Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har utarbeidet følgende redegjørelse for saken i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd:

Saksforholdet

Selskapet

A AS ble stiftet dd.mm. 2010 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 - Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Daglig leder i perioden 13.10.2010 – 23.02.2015 var B. Fra

23.02.2015 – 24. 06.2016 var C registrert med denne rollen, og fra 24.06.2016 er D registrert som daglig leder. Selskapet ble frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg/eiendom fra 1. termin 2011. Selskapet har levert omsetningsoppgaver fra dette tidspunkt til dags dato.

 

Kontrollen:

Skattekontoret varslet om kontroll i selskapet 04.04.2014. Kontrollperioden var 2010 – 2014, og rapporten ble ferdigstilt 03.06.2015.

 

Varsel:

A AS ble i brev datert 25.06.2015 tilsendt bokettersynsrapporten og samtidig varslet om etterberegning av merverdiavgift for 2014 med kr 374 731, tilbakeføring av inngående merverdiavgift på til sammen

 

kr 15 734 474 for 2012 – 2014, samt tilleggsavgift på 20 prosent av det etterberegnede beløpet med

 

kr 74 946. For nærmere oversikt over beregning viser skattekontoret til rapportens punkt 5.3 og 6.1.

 

Selskapet ble også varslet om endring av ligning og ileggelse av tilleggsskatt. Det er imidlertid kun den delen av skattekontorets vedtak som knytter seg til tilbakeføring av inngående merverdiavgift, etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift som påklages, jf. klagens side 6 punkt 5. Selskapet aksepterer endringen av ligningen. Disse forhold vil derfor ikke bli ytterligere omhandlet i denne redegjørelsen.

 

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift:

A AS var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret som utleier av bygg/eiendom fra 1. termin 2011. Ut 2011 er det ikke omstridt at selskapet oppfylte vilkårene for dette. Skattekontorets vurdering etter bokettersynet var imidlertid at A AS i perioden 01.01.2012 – 15.06.2014 ikke hadde løpende leiekontrakter eller inngåtte fremtidige avtaler, og at selskapet dermed i denne perioden feilaktig fradragsførte inngående merverdiavgift. Skattekontorets vurdering var at selskapet dermed uberettiget hadde fått utbetalt merverdiavgift i perioden 01.01.2012 – 30.04.2014.

 

Skattekontoret la til grunn at selskapet medio 2012 hadde vært i forhandlinger med […] E om senere utleie, uten at det ble inngått noen rettslig bindende avtale mellom partene om utleie. Medio juni 2014 inngikk imidlertid A AS slik avtale med E. Skattekontoret la i vedtaket til grunn at ved denne senere inngåelsen av leiekontrakt med E ville selskapet kunne bli innrømmet tilbakegående avgiftsoppgjør, med virkning fra 3. termin 2014. I bokettersynsrapporten foreslo derfor skatterevisor å beregne utgående merverdiavgift i perioden [1. termin 2012] til og med [2. termin 2014] med tilsammen kroner 15 734 474. Videre foreslo skatterevisor å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør uten søknad, med virkning fra 3. termin 2014. Inngående merverdiavgift ble foreslått fastsatt til kr 15 734 474 denne terminen for å få en korrekt renteberegning.

 

Etterberegning av utgående merverdiavgift:

Videre avdekket skattekontorets kontroll at A AS hadde leid ut hotell til F AS […], uten at det ble fakturert for denne leien og beregnet utgående merverdiavgift, se rapportens punkt 6.1. Dette har også en ligningsmessig side, som ikke er påklaget av skattyter, og derfor ikke vil bli ytterligere omhandlet i redegjørelsen. Vedrørende etterberegning av merverdiavgift for 2014 knyttet dette seg til at avgiftssubjektet hadde renovert og bygd på et [...] hotell i X i flere faser. Hotellet ble totalrenovert og påbygd […]. Første etasje av hotellet ble ferdigstilt i dd.mm. 2014, og driftsselskapet F AS åpnet for gjester dd.mm.2014. Skattekontorets kontroll avdekket at A AS hadde leid ut bygget til F AS uten at det var fakturert for leie, jf. bokettersynsrapporten punkt 6.1. Videre mente skattekontoret det forelå interessefellesskap mellom A AS og F AS. G AS (org.nr […]) eide 100 prosent av skattyter og 80 prosent av F AS.

Interessefellesskapet medførte at skattekontoret la til grunn at grunnlaget for merverdiavgiften ikke kunne settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, jf. mval. § 4-4 første ledd. Skattekontoret anså det slik at interessefellesskapet i dette tilfellet hadde ført til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke forelå interessefellesskap. Skattekontoret tok utgangspunkt i en usignert leiekontrakt mellom A AS og F AS for å beregne leien. Basert på opplysninger om dokumenterte inntekter […] la skattekontoret til grunn en samlet omsetning på kr 1 498 928 i perioden 01.01.2014 – 15.06.2014. Merverdiavgiften av dette utgjør kr 374 731, som skattekontoret varslet etterberegnet i brev datert 25.06.2015.

 

Tilleggsavgift:

I varselet ble det opplyst at skattekontoret ikke fant at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt når det gjaldt forholdet omhandlet i rapportens punkt 5.3 (feilaktig utbetaling av merverdiavgift i perioden 01.01.2012 – 30.04.2014).

 

Skattekontoret varslet imidlertid ileggelse av 20 prosent tilleggsavgift når det gjaldt forholdet omhandlet i rapportens punkt 6.1 (utleie av hotellet). Skattekontoret mente det var klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftslovens bestemmelser var overtrådt ved at avgiftssubjektet ikke beregnet og betalte merverdiavgift av leieinntektene, og for at unnlatelsen av å beregne og betale merverdiavgift kunne ha ført til tap for staten dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Skattekontoret varslet at overtredelsen med klar sannsynlighetsovervekt ble ansett for å være begått ved uaktsomhet og dermed at både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift ble ansett oppfylt.

 

Tilsvar:

A AS sendte tilsvar til varselet via advokat H i brev av 01.09.2015.

 

Når det gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift anførte A AS at selskapet i april 2012 startet samtaler med E om et fremtidig utleieforhold. Videre at selskapet i juni 2012 ble enige med E om fremtidig utleie. Selskapet la også ved utskrift av en e-post av 25.06.2012 fra J ved E, og mente at denne datoen måtte legges til grunn som tidspunkt for når overenskomst om utleie var en realitet. Det var også lagt ved kontraktutkast fra E. A AS fremla også et tilbudsbrev fra J av 05.10.2012 og anførte at E der uttrykkelig tilbød seg å inngå en fast avtale med selskapet, på en slik måte at i alle fall selve leieforholdet måtte anses rettslig forpliktende. Videre ble det anført at disse avtaleutkastene hadde blitt fremlagt for selskapets bank i forbindelse med låneopptak for ombygging og renovering. Dette anføres å ha vært en forutsetning for låneopptaket. Selskapet tilbød også å fremskaffe uttalelse fra banken hvis nødvendig for skattekontorets vurdering.

 

A AS viste også til rettsavgjørelsen i LB-2007-57596 (IT Fornebu Eiendom AS) og gjenga fra domspremissene der følgende:

"Lagmannsretten tilføyer at det neppe stilles krav om at lokalene også er tiltrådt. Den fremtidige bruk må imidlertid være avklart. For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det etter lagmannsrettens syn kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler".

Selskapet var av den formening at lagmannsrettens vilkår for fradragsrett i denne saken var oppfylt, og mente at senest ved tilbudsbrevet fra J av 05.10.2012 måtte fremtidig bruk anses som avklart. Videre ble det anført at det som måtte foreligge var en avtale om utleie mellom selskapet og leietaker. A AS mente at en slik avtale eksisterte i denne konkrete saken mellom selskapet og E; altså en bestemt leietaker. Selskapet mente at de vedlagte e-postene, tilhørende avtaleutkast og tilbudsbrev bar preg av at enighet om selve utleien allerede var bestemt og at det kun gjensto enighet rundt de ulike detaljer ved forholdet. Selskapet anførte at det ikke kreves at partene har blitt enige om alle avtalens enkeltheter, f.eks. vask av lokaler, vaktmestertjenester o.l., men at det kun kreves at det er avtalt at leietaker skal leie lokaler av selskapet. Det var derfor i henhold til A AS helt naturlig at avtale om leieforhold var kommet i stand før selve kontrakten med alle detaljer var signert.

A AS anførte også at det faktum at E i tilbudsbrevet av 05.10.2012 ønsket en mulighet til å kunne kansellere leieavtalen om hotellet ikke oppnådde ønsket størrelse nettopp vitnet om at en leieavtale allerede var inngått. Videre mente selskapet at en mulighet til å tre tilbake fra avtalen ikke fratok avtalen rettsvirkning for fradragsretten før på det tidspunkt den muligheten eventuelt faktisk ble utnyttet. A AS viste til at "endelig" avtale ble signert 16.06.2014, og ga uttrykk for at det er vanlig kutyme ved leieavtaler, spesielt for hoteller, at man først blir enige om leie, men at man ikke signerer kontrakten før leieobjektet er ferdigstilt. Leieforholdet var imidlertid i følge selskapet allerede avtalt slik at man har krav på samtidig fradragsrett, jf. mval. § 8-1.

Selskapets syn var dermed at vilkårene for fradragsrett var oppfylt allerede 25.06.2012, men i alle tilfeller senest fra 05.10.2012.

Når det gjelder etterberegningen av utgående merverdiavgift, påpekte avgiftssubjektet innledningsvis i tilsvaret av 01.09.2015 at det forelå en logisk brist i skattekontorets varsel. Avgiftssubjektet viste til bokettersynsrapportens punkt 5.3 og 6.1 og la til grunn at skattekontoret både mente at det ikke fantes noen leieavtale i perioden 01.01.2012 – 15.06.2014 og samtidig mente at det forelå en leieavtale med

F AS fra januar 2014 – juni 2014. Avgiftssubjektet mente skattekontoret i disse 6 månedene ikke både kunne tilbakeføre inngående merverdiavgift med begrunnelsen at det ikke forelå noen leieavtale og etterberegne med begrunnelsen at det ikke var fakturert for en eksisterende leieavtale.

Videre var selskapet uenig med skattekontoret som i varselet la til grunn leien som fulgte av en usignert leiekontrakt mellom A AS og F AS som alminnelig omsetningsverdi. Selskapet mente at korrekt omsetningsverdi måtte være kr 0,- og at det ikke var interessefellesskap mellom partene, men snarere forsinkelse med ferdigstillelse av hotellet, som medførte at det ikke ble fakturert leie. A AS anførte at kun 12 av hotellets […] rom var ferdigstilt per åpningsdatoen dd.mm. 2014, og at en drift med kun 12 rom til disposisjon ikke lot seg gjøre. Det ble videre anført at det i hotellbransjen kalkuleres med at et hotell av denne størrelsen må ha minimum 50 prosent belegg for å kunne dekke sine kostnader. Selskapet anførte videre at dersom de hadde fakturert leie, ville F AS kunne krevd helt eller delvis avslag i leien fordi hotellet ikke var ferdigstilt i henhold til avtale. Subsidiært ga selskapet uttrykk for at alminnelig omsetningsverdi måtte tilsvare forholdet mellom faktisk tilgjengelige rom og antall rom som var forutsatt tilgjengelige i avtaleutkastet. A AS mente således subsidiært at kun 15 prosent [...] av normalleieinntekten på kr 1 498 928 kunne benyttes som grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift.

Når det gjaldt skattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsavgift, anførte selskapet at dersom skattekontoret vedtok etterberegning av merverdiavgift (utleie av hotell) måtte denne justeres etter hva skattekontoret fant var korrekt avgiftsgrunnlag. Selskapet anførte også at vilkåret om at overtredelsen kunne medført tap for staten ikke var oppfylt, siden F AS ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på husleien. Videre mente selskapet at de ikke hadde opptrådt uaktsomt. A AS anførte at avtaleutkastet tydelig viste at det først var meningen at leietaker skulle betale leie når hotellet var ferdigstilt. Det anføres også at det ikke var åpenbart at leietakeren var forpliktet til å betale leie i det hele tatt, jf. husleieloven § 2-11 så lenge det ikke var tilstrekkelig med ferdigstilte rom til at det kunne drives regningssvarende. A AS mente det måtte anses unnskyldelig, og ikke uaktsomt, at selskapet ikke krevde leie for disse månedene.

 

Vedtak:

Skattekontoret fattet deretter vedtak av 07.07.2016.

Skattekontoret var for det første ikke enig i avgiftssubjektets anførsler i tilsvaret når det gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift (rapportens punkt 5.3). Skattekontoret betvilte ikke at selskapet kunne ha startet sine samtaler med E om et fremtidig utleieforhold i april 2012, og heller ikke at E i juni 2012 fremsatte et tilbud med avtaleutkast om å inngå en fast leieavtale for hotellet i X. Skattekontoret viste imidlertid i vedtaket til en e-post av 12.02.2013 fra B, som da var daglig leder og styremedlem i selskapet. Denne e-posten ble funnet under kontrollen gjennom speilkopiering av datautstyr og telefoni, og ble sendt til K. B skriver der blant annet at selskapet ikke har avtale med […] for øyeblikket og at de kunne være fleksible når det gjaldt både en leieavtale og et eventuelt salg av hotellet.

 

Skattekontoret la etter dette til grunn at denne samt etterfølgende e-postutveksling mellom disse partene viste at det ikke ble inngått noen avtale med E før 15.06.2014. Det speilede materialet viste at det fra primo 2013 foregikk e-postutveksling mellom B og både K og E rundt mulig fremtidig utleie.

 

Skattekontoret var imidlertid enig med selskapet i at det var en logisk brist i argumentasjonen i bokettersynsrapporten og varselet. Dette siden det på den ene siden ble lagt til grunn (punkt 5.3 i rapporten) at det ikke forelå noen utleieavtale før 15.06.2014, mens det på den andre side (punkt 6.1 i rapporten) ble lagt til grunn at det forelå en utleieavtale fra 01.01.2014 – 15.06.2014 med selskapet F AS. Av denne grunn ble det i vedtaket lagt til grunn at avgiftssubjektet hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift fra 01.01.2014, og ikke først fra 15.06.2014.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-6 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret dersom anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Slikt tilbakegående avgiftsoppgjør ble innvilget uten søknad i denne saken, med virkning fra 1. termin 2014. Inngående merverdiavgift ble denne terminen fastsatt til kr 13 957 461. Dette for å få en korrekt renteberegning på bakgrunn av at avgiftssubjektet i perioden 1. termin 2012 til og med 6. termin i 2013 urettmessig hadde ført fradrag for inngående merverdiavgift, og dermed skaffet seg en form for urettmessig kreditt/lån fra staten ved å få fradraget tidligere enn de var berettiget til. Det ble beregnet renter av beløpet for å kompensere for den uberettigede fordelen.

 

Renter på til sammen kr 938 793 ble fastsatt med hjemmel i skattebetalingsloven § 11-2 første ledd, og ble beregnet fra forfallstidspunktet frem til vedtaksdato, jf. samme bestemmelses andre ledd. Rentesatsen tilsvarte den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank pr. 1 januar det aktuelle året tillagt ett prosentpoeng. Sistnevnte følger av skattebetalingsloven § 11-6 andre ledd.

 

Skattekontoret fattet også vedtak i tråd med varselet om etterberegning av merverdiavgift på utleien av F AS med kr 374 731.

Skattekontoret vedtok videre å ilegge 20 prosent tilleggsavgift på det etterberegnede beløpet (rapportens punkt 6.1) med til sammen kr 74 946.

Klage

A AS har påklaget vedtaket via advokat H ved brev av 22.06.2016. Det er kun den delen av vedtaket som knytter seg til tilbakeføring av inngående merverdiavgift, etterberegning av utgående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift som påklages, jf. klagens side 6 punkt 5. Selskapet aksepterer endringen av ligningen.

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift:

 

Avgiftssubjektet anfører vedrørende dette de samme anførsler som fulgte av tilsvaret. I tillegg er det i klagen tilføyd følgende vedrørende de faktiske sider knyttet til rapportens punkt 5.3 og varselet:

"Skattekontoret anfører på sin side at det ikke forelå noen rettslig forpliktende leieavtale med E på dette tidspunktet, da Selskapet v/ B den 12. februar 2013 skal ha sendt en forespørsel til K hvor det blant annet heter:

"Vi har ingen avtaler med […]for øyeblikket, og lurte på om dere kunne være interessert i en prat/presentasjon enten i X eller i Y i nærmeste fremtid. Vi er fleksible både når det gjelder en leieavtale og et eventuelt salg av hotellet. Her kan dere komme til dekket bord!"

B var på dette tidspunktet styremedlem og daglig leder i Selskapet. Forespørselen til K, gjengitt ovenfor, er ikke oversendt undertegnede fra skattekontoret. Uten at det har avgjørende betydning for nærværende klage, har vi dermed ingen anledning til å undersøke hvorvidt opplysningene fra skattekontoret stemmer".

Videre er det i klagen tilføyd følgende vedrørende de rettslige sidene:

"Når det gjelder forespørselen som skal være sendt fra B i februar 2013, så endrer ikke det skattyters syn på saken. Det avgjørende er hvorvidt det er leietaker har forpliktet seg rettslig, ikke hvorvidt et styremedlem i Selskapet skulle være i villrede vedrørende dette. Med andre ord kan det ikke være avgjørende hvorvidt B på dette tidspunktet mente at det var inngått en rettslig forpliktelse for E eller ikke. Det avgjørende i denne saken er om tilsagnsbrevet, datert 5.oktober 2012, fra E medfører en rettslig forpliktelse eller ikke. Dette avgjørende momentet er ikke en gang konkret vurdert av skattekontoret. Skattekontoret har kun lagt til grunn at forespørselen fra B medfører at det ikke er inngått en rettslig forpliktelse for E. Dette kan ikke være en riktig vurdering fra skattekontorets side. Det minnes om at signering av leieavtale ikke er en nødvendig forutsetning for en rettslig forpliktelse, jf. lagmannsrettsdommen henvist til ovenfor".

 

Etterberegning av merverdiavgift:

Vedrørende forholdene omhandlet i rapportens punkt 6.1 og varselet har selskapet anført følgende i klagen:

"Vi registrerer først og fremst at skattekontoret synes å ha gått tilbake på sitt syn om at Selskapet både skal etterberegnes for å ha fradragsført inngående mva under henvisning til at Selskapet ikke skal ha hatt noen utleie, og samtidig bli etterberegnet for at man ikke har fakturert en eksisterende leieavtale i perioden januar 2014 til juni 2014. Dette omtales dermed ikke i det videre.

 

3.1 Alminnelig omsetningsverdi

Som det fremgår ovenfor er Selskapet av den oppfatning at det allerede fra oktober 2012 var klart at Selskapet skulle leie ut til E. Hotellet skulle egentlig være ferdigstilt og åpnet dd.mm. 2013, men på grunn av forsinkelser var ikke hotellet klart til drift før dd.mm. 2014.

 

Selv om hotellet formelt sett åpnet dd.mm. 2014 så var kun 12 rom ferdigstilt på dette tidspunktet. Hotellet hadde dermed på dette tidspunktet […] uferdige rom, dvs. at kun [ca. 15%] av hotellet var ferdig på åpningen. Det bør være en kjensgjerning, og dermed noe som ikke behøver å dokumenteres, at et hotell ikke vil kunne dekke sine kostnader ved en så lav dekning. En drift med overskudd var dermed umulig på dette tidspunktet.

 

Dette medfører at driftsselskapet F AS ikke hadde mulighet til å drifte hotellet på en forsvarlig måte med det tilgjengelige antall rom. Dersom Selskapet hadde fakturert F AS for leie i perioden frem til 1. januar 2014 så ville F AS kunne kreve avslag i ordinær leiepris for i alle fall [85%]. Det henvises til avtaleutkastets punkt om dette og henvisningen der til husleieloven § 2-11. Som nevnt ovenfor var planlagt åpning dd.mm. 2013, noe som gjorde at F AS fra dette tidspunktet hadde ansatte og andre driftskostnader som løp. Husleieloven § 2-11, som ikke er vurdert i skattekontorets vedtak, hitsettes:

 

«Stilles ikke husrommet til leierens disposisjon til riktig tid, er ikke leieren forpliktet til å betale leie for den tid forsinkelsen varer. Gjelder forsinkelsen bare en del av husrommet, kan leieren kreve et leieavslag for den tiden forsinkelsen varer som svarer til forholdet mellom leieverdien av husrommet og av den forsinkede delen".

 

Det kan dermed ikke være riktig å legge til grunn en omsetningsverdi slik denne ville vært dersom alle rommene var tilgjengelige og kunne skape omsetning. Det er uforståelig at skattekontoret kan anføre det motsatte. Skattekontorets forståelse medfører en avgiftsbelegging av ikke-eksisterende omsetning, noe det ikke finnes hjemmel for i merverdiavgiftsregelverket og i tillegg strider dette mot hensikten bak merverdiavgift. Et usignert utkast til en leieavtale kan ikke legges til grunn uten samtidig å ta høyde for fravær av omsetning.

Som etterspurt av skattekontoret vedlegges dokumentasjon som viser at per dd. januar 2014, var det kun gitt (midlertidig) brukstillatelse for 1-3 etasje. Det nevnes kort at første etasje kun inneholdt en resepsjon, og følgelig ingen rom til utleie. Det fremgår videre av vedlagte dokument at det fra Z «forutsettes at uferdige etasjer gjøres utilgjengelig for hotellets gjester». Det var altså ikke anledning for verken Selskapet eller F AS å skape omsetning fra brorparten av hotellet. Det kan ikke være anledning til å øke inntektsgrunnlaget, og derigjennom ilegge avgift, for en inntekt som verken var faktisk mulig eller rettslig lovlig.

 

Bilag 3: Midlertidig brukstillatelse, datert dd.januar 2014.

 

Det legges her til at Selskapet heller ikke ville hatt anledning til å fakturere E for full leiepris, jf. det som er sagt ovenfor. Interessefellesskapet mellom Selskapet og F AS er dermed ikke grunnen til at det ikke ble fakturert for leie. Også en annen leietaker ville vært beskyttet av husleieloven § 2-11 gitt at leiekontrakten var utformet over samme lest. Det er ingen holdepunkter for at dette ville vært annerledes med en "ekstern" leietaker.

 

Selskapet fastholder etter dette at det kun er hjemmel for å etterberegne på grunnlag av 15 % av alminnelig omsetningsverdi i dette tilfellet, dvs. at inntektsgrunnlaget ikke kan settes høyere enn NOK 224.839. Sistnevnte beløp er det høyeste grunnlaget for merverdiavgift i dette tilfellet, og merverdiavgiften utgjør derfor maksimalt NOK 56 210".

 

Tilleggsavgift: 

Selskapet har anført følgende i klagen tilknyttet skattekontorets varsel om ileggelse av tilleggsavgift:

"Først og fremst registreres at skattekontoret ikke finner at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt for så vidt gjelder utbetaling av merverdiavgift i perioden 01. januar 2012 til 30. april 2014. Det gis ingen begrunnelse utover at skattekontoret mener vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt. Det er derfor vanskelig for Selskapet å vurdere om skattekontorets syn på denne perioden også skulle gjelde andre perioder.

 

Når det gjelder fakturering av leie til F AS har imidlertid skattekontoret kommet til at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Det nevnes her for ordens skyld at dette selvsagt uansett må justeres dersom Selskapet skulle få medhold i sine anførsler under punk 3.1 ovenfor.

 

Et vilkår for tilleggsavgift her er at overtredelsen kunne medført tap for staten. Vi kan ikke se at dette vilkåret er oppfylt, all den tid F AS uansett ville hatt fradragsrett for merverdiavgift på husleien. Staten har dermed de facto ikke tapt merverdiavgift, og i og med at utleie til F AS er hele grunnlaget for etterberegning kan vi heller ikke se at det kunne oppstått et tap for staten i dette tilfellet. Enten er det korrekt, som Selskapet anfører, at man ikke hadde rettslig anledning til å kreve full leiepris for et uferdig hotell og dermed skulle det ikke betales slik leie som skattekontoret anfører, eller så skulle det vært fakturert full leie og leietaker ville dermed hatt fradragsrett. Det finnes ingen andre alternativer. Staten ville uansett ikke vært utsatt for en fare for tap.

 

Videre mener Selskapet ikke å ha utvist tilstrekkelig grad av skyld i saken. I og med at

hotellet ikke var ferdigstilt, og med visshet om at leietaker hadde krav på avslag i leiepris tilsvarende forholdet mellom leieverdien av husrommet og den forsinkede delen, mener Selskapet at det ikke kunne handlet annerledes. Det kan ikke kreves at Selskapet, ved å fakturere full leiepris for et uferdig leieobjekt, setter seg selv i en juridisk svært risikofylt situasjon ved at leietaker vil kunne holde Selskapet ansvarlig for en leiepris som ikke samsvarer med det utleide husrom. Det vises igjen til husleielovens bestemmelser. Også avtaleutkastet viser at det selvsagt var forutsatt betaling, men naturlig nok ikke før husrommet som motytelse mot leievederlag var utnyttbart.

 

Det må uansett anses unnskyldelig at Selskapet i en forsinkelsesperiode som medfører at leietaker ikke kan nyttiggjøre seg leieobjektet på regningssvarende måte, frastår fra å kreve leie. De 12 rommene som leietaker faktisk kunne benytte seg av kan anses som en kompensasjon for at leieobjektet ikke var ferdigstilt i henhold til avtalen. Også en slik kompensasjon vil det være juridisk grunnlag for og er helt vanlig i næringsmessige leieforhold.

 

På denne bakgrunn anfører Selskapet at vilkårene for tilleggsavgift ikke er oppfylt, og i alle fall ikke for mer enn et grunnlag på 15 % av alminnelig omsetningsverdi".

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift kan i henhold til mval. § 18-1 første ledd, bokstav b fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. bestemmelsens tredje ledd. Fristen anses følgelig overholdt.

 

Skattekontoret vil i det følgende vurdere tilbakeføring av inngående merverdiavgift og etterberegning av utgående merverdiavgift med bakgrunn i bokettersynsrapporten med vedlegg.

Tilbakeføring av utgående merverdiavgift, rapportens punkt 5.3:

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-3 nr. 1 at næringsdrivende som leier ut bygg, kan registreres frivillig i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Videre følger det av nr. 3 at næringsdrivende som driver utleie som nevnt i nr. 1 og er registrert i Merverdiavgifts-registeret, anses som frivillig registrerte dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig.

 

A AS var frivillig registrert i fra 1. termin 2011 som utleier av bygg/eiendom.

 

Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Kontrollen viste at avgiftssubjektet hadde renovert og bygd på et […] hotell i X sentrum. Dette prosjektet pågikk i flere faser […]. Den første etasjen ble ferdigstilt i dd.mm. 2014 og driftsselskapet F AS åpnet for gjester den dd.mm.2014. Selskapet har krevd fradrag for kostnader knyttet til renovering og påbygging av hotellet i perioden 2011 – 2014.

 

Det er ikke omstridt at avgiftssubjektet ut 2011 oppfylte de ovennevnte vilkårene for å være frivillig registrert. Alle leiekontraktene ble imidlertid avviklet 31.12.2011. Når det gjaldt perioden [2012 –2014] fant skattekontoret at selskapet ikke hadde noen løpende leiekontrakter, og således ikke hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Utbetalt merverdiavgift i perioden fra 1. termin 2012 til og med 6. termin 2013 ble på denne bakgrunn tilbakeført.

 

Avgiftssubjektet anførte både i tilsvaret og i klagen at det i april 2012 startet samtaler med E om et fremtidig utleieforhold. Videre at avgiftssubjektet i juni 2012 ble enig med E om fremtidig utleie. Selskapet la ved utskrift av en e-post av 25.06.2012 fra J ved E, og mente at denne datoen måtte legges til grunn som tidspunkt for når overenskomst om utleie var en realitet. Det var også lagt ved kontraktsutkast fra E. Selskapet fremla videre et tilbudsbrev fra J av 05.10.2012 og anførte at E der uttrykkelig tilbød seg å inngå en fast avtale med A AS, på en slik måte at i alle fall selve leieforholdet måtte anses rettslig forpliktende.

 

Uenigheten knytter seg således til hvorvidt vilkårene for frivillig registrering og fradragsrett for inngående merverdiavgift i denne saken var oppfylt igjen fra 25.06.2012 eller eventuelt fra 05.10.2012 slik avgiftssubjektet anfører, eller først fra 01.01.2014 slik skattekontoret la til grunn i vedtaket.

 

Som det fremgår av skattekontorets vedtak, betviler ikke skattekontoret at selskapet kunne ha startet sine samtaler med E om et fremtidig utleieforhold i april 2012. Skattekontoret betviler heller ikke at E i juni 2012 fremsatte et tilbud med avtaleutkast om å inngå en fast leieavtale for hotellet i X.

 

I det påklagede vedtaket viste skattekontoret til at det under kontrollen ble foretatt speilkopiering av datautstyr og telefoni. Informasjon fra det speilede materialet viste ingen aksept fra selskapets side av det fremsatte tilbudet. Under speilkopieringen ble det blant annet funnet en e-post fra B – styremedlem i A AS – av 12.02.2013 til K. B opplyste da at selskapet ikke hadde avtale med noen […] på dette tidspunktet, og lurte på om K kunne være interessert i en prat eller presentasjon. B opplyste videre at selskapet var fleksibel både når det gjaldt en leieavtale og et eventuelt salg av hotellet. Etterfølgende e-postutveksling mellom partene fra det speilede materialet viste også at det ikke ble inngått noen leieavtale med E før 15.06.2014. Materialet viste at det fra primo 2013 pågikk e-postutveksling mellom B og både K og E rundt mulig fremtidig utleie.

 

A AS påpeker i klagen at det avgjørende må være om leietaker har forpliktet seg rettslig, og ikke hvorvidt et styremedlem [her B] mente at det var inngått en rettslig forpliktelse for E eller ikke. Som støtte for dette viser selskapet til dommen i Borgarting Lagmannsrett av 31.03.2008 (LB-2007-57596), som gjaldt It Fornebu Eiendom AS. Selskapet anfører at det avgjørende i denne saken er om tilsagnsbrevet av 05.10.2012 fra E medfører en rettslig forpliktelse eller ikke. Selskapet mener skattekontoret ikke engang har vurdert dette.

 

Spørsmålet som var omhandlet i ovennevnte dom var om selskapet It Fornebu Eiendom AS hadde rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift som var påløpt etter at selskapet var frivillig registrert, men før arealene var utleid til avgiftspliktig selskap. Skatteetaten la til grunn at fradragsrett først oppstod når arealene faktisk var blitt leid ut. Lagmannsretten fastholdt etterberegningen. Følgende fremgår blant annet av dommen:

"Før inngående avgift kan føres til fradrag, må avgiften faktisk være fradragsberettiget. Det følger av lagmannsrettens forståelse av forskriften §§ 1 og 3 at inngående avgift ikke er fradragsberettiget før arealene som anskaffelsen er knyttet til, faktisk er leid bort til en avgiftspliktig bruker.

Med den klare ordlyd forskriften §§ 1 og 3 har, skal det sterke holdepunkter til før ordlyden kan tolkes annerledes. Lagmannsretten kan ikke se at det foreligger slike holdepunkter i forskriftens forarbeider. Snarere synes omtalen av adgangen til frivillig registrering av utleiere i Ot.prp.nr.2 (2000 – 2001) side 526 å forutsette at det foreligger en identifisert bruker av arealene som selv har fradrag for inngående merverdiavgift. Også Finansdepartementets merknader til forskriften § 3 må leses slik at det kreves at det foreligger et aktuelt utleieforhold.

Denne forståelse synes videre å legges til grunn i Skattedirektoratets retningslinjer for praktisering av forskrift 117, utgitt 10. oktober 2001. Det heter der om registreringens omfang at den "vil omfatte de utleide bygg eller anlegg som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og som utleier ønsker å registrere seg for". Også her viser ordlyden at det siktes til aktuelle, igangværende leieforhold. Lagmannsretten tilføyer at det neppe stilles krav om at lokalene også er tiltrådt. Den fremtidige bruk må imidlertid være avklart. For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det etter lagmannsrettens syn kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler.

I Merverdiavgiftshåndboken, som utgis av Skattedirektoratet, fremgår dette synet uttrykkelig. I 1. utgave av håndboken heter det om adgangen til forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør at dette neppe kan skje før det er "inngått leiekontrakter med avgiftspliktige brukere i tilstrekkelig omfang". Dette er senere fastholdt. I håndbokens 5. utgave er standpunktet ytterligere presisert dit hen at "[u]tleier vil følgelig være avskåret fra å fradragsføre oppførings- og oppussingskostnader på anskaffelsestidspunktet der det ikke er inngått leiekontrakter for lokalene. Når det så inngås leiekontrakter, kan det foretas et tilbakegående avgiftsoppgjør der den påløpte avgiften fradragsføres".

Skattedirektoratet har lagt denne forståelsen av forskriften til grunn i en bindende forhåndsuttalelse 20. april 2007. Finansdepartementets tolkningsuttalelse avgitt 16. november 2007 bygger på det samme syn. Begge uttalelser er avgitt etter at tvisten med IT Fornebu Eiendom AS var et faktum og stevning i saken var tatt ut. Uttalelsene er likevel ikke uten vekt. Selskapet har til disse uttalelsene anført at de bare gir uttrykk for forvaltningens syn på forskriften, og at det avgjørende må være om det er hjemmel i selve forskriften for å stille krav om inngåtte leiekontrakter som vilkår for fradragsrett. Lagmannsretten er enig i at utgangspunktet må være den språklige forståelsen av forskriftens ordlyd. Skatteetatens forståelse av forskriften, og særlig dens praktisering av denne, vil likevel ha betydning hvor det kan være tvil om fortolkningen av ordlyden. I dette tilfellet er det ingen motsetning mellom forvaltningens forståelse og praksis og forskriftens ordlyd. Skatteetatens egen forståelse vil dermed ha desto større vekt.

Lagmannsretten kan ikke se at et krav om aktuelle leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere står i strid med forskriftens formål...".

Skattekontoret viser til at den frivillige registreringen med virkning for fradragsretten, bare vil omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Skatteetatens forståelse og forvaltningspraksis er at det er tilstrekkelig at det foreligger bindende leiekontrakt mellom partene.

I foreliggende sak er skattekontoret – også etter ny gjennomgang av saken – av den oppfatning at det ikke forelå noen bindende leiekontrakt med E før medio juni 2014. Skattekontoret er ikke enig i A AS sin vurdering av at E har forpliktet seg rettslig overfor selskapet til å leie lokalene ved å fremsette tilbud i oktober 2012 om leieavtale. Det er ingen ting som tyder på at tilbudet ble akseptert – og dermed på at det ble inngått noen leieavtale – før avtale kom i stand med E medio juni 2014. Det vises herunder til den tidligere omtalte e-posten fra B til både K og E.

 

Selskapet synes å mene at tilbudet som ble satt frem i brev av 05.10.2012 måtte anses som en rettslig forpliktelse fra leietaker, som skulle medføre rett til frivillig registrering og dermed fradragsrett for utleier. Skattekontoret viser til ovennevnte dom samt forvaltningspraksis og fastholder at det må foreligge en leieavtale før slik rett oppstår for utleier. Et ensidig tilbud fra en fremtidig leietaker er ikke tilstrekkelig til å medføre rett til frivillig registrering og fradragsrett. For øvrig vises også til de to siste avsnittene i tilbudsbrevet av 05.10.2012. Det fremgår der at E på det tidspunktet var usikker på prosjektet og derfor ønsket en mulighet til å kunne kansellere leieavtalen dersom hotellet ikke skulle oppnå den ønskede størrelsen. Videre fremgår det at E håpet tilbudet kunne være interessant slik at det kunne startes en prosess med å utarbeide en leieavtale. I dette ligger at det på dette tidspunktet ikke forelå noen leieavtale, men et ensidig tilbud om mulig fremtidig leie. Skattekontoret mener det følger av lovens ordlyd, rettspraksis og fast forvaltningspraksis at det må foreligge en leieavtale før retten til frivillig registrering og fradragsrett oppstår.

 

Skattekontoret fastholder etter dette den vedtatte tilbakeføringen av inngående merverdiavgift og renteberegningen som fremgår av det påklagede vedtaket.

 

Etterberegning av utgående merverdiavgift, rapportens punkt 6.1:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 2-3, jf. § 5-1 at den som er frivillig registrert som utleier av eiendom skal beregne og betale 25 prosent merverdiavgift på all utleie. I henhold til bokføringsloven § 10, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd, skal salgsdokumentet utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering.

Kontrollen av A AS viste at selskapet hadde renovert og bygd på et […] hotell i X sentrum. Dette prosjektet pågikk i flere faser […]. Den første etasjen ble ferdigstilt i mm. 2014 og driftsselskapet F AS åpnet for gjester dd.mm.2014. Skattekontorets kontroll avdekket at A AS da hadde leid ut bygget til F AS, uten at det var fakturert for denne leien. Se rapportens punkt 6.1.

Skattekontorets kontroll avdekket også at det forelå interessefellesskap mellom A AS og F AS. Selskapet G AS eide 100 prosent av A AS og 80 prosent av F AS. Det vises til redegjørelse om dette i rapporten fra bokettersynet. De øvrige 20 prosentene ble eid av et selskap som ble opprettet og gitt navnet L AS […]. Sistnevnte selskap endret senere navn til M AS. Av note 8 til årsregnskapet for 2013 fremgår det at selskapet eide 20 prosent av aksjene i F AS. Aksjene var bokført til kostpris. Det dreide seg om 20 aksjer à kr 300, til sammen kr 6 000.

Det følger av mval. § 4-4 første ledd at består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskap må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget [for merverdiavgiften] ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

 

Med interessefellesskap menes det nærstående avgiftspliktige som antas å ha en felles interesse i å foreta transaksjoner hvis vilkår avviker fra det normale for uavhengige parter med motstridende interesser. Eierskap er et typisk eksempel på interessefellesskap.

 

Det vises nærmere til rapportens punkt 6.1, side 12 – 13. Det ble under kontrollen funnet e-poster hvor det fremgår at G AS er reell eier av F AS. Herunder skriver B i en e-post til C og N […] den 22.05.2013 følgende:

"Slik blir det:

L AS opprettes. L AS eier 20 % av F AS. F AS er et driftsselskap uten eiendeler og gjeld. Alt dette ligger i A AS. F AS betaler 50 % i omsetningsleie av netto driftsinntekter. (...) Ved salg av hotell og driftsselskap skal L AS ha 10 % av differansen mellom salgssum og 100 MNOK. Men Når selskapet F AS opprettes står L AS som eier av 100 %. G AS kjøper så igjen 80 % av selskapet. (.....).

Dermed er det ingen som vet at vi er med videre, og slik liker vi. O fronter alt, vi er anonyme. Vi har alt å tape på å være medeiere i driftsselskapet og være synlige. O sitt selskap har inngått en leieavtale med eier av bygget, thats is...".

B var også den som hadde disposisjonsrettighet til bankkontoen som var eid av F AS.

 

Av årsregnskapet for 2014 for M AS (tidligere L AS), note 3 fremgår det at det ikke lenger er O som eier selskapet, men B 100 prosent. Fortsatt eide M AS 20 prosent av aksjene i F AS.

 

Alt dette understreker de tette båndene som var mellom A AS og F AS. Det vises da spesielt til at B i utleieperioden i 2014 stod som eier av 100 prosent av aksjene i M AS (tidligere L AS). Det foreligger dermed fullt interessefellesskap mellom avgiftssubjektet og F AS i utleieperioden.

 

A AS synes ikke uenig i at det foreligger interessefellesskap i dette tilfellet, men har anført i klagen at interessefellesskapet ikke var årsaken til at det ikke ble fakturert for leie. Skattekontoret er imidlertid også etter ny gjennomgang av saken av den formening at det må antas at det er interessefellesskapet som er årsaken til at hotellet ble leid ut vederlagsfritt. Interessefellesskapet som foreligger mellom selskapene, som de samme aktørene i realiteten hadde full kontroll over, anses å ha påvirket det forhold at det over hodet ikke ble fakturert leie. Dette fastholdes. Det fremstår som usannsynlig for skattekontoret at A AS ville leid ut hotellet vederlagsfritt til en utenforstående part, dvs. uten interessefellesskap. Dermed skal beregningsgrunnlaget for merverdiavgift minimum settes til den alminnelige omsetningsverdi.

 

A AS har anført at selv om hotellet formelt sett åpnet dd.mm. 2014 var kun 12 rom ferdigstilte på dette tidspunktet, mens [flere] rom fortsatt var uferdige. Selskapet mener det bør være en kjensgjerning, og dermed noe som ikke behøver å dokumenteres, at et hotell ikke vil kunne dekke kostnadene med kun [ca. 15] prosent av hele hotellet ferdig. Det hevdes at F AS ikke hadde mulighet til å drifte hotellet forsvarlig med det tilgjengelige antall rom. Videre anføres det at hotellet var planlagt åpnet dd.mm. 2013, noe som gjorde at F AS fra det tidspunktet hadde både ansatte og andre driftskostnader som løp. Avgiftssubjeket er av den oppfatning at det ikke kan være riktig å legge til grunn en omsetningsverdi slik denne ville vært dersom alle rommene var tilgjengelige og kunne skape omsetning. Avgiftssubjektet mener skattekontorets forståelse medfører en avgiftsbelegging av ikke-eksisterende omsetning. Avgiftssubjektet har også vist til avtaleutkastet og henvisning der til husleieloven § 2-11, og mener F AS kunne krevd avslag i ordinær leiepris for i alle fall 85 prosent av ordinær leiepris dersom de hadde blitt fakturert for leien.

 

Skattekontoret ba i forbindelse med kontrollen om å få tilsendt tegninger av byggene som A AS leide ut, med angivelse av hvem som leide hvor og i hvilke perioder. Dette er per dags dato ikke mottatt, til tross for at B underveis i kontrollen ga uttrykk for at han skulle besørge dette. Av leieavtalen (usignert) mellom A AS og F AS snakkes det om 24 rom for utleie. Z ga dd.mm.2014 midlertidig brukstillatelse til skattyter for byggeplassen Æ Tilbygg/påbygg/Ombygging hotell i X. […]. Tillatelsen er således gitt for etasjer, og sier ikke noe om antall rom som var ferdige på det tidspunktet. A AS hevder at det kun dreide seg om 12 rom.

 

Det skattekontoret har å forholde seg til for å finne frem til alminnelig omsetningsverdi, som skal legges til grunn i og med at her var fullt interessefellesskap mellom partene, er en usignert leieavtale på 24 rom mellom A AS og F AS. Videre mottok skattekontoret etter forespørsel under kontrollen omsetningsrapporter fra kassasystemet på F AS, som viste faktisk omsetning på hotellet i perioden 01.01.2014 – 31.05.2014.

 

Ved fastsetting av den alminnelige omsetningsverdien tok skattekontoret utgangspunkt i den ovennevnte leiekontrakten mellom A AS og F AS. Det fremgikk av denne at det var avtalt minimumsleie de første fem årene. De øvrige årene var det ikke avtalt noen minimumsleie, men leie tilsvarende 50 prosent av inntektene fra hotellets utleie av rom og konferansesal.

 

Minimumsleien ville ikke være aktuell siden hotellet ikke var helt ferdigstilt i hele perioden januar – juni 2014. Skattekontoret vedtok derfor å ta utgangspunkt i de mottatte omsetningsrapportene, som viste de faktiske inntektene fra utleie av rom i F AS fra januar til juni 2014. Utleie fra konferansesal ble holdt utenfor. Stipulert leie, i henhold til avtaleutkastet, tilsvarende 50 prosent av dette ville utgjort kr 1 498 928, se rapportens side 14 under punkt 6.1. Dette la skattekontoret til grunn som den alminnelige omsetningsverdi på hotellet, jf. mval. § 4-4 første ledd. Merverdiavgiften av dette utgjorde tilsammen kr 374 731 i samme periode.

 

Skattekontoret la deretter inntekten generert gjennom F AS til grunn for merverdiavgiftsberegningen hos avgiftssubjektet, og vedtok etterberegning av utgående merverdiavgift med til sammen kr 374 731. Det ble lagt til grunn at fakturering skulle ha skjedd senest en måned etter levering, jf. bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd, noe som ikke ble gjort i foreliggende sak. Se rapportens punkt 6.1 for en nærmere oversikt over beregningen pr. måned.

 

Selskapet har i klagen anført at dette vil være avgiftsbelegging av en ikke-eksisterende omsetning, noe det ikke er hjemmel til. Skattekontoret er ikke enig i dette. Det er den alminnelige omsetningsverdi som skal legges til grunn. Denne er i henhold til avtaleutkastet og dokumentasjon på reelle, faktiske inntekter fra utleie av rom stipulert til kr 1 498 928. Avgiftsbelegging av dette beløpet er således både i henhold til mval § 4-4 første ledd og er heller ikke noen avgiftsbelegging av en ikke-eksisterende omsetning.

Tilleggsavgift:

Det fremgår av mval § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap. Tilleggsavgiften kan ilegges med inntil 100 prosent.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkårene må være oppfylt. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

 

I vedtaket av 07.07.2016 fant skattekontoret ikke at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift på forholdene omhandlet i rapportens punkt 5.3 var oppfylt (feilaktig utbetaling av merverdiavgift). Selskapet påpeker i klagen at det ikke er gitt noen nærmere begrunnelse for dette, og at det av den grunn er vanskelig for selskapet å vurdere om skattekontorets syn på denne perioden også skulle gjelde andre perioder. Skattekontoret så på vedtakstidspunktet ikke behovet for en nærmere begrunnelse utover presentasjonen av vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift samt resultatet av vurderingen, men ser at dette med fordel kunne vært nærmere begrunnet. De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ble ansett oppfylt også for dette forholdet, i det skattekontoret fant at avgiftssubjektet hadde overtrådt mval § 8-1, jf. § 2-3, og at staten ved det kunne vært påført tap. Skattekontoret fant imidlertid under tvil at det ikke var klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen var gjort uaktsomt av avgiftssubjektet.

 

Når det gjaldt forholdet omhandlet i rapportens punkt 6.1 (utleie av hotellet), fant imidlertid skattekontoret at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift var oppfylt. Skattekontoret fant at det var klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen av mval § 11-1 første ledd, jf. § 15-1 andre ledd bokstav a) og c) og § 4-4 første ledd kunne ha ført til tap for staten dersom forholdet ikke hadde blitt avdekket ved kontroll. Videre fant skattekontoret at det var klar sannsynlighetsovervekt for at overtredelsen i det minste var begått ved uaktsomhet. Det ble således lagt til grunn at både de objektive og subjektive vilkårene var oppfylt, og det ble vedtatt ileggelse av 20 prosent tilleggsavgift med kr 74 946.

 

A AS anfører vedrørende dette at det objektive vilkåret om at overtredelsen kunne medført tap eller fare for staten ikke er oppfylt. Begrunnelsen som angis for dette er at F AS uansett ville hatt fradragsrett for merverdiavgift på husleien. Det anføres derfor at staten de facto ikke har tapt merverdiavgift i denne saken. Dette argumentet var også anført i avgiftssubjektets tilsvar i forkant av skattekontorets vedtak. Skattekontoret viste imidlertid i vedtaket til at hvert av avgiftsobjektene må ses for seg i forhold til denne risikoen. Tapsfaren må vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning. Dette fastholdes.

A AS mener videre at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt. Selskapet mener de ikke kunne handlet annerledes, og at skattekontoret ikke kan kreve at selskapet satte seg selv i en juridisk svært risikofylt situasjon ved å fakturere full leiepris for et uferdig leieobjekt. Videre anføres det at leietakeren ville kunne holde A AS ansvarlig for en leiepris som ikke samsvarte med det utleide husrom. Det vises til at hotellet ikke var ferdigstilt og at F AS ville ha krav på avslag i leieprisen i henhold til husleieloven § 2-11, jf. leieavtalen tilsvarende forholdet mellom leieverdien av husrommet og den forsinkede delen.

 

Videre er A AS av den formening at det uansett må anses unnskyldelig at selskapet i en forsinkelsesperiode frastod fra å kreve leie for et leieobjekt leietaker ikke kunne nyttiggjøre seg på en regningssvarende måte. Selskapet mener de 12 rommene som anføres ferdig og som leietaker faktisk kunne benytte seg av, kan anses som en kompensasjon for at leieobjektet ikke var ferdigstilt i henhold til avtalen.

 

Som det fremgår av skattekontorets vedtak menes med uaktsomhet at den avgiftspliktige burde ha handlet annerledes enn hva som er tilfelle i denne saken. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innkreve merverdiavgift. Den avgiftspliktige forvalter ikke sine egne midler. Feil den avgiftspliktige gjør vil kun bli oppdaget ved kontroll. Dette gjør at aktsomhetskravet til den avgiftspliktige er strengt.

 

I foreliggende sak viser skattekontoret for det første til mval § 4-4 første ledd. Ved interessefellesskap skal alminnelig omsetningsverdi legges til grunn. Med dette må forstås den leie selskapet ville ha krevd hos en annen leietaker, hvor det ikke forelå interessefellesskap. I dette tilfellet foreligger fullt interessefellesskap mellom avgiftssubjektet og leietaker. Det anses for øvrig av den grunn som helt usannsynlig at selskapet ville sette seg i en svært risikofylt situasjon og at leietaker ville kunne holde

A AS ansvarlig dersom "full leiepris" ble krevd. Det er heller ikke dokumentert hvor mange rom som var klargjort for utleie i perioden 01.01.2014 – 15.06.2014. Selskapet hevder at kun 12 rom var ferdige. Den usignerte leieavtalen mellom A AS og F AS omhandler 24 rom. Den midlertidige brukstillatelsen fra Z opplyser ikke hvor mange rom som var klargjort for utleie – kun at det ble gitt midlertidig brukstillatelse for første til tredje etasje.

 

Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at selskapet har brutt bestemmelser i mval § 11-1 første ledd, jf. § 15-1 andre ledd bokstav a) og c) og § 4-4. Skattekontoret mener A AS har vært uaktsom og burde handlet annerledes ved å fakturere leie etter mval § 4-4 første ledd, betale avgift av leieinntektene etter mval § 11-1 første ledd og sørge for korrekte avgiftsoppgaver til skatteetaten etter mval § 15-1 andre ledd bokstav a) og c). Skattekontoret mener videre fremdeles at vilkåret om at staten ved dette kunne vært påført tap er oppfylt. Avgiftssubjektenes avgiftsoppgjør må i forhold til risikovurderingen vurderes hver for seg.

 

Skattekontoret fastholder dermed at både de objektive og subjektive vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt når det gjelder forholdet som omhandles i rapportens punkt 6.1 (utleie av hotellet)."

 

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet sendte den 20. januar 2017 utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige v/advokat H ved I. Det ble gitt frist til 6. februar med å inngi merknader til utkastet. Det er ikke innkommet merknader.

Sekretariatet som forbereder saker for skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg skal sekretariatet bemerke følgende vedrørende spørsmålet om det skal ilegges tilleggsavgift for forholdet der skattepliktige unnlot å beregne og betale merverdiavgift av leieinntektene for utleie av rom på hotellet:

Skattekontorets standpunkt støttes av blant annet en dom fra Borgarting Lagmannsrett gjengitt i Utv-2016-59. I denne drøftes blant annet det nærmere innholdet i tapsvilkåret. Lagmannsretten la til grunn at merverdiavgiftsloven § 21-3 måtte forstås slik at tapsvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift skulle vurderes isolert for det enkelte avgiftssubjekt. Fra dommen hitsettes:

"Det neste spørsmålet er om Norisols uaktsomme overtredelse «har eller kunne ha påført staten tap». Norisol har gjort gjeldende at dette vilkåret ikke er oppfylt når kjøperen ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Ifølge Norisol vil staten ikke lide noe provenytap så lenge kjøper - Aalborg Engineering AS - hadde rett til fradrag for inngående avgift med samme beløp som Norisol betalte inn.

Etter lagmannsrettens mening trekker ordlyden i retning av at vilkåret må vurderes med utgangspunkt i det enkelte avgiftssubjekt. Det er det enkelte avgiftssubjektets handling eller unnlatelse som skal vurderes. Det er da en naturlig forståelse av bestemmelsen at det er den risiko for tap dennes handling eller unnlatelse representerer for staten, som er avgjørende.

Forarbeidene til den aktuelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven gir ikke nærmere veiledning. Derimot er det uttalelser i tilknytning til den tilsvarende bestemmelse om tilleggsmerverdiavgift ved innførsel fra utlandet som indikerer at det ikke er avgjørende om neste omsetningsledd (importøren) ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Grunnlaget for tilleggsmerverdiavgift ved innførsel er merverdiavgiftsloven § 13-3 andre ledd, jf. tolloven § 16-10 første ledd, tidligere merverdiavgiftsloven 1969 § 64, jf. tolloven 1966 § 69. I Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 - som gjaldt revisjon av tollovgivningen - uttales det i tilknytning til tilleggsmerverdiavgift ved innførsel:

Når det gjelder tilleggsmerverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 64, bør det bl a inngå i vurderingen hvorvidt importøren ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Lagmannsretten forstår uttalelsen slik at den bygger på den forutsetning at vilkåret for tilleggsmerverdiavgift var oppfylt selv om importøren hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift, men at slik fradragsrett vil være et moment i vurderingen av om tilleggsmerverdiavgift bør ilegges, og eventuelt med hvor mye. Dette er også lagt til grunn i avgiftsmyndighetenes praksis. Spørsmålet var også oppe for Sivilombudsmannen, som ikke fant grunn til å kritisere avgiftsmyndighetens standpunkt, selv om han kom med kritiske merknader, jf. Sivilombudsmannens årsmelding 1999-88. Standpunktet er også lagt til grunn i underrettspraksis, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dommer av 12. mars 2002 (Hyundai-Norge), 26. juni 2003 (Kolberg Motors) og 24. juni 2004 (Modern Kjolestoffer). Uttalelsen og praksis gjelder tilleggsmerverdiavgift ved innførsel fra utlandet, men lagmannsretten kan ikke se at dette stiller seg annerledes ved ordinær tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven.

At tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt, er lagt til grunn i avgiftsmyndighetenes praksis, også når det gjelder tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 1969 § 73 og gjeldende merverdiavgiftslov § 21-3. Lagmannsretten viser her til Skattedirektoratets uttalelse (retningslinjer) fra 28. november 2003 og etterfølgende retningslinjer av henholdsvis 24. januar 2012, 23. august 2012, 20. februar 2013 og 21. oktober 2014.

Lagmannsretten nevner også at Finansdepartementet i høringsnotat av 21. november 2014 om ny skatteforvaltningslov skriver om gjeldende merverdiavgiftslov at vilkåret skal vurderes for det enkelte ledd i omsetningskjeden (høringsnotatet side 266).

Norisol har vist til NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov side 197, hvor utvalget uttaler at der kjøperne ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, vil det ikke ha oppstått noe tap for statskassen som følge av at det feilaktig er unnlatt avgiftsberegning dersom det er på det rene at slik fradragsrett ville ha foreligget. Utvalget har imidlertid i den videre drøftelsen tatt nærmere reservasjoner fra dette utgangspunktet, men rett nok uten at det direkte har uttalt at vilkåret om at staten er eller kunne blitt påført tap skal vurderes for det enkelte ledd i omsetningskjeden.

Ut fra det foreliggende rettskildebildet mener lagmannsretten at merverdiavgiftsloven § 21-3 må forstås slik at tapsvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift skal vurderes isolert for det enkelte avgiftssubjekt. I og med at Norisol uaktsomt unnlot å innberette omsetningen knyttet til «Finnfjord Smelteverk»-prosjektet, påførte dette - eller kunne dette påføre - staten tap. Vilkårene for å ilegge Norisol tilleggsavgift var følgelig oppfylt. Lagmannsretten nevner at i forslaget til ny skatteforvaltningslov foreslås det unntak fra tilleggsskatt «når selger har unnlatt å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det er godtgjort at kjøper har full fradragsrett, ...». Dette er imidlertid uten betydning for vurderingen av hva som var gjeldende rett på tidspunktet for Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak."

I ankesaken jf. Utv-2016-1982 fant Høyesterett grunn til å påpeke ytterligere:

 

"(27) Spørsmålet er dernest om overtredelsen «har eller kunne ha påført staten tap». Formuleringen er ny i merverdiavgiftsloven fra 2009. Den tidligere merverdiavgiftsloven fra 1969 brukte i § 73 formuleringen «statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt avgift». Lovforarbeidene omtaler, uten nærmere kommentarer, gjeldende merverdiavgiftslov § 21-3 som en videreføring av den tidligere § 73, se Ot.prp.nr.76 (2008-2009) side 83. Tolloven § 16-10 første ledd, som etter merverdiavgiftsloven § 13-3 også gjelder ved innførselsmerverdiavgift, har en temmelig lik formulering som den tidligere merverdiavgiftslov § 73.

 

(28) Disse ordlydene klargjør at bedømmelsen skal skje på statens side. Avgjørende er ikke om den avgiftspliktige kunne oppnå noen fordel, men om staten kunne bli «påført [...] tap» eller «unndratt avgift».

 

(29) Hvor bred denne bedømmelsen skal være, fremgår derimot ikke like klart. En nærliggende forståelse av ordlyden i § 21-3 er at de samlete virkninger for staten skal bedømmes. I så fall vil vilkåret ikke være oppfylt i et tilfelle som dette, fordi Aalborg Engineering AS hadde krav på, og ville krevd, fradrag for sin inngående merverdiavgift i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, dersom Norisol hadde fakturert og rapportert norsk merverdiavgift. Beløpene hadde altså bare strømmet gjennom statskassen uten at noe ble værende. Jeg mener likevel at ordlyden ikke utelukker en snevrere bedømmelse slik staten anfører, hvor man bare ser på virkningene av det enkelte avgiftsoppgjør, uten å trekke inn eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd.

 

(30) Spørsmålet har i liten grad vært omtalt i forarbeidene til de nevnte lovene.

 

(31) I 1987 utarbeidet Skattedirektoratet «retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift» etter daværende merverdiavgiftslov § 73. Direktoratet tilrådde her at tilleggsavgift «som hovedregel ikke ilegges» når neste omsetningsledd har fradragsrett, fordi staten da «vanligvis ikke lider noe avgiftstap». Etter at Sivilombudsmannen i 1999 hadde uttrykt tvil om det var grunnlag for å ilegge tilleggsavgift etter den daværende tolloven § 69 i et lignende tilfelle [SOMB-1999-88], uttrykte Finansdepartementet i et brev at bestemmelsen hjemler ileggelse av tilleggsavgift også i slike situasjoner.

 

(32) Med sikte på å harmonisere og avklare regelverket, utarbeidet Skattedirektoratet i 2003 nye retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift etter daværende merverdiavgiftslov § 73. Utgangspunktet fra 1987 ble i praksis snudd, slik at tilleggsavgift nå skulle ilegges selv om neste omsetningsledd hadde fradragsrett. Bare dersom den avgiftspliktige var i «berettiget tvil» om avgiftsplikten, eller dersom feilen kunne tilskrives datatekniske eller andre feil den avgiftspliktige ikke kunne «bebreides» for, skulle tilleggsavgift unnlates. Disse retningslinjene bygget med andre ord på at statskassen kunne bli «unndratt avgift» i disse tilfellene.

 

(33) Retningslinjene ble videreført i Skattedirektoratets publiserte retningslinjer 24. januar 2012 [USKD-2012-6, Lovdatas anm.], hvor det i punkt 2.1.2 heter at «[t]apsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt». Punkt 3 inneholder unntak, og punkt 3.8 behandler særskilt «inn/ut tilfeller» hvor innholdet i retningslinjene fra 2003 ble videreført.

 

(34) Det må legges til grunn at retningslinjene fra 2003 og 2012 har vært fulgt i forvaltningspraksis, og da slik at tilleggsavgift i disse «inn/ut tilfellene» har blitt ilagt med mindre et av unntakene har fått anvendelse. Enkelte slike vedtak som har ilagt tilleggsavgift, har blitt bragt inn for domstolene. I perioden 2002 til 2009 finnes fem lagmannsrettsdommer og i 2014-2015 enkelte tingrettsdommer som alle bygger på at tapsvilkåret i den tidligere lovens § 73 og den tidligere tollovens parallelle bestemmelse i saker om innførselsmerverdiavgift, er oppfylt i disse tilfellene. Som jeg var inne på, uttrykker forarbeidene til gjeldende lov § 21-3 at den «viderefører» tidligere lovs § 73. Det er på denne bakgrunn nærliggende å forstå forarbeidene slik at meningen var å videreføre den tolkning av § 73 som fulgte av retningslinjene og etablert praksis.

 

(...)

 

(39) Av det jeg har sagt, følger at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd åpner for den forståelse av tapsvilkåret som Klagenemnda bygget sitt vedtak på. Fra 2003 har denne fortolkningen vært tydelig presisert i Skattedirektoratets retningslinjer som har vært tilgjengelige for enhver. Forståelsen har dertil blitt stadfestet i flere publiserte rettsavgjørelser fra lagmannsrettene i perioden 2002 til 2009. Og endelig må det legges til grunn at lovgiver, ved vedtakelsen av merverdiavgiftsloven i 2009, bygget på denne forståelsen. Det forelå derfor etter min mening på dette punkt en festnet rettstilstand som bygget på tilgjengelige rettsregler, og som var tilstrekkelig forutsigbar for Norisol da selskapet i 2012 og 2013 brøt merverdiavgiftsloven.

 

(40) Jeg er derfor kommet til at tapsvilkåret i § 21-3 første ledd er oppfylt. Staten kunne bli påført tap ved at Norisol i sine omsetningsoppgaver unnlot å medta omsetningen til Aalborg Engineering AS." 

Sekretariatet er etter dette ikke i tvil om at også tapsvilkåret er oppfylt.

 

I redegjørelsen har skattekontoret vist til saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven. Saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse. 

 

Sekretariatet foreslår at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

  

Det ble 6. mars 2017 fattet slikt

  

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.