Lovhenvisninger: Skatteloven §6-1.

Saksforholdet

Skattepliktige var daglig leder for selskapet A AS fra 26. januar 2010 til det gikk konkurs 26. desember 2010. I forbindelse med konkursbehandlingen ble en betaling av skattetrekk til [sted] kemnerkontor omstøtt. Staten ved kemnerkontoret gikk til sak mot skattepliktig med krav om at det omstøtte beløpet skulle erstattes. Søksmålet ble reist mot skattepliktig fordi han hadde vært både daglig leder, styremedlem og etter hvert også styreleder i selskapet.

I dom avsagt av [...] lagmannsrett ble skattepliktig dømt til å betale en erstatning på kr 164 894 for den manglende innbetalingen av forskuddstrekket. Det rettslige grunnlaget for avgjørelsen var aksjeloven § 17-1. Retten anså det klart at staten hadde lidt et tap tilsvarende det beløpet som skulle ha vært betalt, og at tapet hadde sin årsak i at forskuddstrekket ikke var blitt betalt inn. I forhold til ansvarsgrunnlag kom lagmannsretten fram til at skattepliktig i hvert fall hadde opptrådt uaktsomt, som var tilstrekkelig til å kunne pålegge han et erstatningsansvar.

I skattemeldingen for inntektsåret 2016 krevde skattepliktig fradrag for faktiske kostnader i post 3.2.2 i stedet for minstefradrag i post 3.2.1. Skattepliktige hadde lagt ved et vedlegg til skattemeldingen der han anførte at det var uvitenhet om regelverket som var årsaken til at forskuddstrekket ikke var blitt innbetalt tidligere, og som igjen hadde ført til at det kunne omstøtes. Unnlatelsen var således ikke gjort forsettlig eller som en planlagt handling. Skattepliktig viste til Skatte-ABC 2016 under emnet «Skadeserstatning» punkt 5 om fradrag for betaler. Etter disse retningslinjene anførte han at han hadde krav på fradrag for den betalte erstatningen ved skattefastsettingen så lenge skaden ikke var forvoldt forsettlig. 

I tillegg til fradrag for selve erstatningsbeløpet mente skattepliktig også å ha rett til fradrag for alle kostnader til juridisk bistand i forbindelse med saken. Ved siden av egne kostnader var han også blitt dømt til å dekke motpartens kostnader.

I vedlegget var fradraget spesifisert slik:

Erstatning av skattetrekksmidler	Kr [...]
Motpartens saksomkostninger og renter	Kr [...]
Egne advokat utgifter	Kr [...]
Totalt	Kr [...]

Det var også lagt ved kopi av lagmannsrettens dom, fakturaer fra advokat B i perioden [...] 2013 til [...] 2016 og varsel om tvangsinnfordring og utleggstrekk fra [sted] kemnerkontor av [...] 2016.

I brev av 4. august 2017 varslet skattekontoret om fravik av skattemeldingen. Det ble oppgitt at fradraget for faktiske kostnader på kr 444 166 ville bli strøket ved ligningsfastsettingen, men at han ville få innrømmet et minstefradrag på kr 91 450. Begrunnelsen var at han ikke hadde krav på fradrag for utleggene som han hadde hatt i forbindelse med den ovenfor nevnte rettssaken. Skattekontoret la til grunn at skattepliktig hadde handlet forsettlig da selskapet unnlot å betale forskuddstrekket til kemnerkontoret.

Skattepliktige ble gitt en frist på 14 dager på å komme med merknader til varselet.

Skattepliktige sendte merknader til varselet i brev av 11. september 2017.

I og med at det ikke var mottatt merknader innen fristen fastsatte skattekontoret ligningen i henhold til varselet, såkalt forenklet vedtak. Skatteoppgjøret ble sendt ut 14.september 2017.

Skattekontoret anså merknadene til varselet som en klage på ligningen, og klagen ble bekreftet mottatt i brev av 25. september 2017.

Skattekontorets redegjørelse ble sendt til sekretariatet den 28. juni 2018.

I sekretariatets første innstilling til alminnelig avdeling ble det innstilt på at klagen skulle avvises fordi skattepliktiges merknader var fremsatt før det var fattet endringsvedtak, men etter at tilsvarsfristen på skattekontorets utkast til vedtak var utløpt.

En av nemndsmedlemmene tok dissens i alminnelig avdeling og mente saken burde realitetsbehandles. Skatteklagenemnda i stor avdeling fattet 11. mars 2020 enstemmig vedtak om at skattepliktiges merknader til varsel om endring skulle anses som en klage. Sekretariatet må derfor utarbeide nytt utkast til innstilling der det tar stilling til realiteten i saken. 

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn i brev datert 28. september 2020. Skattepliktige innga tilsvar datert 13. oktober 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen anfører skattepliktig at han oppfyller vilkårene for fradragsrett etter skatteloven. Skattepliktig har i post 3.2.2 i skattemeldingen krevd fradrag for et beløp på til sammen kr 446 166.

Skattepliktig begrunner sin rett til fradraget med at han ikke har handlet forsettlig, men uaktsomt. Han viser til lagmannsrettens dom på side 9, tredje avsnitt." 

I tilsvaret gjør skattepliktige gjeldende at han i det vesentligste er enig i sekretariatets utkast.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen er kommet inn til skattekontoret før klagefristens utløp, og skattepliktig har derfor en ubetinget rett til å få klagen behandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skatteklagenemnda er klageinstans i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd.

Fradrag for erstatningskravet

Skattepliktig er dømt til å betale erstatning til Staten ved [sted] kemnerkontor for manglende innbetaling av forskuddstrekk. Til beløpet bemerker skattekontoret kort at erstatningen var på kr 164 894, og ikke kr 246 576 som anført i vedlegget til skattemeldingen for inntektsåret 2016, jf. lagmannsrettens dom side 2 og øverst på side 3. 

For erstatningskravet vil det ikke være nødvendig å ta stilling til om skattepliktig har utvist forsett eller uaktsomhet ved den manglende innbetalingen av forskuddstrekket.

Etter skatteloven § 6-1 første ledd er hovedregelen at skattepliktig har rett til fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Dette omfatter ikke skatter fordi disse ikke kan sies å være pådratt verken for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. også skatteloven § 6-15 forutsetningsvis. Skattene vil være et resultat av den skattepliktige inntekten, og ikke motsatt. For erstatningskrav som skal kompensere for manglende innbetaling av slike skatter, må dette stille seg på samme måte. 

Kostnader til juridisk bistand

Skattepliktig er i forbindelse med rettssaken påført kostnader til juridisk bistand, både til egen og motpartens advokat(er). Dette er kostnader som i utgangspunktet er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd. De er pådratt av skattepliktig i hans egenskap av å ha vært daglig leder, styremedlem og styreleder i A AS. En forutsetning for rett til fradrag er imidlertid at erstatningsansvaret ikke er pådratt gjennom forsettlig handling, jf. Skatte-ABC 2016 på side 772 under punkt 3.4 «Erstatningssøksmål i yrke».  

Forsett foreligger når skadevolder er seg bevisst eller må ha innsett at skaden med stor sannsynlighet ville inntre som følge av hans handlemåte. Det er ikke et krav at skadevolder skal ha hatt et ønske om å påføre skade eller tap for at forsett skal anses for å foreligge.

For lagmannsretten har ikke forsett vært nødvendig for å kunne begrunne resultatet, men i tredje siste avsnitt på side 9 i dommen heter det:

"Lagmannsretten er enig med staten i at de interne ordninger [skattepliktige] viser til ikke er ansvarsbefriende for ham. Han kan ikke delegere seg bort fra ansvaret. Ingenting kan frita for eget ansvar basert på egen aktivitet og unnlatelser. [Skattepliktige] visste hva som foregikk, at det manglet penger, og tok bevisste valg ved ikke å betale inn forskuddsskatten.

I det minste har [skattepliktige] akseptert en situasjon der han ikke påså at det var betryggende kontroll med gjennomføringen av skattetrekket, men i dette tilfellet strekker ansvaret seg lenger. Han visste det ikke var penger å overføre og stod aktivt bak de beslutninger som ble tatt."

Dommen kan ikke tolkes på noen annen måte enn at lagmannsretten anser tapet å være påført staten forsettlig. Skattepliktig valgte å la selskapets dårlige økonomi styre dets prioriteringer ved blant annet å ikke følge skattebetalingslovens regler om behandling og innbetaling av forskuddstrekk, midler som aldri tilhørte selskapet. Dette var skattepliktig bevisst om.

Skattekontoret foreslår etter dette at skattefastsettingen for inntektsåret 2016 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Problemstillingen i saken er om skattepliktige har fradragsrett for idømt erstatningskrav for manglende innbetaling av forskuddstrekk og juridiske kostnader påløpt i forbindelse med rettssaken.

Etter vedtak fra Skatteklagenemnda i stor avdeling må klagen anses fremsatt rettidig.

Sekretariatet vil først vurdere om det er fradragsrett for erstatningsbetalingen som gjaldt manglende innbetaling av forskuddstrekk til kemneren, deretter om det er fradragsrett for juridiske kostnader.

For at skattepliktige skal ha krav på fradrag for kostnader etter hovedregelen i skatteloven § 6-1, må han ha blitt pådratt en kostnad for å erverve, vedlikeholde, eller sikre skattepliktige inntekt. At kostnaden er pådratt innebærer at skattepliktige må ha oppofret en fordel gjennom reduksjon i formuesstilling. Det er også et vilkår at kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet. 

Fradragsrett for erstatningskravet

Skattepliktig ble dømt til å betale kr 164 894 i erstatning, jf. aksjeloven § 17-1, for manglende separering av trukket forskuddstrekk i lønn for ansatte i selskapet der han var daglig leder og styreleder. Selskapet gikk konkurs, og betalingen av skattetrekket ble omstøtt til fordel for konkursboet. Retten fant at han hadde opptrådt uaktsomt og ble gjort personlig ansvarlig for selskapets skatteforpliktelser.

I varsel om fravik av skattefastsettingen, som dannet grunnlaget for forenklet vedtak, ble skattepliktiges fradrag på kr 446 166 ansett som fradrag for juridiske kostnader. Skattekontoret mente det ikke var fradragsrett etter skatteloven § 6-1 fordi den erstatningsbetingende handlingen var utført med forsett og derfor kunne heller ikke prosesskostnadene være fradragsberettigede. Skattepliktige ble varslet om at det ville bli innvilget minstefradrag med kr 91 450 i stedet.

I redegjørelsen til sekretariatet har skattekontoret ment at det ikke er fradragsrett for erstatningskravet etter skatteloven § 6-1 fordi bestemmelsen gir rett til fradrag for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Erstatningskravet, derimot, kompenserte for manglende innbetaling av skatter, og er derfor ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-15 forutsetningsvis.

Sekretariatet vil presisere at erstatningskravet mot daglig leder skal kompensere for at selskapets betaling av forskuddstrekket ble omstøtt til fordel for konkursboet, og må anses å ha en gjenopprettende effekt. Selv om erstatningen dekket betalingen av de ansattes skatt, mener sekretariatet at skattekontorets henvisning til skatteloven § 6-15 ikke er helt treffende. Erstatningen dekker manglende betaling av forskuddstrekket til de ansatte, men kan ikke anses som et fradrag for de ansattes skatt.

Kravet til oppofrelse av en kostnad er etter sekretariatets mening oppfylt ved at skattepliktige er ilagt en erstatningsplikt. Spørsmålet videre blir om erstatningskravet har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges inntekt.

I UTV-1994-1552 som gjaldt fradrag for prosessutgifter skriver Finansdepartementet at:

"[...] Dersom skattyter var blitt ilagt ersta[t]ningsansvar på grunnlag av forsett ville erstatningsbeløpet ikke være fradragsberettiget, og tilsvarende vil gjelde for prosessomkostningene. Derimot ville erstatning betalt på grunn av uaktsom handling i det tidligere inntektsgivende arbeid og dermed forbundne prosessutgifter ha vært fradragsberettigede utgifter, selv om skattyter på betalingstidspunktet ikke lenger mottok inntekter som daglig leder eller styreformann i selskapene. Sammenhengen med den tidligere opptjente, skattepliktige inntekt fra selskapene – gir etter departementets oppfatning – grunnlag for fradrag etter skatteloven § 44 første ledd [...]".

Sekretariatet legger til grunn at vedtakelsen av skatteloven av 1999 ikke har medført noen endringer på dette punktet, og anser at det som utgangspunkt vil foreligge tilstrekkelig tilknytning og fradragsrett for kostnader pådratt som følge av erstatningskrav med grunnlag i aksjeloven § 17-1.

I varsel om endring av skattefastsettingen, som dannet grunnlaget for det forenklede vedtaket, mener skattekontoret at skattepliktige har opptrådt forsettlig, og at det derfor ikke er adgang til å kreve fradrag for det ilagte erstatningskravet. 

Skatteklagenemnda i stor avdeling har vurdert betydningen av en erstatningsbetingende forsett ved rett til fradrag for kostnader etter skatteloven § 6-2 i sak NS 75/2020. Nemnda konkluderte med at tapsfradrag for pådratt erstatning kan nektes dersom erstatningen var av pønal karakter, og begrunnet resultatet slik:

"I Rt-1951-918 ble Aktietrykkeriet i Trondheim ilagt et forelegg om betaling av kr 200 000 i erstatning, jf. landssvikanordningen av 15. desember 1944, som følge av at det i høsten 1940 stillet sin dagsavis til disposisjon for Nasjonal Samling. I dommen uttalte Høyesterett:

"Det spørsmål som forelå for byretten og som nå foreligger for Høyesterett, er om skattyterens utgift i forbindelse med dette ansvar er et tap i næring eller forretningsforetagende i skattelovens forstand. Jeg er i dette spørsmål kommet til det samme resultat som byretten.

Jeg finner det ikke tvilsomt at om en avisutgiver enten virksomheten blir drevet med personlig ansvar eller i aksjeselskaps form, forandrer partifarven på en avis og i forbindelse med en avtale om dette kommer til å pådra seg en erstatningsforpliktelse, vil dette under vanlige forhold være et tap i næring. Men dette er ikke bakgrunnen for ansvaret i denne sak. Her foreligger nok en bestemmelse som gjelder driften av et forretningsforetagende, men også noe mer. Ansvaret overfor Staten er knyttet til styrets (styreflertallets) forsettlige og rettsstridige overtredelse av et lovforbud mot å gi et parti som på det tidspunkt samarbeidet med fienden støtte. Og på et felt hvor skattyteren ikke kan sies å ha opptrådt under utøvelsen av noen av rettsordenen anerkjent virksomhet og pådrar seg et ansvar, kan det ikke med rette sies at tapet er lidt i næring"

I Zimmer op.cit. side 213 bemerkes til dommen:

"Det kan nok diskuteres om det er treffende å se det slik at tilknytning mangler i slike tilfelle. Som mindretallet i dommen er inne på, vil de generelle vilkårene for tilknytning måtte sies å være oppfylt. Mer treffende er det kanskje å legge til grunn at det gjelder et unntak fra fradragsretten i disse tilfellene. [...]

Det kan reises spørsmål om rekkevidden av dommen om Aktietrykkeriet. Den gjaldt et tilfelle hvor erstatningen hadde klar straffekarakter. Det er ikke gitt at den er avgjørende for alle typer av erstatningsansvar e.l. som følge av forsettlig mislighold av kontrakt, f.eks. hvor en skipsreder kansellerer en byggekontrakt og må betale erstatning."

Etter sekretariatets oppfatning har dommen begrenset virkeområde. Forelegget om erstatning var basert på brudd på straffeloven, jf. landsvikeranordningen, og var en reaksjon med karakter av straff i motsetning til erstatninger som dreier seg om gjenoppretting. Sekretariatet har vanskelig for å se et skille mellom forelegget om erstatning som ble ilagt i Aktietrykkeriet fra en ordinær bot. Det ville gitt liten mening å gi fradrag for offentligrettslige reaksjoner med straffekarater, da en slik reaksjon formodentlig vil beregnes på bakgrunn av at det ikke gis skattefradrag.

Sekretariatet finner at Rt-1987-1184 (Lloyd) gir liten veiledning i spørsmålet. Saken gjaldt konkret tidfesting av tapsfradrag, ikke hvorvidt selskapet hadde krav på tapsfradrag i den grad erstatningskrav ville bli fremmet. Det ble imidlertid forutsatt som en premiss for Høyesteretts vurderinger at selskapet ville ha krav på fradragsrett. I denne saken var det ansatte som forsettlig hadde foretatt "rentetapping", og dermed begått straffbare handlinger ved underslag av kundemidler. Erstatningen mangler et pønalt preg overfor selskapet, ettersom selskapet i denne saken var blant de fornærmede.

I motsetning til Finansdepartementets uttalelse i Utv-1984-53, finner ikke sekretariatet grunnlag for å utlede av premissene i Lloyds-dommen at det må oppstilles et generelt unntak for egne forsettlige skadegjørende handlinger. I dommen presiseres kun det faktum at kravet mot inkassobyrået i ligningsmessige henseende ikke kunne likestilles med krav som har sitt eneste grunnlag i en forsettlig skadeforvoldelse fra skattyterens side. Høyesterett konkluderer med at erstatningskrav uansett ville følge av avtaleforholdet.

Sekretariatet finner ikke grunn for å legge nevneverdig vekt på Finansdepartementets uttalelse i Utv-1984-53 og Lignings-ABC. Sekretariatet er av den oppfatning at Finansdepartementet og Skattedirektoratet innfortolker mer enn det er grunnlag for i Rt-1951-918 og Rt-1987-1184. Sekretariatet er heller ikke kjent med at det foreligger en fast og entydig praksis på området.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det er ingen grunn til at erstatning skal behandles strengere skattemessig enn inndragning. Inndragning er en gjenopprettende – ikke pønal – reaksjon på samme måte som erstatning. Inndragning knytter seg derimot til straffbare handlinger, i motsetning til erstatningsbetalingen i denne saken. For inndragning har det ikke blitt oppstilt unntak for tilfeller hvor den straffbare handlingen er forvoldt ved forsett [...]."

Sekretariatet finner etter dette at unntak fra fradragsrett må begrense seg til tilfeller hvor en erstatning pådratt ved forsett har pønal karakter. Det blir dermed ikke nødvendig å ta stilling til om ansvarsgrunnlaget for erstatningen skyldtes uaktsomhet eller forsett.

Fradragsrett for juridiske kostnader

Kostnader til juridisk bistand er fradragsberettigede når de er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1. Dette gjelder blant annet kostnader til bistand ved rådgivning, forhandlinger og rettssaker. Tilsvarende gjelder hvor skattyter må dekke motpartens saks-/prosesskostnader ved rettssak/forlik. Fradragsretten gjelder både i og utenfor virksomhet.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige har pådratt seg kostnader ved at han er dømt til å dekke egne advokatutgifter med kr 60 250 og motpartens saksomkostninger med kr 136 240. Det følger av praksis at prosesskostnadene vil kunne ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges stilling som daglig leder/styreleder, jf. Skatte-ABC-2019 side 703 pkt. 3.4.

Skattekontoret begrunnet avslaget på fradrag for prosesskostnader med at erstatningskravet som kostnadene knytter seg til skyldtes en forsettlig erstatningsbetingende handling.

Sekretariatet viser til gjennomgangen i punktet ovenfor når det gjelder fradragsrett for erstatningsbetingende handlinger som er utført forsettlig. Sekretariatet mener at så lenge kravet ikke gjaldt erstatning av pønal karakter, vil det foreligge fradragsrett for erstatningskravet og prosesskostnadene forbundet med det.  

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige får godkjent følgende fradrag:

Erstatningskravet                      kr 164 894

Egne prosesskostnader            kr 60 250

Motpartens prosesskostnader   kr 136 240 [inkl. renter]

Sum                                        kr 361 384

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktige innvilges fradrag i inntekt med kr 361 384. 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.11.2020

Til stede:

Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder
                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Stig Talleraas, medlem                                          

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Skattepliktige innvilges fradrag i inntekt med kr 361 384.