Skatteklagenemnda

Fradrag i skatt for kostnader til forskning- og utvikling etter skatteloven § 16-40

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.01.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 3/2019

Saken gjelder fradrag i skatt for kostnader til forskning- og utvikling etter skatteloven § 16-40, jf. FSFIN 16-40-6. Skattekontoret kom etter bokettersyn til at en del kostnader til tjenester og varer ikke har hatt tilknytning til den skattepliktiges FOU-prosjekt, men til vanlig drift. Skattekontoret kom også til at deler av fradragsførte lønnskostnader heller ikke var sannsynliggjort å ha tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktiges FOU-prosjekt. Samlet reduserte skattekontoret grunnlag for fradrag i skatt for FOU-prosjektet med kr 3 684 916 for 2011, med kr 5 021 497 for 2012 og med kr 5 184 240 for 2013. Det ble ilagt tilleggsskatt. Saken gjelder i første rekke hva som skal legges til grunn som faktum mht. om kostnadene har hatt tilknytning til forsknings- og utviklingsprosjektet.

Klagen tas ikke til følge.


Sats for tilleggsskatt settes til 10 %.

 

Lovhenvisninger: Skatteloven § 16-40, skatteforvaltningsloven §14-3, 16-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret gjennomførte i perioden mars – oktober 2014 en avgrenset kontroll hos den skattepliktige for perioden 1.januar.2011 – 31. desember 2013.Bokettersynsrapporten er datert 29. oktober 2014. Den skattepliktige fikk oversendt rapport fra bokettersynet og samtidig varslet om endringer ved brev datert 31. oktober 2014.

Skattekontoret traff vedtak i samsvar med varsel. Skattekontorets vedtak ble sendt den skattepliktige ved brev datert 23. juni 2015.

Vedtaket innebar at det ble etterberegnet merverdiavgift med følgende beløp:

2. termin 2011

kr 5 700

4. termin 2012

kr 9 657

4. termin 2012

kr 9 558.

 

Det ble også ilagt tilleggsavgift med sats 20 %.

Etterberegningen av merverdiavgift er ikke påklaget og det gjøres derfor ikke nærmere rede for grunnlaget for disse endringene.

Den skattepliktige hadde ført følgende beløp som FOU-kostnader i prosjektregnskapet:

 

Totale kostnader

Andre kostnader

Lønnskostnader

2011

4 619 082

557 642

4 061 441

2012

5 893 295

486 000

5 407 295

2013

5 976 730

502 000

5 518 065

 

Skattekontorets vedtak innebar at ligningene ble endret slik at grunnlaget for fradrag i skatt for forsknings- og utviklingsprosjekt (FoU) ble redusert med følgende beløp:

2011

kr 3 684 916

2012

Kr 5 021 497

2013

Kr 5 184 240

 

Det ble ilagt tilleggsskatt med satsen 30 % på deler av endringene.

I skattekontorets vedtak er det i korte trekk lagt til grunn at en del kostnader benevnt "andre kostnader" ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktiges FOU-prosjekt, men at de var en del av den skattepliktiges ordinære drift.

Videre er det lagt til grunn at det ikke var samsvar mellom timer ført i prosjektregnskapet og de timene som var registrert i den skattepliktiges ordinære timeregistreringssystem. Skattekontoret kom til at antall timer oppgitt som grunnlag for beregning av den skattepliktiges lønnskostnader tilknyttet den skattepliktiges skattefunnprosjekt ikke var reelt.

Den skattepliktige klaget rettidig etter forlenget klagefrist 10. november 2015. Den skattepliktige ettersendte et vedlegg 18. november 2015. Skatt x utarbeidet en redegjørelse for saken 14. juli 2016.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige 28. februar 2018. I merknader til innstilling datert 16. april 2018 anmodet den skattepliktige om at det ble avholdt et møte. Møte ble avholdt 27. juni 2018. Den skattepliktige ble gitt anledning til å komme med ytterligere merknader til utkast til innstilling. Ved e-post 14. august 2018 ble det gitt merknader. I e-post 28. august 2018 ble det oversendt et brev med merknader datert 20. juli 2018.

Skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige har som nevnt over akseptert endringene skattekontorets vedtak innebar i forhold til merverdiavgift.

Til vedtaket har den skattepliktige i klagen i korte trekk gjort rede for bakgrunnen for den skattepliktiges skattefunnprosjekt og det produktet som ble utviklet kalt [...]. Det framgår at produktet gjelder e-handelsløsninger og det er bl.a. framholdt at de har utviklet et fastprisprodukt med kort leveringstid som enkelt kan tilpasses ulike språk.

I klagen er det gitt en mer utførlig forklaring på timeprisføringssystemet til den skattepliktige supplert med en del uttalelser fra ansatte og selskapets revisor som i et eget vedlegg til klagen har gitt en redegjørelse om hvordan den skattepliktiges skatte- og avgiftsmessige rapportering var innrettet.

Den skattepliktige har dessuten gjort gjeldende at den skattepliktige ble utsatt for en sabotasjehandling fra en tidligere ansatt som bl.a. innebar at den skattepliktige ikke lenger er i besittelse av logg for programmeringsarbeid utført i perioden 2011 og fram til 3. kvartal 2013 og dessuten backupmateriale bl.a. en konverteringsfil fra den skattepliktiges ordinære timeføringssystemet til grunnlaget for timeføring i prosjektregnskapet. Det er framlagt en uttalelse for å underbygge at det er skjedd et dataangrep. Videre er det vist til at en tidligere ansatt slettet "skattefunn-mappen" på den skattepliktiges server og at denne sammen med en annen ansatt sendte en e-post til Økokrim om at den skattepliktige hadde svindlet staten ved misbruk av skattefunnmidler. For å understøtte at den skattepliktige ble utsatt for en sabotasjehandling er det også vist til en uttalelse fra tidligere leder for prosjektet og en kjennelse fra [by] tingrett om en midlertidig forføyning mot en tidligere ansatt som ifølge den skattepliktige viser hvilke evner og hvilken vilje vedkommende har til å påføre sin tidligere arbeidsgiver skade.

I klagen er det særlig vist til den tidligere prosjektlederens forklaring mht. rutiner for føring av timer i prosjektregnskapet. Det er i korte trekk anført at det var en tett oppfølgning av de ansatte på prosjektet og at grunnen til at den skattepliktiges påstander om kostnader ikke støttes av de ordinære timelistene er sabotasjehandlingene fra tidligere ansatte.

Den skattepliktige har også vist til en rapport fra forskningsrådet som konkluderte med at den skattepliktiges demonstrasjon av produktet viste en fungerende løsning som kan brukes som distribuert e-handelsløsning hvor mange aktører er involvert. Den skattepliktige har framholdt at utenforstående sakkyndige vil kunne bekrefte at et tilsvarende produkt ikke ville vært mulig å utvikle innenfor den rammen selskapet har krevd skattemessig fradrag for. I denne forbindelse anmodet den skattepliktige om adgang til å innhente en slik tredjemannsvurdering i klagesaksbehandlingen, men opplyste at skattepliktige avventet dette til en nærmere tilbakemelding.

Den skattepliktige har dessuten en rekke anførsler knyttet til de enkelte kostnadene som er ført i prosjektregnskapet for skattefunnprosjektet som andre kostnader og dessuten flere anførsler om timeantall som er ført på den enkelte medarbeider i prosjektet, herunder tabeller som den skattepliktiges mener er riktig antall timer den enkelte har arbeidet på prosjektet. Sekretariatet viser til klagen på disse punktene og til sekretariatets vurderinger hvor det gjøres rede for skattekontorets behandling i vedtaket, den skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurderinger i noe mer detalj.

I merknader til innstillingsutkastet datert 20. juli 2018 har den skattepliktige i korte trekk gjort gjeldende at gjennomgåelsen den skattepliktige hadde i møte med sekretariatet for skatteklagenemnda sannsynliggjør den skattepliktiges påstander om faktum.

I møtet som fant sted i sekretariatets lokaler, møtte den skattepliktige sammen med konsulent B som den skattepliktige hadde engasjert til å gjøre enkelte vurderinger av prosjektet. Den skattepliktige har med henvisning til det som framkom i møtet, anført at det er dokumentert at prosjektet ikke kunne ha latt seg gjennomføre uten en prosess som involverte en evalueringsfase, en planleggings- og designfase etterfulgt av programmering. Videre er det anført at det er sannsynliggjort at programmereren C har jobbet mye på prosjektet første år. Den skattepliktige anfører med henvisning til konsulentens anslag at det er sannsynliggjort at bare utarbeidelse av en kravspesifikasjon ville beløpt seg til kr 2 400 000. Det er også vist til at konsulentens analyser av den skattepliktiges verifikasjonskontrollsystem ([...]) har identifisert antall endringer som er gjort og at disse er av et omfang som tilsvarer 12,7 årsverk.

Den skattepliktige mener at det foreligger en fundamental misforståelse mellom skattekontoret og skattepliktige mht. betydningen av begrepet modul. Det er presisert at skattepliktige aldri har ment å gi uttrykk for at programmet ikke består av flere produkt- og kundespesifikke moduler.

Den skattepliktige har kommentert de enkelte kostnadspostene. Merknadene blir gjengis og vurderes nedenfor under sekretariatets vurderinger.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen, men ikke funnet grunn til å gi den skattepliktige medhold på noen punkter. Skattekontoret har gitt en omfattende vurdering både av den skattepliktiges generelle anførsler og anførslene knyttet til reduksjonen av "andre kostnader" og reduksjonen av lønnskostnader tilknyttet prosjektet.

For en stor del er hovedpunktene i skattekontorets vurderinger tatt inn under hvert vurderingstema i sekretariatets vurderinger. Det er derfor ikke redegjort nærmere for detaljene i skattekontorets vurderinger her.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var rettidig og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Om det rettslige utgangspunktet

Skatteloven § 16-40 innebærer at skattyter som driver virksomhet under visse vilkår kan få fradrag direkte i skatt og trygdeavgift for 20 prosent av kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt, jf. skatteloven § 16-40 første ledd.

Bestemmelsen innebærer at det gis fradrag i skatt selv om kostnaden er ført til fradrag i inntekten. Fradragsordningen er reelt sett en ordning med offentlig skattefritt tilskudd til dekning av virksomhetens kostnad til forskning- og utvikling (FoU).

Det følger av skatteloven § 16-40 andre ledd bokstav at kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt gir grunnlag for fradrag dersom de også er fradragsberettigede etter lovens kapittel 6. Prosjektet må være godkjent av Norges forskningsråd. For egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt kan det maksimalt gis fradrag direkte i skatt med 1,1 million kroner per år.

I forskrift fastsatt av Finansdepartementet (FSFIN) av 19. november 1999 nr. 1158 § 16-40-6 er det gitt nærmere regler om fradragsgrunnlaget. Det er et krav om at fradrag for kostnader etter § 16-40 er attestert av revisor. Etter annet ledd framgår det at fradrag gis for "kostnader direkte tilknyttet godkjent prosjekt, og som er fradragsberettiget i henhold til skatteloven kapittel 6".

Det er gitt en egen bestemmelse om beregningen av personalkostnader og indirekte kostnader. Det framgår blant annet at det er et "tak" for antall timer for egne ansatte som kan inngå i grunnlaget på maksimalt 1850 timer per år, og at timesatsen begrenses til maksimum 530 kroner per time.

I FSFIN § 16-40-6 femte ledd framgår det dessuten at det ikke gis fradrag for alminnelige driftskostnader. Som alminnelige driftskostnader regnes kostnader til skattyters ordinære virksomhet, herunder andel i felleskostnader utover § 16-40-6 tredje ledd.

Spørsmålet om hvilke kostnader som skal inngå i beregningsgrunnlaget for skattefradrag har også vært behandlet i rettspraksis. I Gulating lagmannsretts dom av 19.mai 2011 (LG-2010-147380) har lagmannsretten lagt til grunn at den "oppfatter regelverket slik at bare kostnader som utelukkende, direkte og sammenhengende er en direkte følge av forskningsvirksomheten inngår i beregningsgrunnlaget".

Når utstyr brukes dels i en virksomhets ordinære drift, og dels i en virksomhets skattefunnprosjekt, skal kostnadene knyttet til utstyret fordeles forholdsmessig mellom den ordinære driften og skattefunnprosjektet, se Christian Hambro i boken "FoU og skatt" (2012) side 229.

FSFIN § 16-40-8 gir regler om dokumentasjonsplikt overfor skattemyndighetene. Skjemaet RF-1053 "Fradrag i skatt for kostnader til godkjente FoU-prosjekt" skal signeres av revisor. Videre skal det føres eget prosjektregnskap som på oppfordring fremlegges for ligningsmyndighetene. Kravene til prosjektregnskapet fremgår av § 16-40-8 andre ledd som har følgende ordlyd:

"Regnskapet etter første ledd må dokumentere både de beregnede og de faktiske kostnadene. Prosjektregnskapet må føres løpende gjennom året. Som dokumentasjon av personal- og indirekte kostnader må det kunne fremlegges timelister for FoU-personale som viser, fordelt pr. dag, navn på FoU-person, antall timer samt hvilke delmål som er bearbeidet. Vedkommendes nominelle årslønn samt tidspunkt og størrelse på siste lønnsregulering må kunne dokumenteres."

Det framgår over at et vilkår for å få skattefradrag er at prosjektet er godkjent av forskningsrådet. Norges forskningsråd har godkjent D´ prosjektnummer [...], med prosjekttittel "E", som skattefunnprosjekt for årene 2011 – 2013. Prosjektet har, ifølge godkjenningsbrevet fra Forskningsrådet av 24. november 2011, følgende hovedmål og delmål:

"Lage en e-handelsplattform for store organisasjoner med mange lagerlokasjoner og utsalgssteder. Plattformen skal gjøre det mulig og tilby "hyllevare" også til store organisasjoner der det finnes mange fagsystemer som skal bidra med sin del av informasjonen. Bygge en desentralisert datastruktur for bruk ved mange lokasjoner. Gjøre det mulig å benytte plattformen for å tilby 3. part tilgang til deler av dataene. Lage gode konsepter for lett kunne publisere innhold fra plattformen til nye medier."

Kort om endringene som er påklaget

Nedenfor framgår hvilke kostnader som er ført i prosjektregnskapet og skattefradraget iht. dette grunnlaget for 2011 – 2013:

 

Andre kostnader

Lønn

Totalt/Grunnlag for skattefradrag

Skattefradrag

2011

557 642

4 061 441

4 619 082

923 816

2012

486 000

5 407 295

5 893 295

1 100 000

2013

502 000

5 518 065

5 976 730

1 100 000

 

*For 2012 og 2013 var øvre tak for grunnlag for skattefradrag kr 5 500 000, jf. skatteloven § 16-40 annet ledd bokstav b slik den lød fram til 1. januar 2014.

Skattekontorets vedtak innebar følgende endringer i forhold til den skattepliktiges beregning av grunnlag for skattefradrag:

2011*

Skattepliktig (Grunnlag)

Skattekontor (Grunnlag)

Skattekontor endringer (reduksjon av grunnlag for skattefradrag)

Andre kostnader

557 642

98 092

459 550

Lønn

4 061 441

837 562

3 223 879

Tot

4 619 083

935 654

3 683 429

2012

 

 

 

 

Andre kostnader

486 000

32 725

453 275

Lønn

5 407 294

839 073

4 568 221

Tot

5 893 294

871 798

5 021 496

 

2013**

 

 

 

Andre kostnader

502 000

9 056

492 944

Lønn

5 474 740

783 952

4 690 788

Tot

5 976 740

793 008

5 183 732

 

*For inntekståret 2011 er det en feil i slutningen i vedtaket ved at skattekontorets endring er oppgitt å være kr 1 487 høyere enn angitt i tabellen over.

** For inntektsåret 2013 er det en feil i slutningen i vedtaket ved at skattekontorets endring er oppgitt å være kr 508 høyere enn det som framgår over.

Generelt

Den skattepliktige har i sin klage enkelte mer generelle anførsler knyttet til saken. Skattekontoret har i sin redegjørelse kommentert og gitt sin vurdering av disse. Dette gjelder bl.a. spørsmål om skattefunnprosjektet var en av flere moduler i "A" eller om skattefunnprosjektet var identisk med "A.

Sekretariatet legger til grunn at disse spørsmålene har en viss betydning ved i vurderingen av hva som kan anses å kunne dokumentere/sannsynliggjøre omfanget av aktiviteten på skattefunnprosjektet.

Navnet på skattefunnprosjektet var i utgangspunktet "E", men dette ble ifølge den skattepliktige i møte med skattekontoret og Forskningsrådet i september 2014 endret til "F". Skattekontoret har påpekt at det ikke ble opplyst om dette tidligere under bokettersynet og heller ikke framgikk av selskapets sluttrapport til Forskningsrådet. Skattekontoret har også vist til en Power-point-presentasjon av navneendringen som ble sendt Forskningsrådet etter møtet. Skattekontoret har bemerket at presentasjonen, som hadde undertittelen «[...], September 2011, revidert des 2011» ifølge dokumentets metadata sist var endret like før møtet, men uten at det var kjent for skattekontoret hvilke endringer som var gjort.

Etter sekretariatets syn er det ikke nødvendig å ta stilling til om og eventuelt når det skjedde en endring i navnet til skattefunnprosjektet. Slik sekretariatet vurderer det er det sannsynlig at A og skattefunnprosjektet ikke er identiske prosjekt, men at skattefunnprosjektet mest sannsynlig er en del av det som er omtalt som A. Den skattepliktige har i klagen anført at det ikke er riktig at det var flere moduler, men sekretariatet mener at den skattepliktige ikke har sannsynliggjort dette. Det vises til skattekontorets redegjørelse s. 31-32 hvor det bl.a. er vist til at det framgår av den ovennevnte presentasjonen at A er modulbasert og at dette også er opplyst andre steder.

Sekretariatet legger også til grunn at aktiviteter knyttet til A ikke nødvendigvis gjelder skattefunnprosjektet. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at dette underbygges av at [...] er opplyst å ha blitt brukt i forbindelse med arbeid for en golfklubb som ikke hadde noen nettbutikk og for et advokatfirma som sannsynligvis heller ikke hadde noen nettbutikk, sammenholdt med at skattefunnprosjektet gjaldt å lage e-handelsplattform for store organisasjoner med mange lagerlokasjoner og utsalgssteder. Det underbygges etter sekretariatets syn også av at det for en medarbeider som skulle ha som hovedoppgave å arbeide med A og som arbeidet hos den skattepliktige i tre måneder, ikke er ført noen timer på vedkommende i skattefunnprosjektet, jf. skattekontorets redegjørelse s. 32.

Den skattepliktige har anført at skjermbilder fra bitbucket (vedlegg 14 til klagen) dokumenterer aktivitet knyttet til [...]-utvikling. På bakgrunn av ovennevnte er det etter sekretariatets syn begrenset i hvilken grad dokumentasjon av aktivitet knyttet til utvikling av [...] kan sies å være relevant i forhold til skattefunnprosjektet.

Skattekontoret hadde i sitt vedtak påpekt at det ikke var framlagt e-poster fra ansatte som kunne bidra til å underbygge prosjektaktiviteten av et slikt omfang som den skattepliktige anfører. Den skattepliktige har i klagen opplyst om en intern policy om at det ikke skal utveksles e-poster fram og tilbake internt som omtaler statusen i prosjektet. Den skattepliktige har likevel i klagen lagt fram en del intern e-post. En del av e-postene omtaler [...]-utviklingsarbeid, men sekretariatet er enig med skattekontoret at dette ikke underbygger at det har vært arbeidet med skattefunnprosjektet i et slikt omfang som den skattepliktige hevder.

Skattekontoret påpekte i vedtaket at det ikke var søkt om patent, og den skattepliktige har i klagen gitt en forklaring om at det ikke ble vurdert forsvarlig og at det for øvrig er sjeldent at det gjøres i den skattepliktiges bransje. Skattekontoret har bemerket at påpekningen i vedtaket skyldtes at den skattepliktige i søknaden til Forskningsrådet selv opplyste at det ville bli søkt om patent. I klagen har den skattepliktige gitt en forklaring på hvorfor prosjektet ikke ble ført i balansen som skattekontoret har tatt til etterretning. I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige vist til at omtalen i Skattefunnsøknaden er begrenset til en setning om at skattepliktige «håper at når vi har fått ny kunnskap og nye modeller at vi kan patentbeskytte modellene og/eller prosessene.» Etter sekretariatets syn har disse forholdene begrenset betydning i forhold til vurderingen av kostnadenes tilknytning til det godkjente FoU-prosjektet og har ikke bemerkninger til disse forholdene.

Den skattepliktige har i klagen framholdt at en utenforstående sakkyndige ville kunne bekrefte at et tilsvarende produkt ikke ville vært mulig å utvikle innenfor den rammen selskapet har krevd skattemessig fradrag for. Den skattepliktige avventet imidlertid en tilbakemelding på adgangen til å innhente en slik vurdering. I utkast til innstilling pekte sekretariatet på at det ikke forelå noen slik sakkyndig rapport og ga uttrykk for at en rapport utarbeidet i ettertid ville hatt begrenset bevisverdi.

I merknader til utkast til innstilling er det vist til vurderinger og analyser gjort av B. Den skattepliktige mener at disse viser at omfanget av prosjektet er i overenstemmelse med det omfang som er innrapportert.

Konsulenten har gitt en vurdering av hva som er nødvendige elementer i gjennomføring av et programutviklingsprosjekt tilsvarende A. Det ble gitt en vurdering av behovet for kravspesifikasjoner, prosjektplaner mv. Konsulenten anslo i møte med sekretariatet for Skatteklagenemnda at et forprosjekt for å utarbeide en kravspesifikasjon basert på dataene i skattefunnsøknaden ville hatt en kostnad på ca. kr 350 000. Konsulenten redegjorde for hva et verifikasjonskontrollsystem er og hvor mange endringer som kunne leses ut av den skattepliktiges verifikasjonskontrollsystem. Konsulenten påpekte at systemet ikke registrer tidsbruk og at et anslag over timebruk for hver registrering vil være meget tidkrevende.

Den skattepliktige mener at det er dokumentert at programmerere C har jobbet mye på prosjektet også det første året. Den skattepliktige har estimert at utarbeidelse av en kravspesifikasjon ville hatt en kostand på ca 2,4 millioner kroner. Den skattepliktige har vist til at konsulenten for sitt estimat har lagt grunn en forutsetning om at det forelå kjennskap til eksisterende system og behov. Den skattepliktige har bl.a. anført at de måtte bruke mye tid og ressurser på en slik forutgående kartlegging og analyse. Konsulentens gjennomgåelse av den skattepliktiges verifikasjonskontrollsystem [...] viser et antall endringer som den skattepliktige beregner til å tilsvare 12,7 årsverk.

Sekretariatet ser det slik at det er uklare grenser mellom hva kan karakteriseres som en del av prosjektet og hva som var den skattepliktiges vanlige drift. Dette framkommer også i forklaringen fra den tidligere prosjektlederen om at det var de samme folkene som var involvert i den eksisterende løsningen som var med på prosjektet og at det ikke alltid var enkelt å si når vedkommende arbeidet kunderelatert og når vedkommende arbeidet med prosjektet. I sin presentasjon og som grunnlag for estimatet på kr 350 000 for et forprosjekt for å utarbeide en kravspesifikasjon, har konsulenten lagt inn en forutsetning om at det forelå kjennskap til eksisterende system og behov. Den skattepliktige har anført at det krevdes mye arbeid med kartlegging av eksisterende system og behov, og har anslått kostandene til utarbeidelse av en kravspesifikasjon til 2,4 millioner kroner. Sekretariatet mener at forskjellen i estimatene illustrere at en slik analyse i ettertid har begrenset bevisverdi fordi det er vanskelig å fastslå hva som er de riktige premissene og forutsetningene for analysen.

Som nevnt framstår det for sekretariatet som at avgrensningen mellom prosjektet og den daglige driften var uklar. Sekretariatet er ikke overbevist om at alle endringer i den skattepliktiges verifikasjonskontrollsystem nødvendigvis knytter seg til skattefunnprosjektet. Under enhver omstendighet er det etter sekretariatets vurdering knyttet stor grad av usikkerhet til omfanget av arbeid som ligger bak hver endring.

Andre kostnader

Skattekontoret har i sitt vedtak kommet til at følgende kostnader som inngikk i den skattepliktiges prosjektregnskap som "andre kostnader" ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til prosjektet:

Leverandør

2011

2012

2013

G

 

139 740

 

H

326 800

313 535

127 328

I

 

 

68 415

J

 

 

66 710

K

 

 

67 229

L

 

 

71 922

M

 

 

91 340

bredbånd

12 220

 

 

diverse 2011

101 167

 

 

Merverdiavgift

29 363

 

 

Sum

469 550

453 275

492 944

 

 

 

 

Fradragsført

557 642

486 000

502 000

 

 

 

 

Grunnlag etter korrigering

88 092

32 725

9 056

 

* I vedtaket er det en regne/skrivefeil ved at endringene for 2011 er summert til kr 459 550. Feilen innebærer at grunnlag for skattefradrag for 2011 skulle vært kr 10 000 lavere.

** I vedtaket er det for 2012 og 2013 tatt utgangspunkt i at beløpene som inngår i prosjektregnskapet er eksklusiv merverdiavgift. I redegjørelsen er det vist til fakturert beløp inkludert merverdiavgift. Sekretariatet legger til grunn at det førstnevnte er riktig.

Spørsmålet er om det er sannsynliggjort at kostnadene som skattekontoret har trukket ut av grunnlaget for skattefradrag er sannsynliggjort å knytte seg til FOU-prosjektet. Sekretariatet legger til grunn som uomtvistet at flere av tjeneste-/vareleveransene bygger på avtaler som er inngått før skattefunnprosjektet ble startet og flere av avtalene er helt eller delvis videreført etter at prosjektet ble avsluttet. For enkelte av tjenestene har den skattepliktige akseptert at det ikke var tilknytning til prosjektet, for andre har den skattepliktige akseptert at deler av kostnadene ikke har tilstrekkelig tilknytning til skattefunnprosjektet.

En av kostnadene skattekontoret trakk ut av grunnlaget for skattefradrag var en betaling til G som den skattepliktige i klagen har akseptert ikke var relevant for skattefunnprosjektet. Betalingen til denne leverandøren var viderefakturert til en kunde. I klagen er korrigeringen som er gjort for 2011 mht. merverdiavgift ikke kommentert i klagen og heller ikke i skattekontorets redegjørelse. Den vurderes heller ikke nærmere av sekretariatet.

Nedenfor kommenteres de endringene som ble gjort i skattekontorets vedtak.

H

Leverandøren leverte driftstjenester og servere til den skattepliktige i kontrollperioden, og det er kostnadsført kr 326 800 i 2011, kr 313 535 i 2012 og kr 127 328 i 2013, tilsammen kr 767 663 eksklusiv merverdiavgift i regnskapet for skattefunnprosjektet. Kostnadsført beløp i 2011 er inkludert kjøp av to servere.

I skattekontorets vedtak ble ovennevnte kostnader trukket ut av grunnlaget for skattefradrag. Den skattepliktige har i klagen anført at nye servere og den nye driftsavtalen utelukkende knytter seg til skattefunnprosjektet. Den skattepliktige har vist til en e-post fra leverandøren om tilbud om en ny driftsavtale (vedlegg 16 til klagen). I klagen har den skattepliktige likevel akseptert at en del av kostnadene tilsvarende kr 1300 per måned kan holdes utenfor og kan knyttes til det gamle driftsmiljøet.

Skattekontoret har i vedtaket og i sin vurdering lagt til grunn at avtalen datert i oktober 2011 som faktureringen knytter seg til, er en forlengelse av en tidligere inngått driftsavtale fra 2007 som var en videreføring av en driftsavtale inngått i 2003. Den skattepliktige hadde i tilsvar til varsel om endring anført at kostnadene gjelder skattefunnprosjektet fordi den nye avtalen omfattet clusterløsninger som var nødvendige for prosjektet. Skattekontoret har vist til at også avtalen fra 2007 omfattet levering av clusterløsninger. Kjøp av to servere fra samme leverandør har den skattepliktige opplyst knyttet seg til skattefunnprosjektet, men skattekontoret har vist til at disse serverne er omtalt i driftsavtalen og at det av e-posten fra leverandøren nevnt over framgår at de erstattet den skattepliktiges gamle servere. Skattekontoret har også bemerket at serverne fortsatt var i bruk etter at skattefunnprosjektet ble avsluttet. Den skattepliktige har forklart det med at den skattepliktige har prøvd å komme seg ut av avtalen, men på grunn av forsinkelser lot det seg ikke gjøre. Den skattepliktige har i merknader til innstillingen gjentatt anførselen om at avtalen knyttet seg til prosjektet og at avtalen ble inngått som følge av behovet for cluster-løsninger.

Den skattepliktiges aksept av at en kostnad på kr 1 300 kan anses som ikke tilknyttet skattefunnprosjektet, knytter an til at den skattepliktige i tilbud om ny driftsavtale fikk tilbud om å betale kr 1 300 ekstra per måned for å ha to driftsplattformer i en overgangsperiode mens gamle servere ble tatt ned. I likhet med skattekontoret kan ikke sekretariatet se at denne prisen gir noen god indikasjon på den skattepliktiges ordinære kostnader til servere og driftsavtale.

Etter en samlet vurdering mener sekretariat i likhet med skattekontoret at avtalen om drift og kjøp av servere, framstår som en videreføring av selskapets tidligere driftsavtale og dermed mest sannsynlig er ordinære driftskostnader.

I

Kostnader som gjelder I i regnskapet for skattefunnprosjektet for 2013 er kr 68 415. kostnadene gjelder et regnskapsprogram.

Skattekontoret har lagt til grunn at kostnadene mest sannsynlig ikke er tilknyttet Skattefunnprosjektet. Skattekontoret har bl.a. framholdt at det foreligger en avtale om bruksrett og vedlikehold datert 8. juni 2008.

Den skattepliktige har anført at kostandene har vært nødvendige for testing i forbindelse med skattefunnprosjektet, men at det kan aksepteres at inntil kr 7 000 ikke skal tas med i grunnlaget for skattefradrag. I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige opprettholdt påstandene og anførslene i klagen om at det var nødvendig for å oppfylle forutsetningene i søknaden. Den skattepliktige har framholdt at lisenser ble sagt opp sommeren 2014, men skattekontoret har påpekt at den skattepliktige etter avslutning av skattefunnprosjektet hadde kostnader til ulike I-produkter.

Til støtte for sitt syn på at kostnadene hadde tilknytning til skattefunnprosjektet har den skattepliktige lagt fram en e-post med en bekreftelse fra en leverandør på at bruk av I-produkter ble diskutert på et møte i 2011 i forbindelse med prosjektet (vedlegg 17 til klagen).

Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige aksepterer at en del av kostnadene (inntil kr 7 000) gjelder kostnader til ordinær drift. Når det gjelder de øvrige fradragsførte kostnadene, er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering. Samlet sett framstår ikke kostnadene å ha tilknytning til skattefunnprosjektet. Sekretariatet legger blant annet vekt på at avtale om bruksrett og vedlikehold synes å være inngått forut for skattefunnprosjektet og at kostnadene har løpt etter avslutningen av prosjektet. Uttalelsen fra en av den skattepliktiges leverandører om diskusjonen som de hadde i 2011 endrer ikke på denne vurderingen.

J

Kostnader som gjelder J i regnskapet for skattefunnprosjektet- i 2013 er kr 66 710.

Skattekontoret har lagt til grunn at fakturaene fra J i 2013 gjelder lisens I og tilrettelegging i forbindelse med at datterselskapet N ble stiftet. Skattekontoret mente at det er mest sannsynlig at de aktuelle kostnadene er kostnader til den alminnelige driften knyttet til datterselskapet N. Kostnadene skal etter dette ikke tas med i grunnlaget for fradrag direkte i skatt.

Den skattepliktige hevder at dette er kostnader knyttet til testing. For å underbygge dette er det lagt fram e-poster hvor dette skal framgå (vedlegg 19 og 20 til klagen).

E-postene som er framlagt gjelder oversending av en fil fra daglig leder hos den skattepliktige og vedkommende som solgte innmaten i selskapet N. Sekretariatet kan i likhet med skattekontoret ikke se hvordan dette underbygger den skattepliktiges anførsel. Den skattepliktige har i merknader til utkast til innstilling framholdt at dersom vedleggene blir vurdert av en it-fagkyndig vil vedkommende kunne bekrefte at bilagene nettopp dokumenterer at et prosjekt som dette ville være avhengig av integrasjon mot økonomiske systemer.

Slik saken er opplyst på dette punktet, er sekretariatet enig med skattekontoret at kostnadene framstår som alminnelige driftskostnader knyttet til datterselskapet.

K

Kostnader som gjelder K i regnskapet for skattefunnprosjektet i 2013 er kr 67 229.

Skattekontoret har vist til at i et av bilagene er det vist til feilkoder knyttet til e-post og opplyst at det bl.a. har blitt utført en oppryddingsjobb, vedlikehold og oppdatering av server.

Videre er det vist til et bilag hvor det er angitt "serviceavtale/overvåkning" På nettsiden til leverandøren er det ifølge skattekontoret oppgitt at en serviceavtale/overvåkning bl.a. er et tilbud om kontinuerlig overvåkning av infrastruktur og ett konsulentbesøk per måned med etterfølgende rapportering.

Den skattepliktige har anført at den aktuelle serveren utelukkende ble benyttet til å håndtere [...].. og dessuten vist til e-post fra leverandør G for å underbygge dette (vedlegg 17 til klagen).

I merknadene til utkast til innstilling opprettholdes det som er anført i klagen på dette punktet og har dessuten framholdt at skattekontoret ikke har framført en reell og begrunnet bevisvurdering. 

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at begge fakturaene framstår å gjelde den skattepliktiges ordinære virksomhet.

L

Det er kostnadsført kr 71 922 i regnskapet for skattefunnprosjektet i 2013. Ifølge fakturaene fra L er det kjøpt inn Microsoft lisenser, antivirusprogram og backup. Videre er det innkjøpt tjenester mht. å "Migrere [...] fra 2003-2011"..

Det er anført i klagen at kostnadene i sin helhet gjelder skattefunnprosjektet. Den skattepliktige hevder å ha hatt en exchange/small business-server er for å drifte SuperOffice, integrert inn mot I, koblet opp mot selskapets webshop for at dette kunne bli testet i faktisk driftsmiljø. Den skattepliktige har imidlertid i klagen pkt. 6.11 akseptert at inntil 12 dollar per ansatt per måned kan trekkes ut av grunnlaget for skattefradrag. Noen nærmere forklaring på hvordan dette er beregnet er ikke gitt. Det er også vist til uttalelse fra leverandør nevnt over (vedlegg 17 til klagen).  I merknadene til utkast til innstilling er det forklart at aksepten av å trekke ut deler av kostnaden er begrunnet i at deler av kostnaden kan henføres til anti-virus delen av programmet som kan benyttes generelt i virksomheten.

Sekretariatet er i likhet med skattekontoret kommet til at kostnader til Microsoft-lisenser og arbeid relatert til server mest sannsynlig er alminnelige driftskostnader.

M

Det er kostnadsført kr 91 340 i 2013 for bredbånd i regnskapet for skattefunnprosjektet. Sekretariatet legger til grunn at denne kostnaden er en del av husleien for kontorlokaler, men gjelder levering av bredbånd.

Den skattepliktige har anført at kostnadene i det alt vesentligste gjelder skattefunnprosjektet og testing av store mengder data inn mot egen server og ut mot internett. Den skattepliktige har likevel akseptert en reduksjon i kostandene på 300-500 kroner per måned som tilsvarte reduksjonen revisor hadde gjort i for 2011 og 2012.

Skattekontoret la til grunn at den skattepliktige ville hatt bredbånd uavhengig av skattefunnprosjektet. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at kostnadene mest sannsynlig var tilknyttet den skattepliktiges ordinære drift.

Bredbånd 2011, samt andre utgifter

Det er kostnadsført kr 12 220 i regnskapet for skattefunnprosjektet for 2011.

Skattekontoret har lagt til grunn at selskapet hadde behov for dette i den ordinære driften, og kunne ikke se at dette behovet var dekket på annen måte.

I klagen er det vist til at aktiviteten på [sted] utelukkende var knyttet opp mot Skattefunnprosjektet, og at kostnader knyttet til bredbånd derfor i sin helhet må henføres til prosjektet.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til den skattepliktiges tidligere anførsler i tilsvar til bokettersynsrapport om at den skattepliktige hadde hatt kostander til å sette opp et testmiljø på [sted] og at husleie på kr 250 000 og kostnader til et beregnet antall timer brukt på testing (2 048 timer), skulle inngå i grunnlaget for skattefradrag. Til spørsmålet om å ta disse kostnadene med i grunnlaget for skattefradrag har skattekontoret påpekt at de påberopte prosjektkostnadene ikke er attestert av revisor, og av den grunn ikke kan tas med, jf. FSFIN § 16-40-6 første ledd. Det er videre vist til at det ikke er lagt fram fakturaer, som dokumentasjon på kostnadene og heller ikke er opplyst hvem som skal ha utført arbeidet, eller når dette skal ha blitt utført. Sekretariatet er i likhet med skattekontoret av den oppfatning at kostnadene ikke er tilstrekkelig sannsynliggjort og at det dermed heller ikke er sannsynliggjort at bredbåndskostnader som knytter seg til [sted] er sannsynliggjort å ha tilknytning til skattefunnprosjektet.

Diverse 2011

Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at tilsammen kostnader på kr 101 167 ikke skulle tas med i grunnlaget for skattefradrag. Kostnadene omfattet bl.a. tre mobiltelefoner som den skattepliktige i klagen aksepterer at ikke skal være med i grunnlaget for fradrag i skatt (kr 20 197).

De øvrige kostnadene omfatter 10 Office pro lisenser, Samsung 46 " LED, en MacBook Air skjerm og en sikkerhetsanordning mot strømbrudd (APC Smart-UPS) Øvrige kostnader mener den skattepliktige skal inngå i grunnlaget og at kostnadene har vært nødvendige for å teste og simulere. Den skattepliktige forklarer at det ble etablert et testmiljø på ulike steder og at det var behov for å teste på ulike skjermer/systemer.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det ikke er tilstrekkelig dokumentert eller sannsynliggjort at de aktuelle kostnadene var en direkte følge av skattefunnprosjektet, men finner at det er mest sannsynlig at kostnadene var knyttet til klagers alminnelige drift.

Personal- og indirekte kostnader

Medarbeidere som har ført ordinære timelister

Skattekontoret har i sitt skjønn tatt utgangspunkt i den skattepliktiges ordinære timelister. Skattekontoret har lagt til grunn at disse er ført forholdsvis nøyaktig og at bruken av koder og fordeling av timer er i overenstemmelse med de faktiske forhold. Videre er det lagt til grunn at det ikke er arbeidet ut over det som framgår av den enkeltes ordinære timeliste. Det totale timetallet i skattekontorets oversikt refererer seg til den perioden den enkelte er oppført i FOU-timelistene.

Dette innebærer at skattekontoret har lagt til grunn at timer som er registrert som f.eks. fakturerbar til en kunde faktisk er arbeid utført for en kunde og altså en del av den skattepliktiges vanlige drift. Videre innebærer det at tid som er registrert som ikke fakturerbart arbeid for en kunde faktisk er arbeid utført for en kunde (på en fastpris kontrakt) Det er videre lagt til grunn at registrering av fravær faktisk er fravær.

Med ovennevnte som utgangspunkt har skattekontoret lagt til grunn at differansen mellom det totale timetallet registrert i den skattepliktiges timeregistreringssystem og timer registrert på spesifikke koder utgjør det maksimale antall timer den enkelte arbeidstaker kan ha arbeidet på skattefunnprosjektet i den aktuelle perioden det er ført timer på vedkommende i timelisten for skattefunnarbeid.  

I klagen har den skattepliktige i korte trekk anført at timetallet i skattefunnlistene er korrekte. Den skattepliktige mener at forklaringen fra den skattepliktiges revisor og den tidligere prosjektlederen om oppfølgning og kontroll av timelistene understøtter dette. Den skattepliktige har i klagen tatt utgangspunkt i de samme timelistene som skattekontoret og gjort justeringer og kommet med forklaringer for de enkelte medarbeiderne på hvordan timetallet brukt i skattefunntimelistene går opp med timene i de ordinære timelistene. Sekretariatet mener at det ikke er nødvendig å gå inn på timeoppsettet for den enkelte medarbeider, men kommenterer mer generelt den skattepliktiges justeringer nedenfor.

I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at flere forhold svekker troverdigheten av den skattepliktiges forklaring om oppfølgning og kontroll i klagen. Som påpekt av skattekontoret er det gitt ulike forklaringer på hvordan den skattepliktige kom fram til antall timer ført i skattefunnlistene. Det går fram at den skattepliktige i tilsvar til varsel om endringer datert 29. januar 2015 opplyste at de ansatte hadde ført timene hver uke som hovedregel, noen ganger hver 14-dag i skattefunntimelistene. I klagen er det anført at den tidligere prosjektansvarlige daglig var i kontakt med de ansatte og kontrollerte tidsbruk og førte disse inn i rapporter som ble utarbeidet. Disse rapportene er blant de dokumentene som skal være slettet fra den skattepliktiges server.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til at i klagen og i revisors brev er det opplyst om en konverteringsfil, som også skal ha blitt slettet, og som koblet/konverterte opplysningene i de ordinære timelistene til skattefunntimelistene. Skattekontoret har påpekt at det ville vært naturlig å opplyse om denne filen i tilsvar til varsel. I likhet med skattekontoret mener sekretariatet at troverdigheten av forklaringen svekkes av at det først er i klagen og i revisors brev det er blitt opplyst om denne konverteringsfilen. Sekretariatet bemerker også at det framstår som uklart på hvilken måte denne konverteringsfilene eventuelt virket.

Den skattepliktige har anført at registrert fravær som ferie, velferdspermisjon og sykdom ikke nødvendigvis skyldes fravær, men feilføringer, bruk av sekkeposter og bruk av hjemmekontor som det ikke var egen kode for i den skattepliktiges ordinære timeregistreringssystem. Skattekontoret har påpekt at det ikke er gitt noen forklaring på hvordan den skattepliktige i ettertid har kunnet korrigere og estimere timene som skal ha vært brukt på skattefunnprosjektet som er ført på andre oppgaver. Sekretariat mener i likhet med skattekontoret at den skattepliktiges forklaring på disse punktene ikke framstår som sannsynlig.

Den skattepliktige har anført at ansatte har arbeidet på prosjektet, men uten at disse timene er registrert i skattefunntimelistene. Forklaringen var at den skattepliktige uansett ville få maksimalt FOU-fradrag. Etter sekretariatets syn framgår det ikke hva som er grunnlaget for den skattepliktige å estimere tid i tillegg til ordinære timelister og overtid. Sekretariatet er enig med skattekontoret og kan ikke se at det er sannsynliggjort at den enkelte medarbeider har arbeidet mer enn det som framgår av de ordinære timelistene. Det er etter sekretariatets syn heller ingen holdepunkter for at eventuelt merarbeid knyttet seg til skattefunnprosjektet.

Den skattepliktige har anført at en andel av det som på de ordinære timelistene er benevnt som "billable" eller fakturerbar i realiteten er timer benyttet på prosjektet. Den skattepliktiges anførsel i klagen er at mellom 50 % og 65 % av timene ført som fakturerbar kunder i realiteten var timer på skattefunnprosjektet. Skattekontoret har påpekt at det ikke ble opplyst om dette under kontrollen før varselet om endringer. Skattekontoret har også påpekt at den skattepliktige har gitt ulike anslag og vist til at i den skattepliktiges tilsvar til varsel har den skattepliktige en anførsel om at ca. 20 % av fakturerbar timer kunder faktisk ikke var arbeid for kunder. Skattekontoret har også vist til at forklaringen samsvarer lite med revisors forklaring om at det ved timeføringen hos den skattepliktige har fokuset vært på fakturerbare timer. Det er påpekt av skattekontoret at den skattepliktiges ordinære timelister blant annet inneholder navn på kunde, navn på prosjekt, type aktivitet, "billable" eller "non-billable", antall timer, timepris, totalsum, merknader/notater, type oppgave som er løst. Skattekontoret har dessuten gjort en nærmere undersøkelse av en av de ansattes timelister og sammenholdt registrerte fakturerbare timer iht. ordinær timeliste med timer som er fakturert kunder. Skattekontoret har funnet samsvar mellom registrerte timer og fakturert beløp basert på den timeprisen som er ført i timelistene. Sekretariatet mener at den skattepliktiges forklaring på dette punktet ikke framstår som sannsynlig.

Den skattepliktige har også anført at timer registrert på konkrete kunder som non billable i realiteten var arbeid på skattefunnprosjektet. Når det gjelder timer ført som "non-billable" på navngitte kunder, ble det i tilsvaret opplyst at selskapet hadde brukt mye tid på å avdekke feil i den tidligere løsningen. I klagen er det utdypet og bl.a. vist til uttalelse fra tidligere prosjektleder om at nye løsninger ble testet ut direkte i eksisterende nettbutikker og at tidsbruken ble registrert i samme system som de brukte for kunderelatert arbeid.

Skattekontoret har i sin redegjørelse vist til at det ikke framgår av det ordinære tidsregistreringssystemet at timer ført som non billable gjelder skattefunnprosjektet. Det er registrert detaljerte opplysninger om bl.a. dato, navn på ansatt, navn på kunde, navn på prosjekt, type aktivitet/problem som er løst, antall timer og andre merknader. Registreringene framstår som nøyaktige og detaljerte. Type aktiviteter som går igjen i flere av de ansatte sine timelister er reklamasjon, feilsøking og retting, support, salgsstøtte, migrering og produktutvikling.

Skattekontoret har i redegjørelsen s. 32 gjennomgått timelistene for en av de ansatte og påpekt at det i hovedsak under "non-billable" kunder, var oppgitt aktiviteter tilknyttet navngitte kunder som reklamasjon, salgsstøtte og support. I den skattepliktiges klage er det for denne ansatte i klagen anført at for 2012 var 286,45 timer av totalt 336,45 timer som var ført som "non-billable" kunder, brukt på skattefunnprosjektet. Det er anført at bare 50 timer kan knyttes opp mot arbeid utført for kunder. Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det ikke er sannsynlig at aktivitet som er beskrevet som for eksempel reklamasjon, egentlig er arbeid med skattefunnprosjektet.

Den skattepliktige har vist til den tidligere prosjektlederens forklaring om at det var de samme folkene som var involvert i den eksisterende løsningen som var med på prosjektet, og at det ikke alltid var enkelt å si når vedkommende arbeidet kunderelatert og når vedkommende arbeidet med prosjektet. Skattekontoret har påpekt at det i skattefunnordningene er stilt krav om å skille mellom prosjektarbeid og annet arbeid.

Skattekontoret har også pekt på at prosjektet gjaldt utvikling av en e-handelsplattform og vist til at skattekontoret har undersøkt og kommet fram til at bare et fåtall av kundene hvor det var ført non billable timer hadde nettbutikk. Sekretariatet mener at dette ytterligere svekker sannsynligheten for at timer som de ansatte har ført som "non-billable" i de ordinære timelistene egentlig var arbeid med skattefunnprosjektet.

I merknadene til utkast til innstilling har den skattepliktige særlig framholdt at de fleste oppdragene for kunder ble utført som fastprisavtaler og at dette medførte at timeføringen ikke var helt konsekvent. I forhold til timeføringen på skattefunnprosjektet har den skattepliktige gjentatt at det tidlig var klart at personalkostandene uansett langt overskred maksimal ramme for fradrag og at dette forklarer den skattepliktiges praksis.

Selskapets resultatregnskap for 2008 til 2014 viser blant annet følgende driftsinntekter og lønnskostnader:

Resultatregnskap

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

Sum driftsinntekter (mill)

14,2

12,6

13,2

13,4

10,5

10,7

11,2

Sum lønnskostnader (mill)

6,5

7,6

7,5

7,3

5,8

4,4

5,5

 

Samlede lønnskostnader ført på skattefunnprosjektet på kr 4,1 millioner for 2011, kr 5,4 millioner for 2012 og kr 5,5 millioner for 2013. Dersom de ansatte i selskapet arbeidet med skattefunnprosjektet i det omfang som den skattepliktige hevder, antar sekretariatet at det ville gitt seg utslag i vesentlig lavere driftsinntekter for 2011-2013. Regnskapstallene viser etter sekretariatets syn ikke en slik tendens.

Samlet sett mener sekretariatet i likhet med skattekontoret at de timene som er ført i det ordinære timeregistreringssystemet mest sannsynlig ikke er timer brukt på skattefunnprosjektet.

Medarbeidere som ikke førte ordinære timelister 

For de medarbeiderne som ikke har ført ordinære timelister har skattekontoret tatt utgangspunkt i det antall timer som er ført på de to i skattefunnlisten. På bakgrunn av at det for de øvrige ansatte mest sannsynlig er ført for mange timer på prosjektet, har skattekontoret tatt som utgangspunkt at dette mest sannsynlig også gjelder for disse medarbeiderne.

Daglig leder

Skattekontorets vedtak innebar at timer iht. skattefunntimelisten for daglig leder ble redusert for 2011 og 2013 i forhold til de timer som var ført på vedkommende i skattefunnlisten. For 2011 ble antall timer redusert fra 803 til 453 og for 2013 fra 914 til 104. I klagen er det ingen anførsler om 2011, men for 2013 er det anført at timene ført i skattefunnlisten er korrekt.

I skattekontorets vedtak ble det lagt til grunn at det måtte ha gått med betydelig tid til ordinære lederoppgaver som intern administrasjon, personaloppfølging, oppfølging av prosjekt, kundekontakt, rapportering, skjønnsmessig anslått til 40 timer i måneden. Den skattepliktige har ikke kommentert dette utover at det i klagen er lagt til grunn at totalt antall timer til ledelsesoppgaver i 2011 var 70 og i 2013 var100 som i snitt utgjør 14 timer per måned i 2011 og 16, 7 timer per måned i 2013. Den skattepliktige har ikke opplyst noe nærmere om grunnlaget for anslaget. Skattekontoret har vist til at daglig leder har opplyst å hatt mye arbeid i forbindelse med et oppkjøp av et selskap som nå inngår i et datterselskap stiftet i april 2013. Daglig leder var også daglig leder i datterselskapet og styreformann.

Skattekontoret har også lagt til grunn at daglig leder hos den skattepliktige har benyttet tid til internadministrasjon, skjønnsmessig fastsatt til 30 timer i måneden som er gjennomsnittlig antall timer benyttet til internadministrasjon av den skattepliktiges øvrige medarbeidere. For 2013 er det i klagen anført at det totale antallet timer benyttet til internadministrasjon var 50, men uten nærmere kommentarer.

På bakgrunn av utbetalt bilgodtgjørelse i forbindelse med kundebesøk i 2013, la skattekontoret i vedtaket til grunn at daglig leder brukte 390 timer i 2013 på kundebesøk, inklusiv for- og etterarbeid. I klagen er ikke antall timer bestridt, men det anføres at alle kundebesøk utelukkende gjelder skattefunnprosjektet og bla. kartlegging av behov og ønsker mht. funksjoner i [...]. Den skattepliktige har framholdt at det ikke var snakk om tradisjonelle undersøkelser, men analyser som har vært helt nødvendige for framstilling av det nye produktet. Skattekontoret har i redegjørelsen sammenholdt listen over besøkte kunder med listen over kunder som de ansatte har registrert non billable arbeid for i de ordinære timelistene og funnet at det stort sett er de samme kundene. Som tidligere nevnt hadde bare et fåtall av disse kundene nettbutikk. Skattekontoret viser til at det på denne bakgrunn må legges til svært mange av kundene som daglig leder har besøkt ikke hadde nettbutikk og mest sannsynlig heller ikke var målgruppen for det produktet som skattefunnprosjektet skulle munne ut i.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at registrerte timer i skattefunnlisten mest sannsynlig ikke gjenspeiler faktisk arbeidede timer på prosjektet. Sekretariatet er også enig i den skjønnsmessige fastsettelsen av antall timer.

Salgssjef

I skattefunntimelistene var det ført 7,5 timer per dag i perioden august 2011 til og med desember 2011, totalt 818 timer. I 2013 er det ført mellom 4 og 7,5 timer per dag i skattefunntimelistene, totalt 1 344 timer. I skattekontorets vedtak er antall timer redusert til fra 818 til 468 timer i 2011 og fra 1 344 til 379 timer i 2013. Dette medfører en reduksjon av lønnskostnader med kr 163 800 i 2011 og kr 511 450 i 2013.

I klagen er det anført at salgssjefen 2013 arbeidet totalt 1850 timer på skattefunnprosjektet. Det er ikke framlagt nærmere dokumentasjon.

I skattekontorets vedtak er det skjønnsmessig anslått at salgssjefen har brukt 40 timer i måneden på salg og 30 timer i måneden på internadministrasjon. Dessuten er det trukket ut 212 timer hvor salgssjefen ifølge reiseregninger har hatt kundemøter. Skattekontoret mener at det samme gjelder 159,5 timer som han er trukket i lønn for på grunn av at han skal ha arbeidet for datterselskapet.

I klagen er ikke timer knyttet til kundemøter bestridt, men det er anført at dette var reiser knyttet til datterselskapet og i samsvar med lønnsutbetalinger fra dette. Skattekontoret er av den oppfatning at salgssjefen uansett ikke kan ha arbeide med skattefunnprosjektet samtidig som han arbeide for datterselskapet.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering av at registrerte timer i skattefunnlisten mest sannsynlig ikke gjenspeiler faktisk arbeide timer på prosjektet. Sekretariatet er også enig i den skjønnsmessige fastsettelsen av antall timer.

Oppsummering

På bakgrunn av ovennevnte er sekretariatet enig i at den reduksjonen skattekontorets vedtak innebar for grunnlaget for fradrag direkte i skatt for forsknings- og utviklingsprosjekt (FoU) skal reduseres fra kr 4 061 441 til kr 837 562 i 2011, fra kr 5 407 294 til kr 839 073 i 2012 og fra kr 5 474 740 til kr 783 952 i 2013 når det gjelder lønnskostnader.

Tilleggsskatt

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

I skattekontorets vedtak ble den skattepliktige ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Skattekontoret la i sitt vedtak til grunn at det var bevist med tilstrekkelig sannsynlighet at det var gitt uriktige opplysninger, men at tilleggsskatten skulle begrenses av 75 % av endringene.

Den skattepliktige har anført at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at den skattepliktige ikke har handlet uaktsomt eller klanderverdig og har vist til at den skattepliktige er utsatt for sabotasjehandlinger.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige opplysninger om kostnader til skattefunnprosjektet som redegjort for over. Som skattekontoret har påpekt er det ikke krav om utvist skyld for ileggelse av ordinær tilleggsskatt.

Skattemessig fordel

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Skattekontoret har lagt til grunn at de beløpsmessige endringene som er gjort kan være beheftet med en viss grad av usikkerhet. På bakgrunn av beviskravet knyttet til tilleggsskatt kom skattekontoret i sitt vedtak til at tilleggsskatten etter en helhetsvurdering til at tilleggsskatten skulle fastsettes til 75 % av endringene. I redegjørelsen opprettholder skattekontoret sin vurdering.

Sekretariatet mener at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for minst den skattemessige fordelen som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.

Unnskyldelig forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Sekretariatet kan i likhet med skattekontoret ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at tilleggsskatt likevel ikke skal ilegges

Satsen for tilleggsskatt

Den skattepliktige har anført at det er grunnlag for å anvende redusert sats for tilleggsskatt. Dette oppfattes som en anførsel om at satsen for tilleggsskatt skal være 10 %.

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 (1):

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Sekretariatet bemerker at 10 % satsen skal benyttes når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller av andre etter kapittel 7. De uriktige og ufullstendige opplysningene sekretariatet mener at den skattepliktige har gitt er ikke gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningsloven kapittel 7. Det er derfor ikke grunnlag for å anvende 10 %-satsen.

Som nevnt over innebærer anvendelse av skatteforvaltningsloven at satsen i § 14-3 på 20 % skal benyttes på forholdet.

Brudd på EMK

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 18. juli 2016 og saken ble påbegynt av sekretariatet i januar 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 18 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 % etter skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), er sekretariatets syn at skattepliktige skal få kompensasjon for konvensjonsbrudd basert på en ilagt tilleggsskattesats på 20 %.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca 18 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor fra 20 % til 10 %.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt endres fra 30 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.01.2019

 

 Til stede:

 

Skatteklagenemnda

 

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Kate Bjørnelykke, medlem

Leif Drillestad, medlem

Harald Sigurd Olsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt settes til 10 %.

footer/desktop/standard