Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp av aksjer

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.11.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 137/2019

Saken gjelder etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Omtvistet beløp er kr 389 625.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor nemndsmedlemmene krever at saken behandles i stor avdeling.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 8-1, § 3-6 første ledd bokstav e, skatteforvaltningsloven § 12-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A og B (heretter skattepliktige eller virksomheten) m.fl. er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd. Virksomheten er registrert med formål utgivelse av annen programvare, konsulentvirksomhet tilknyttet informasjonsteknologi [...]. Virksomheten driver kun avgiftspliktig virksomhet.

Det er opplyst at virksomheten består av å utvikle og drifte programvare for mobil og telefontjenester til private og offentlige virksomheter samt SMS-tjenester. De leverer tjenester som [...] m.m.

Skattepliktige kjøpte i [...] 2017 samtlige aksjer i det norske selskapet C AS. C AS tilbyr ifølge det opplyste blant annet tjenester innen SMS og mobilbetaling. B vil ved kjøpet av C AS styrke sin posisjon i det norske og [utland] markedet, utvide sitt utvalg av mobile løsninger og øke sin innovative kapasitet.

I den felles skattemelding for merverdiavgift for 4. termin 2017 (juli/august) er det fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 389 625 som relaterer seg til due diligence tjenester som B har pådratt seg i forbindelse med det oppkjøpet av C AS.

B la til grunn at selskapet har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene da disse slik klager ser det fullt ut kan henføres til avgiftspliktig virksomhet. B har som opplyst målsetning å vokse både organisk og ved oppkjøp av avgiftspliktige konkurrenter for å styrke sin markedsposisjon knyttet til tjenester som SMS, [...] m.m. B har ifølge klager ved oppkjøpet av C AS styrket sin markedsposisjon knyttet særlig til tjenester som SMS og mobilbetaling.

I merknader til meldingen er det opplyst at det er sendt inn tilleggsopplysninger. Vi refererer for helhetens skyld her brev av 10. oktober 2017 fra D AS hvor følgende opplysninger knyttet til det fradragsførte beløpet oppgis:

"A og B

B m.fl. er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven S 2-2 tredje ledd. Virkningene av en fellesregistrering er at selskapene anses som ett avgiftssubjekt (heretter benevnt som B). B er innrapporterende selskap. Den fellesregistrerte enheten driver avgiftspliktig virksomhet.

B er en av Europas største leverandør av mobile tjenester med globale løsninger. Virksomheten består av å utvikle og drifte programvare for mobil og telefontjenester til private og offentlige virksomheter samt SMS-tjenester. De leverer tjenester som [...] m.m.

B har mer enn 20 års erfaring i mobilmarkedet og over [...] kunder i mer enn [...] land. I 2016 sendte virksomheten over [...] milliarder SMS til sine kunder.

B kjøpte i [...] 2017 samtlige aksjer i det norske selskapet C AS. C AS tilbyr blant annet tjenester innen SMS og mobilbetaling. B vil ved kjøpet av C AS styrke sin posisjon i det norske og [utland] markedet, utvide sitt utvalg av mobile løsninger og øke sin innovative kapasitet. Etter oppkjøpet vil B ha [...] bedriftskunder som alle vil kunne tilby attraktive kommunikasjon og mobile løsninger til sine kunder.

I den felles skattemelding for mva for 4. termin 2017 (juli/ august) er det fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 389 625 som relaterer seg til due diligence tjenester som B har pådratt seg i forbindelse med det industrielle oppkjøpet av C AS.

B legger til grunn at selskapet har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene fordi disse fullt ut kan henføres til avgiftspliktig virksomhet. B har som målsetning å vokse både organisk og ved oppkjøp av avgiftspliktige konkurrenter for å styrke sin markedsposisjon knyttet til tjenester som SMS, [...] m.m. B har ved oppkjøpet av C AS styrket sin markedsposisjon knyttet særlig til tjenester som SMS og mobilbetaling.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. Kravet om at anskaffelsen må være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten innebærer et vilkår om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett har gjennom sin praksis presisert at «til bruk»-kravet er oppfylt når anskaffelsen er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som drives. Videre er det slått fast at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke vil være tilstrekkelig for at det foreligger fradragsrett, jf. bl.a. Rt. 2008 side 932.

I forvaltningspraksis har det blitt akseptert fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til anskaffelse av aksjer der oppkjøpet ble ansett som en industriell investering med tilknytning til avgiftspliktige virksomheten.

Vi viser i denne forbindelse til Klagenemndsavgjørelse nr. 7340 hvor Klagenemnda for merverdiavgift uttaler følgende:

«Et kjøp av et datterselskap innen samme bransje som klager driver, for på den måten å styrke klagers posisjon idet skandinaviske marked, er en industriell investering med en så klar sammenheng med klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, at klager vil ha fradrag for den inngående MVA ved kjøp av datteren»

I denne saken kom Klagenemnda til at oppkjøp av et selskap innenfor samme bransje, med det formål om å styrkeegen avgiftspliktige omsetning, hadde en så klar sammenheng med selskapets virksomhet at det ble innrømmetfradrag for inngående merverdiavgift på ulike oppkjøpskostnader.

Denne vurderingen fra Klagenemnda støttes av avgiftsrettslig teori, hvor det blant annet i MVA-kommentaren til Ole Gjems-Onstad m.fl. av 2016 s. 516 uttales følgende:

”Kostnader til kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen virksomhet, må sannsynligvis tilfredsstille relevanskriteriet og gi hel eller delvis fradragsrett."

Videre viser vi til uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 s 749 hvorfra det siteres:

«Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for å styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering ...»

På bakgrunn av ovennevnte kan det derfor konkluderes med at det som utgangspunkt foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader vedrørende industrielle investeringer i aksjer.

Formålet med kjøpet av aksjene i C AS er å styrke B sin markedsposisjon. C AS var en av B`s konkurrenter på området for blant annet SMS og mobilbetaling. Oppkjøpet vil utvide B sitt utvalg av mobile løsninger og øke B sin innovative kapasitet. Som nevnt vil B etter oppkjøpet ha [...] bedriftskunder som alle vil kunne tilbys attraktive kommunikasjons- og mobile løsninger. Oppkjøpet sikrer også B`s eksklusive rett til å levere SMS-[...]tjenester til E og deres partnere for en periode på fire år.

Kjøpet av C AS som opererer innen samme bransje som B, for på den måten å styrke B`s posisjon idet europeiske markedet, er etter vårt syn en industriell investering med en så klar sammenheng med B`s virksomhet innenfor avgiftsområdet, at vilkårene for fradrag for den inngående merverdiavgift ved kjøpet må anses for å være til stede. Kjøpet har helt åpenbart vært foretatt for å styrke og utvide egen avgiftspliktig virksomhet.

Høyesterett har nylig i en dom av 29. september 2017 (Skårer Syd - dommen) gitt føringer på når det foreligger rett til fradrag på transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer. Skårer Syd fikk ikke medhold i at de hadde rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften på kostnadene knyttet til kjøp av eiendomsselskap. I avsnitt 38 viser Høyesterett til at transaksjonskostnadene ikke hadde kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode. Det ble vist til at virksomheten var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Transaksjonskostnadene var derfor ikke relevant for virksomheten og hadde heller ikke en naturlig og nær tilknytning til denne.

Foreliggende sak skiller seg klart fra Skårer Syd-dommen. Kjøpet av selskapet (C AS) ble gjort for å styrke egen avgiftspliktig virksomhet, ikke å etablere avgiftspliktig virksomhet slik som i Skårer Syd-dommen. I vår sak vil kjøpet av C AS komme den avgiftspliktige virksomheten i B direkte til gode. Videre vil kjøpet føre til endringer i den avgiftspliktige virksomheten til B da oppkjøpet vil utvide utvalget av mobile løsninger, øke den innovative kapasiteten til B samt sikre flere bedriftskunder. B planlegger også i løpet av 2018 å innfusjonere C AS i B, slik at det oppkjøpte selskapet på sikt vil bli fullstendig integrert i den avgiftspliktige virksomheten til B.

"Til bruk"-kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt i og med at anskaffelsen er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som B driver.

På bakgrunn av det ovenfor nevnte mener vi at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som B har hatt i forbindelse med kjøpet av C AS."

Skattekontoret varslet i brev av 11. desember 2017 om at skattekontoret med hjemmel i skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 12-1 første ledd første punktum vurderte å fastsette avgift med kr 389 625. Skattekontoret viste til hovedregelen om fradragsrett i mval § 8-1 og gjennomgikk rettstilstanden på det aktuelle området. Skattekontoret begrunnet varselet med at det i mva-melding for 4. termin 2017 innkommet 10.10.2017 og innsendt regnskapsdokumentasjon fremgår det at fradragsført inngående merverdiavgift med kr 389 625 som gjelder anskaffelser knyttet til kjøp av selskapet C AS. Skattekontoret la til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i virksomhetens avgiftspliktige virksomhet, men gjaldt anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjoner.

På bakgrunn av dette var skattekontoret av den oppfatning at mottatt skattemelding for merverdiavgift var uriktig, og at vilkårene for etterberegning var oppfylt.

Skattekontoret mottok tilsvar til varselet datert 17. januar 2018.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning i tråd med varselet den 1. februar 2018.

I brev fra D AS mottatt 20. mars 2018 påklages vegne av skattepliktige skattekontorets vedtak."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 15. juni 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 22. juli 2019. Etter en periode med utsatt frist ble det den 4. september 2019 bekreftet av skattepliktiges fullmektig at det ikke ville bli inngitt merknader.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor nemndsmedlemmene krever at saken behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innledningsvis i klagen presiseres at det ikke er uenighet om at for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift så må anskaffelsene være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og at dette innebærer et vilkår om tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

Det er videre heller ingen uenighet om sakens faktiske sider.

Uenigheten i saken gjelder rettsanvendelsen i skattekontorets vedtak.

Skattepliktige mener skattekontoret i sitt vedtak viser til en rekke rettssaker som skal gi hjemmel for at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser knyttet til kjøpet av C AS. Virksomheten presiserer at ingen av disse rettssakene, eller forvaltningspraksis som skattekontoret nevner i vedtaket, behandler tilfeller hvor det er på det rene at ervervet av aksjene gjelder en konkurrerende virksomhet for å styrke/utvide egen virksomhet, og hvor ervervet ikke har skjedd som ledd i en finansiell investering.

Videre vises til at skattekontoret i sitt vedtak ikke har kommentert anførslene fremmet i tilsvaret.

Etter skattepliktiges syn har det i forvaltningspraksis blitt akseptert fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til anskaffelse av aksjer der oppkjøpet er ansett som en industriell investering med tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det vises til at dette også fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 s. 749 hvorfra klager har sitert følgende:

«Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for a styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering ...»

Virksomheten viser til at dette avsnittet ikke er endret eller trukket tilbake av Skattedirektoratet på tross av alle de rettskildene som skattekontoret mener støtter opp om etatens syn, noe som etter klager oppfatning innebærer at dette er direktoratets gjeldende oppfatning.

Skattepliktige viser videre til følgende fra MVA-kommentaren til Ole Gjems-Onstad m.fl. s. 516: "Kostnader til kjøp av datterselskap som har klar sammenheng med egen virksomhet, må sannsynligvis tilfredsstille relevanskriteriet og gi hel eller delvis fradragsrett. "  

Videre vises det til at skattekontoret heller ikke har kommentert klagenemndsavgjørelse nr. 7340 på tross av at dette er en gyldig klagenemndsavgjørelse som verken Skattedirektoratet eller Finansdepartementet har uttalt at ikke reflekterer gjeldende rett. Klager kommenterer at skattekontoret også i denne klagenemndsavgjørelsen var av den oppfatning at det ikke forelå fradragsrett ved anskaffelser da anskaffelsene var knyttet til kjøp av aksjer i et selskap.

Virksomheten siterer følgende fra denne klagenemndsavgjørelsen:

«Uenig

Klagen gjelder fradrag for advokatutgifter i forbindelse med kjøp av datterselskap i Sverige. Klager driver næring innen engrossalg av maskiner og utstyr til bergverk, olje og gassvirksomhet, og bygg og anlegg. Det svenske datterselskap driver næring innen det samme området. Hensikten med kjøpet er ifølge klager å styrke stillingen innen det skandinaviske marked.

Spørsmålet blir da om det dreier seg om en finansiell investering eller en industriell investering med tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet klager driver. Er det en finansiell investering, har klager ikke fradragsrett. Er det en industriell virksomhet med betydning til klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, vil det være fradragsrett.

I og med at så vel omsetning innenfor Norges grenser som tilsvarende omsetning utenfor Norges grenser ligger innenfor merverdiavgiftsloven, vil aktiviteter som styrker klagers markedsposisjon innen Skandinavia, være relevant for hans virksomhet innenfor avgiftsområdet.

Et kjøp av et datterselskap innen samme bransje som klager driver, for på den måten å styrke klagers posisjon i det skandinaviske marked, er en industriell investering med en så klar sammenheng med klagers virksomhet innenfor avgiftsområdet, at klager vil ha fradrag for den inngående MVA ved kjøp av datteren.

Jeg er derfor enig med klager og stemmer mot etterberegningen.»

Skattepliktige anfører at skattekontoret i vedtaket ikke drøfter formålet med anskaffelsen, slik nemnda gjorde i ovennevnte sak.

Skattepliktige viser videre til at formålet med kjøpet av aksjene i C AS var å styrke B sin markedsposisjon, dette er derfor etter klagers oppfatning en industriell investering med en så klar sammenheng med B`s virksomhet innenfor avgiftsområdet at vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt ved kjøpet må anses å være tilstede.

Skattepliktige viser deretter til Høyesteretts dom av 29. september 2017 (Skårer Syd), og at denne har gitt føringer for når det foreligger fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer.

Det vises til at Skårer Syd ikke fikk medhold i at de hadde rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften på kostnadene knyttet til kjøp av eiendomsselskap. Det vises til at i avsnitt 38 viser Høyesterett til at transaksjonskostnadene ikke hadde kommet den avgiftspliktige virksomheten til gode. Det ble vist til at virksomheten var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Transaksjonskostnadene var derfor ikke relevant for virksomheten og hadde heller ikke en naturlig og nær tilknytning til denne.

Etter skattepliktiges syn skiller nærværende sak seg klart fra Skårer Syd-dommen. Kjøpet av selskapet (C AS) ble gjort for å styrke egen avgiftspliktig virksomhet, ikke å etablere avgiftspliktig virksomhet slik som i Skårer Syd-dommen. I nærværende sak anføres det at kjøpet av C AS vil komme den avgiftspliktige virksomheten i B direkte til gode. Videre slik at kjøpet vil føre til endringer i den avgiftspliktige virksomheten til B da oppkjøpet vil utvide utvalget av mobile løsninger, øke den innovative kapasiteten til B samt sikre flere bedriftskunder. B er nå i ferd med å innfusjonere C AS i B, slik at det oppkjøpte selskapet på sikt vil bli fullstendig integrert i den avgiftspliktige virksomheten til B. Det vises til at det også er sendt søknad om at C AS tas inn i selskapets fellesregistrering.

«Til bruk»-kravet i merverdiavgiftsloven § 8-1 er dermed etter skattepliktiges syn oppfylt i og med at anskaffelsen er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som B driver.

På bakgrunn av det ovenfor nevnte mener skattepliktige at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som B har hatt i forbindelse med kjøpet av C AS. Dette da anskaffelsene må anses for å være til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.

Virksomheten viser til at Skårer Syd-dommen åpner opp for at det foreligger fradragsrett dersom anskaffelsene har hatt en verdi for den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

Endelig anføres at spørsmålet om fradragsrett må vurderes opp mot rettstilstanden på det tidspunkt anskaffelsene skjedde og det siteres i denne sammenheng fra Rt- 2006-293 (Arves trafikkskole) hvor det i avsnitt 15 fremgår følgende: «Partene er enige om at lovendringen har tilbakevirkende kraft. For inngående merverdiavgift oppstår krav på fradrag ved anskaffelsen - det vil for Arves Trafikkskole si ved leveringen av bilen 28. november 2001.»"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for due-diligence kostnadene pådratt i forbindelse med kjøp av aksjene i konkurrerende virksomhet. Kostnadene må etter skattekontorets oppfatning i dette tilfellet relatere seg til vurderinger knyttet til aksjekjøpet og ikke som en anskaffelse til bruk i den avgiftspliktige mobilvirksomheten. Kostnader knyttet til det å vurdere/anskaffe aksjer som vil gi en styrket markedsposisjon anses derfor etter skattekontorets oppfatning ikke til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For ordens skyld presiserer vi at selve aksjekjøpet er unntatt merverdiavgift iht mval § 3-6, det er derfor ikke inngående mva på selve aksjekjøpet saken dreier seg om.

Skattekontoret viser i denne sammenheng til begrunnelsen i vedtaket av 1. februar 2018 om etterberegning, og forøvrig til vurderingene som følger nedenfor.

Faktum i saken fremstår ikke som omstridt. Spørsmålet i saken er om vilkårene for fradragsrett etter mval § 8-1 er oppfylt.

Regelverk og rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Fra forarbeidene til opprinnelig merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 21, Ot. Prp. nr. 17 (1968-69) side 45 siteres:

"Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger".

I den samme proposisjonen s. 55, under omtale av den tidligere fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 21, som i hovedsak tilsvarer bestemmelsen om fradragsrett i gjeldende lovs § 8-1, står det:

"Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV."

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Sira-Kvina fremheves at "[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten". Videre ble det uttalt av førstvoterende at "[d]et vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket "virksomhet", ikke ordene "til bruk i". Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen".

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "(a)vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

Med dette som utgangspunkt er spørsmålet om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på due diligence kostnader i forbindelse med kjøp av aksjene i konkurrerende virksomhet med sikte på å styrke egen avgiftspliktig virksomhet.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer, samt salg av fast eiendom har vært behandlet i en rekke dommer. Etter skattekontorets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Vi viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Rettslig vurdering

Skattekontoret er som nevnt av den oppfatning at det her snakk om advokatkostnader som er pådratt for å komme i eierposisjon til selskaper med tilsvarende avgiftspliktige virksomhet. Vi kan ikke se at kostnadene pådratt i forbindelse med oppkjøp av aksjene har en slik klar sammenheng med egen avgiftspliktig virksomhet. Slik skattekontoret ser det er due-diligence kostnadene direkte knyttet til aksjekjøpet.

Kjøp av rådgivningstjenester, juridiske og finansielle tjenester i tilknytning til oppkjøp av, og investering i andre selskap (aksjekjøp) er i alminnelighet en kostnad knyttet til ervervet av de aktuelle aksjene. Kjøp og salg av aksjer er unntatt fra loven, jf. mval § 3-6 bokstav e. Kostnader knyttet til slike finansielle transaksjoner/investeringsaktivitet vil etter skattekontorets oppfatning ikke gi rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Som det fremgår av rettspraksis, vil ikke synergieffekter/ bedriftsøkonomisk tilknytning være tilstrekkelig grunnlag for fradragsrett. Dette innebærer at kostnader pådratt i forbindelse med investering og oppkjøp og oppkjøpsforsøk av andre selskap, ikke vil være fradragsberettiget, jf. mval § 8-1.

Skattekontoret vil også vise til Rasmussen-dommen omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2018 side 734.

Et av spørsmålene i saken var om selskapet kunne fradragsføre inngående avgift knyttet til kostnader (due diligence) pådratt i forbindelse med vurdering av aksjekjøp og aksjesalg. Selskapet hevdet at kostnadene hadde tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som besto i drift av andre selskaper.

Retten la til grunn at kostnadene isolert sett var relatert til aksjeinvesteringer som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven. Selv om selskapet gjennom investeringene også hadde til formål å skaffe nye arbeidsoppgaver for den avgiftspliktige driftsorganisasjonen, ga dette etter rettens oppfatning ikke grunnlag for å hevde at kostnadene var relevante og hadde tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten viste videre til at det ikke var noen sammenheng mellom kostnadene og selskapets administrasjonsvirksomhet utover at det muligens ville kunne tilføres nye administrative oppgaver.

Videre vil skattekontoret i tilknytning til rettskildebildet vise til avgjørelse i Skatteklagenemnda datert 10. mars 2018 med saksnummer NS 36/2018 hvor det vises til at spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer, samt salg av fast eiendom har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering må rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad anses avklart og viste i denne forbindelse til en gjennomgang av gjeldende rettskildebilde.

Skattekontoret refererer i denne forbindelse følgende fra nevnte innstilling:

«6.2.2 Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader ved kjøp og salg av aksjer og salg av fast eiendom

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2010-1184 (Kragerø Resort) gjaldt oppføring av fast eiendom for salg - senere tilknytning som tilbakeleid driftsmiddel i avgiftspliktig hotellvirksomhet. Dette begrunnet likevel ikke fradragsrett. I avsnitt 29 uttaler Høyesterett:

"Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående merverdiavgift."

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

I Borgarting lagmannsretts avgjørelse av 29. januar 2018 (LB-2016-172494 - ikke rettskraftig) kom retten til at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader til miljøsanerings- og opprydningsarbeider på industrieiendom. Lagmannsretten fant at oppryddingsarbeidene måtte behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av utleie- og smelteverksvirksomheten. Da eiendomssalg er avgiftsunntatt omsetning, var det ikke grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift. Retten viste blant annet til HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og Rt-2015-652 (Telenor).

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper, samt for kostnader knyttet til salg av fast eiendom nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer, ei heller ved salg av fast eiendom.»

Klager anfører at det i forvaltningspraksis har vært akseptert fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til anskaffelse av aksjer der oppkjøpet er ansett som en industriell investering til avgiftspliktig virksomhet, og at en slik forståelse er helt i tråd med lovens ordlyd og Høyesteretts presisering av lovens ordlyd. Klager anfører videre at slik de oppfatter praksis har det både vært foretatt og akseptert fradragsrett i årevis hvor det har vært større transaksjoner knyttet til oppkjøp av industrielle virksomheter og som nevnte ovenfor viser klager i denne forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken 13. utgave 2017 s. 749 og siterer følgende:

«Praksisgjennomgangen ovenfor viser at det kan være vanskelig å ta stilling til om det skal innrømmes fradrag når den inngående avgiften knytter seg til transaksjoner som omfatter kjøp/salg av aksjer mv. Ved salg av aksjer er det, som i ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående merverdiavgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt. Ved kjøp av aksjer kan det stille seg annerledes, for eksempel hvis det er på det rene at ervervet av aksjene i en konkurrerende virksomhet ble foretatt for a styrke/utvide egen virksomhet, og ikke kun skjedde som ledd i en ren finansiell investering...»

Skattekontoret vil i tilknytning til dette påpeke at i Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 så er det sitatet klager refererer fra s. 749 i 2017 utgaven, fjernet. Det innebærer at det som over tid har vært etatens syn, noe som fremgår av ovennevnte gjennomgang av rettspraksis og –utvikling, nå også klart fremkommer av Merverdiavgiftshåndboken.

Vi vil i denne forbindelse referere deler av håndboka hvor fradragsretten omhandles på s. 699 flg:

"Men først vil det her angis noen generelle utgangspunkt knyttet til normen som oppstilles i Elkjøpdommen:

I Elkjøpdommen presiserer Høyesterett at det må foreligge en tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Dette gjentas i SSH-dommen, hvor Høyesterett i tillegg, i avsnitt 31, bemerker at «Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.». Videre henviser dommen i avsnitt 46 til lovens system, og til at det i merverdiavgiftsloven § 8-2 skilles mellom anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, og anskaffelser til "andre formål".

Dette viser en avgrensning av fradragsretten som består i å identifisere tilknytning til slike "andre formål". Det spørres – selv om fradragsretten er positivt avgrenset i § 8-1 – om det foreligger tilknytning til slike "andre formål", som angir det utgangspunkt at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette kan være tilknytning til ikke-avgiftspliktig aktivitet, bedriftsøkonomisk tilknytning, tilknytning til avgiftspliktig virksomhet av bagatellmessig omfang, tilknytning til privat bruk eller tilknytning til et annet avgiftssubjekt (eller annet virksomhetsområde) (tilordning).

Av slike "andre formål" står avgiftsunntatt aktivitet i en særstilling på grunn av system- og formålsbetraktningene i forarbeidene, hvor det gis uttrykk for at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha fradragsrett for inngående avgift. Eksempler på saker som illustrerer denne tilnærmingen, og disse utgangspunkter for vurderingen, er Elkjøpdommen, Telenor dommen og SSH-dommen samt underrettspraksis, se eksempelvis Ferd-saken omtalt under kap. 8-1.4.6. Av administrativ praksis kan det vises til Finansdepartementets uttalelse av 1. september 2015.

I tilfeller med slik tilknytning til unntatt aktivitet er det klare utgangspunktet at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift. Begrepet unntatt aktivitet må her forstås i vid forstand, og rommer et spekter fra unntatt virksomhet ned til enkeltstående avgiftsunntatt omsetning, og hvor det er enklere å konstatere at det ikke er fradragsrett når anskaffelsen har tilknytning til avgiftsunntatt virksomhet (se Telenordommen og SSH dommen), enn til enkeltstående avgiftsunntatt omsetning (se Elkjøpdommen). For enkeltstående avgiftsunntatt omsetning blir spørsmål om tilknytning i tillegg relatert til virksomhetsbegrepet i den forstand at det spørres om den er en del av den avgiftspliktige virksomheten, se nærmere Elkjøpdommen om begrepet "egenverdi", og vurderinger knyttet til bedriftsøkonomisk tilknytning. Det presiseres at dette er utgangspunkter for vurdering av tilknytningskravet, og ingen kategoriske avskjæring. Praksis viser at det likevel foretas en tilknytningsvurdering, men at dette gjerne ikke er oppfylt når slik tilknytning til unntatt aktivitet foreligger. Dette kan medføre andre resultater i saker hvor spesielle forhold foreligger, og det vil i alle tilfeller måtte gis en konkret vurdering av om tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kan foreligge.

En annen kategori "andre formål" er bedriftsøkonomisk tilknytning.

Bedriftsøkonomisk tilknytning er her et vidt begrep og må forstås som samdriftsfordeler, skalafordeler, synergieffekter og andre avledede sammenhenger. Også i slike tilfeller er utgangspunktet at det ikke er fradragsrett, dvs. at en slik tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. Avgrensningen mot slik bedriftsøkonomisk tilknytning gjelder også avgiftssubjekt som bare driver med avgiftspliktig virksomhet, og kan komme til anvendelse i tilfeller med rene økonomiske investeringer, men har særlig betydning for avgiftssubjekt som driver delt virksomhet hvor det dreier seg om investeringer som gjelder unntatt virksomhet, og som ellers bare har synergieffekter for den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsrett krever mer enn rene positive økonomiske ringvirkninger for den avgiftspliktige, se Sira-Kvina-dommen, NC-dommen og Tønsberg Bolig-dommen" (Skattekontorets understrekning).

Videre vil vi til klagers henvisning til Ole Gjems-Onstads kommentarutgave kort si at skattekontoret forholder seg til Skattedirektoratets syn slik det kommer til uttrykk i meldinger og nyeste utgave av håndboka.

Videre vil vi bemerke at vi ser at den av klager nevnte klagenemndssak nr 7340 fremstår som nokså lik i faktum og at det her innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift. Vi vil til dette bemerke at saken er enkeltstående og fra 2012. Den er dermed både av eldre dato og slik vi ser det ikke et uttrykk for en fast og langvarig forvaltningspraksis. Det er derfor etter skattekontorets oppfatning ikke grunn til å legge avgjørende vekt på denne avgjørelsen, og særlig ikke når det både foreligger en nyere Høyesterettsavgjørelse og rettstilstand redegjort for i nyeste Merverdiavgiftshåndboka som vi mener taler for at det ikke skal innrømmes fradrag i nærværende tilfelle. Vi vil også igjen vise til ovennevnte Innstilling av 10. mars 2018 hvor samme argument var fremmet av klager men hvor sekretariatet mente dette ikke kunne ha betydning og kun viste kort til gjennomgangen av rettspraksis foretatt tidligere i innstillingen som uttrykk for gjeldende rett.

Vi er enig med skattepliktige i at den nevnte Arves Trafikkskole-dommen gir uttrykk for at spørsmålet om fradragsrett må vurderes opp mot rettstilstanden på det tidspunkt anskaffelsene skjedde, som vist til ovenfor er imidlertid skattekontoret av den mening at det over lang tid har vært den uttrykte rettsoppfatningen at det ikke foreligger fradragsrett for denne type kostnader, og i alle fall ikke på tidspunktet for innlevering av skattemeldingen for 4. termin 2017.

I nærværende klagesak dreier det seg som nevnt om due diligence kostnader pådratt ved kjøp av aksjer. Selve aksjetransaksjonen er unntatt merverdiavgift, mens due diligence kostnadene er avgiftspliktige.

Det at virksomheten kjøper aksjene i den konkurrerende virksomheten C AS, med det formål å styrke egen avgiftspliktig virksomhet, kan etter skattekontorets oppfatning ikke anses å ha slik verdi for den avgiftspliktige virksomheten i B at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader ved oppkjøpet.

Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsene ikke er til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, men gjelder anskaffelser som knytter seg til merverdiavgiftsunntatte transaksjoner/aktivitet vedrørende bistand til kjøp av aksjer. At formålet var å styrke egen avgiftspliktig virksomhet mener vi basert på ovennevnte gjennomgang av praksis ikke er nok.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at det ikke foreligger fradragsrett.

Skattekontoret mener av denne grunn at skattekontorets vedtak bør opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Spørsmålet i saken er hvorvidt kostandene ved kjøp av aksjer er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik;

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR-2017-1851-A (Skårer Syd).

Sekretariatet viser til lovens grunnleggende prinsipp om symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten ikke trekkes fra. Det vises blant annet til RT-2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at "[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne".

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34. Utgangspunktet er derfor at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt kjøp.

Anskaffelsen kan i slike tilfeller likevel etter en konkret vurdering ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47):

"Disse anskaffelsene hadde som utgangspunkt til formål å ivareta Telenors ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier i VimpelCom og Kyivstar. Spørsmålet er om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig naturlig å nær tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet (...)"

Dersom de ikke-avgiftspliktige formål som anskaffelsen gjelder kun inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den pliktige virksomheten og således ikke har egenverdi for den skattepliktige kan tilstrekkelig tilknytning etter omstendighetene foreligge, jf. RT-2012-432 (Elkjøp).

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. RT-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Med dette som utgangspunkt har sekretariatet gjort en konkret vurdering av fradragsretten i denne saken, og sekretariatet kan ikke se at kostnadene har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering er anskaffelsen av rådgivningstjenestene (due diligence) knyttet til aksjeervervet og ikke den avgiftspliktige virksomheten. Kostnadene er derfor klart nærmest tilknyttet det avgiftsunntatte aksjeervervet.

Sekretariatet merker seg skattepliktiges anførsel om at formålet med kjøpet av C AS er å styrke B sin markedsposisjon og utvide egen avgiftspliktig virksomhet, men kan ikke se at dette er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Sekretariatet finner det ikke tvilsomt at kjøp av C AS vil komme den avgiftspliktige virksomheten til gode i et bedriftsøkonomisk perspektiv i form av blant annet synergieffekter og skalafordeler, men sekretariatet mener at anskaffelsene av rådgivningstjenestene (due diligence) likevel har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet, og virkningen for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske "gevinster". At C AS etter kjøpet innlemmes i fellesregistreringen kan ikke endre på dette, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding) avsnitt 42 og 43.

Slik sekretariatet ser det er det i lys av senere tids rettspraksis ikke lenger grunnlag for å oppstille et skille mellom salgs- og kjøpstilfellene som ovennevnte praksis indikerer. Det vises særlig til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd Holding), hvor det i avsnitt 28 fremkommer at unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e både omfatter kjøp og salg av aksjer.

Utgangspunktet om at anskaffelser til avgiftsunntatt aktivitet ikke gir rett til fradrag, og at dette også innbefatter anskaffelser ved kjøp av aksjer, må etter sekretariatets oppfatning kunne legges til grunn også i tilfeller hvor kjøper utøver avgiftspliktig virksomhet, slik som i foreliggende sak. I tråd med rettspraksis må det imidlertid vurderes om anskaffelsene likevel kan anses å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Som redegjort for over mener sekretariatet imidlertid at slik tilstrekkelig tilknytning ikke foreligger i denne saken. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor og i vedtak – som sekretariatet slutter seg til.

Sekretariatet viser avslutningsvis til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) som gjaldt salg av aksjer og til Skatteklagenemndas avgjørelse i stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som gjaldt kjøp av aksjer. I begge saker ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet. I sistnevnte sak ble det også ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene pådratt i forbindelse med – og til bruk ved – kjøp av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 første ledd bokstav e. Sekretariatet finner ikke at kostnadene i denne saken er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Hines har avgitt slikt votum:

"Ber om at saken behandles i stor avdeling som prinsipiell sak om grensen for fradragsretten."

Nemndas medlem Krogstad har avgitt slikt votum:

"Jeg ber om at saken behandles i stor avdeling som prinsipiell. Jeg savner en nærmere drøftelse i innstillingen av opplysningene i tilsvaret og klagen om at oppkjøpet «vil føre til endringer i den avgiftspliktige virksomheten til B da oppkjøpet vil utvide utvalget av mobile løsninger, øke den innovative kapasiteten til B samt sikre flere bedriftskunder» sett mot tilknytningskravet for fradragsretten."

Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:

"Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Jeg mener klager har anskaffet aksjer i et selskap for å få tilgang til en virksomhet som skal styrke sin egen avgiftspliktige virksomhet. Kostnadene mener jeg er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Klager presiserer at ingen av «rettssakene, eller forvaltningspraksis som skattekontoret nevner i vedtaket, behandler tilfeller hvor det er på det rene at ervervet av aksjene gjelder en konkurrerende virksomhet for å styrke/utvide egen virksomhet, og hvor ervervet ikke har skjedd som ledd i en finansiell investering.»

Jeg er enig i denne betraktningen og mener saken er prinsipiell og ber om at den behandles i stor avdeling."

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensene.

Sekretariatet bemerker at det er uomtvistet at rådgivningstjenestene (due diligence) i denne saken gjelder erverv av aksjer og at kostnadene er pådratt i denne forbindelse.

Spørsmålet er om anskaffelsene kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden det er anskaffet aksjer i et selskap for å få tilgang til en virksomhet som skal styrke/utvide egen avgiftspliktig virksomhet, jf. ovenforsiterte votum.

Sekretariatet vil kort få bemerke at vi finner tilknytningsvurderingen i denne saken tilstrekkelig vurdert, jf. drøftelsen ovenfor. Sekretariatet holder videre fast på sin vurdering om at anskaffelsen av rådgivningstjenestene (due diligence) er knyttet til selve aksjeervervet og at kostnadene har nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet. Virkningen for den avgiftspliktige virksomheten er kun avledet av aksjeinvesteringen i form av bedriftsøkonomiske "gevinster". Selv om oppkjøpet må antas å komme den avgiftspliktige virksomheten til gode kan ikke dette sies å ha slik effekt at kostnadene for kjøp av aksjene må anses nærmest tilknyttet avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet vil trekke frem ovennevnte vedtak fra stor avdeling 26. juni 2019 (NS 84/2019) som også gjaldt kjøp av aksjer. I den saken var det også dissens med anførsel om at den skattepliktige drev mva-registrert virksomhet på tidspunktet for oppkjøp av konkurrerende og/eller supplerende selskaper. I den saken ble det også lagt til grunn at kostnadene var knyttet til selve aksjeervervet og at kostnadene således hadde nærmest tilknytning til unntatt aksjeeiervirksomhet. Stor avdeling kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift verken helt eller delvis.

Sekretariatet holder med dette fast på at kostnadene i denne saken ikke er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.11.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.