts- og vedlikeholdskostnader med [...] MNOK. I den tekniske rapporten side 7 fremgår av avgrensning i det arbeidet som ble utført:

«Ved estimering av årstall for tekniske tiltak og investeringer er hvert kraftanlegg betraktet som separate objekter. Det er ikke utført noen bedriftsøkonomisk vurdering av rekkefølgen for rehabilitering for anleggene i et vassdrag sett under ett. Heller ikke er det utført en økonomisk vurdering av tidspunktene for rehabiliteringsarbeider innenfor de forskjellige anleggene i et vassdrag, uten hensyn til lokalnett eller fremtidige driftsavtaler.»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at deler av kostnadene til den tekniske rapporten i prinsippet og ut fra en konkret vurdering kunne vært ansett som vedlikeholdskostnader. Sekretariatet er ikke kjent med forhold avdekket under den tekniske befaringen som ledet til umiddelbare vedlikeholdstiltak. I et slikt tilfelle kunne det vært naturlig å anse kostnader knyttet til faktisk gjennomført vedlikehold som fradragsberettiget. Samlet sett fremstår det for sekretariatet slik at rapporten er et styringsdokument som gir grunnlag for beslutninger på et mer overordnet nivå. Resultatet av arbeidet er et estimat av selskapets samlede investeringsbehov over en lengre periode. Etter sekretariatets vurdering er ikke dette kostnader som «regulært» følger av kraftproduksjonen, eller «kostnader til vedlikehold», jf. skatteloven § 18‑3 (3) bokstav a nr. 1.

 

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader av 8. desember 2021

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader stiller saken i et annet lys. Merknadene er i all hovedsak gjentakelser av anførslene i klagen.

Som ny anførsel viser skattepliktige til at i henhold til energilovforskriften § 3‑5 og damsikkerhetsforskriften § 5‑1 har A en sanksjonert plikt til å vedlikeholde og modernisere vannkraftanleggene. NVE har dessuten hjemmel til å pålegge konsesjonæren å gjennomføre reinvesteringer. A har plikt til å etablere kontrollrutiner for å kunne fastslå anleggenes tilstand.

Sekretariatet bemerker at formålet, slik det fremgår av selskapets egne dokumenter, tilsier at kostnaden ikke har tilknytning til produksjon men å sikre bedre vilkår for funding, rating og forsikring. Sekretariatet er således ikke enig i at formålet med gjennomgangen har vært å oppfylle en plikt til å vedlikeholde og modernisere vannkraftverkene. Sekretariatet er således heller ikke enig i at «enhver teknisk gjennomgang av kraftanleggene må være fradragsberettiget i grunnrenteinntekten».

Konklusjonen blir at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.03.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Huse Kristoffersen, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

 

                       

 

[...]

Epost fra B v/G datert 02.03.2022 ble sendt nemndas medlemmer 07.03.2022.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Huse Kristoffersen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Krokeide sluttet seg til innstillingens forslag til vedtak, men bemerket:

 

Jeg er i all hovedsak enig i sekretariatets vurderinger knyttet til spørsmålet om skattekontoret har vurdert tilknytningskravet for strengt når de krever at kostnadene har sammenheng med "selve produksjonsprosessen" og må være "nødvendig for produksjonsprosessen". Min oppfatning er således at tilknytningskravet er snevrere enn det som følger av den ordinære fradragsbestemmelsen i skattelovens § 6‑1. Min oppfatning avviker likevel noe fra sekretariatets vurderinger når det kommer til den konkrete vurderingen av de omstridte kostnadene.

Vedrørende kostnader til juridisk gjennomgang så er jeg enig i sekretariatets vurdering om at en oversikt over sentrale juridiske forhold knyttet til virksomheten, som gir grunnlag for risikovurderinger, strategiske beslutninger og kapitaltilførsel, som utgangspunkt ikke vil ha tilstrekkelig tilknytning til produksjonen av kraft til at vilkåret "regulært følger av kraftproduksjonen" vil være oppfylt. Det fremgår av dokumentasjonen i saken at kostnadene ikke bare knytter seg til slike forhold, men også forhold som er nært knyttet til den regulære produksjonen av kraft, herunder f.eks. avklaring av rettslige forhold knyttet til minstevannføring, rett til tørrlegging og minste og høyeste vannstand. Disse forholdene er etter min oppfatning så nært knyttet til produksjonen av kraft at tilknytningsvilkåret i skattelovens § 18‑3 (3) bokstav a nr.1 er oppfylt. Det synes imidlertid klart at kun en brøkdel av de totale kostnadene til juridisk gjennomgang oppfyller dette snevrere tilknytningsvilkåret, og det er for meg vanskelig å tallfeste noe konkret beløp med den tilgjengelige informasjonen.

Vedrørende kostnader til teknisk gjennomgang så er jeg enig i sekretariatets vurdering om at deler av kostnadene til den tekniske rapporten i prinsippet og ut fra en konkret vurdering kunne vært ansett som vedlikeholdskostnader, men at rapporten samlet sett fremstår mer som et styringsinstrument som gir grunnlag for beslutninger på et mer overordnet nivå. Herunder at resultatet av rapporten er et estimat over selskapets samlede investeringsbehov over en lengre periode, og at dette da er kostnader som ikke "regulært" følger av kraftproduksjonen. Jeg er enig i at det vil være naturlig å anse kostnader til teknisk befaring som leder til umiddelbare vedlikeholdstiltak som kostnader som "regulært" følger av kraftproduksjonen. Etter mitt syn kan det imidlertid ikke være noen automatikk i at teknisk befaring må lede til umiddelbare vedlikeholdstiltak for at kostnadene skal være fradragsberettiget etter skattelovens § 18‑3 (3) bokstav a nr.1.

 

Nemndas medlem Johnsen var ikke enig i innstillingen og bemerket:

Jeg er av den vurdering at skattekontorets vedtak og sekretariatets innstilling legger til grunn en for snever forståelse av hvilke kostnader som kan fradragsføres i grunnrenteinntekten etter skatteloven § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1, og at klager har rett til fradrag for de omtvistede omkostningene.

Ordlyden i bestemmelsen er lite konsekvent, og bruker blant annet formuleringene "regulært følger av kraftproduksjonen", "produksjonskostnader" og "til nytte ved produksjonen". Eksemplene gitt i bestemmelsens første punktum på fradragsberettigede kostnader må likevel bety at "driftskostnader" ikke skal forstås som kun kostnader knyttet til selve kraftproduksjonen. Blant annet er "forsikring" og "administrasjon" uttrykkelig nevnt som eksempler på fradragsberettigede kostnader. Det følger også av bestemmelsens femte punktum at "kostnader som er til nytte både for kraftproduksjon og annen virksomhet som skattyter driver", skal fordeles forholdsmessig. Sett under ett tilsier derfor ordlyden i § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1 at også indirekte kostnader er fradragsberettiget, og dette er i samsvar med formuleringene i forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 23 (1995-1996). Jeg kan ikke se at det er andre rettskildefaktorer som skulle tilsi en snevrere forståelse av bestemmelsen, heller ikke formålet bak den.

Kostnader til en teknisk gjennomgang av klagers kraftanlegg må etter sin art klart kunne fradragsføres som en driftskostnad etter § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1. Dette gjelder uavhengig av om gjennomgangen ledet til umiddelbare vedlikeholdstiltak.

Også kostnader til juridiske vurderinger av om klager driver iht. offentlige regler, privatrettslige avtaler og rettskraftige skjønn må kunne fradragsføres. Klager har ikke krevd fradragsført kostnadene til den juridiske betenkningen i sin helhet, men begrenset til de delene som omhandler slike forhold knyttet til kraftverk, fall og reguleringer. Dette legger jeg til grunn er forhold som har betydning for den løpende driften av kraftanleggene, og dermed den grunnrentepliktige virksomheten. Også disse kostnadene er dermed fradragsberettiget etter skatteloven § 18‑3 tredje ledd bokstav a nr. 1.

 

 

Nemnda traff deretter følgende

 

            v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.