Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Fradragsrett for prosjekteringskostnader ved utvikling av eiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.03.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 52/2020

Fradragsrett for prosjekteringskostnader ved utvikling av eiendom, jf. skatteloven § 6-1. Subsidiært anført fradragsrett etter skatteloven § 6-2.

Omtvistet beløp er kr 24 801 152.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling. Nemndas medlemmer Bjørnelykke og Hammer sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Hamre dissenterte.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

Skatteloven § 6-1, § 6-2 (2), § 14-40

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A, som er en del av B-konsernet, fradragsførte ved ligningen 2012 kr 24,8 millioner av prosjekteringskostnadene direkte.

Prosjektet knyttet seg til nytt finanshus for B i [by1]. Forutsetningen for prosjektet ble imidlertid endret ved styrebehandling i B i [mm] 2011. Endringene ble gjort for blant annet å redusere risikoen for [virksomheten], samtidig som ambisjonsnivået vedrørende den konseptuelle tilnærmingen ble senket.

Det var påløpt totalt kr 65,8 millioner i prosjekteringskostnader frem til 31. desember 2012.

Kostnadene ville i følge selskapet vært unngått dersom de nye forutsetningene hadde foreligget ved oppstart. Videre bemerkes det at de utgiftsførte kostnadene ikke lenger var relevant for byggeprosjektet som følge av de endrede forutsetningene.

De fradragsførte kostnadene omfattet i følge selskapet forberedelse og gjennomføring av arkitektkonkurranse, samt ekstrakostnader påført som følge av innsigelser fra C og D til byggets utforming og prosjektering av parkeringsplasser.

Ved ordinær ligning ble selskapets selvangivelse lagt til grunn.

Skattekontoret varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2012 i brev av 19. desember 2014. Etter kontorets syn var vilkårene for direkte fradragsrett ikke oppfylt. Det ble derfor varslet om at inntekten for 2012 kunne bli økt med kr 24,8 millioner.

I brev datert 16. januar 2014 kom selskapet med merknader til varselet. Selskapet anførte prinsipalt å ha krav på direkte fradrag for prosjekteringskostnadene etter sktl. § 6-1, subsidiært etter sktl. § 6-25.

Skattekontoret traff 17. juni 2016 vedtak, hvor det ble lagt til grunn at sktl. § 6-1 jf. § 6-25 ikke ga grunnlag for direkte fradragsføring av prosjektkostnadene på kr 24,8 millioner."

Etter innvilget fristutsettelse påklaget den skattepliktige skattekontorets vedtak den 6. oktober 2016.

Den skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse ble mottatt i sekretariatet den 23. januar 2017.

Saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige 14. november 2019 og fristen for å komme med merknader var 28. november 2019.

Etter innvilget fristutsettelse til 21. desember 2019 leverte den skattepliktige merknader til sekretariatets innstilling den 19. desember 2019.

Saken var til behandling i alminnelig avdeling 16. januar 2020. Nemndas medlemmer Bjørnelykke og Hammer sluttet seg til sekretariatets innstilling og nemndas medlem Hamre dissenterte. Saken skal derfor til behandling i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges klage:

"KLAGE OVER SKATTEKONTORETS VEDTAK I SAK [...]

[Innledning, saksgang og nærmere beskrivelse av faktum er utelatt her. Sekretariatet viser til klagen i sin helhet for skattepliktiges gjennomgang av sakens faktum.]

3.3       Oppsummering av faktum

B planla et signalbygg som skulle løse alle konsernets behov for fast eiendom i [by1]. Bygget skulle utelukkende være eid av B, og være et signalbygg i [by1]. Det skulle være et flaggskip, et kunnskapssenter og det naturlige samlingspunkt for hele det norske [...]miljøet utenfor [by2]. For å oppnå denne visjonene skulle bygget holde et meget høyt arkitektonisk og kvalitetsmessig nivå.

Dette er underveis ofret til fordel for vesentlige kostnadsbesparelser, og B fant også at det ikke var grunnlag for å sitte som full eier av eiendommen.

De besluttede endringene medførte følgende endringer av bygget sett opp mot opprinnelig plan (nøkkeltall):

  • Totalareal (BTA) redusert fra [...] m2 til [...] m2
  • Antall faste kontorplasser økt med ca. 5 %
  • Areal pr. arbeidsplass redusert ca. 20 %
  • Byggekostnader ble redusert med ca. 20 %

4          Sakens rettslige side

4.1       Skatteloven § 6-1

Hovedregelen om fradragsrett følger av skatteloven § 6-1 som lyder:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Bestemmelsen oppstiller to vilkår for kostnadsfradrag. For det første må det foreligge en pådratt kostnad, og denne må ha tilknytning til skattepliktig inntekt.

Det legges til grunn at det ikke er tvil om tilknytningen til skattepliktig inntekt. Det vises i denne sammenheng til skattekontorets vedtak hvor det nederst på side 11 fremkommer at «Det legges til grunn at tilknytningsvilkåret er oppfylt».

Spørsmålet blir dermed om det foreligger en «kostnad som er pådratt».

Dette omtales gjerne som oppofrelsesvilkåret.

Høyesterett behandlet oppofrelsesvilkåret i dom inntatt i Rt. 2014 s 108. I premiss 48 og 49 uttaler førstvoterende på vegne av en enstemmig Høyesterett følgende om vilkåret:

«(48) For at en kostnad skal kunne anses "pådratt", må det foreligge en oppofrelse av en fordel. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182. Om oppofrelsesvilkåret uttaler Zimmer på side 184:

"Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattytersformuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l.

...

Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake). En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse.

Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke noen formuesreduksjon at skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret.. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret. "

(49) Denne fremstillingen gir etter mitt syn dekkende uttrykk for det alminnelige innholdet av vilkåret om "pådratt" i skatteloven § 6-1.»

Denne forståelsen av oppofrelsesvilkåret er fastholdt av Høyesterett i to etterfølgende dommer, se Rt 2015 s 242 og Rt 2015 s 367. Det må derfor kunne legges til grunn at dette er et sikkert uttrykk for gjeldende rett.

Høyesterett finner i Rt 2014 s 108 at oppofrelsesvilkåret er oppfylt om det har skjedd en reduksjon av skattyters formue. Dette vil være tilfellet, som det fremkommer av sitatet over, når skattyter har erlagt et vederlag uten å få tilbake en varig verdi.

Spørsmålet er dermed om A har fått tilbake en varig verdi for de kostnadene som kreves fradratt.

Det er A sin klare oppfatning at kostnadene som er erlagt ikke har gitt dem noen varig verdi tilbake.

Det har den senere tid vært betydelig praksis rundt oppofrelsesvilkåret, og en gjennomgang av noe av dette vil bidra til når det er oppfylt.

4.1.1     Statoil Angoladommen

I dommen inntatt i Rt 2014 s 108, som omtalt over, var spørsmålet om kostnader pådratt ved leteboring skulle aktiveres på lete- og utvinningstillatelser eller om disse kunne fradragsføres direkte.

Staten gjorde gjeldende at utgifter til oppfyllelse av leteaktiviteter som Statoil var forpliktet til å utføre i henhold til vilkår i lete- og utvinningstillatelsene, måtte sees som en del av vederlaget for lete- og utvinningstillatelsene. Utgifter Statoil hadde hatt til andre leteaktiviteter, altså leteaktiviteter Statoil ikke var forpliktet til å utføre, skulle ifølge Staten aktiveres som påkostning såfremt, og i den grad leteaktiviteten tilfører lete- og utvinningstillatelsene varig verdi. Dette skulle vurderes ved fullføring av hver enkelt letebrønn som bores utenfor leteforpliktelsene. Utgifter til tørre letebrønner utenfor leteforpliktelsene tilfører ikke letetillatelsene varig verdi og kan derfor fradragsføres direkte når det konstateres at det er boret en tørr brønn.

Staten vant ikke frem med sitt syn.

Høyesterett fant at det ikke kunne anses som en del av vederlaget at den som hadde påtatt seg en forpliktelse ved erverv av et formuesgode, utførte den aktivitet som formuesgodet var tenkt benyttet til.

Høyesterett fant også at det ikke kunne anses som en påkostning på leteforpliktelsen at det ble boret tørre brønner, uavhengig av om de var boret som del av leteforpliktelsen. Kostnader til brønner er å anse som forbrukt så snart det konstateres at brønnen er tørr.

Dommen var enstemmig.

Dommen må innebære at den bortkastede utgift, altså utgiften skattyter ikke får noe igjen for, skal anses som en kostnad som er pådratt.

Særlig interessant i denne dommen er det at det er åpenbart at utgiftene til leteboring er erlagt i den hensikt å oppnå varig verdi ved å øke verdien på utvinningstillatelsen, evt. ved fremtidige inntekter fra oljeutvinningen. Skattyterne hadde ingen utsikter til å oppnå inntekter ved selve leteboringen.

Selv om siktemålet med leteboringen er å skape varig verdi, finner altså ikke Høyesterett at det er grunnlag for å kreve aktivering av utgiften.

4.1.2     Bjørvikadommen

I Høyesteretts dom inntatt i Rt 2015 s 242 var spørsmålet om et selskap hadde fradragsrett for infrastrukturbidrag som var betalt til utbygger.

Høyesterett kom til at overtakelsen av plikten til å betale infrastrukturbidraget i forbindelse med kjøpet, utgjorde en del av kjøpesummen for tomten. Vilkåret om at det skulle ha skjedd en oppofrelse, var da ikke oppfylt. Høyesterett la vekt på at forpliktelsen gikk ut over det å skulle utøve den virksomhet kjøperen tok sikte på, og at disse kostnadene i stedet var knyttet til tiltak som tok sikte på og var egnet til å øke tomtens attraktivitet.

Høyesterett finner i denne dommen at selskapet fikk noe tilbake for sine utgifter ved at tomtens attraktivitet (og dermed også verdi) økes.

4.1.3     Forlanddommen

Skattekontoret har i sin begrunnelse for vedtaket lagt stor vekt på Høyesteretts dom inntatt i Rt 1993 s. 1012, den såkalte Forlanddommen.

Dommen behandler spørsmålet om hvorvidt det er direkte fradragsrett for utgifter påløpt ved planleggingen av et spesialskip for seismiske undersøkelser. Disse ble ført til fradrag ved ligningen i 1984 som utviklingsomkostninger i tråd med dagjeldende regnskapslov § 21 (7). Skipet ble imidlertid ikke kontrahert før i 1985.

Ved vurderingen av om det forelå direkte fradragsrett eller om kostnadene måtte aktiveres la Høyesterett avgjørende vekt på at det ved årsskiftet 1984/85 ikke var noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, og det var da ikke grunnlag for å utgiftsføre prosjekteringsomkostningene.

Dommer er i denne sammenheng først og fremst interessant fordi den gir uttrykk for den rettstilstand som skatteloven § 6-25 og dens forløpere kodifiserer. Den viser at dersom det foreligger sannsynlighetsovervekt for at kostnader vil føre til driftsmiddel, så skal disse aktiveres.

Dommen sier imidlertid intet om hvordan den nytteløse utgiften skal behandles.

4.1.4     Oppsummering av dommene

Det fremkommer tilsynelatende av dommene som er behandlet overfor at det er direkte fradragsrett for de bortkastede kostnadene.

Kostnadene som ikke tillates fradragsført direkte av Høyesterett, infrastrukturbidrag og prosjekteringskostnader til et skip som realiseres som planlagt, er kostnader som tilfører driftsmiddelet en varig verdi.

Derimot er det klart at de kostnadene som ikke fører frem, de bortkastede kostnadene, kostnadene som ikke medfører noen varig verdi for skattyteren, medfører direkte fradragsrett.

4.1.5     Fradragsrett på andre områder.

Det er etter hvert blitt sikker rett at det gis fradrag for kostnader til investeringer og oppkjøp som ikke gjennomføres, med mindre fradraget er avskåret fordi målselskapet er et objekt under fritaksmetoden.

Selv om en transaksjon ikke gjennomføres, må det kunne legges til grunn at den potensielle kjøper gjennom en slik prosess har tilegnet seg kunnskap og «know how» som kan benyttes i prosesser mot andre målselskaper eller sågar i nye forsøk mot de samme selskapene.

Dette tilsier etter vår oppfatning også at det må være adgang til å fradragsføre de bortkastede kostnadene direkte. Legges derimot den rettsoppfatning som kommer til uttrykk i skattekontorets vedtak til grunn, kan det synes som om slike kostnader ikke er omfattet av direkte fradragsrett, fordi disse kostnadene vil være aktiveringspliktige. Det vil åpenbart være uriktig.

4.1.6     Sammenhengen i regelverket

Videre må det påpekes at det vil fremstå som om det er lite sammenheng i regelverket dersom den direkte fradragsretten skal være avskåret for den bortkastede kostnad.

Pådrar man seg kostnader og skrinlegger prosjektet vil dette medføre direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-2.

Dersom kostnader som ikke bidrar til å føre prosjektet videre skal aktiveres, også etter at det er klart at disse ikke vil kunne føre frem til målet, vil dette kunne anspore til et uheldig merforbruk hvor prosjekter i sin helhet vrakes for å oppnå skattemessige fordeler i form av direkte fradragsrett i stedet for at man utnytter de investerte ressurser som fortsatt kan brukes.

Sammenhengen i regelverket, og reelle hensyn taler derfor klart for at det skal være fradragsrett for kostander som bidrar til å føre et prosjekt fremover.

4.1.7     Den foreliggende saken

I den foreliggende saken er det pådratt betydelige kostnader som viste seg å ikke ha betydning for det sluttførte prosjektet.

De fradragsførte kostnadene er direkte knyttet til en arkitektkonkurranse som ikke ledet til noen vinner, og til endringsarbeider knyttet til innsigelser fra C og D til byggets utforming og prosjekterte parkeringsplasser.

Kostnadene knyttet til endringsarbeidene er fradragsført i stedet for kostnadene med de opprinnelige arbeidene fordi det er denne sides oppfatning at kostnadene knyttet til endringsarbeidene er en sikrere indikator på omfanget på de bortkastede kostnadene, og at disse er langt lettere å identifisere enn som man skal søke å foreta en skjønnsmessig fordeling av de opprinnelige kostnadene.

Selv om hensikten med de kostnadene som nå kreves fradragsført var å fremskaffe et bygg, så skiller det endelige bygget seg vesentlig fra det som først var planlagt, og som det har vært arbeidet mot.

De fradragsførte kostnadene er alle pådratt før styret fastsatte nye beslutningskriterier for prosjektet i [mm] 2011.

Det fremheves at det på dette tidspunktet på ingen måte var klart at prosjektet kunne gjennomføres – tvert imot er det flere av de klare betingelsene som blir oppstilt som er vesentlig avhengig av ytre omstendigheter.

B var avhengig av som andre investorers interesse i å gå inn på eiersiden, man måtte få tak i de rette leietagerne som var villig til å leie i minst ti år og at man måtte oppnå en tilfredsstillende yield på prosjektet. Begrunnelsen for disse nye kravene var langt på vei økonomiske.

Vesentlige deler av kostnadene er derfor pådratt uten at skattyter har fått noe igjen for de påløpte utgifter. De må derfor anses som pådratt.

Selv om det underveis i prosjektet muligens var slik at det forelå aktiveringsplikt for de omstridte kostnadene, så ble det senest i 2012 klart at selskapet ikke hadde de tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet slik det i utgangspunktet var planlagt.

Kostnadene var derfor bortkastet, og det må derfor innrømmes fradrag for de.

4.2 Skatteloven § 6-2

Alternativt må det foreligge fradragsrett etter skatteloven § 6-2.

Skatteloven § 6-2 (2) lyder:

«Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet ...»

Det vises i denne sammenheng til Brudvik, som skriver følgende i «Skatterett for næringsdrivende» om prosjekteringsutgifter s 517:

«Prosjekteringsutgifter for nytt driftsmiddel må aktiveres og vil inngå i driftsmidlets kostpris (sktl § 6-25) (U 93.1351 HRD). Hvis prosjekteringsutgiftene viser seg å være forgjeves, vil de kunne fradragsføres. Hjemmelen for fradragsføring vil da være sktl. § 6-2.2.»

I det foreliggende tilfellet har selskapet hatt vesentlige kostnader knyttet til prosjekt som de ikke har fått noen ting igjen for.

Det er denne sides oppfatning at de endringer prosjektet har gjennomgått er så vesentlige at det må være tale om to forskjellige prosjekter.

Det vises i denne sammenheng til gjennomgangen over under den faktiske fremstillingene av saken, men vi tillater å påpeke at det ikke er så mange flere likhetstrekk mellom det først planlagte prosjektet og det endelige resultatet enn at det er bygget på en tomt som tidlig pekte seg ut i prosessen og at det er hovedkontoret til B.

Tvert imot er det en annen eierstruktur, et mindre bygg, både i høyde og i volum, og et vesentlig billigere bygg som er kvalitetsmessig preget av at man har søkt å redusere kostnader. Stegene man har tatt nedover på kvalitetsstigen kommer til uttrykk ved at det er valgt en rekke enklere materialer, men også ved at tilbudet til de som jobber i bygget er vesentlig forringet i forhold til opprinnelig plan.

Det påpekes også at en på dette tidspunktet var vesentlig forsinket i prosessen. Som det fremkommer over var det meningen at bygget skulle være ferdig sommeren 2011.

Disse vesentlige endringene må etter vår oppfatning være tilstrekkelig til at det ansees som to driftsmidler.

Uansett er det denne sides oppfatning at det ikke kan oppstilles noe krav til at det må dreie seg om to forskjellige prosjekter for at det skal kunne innrømmes fradrag for de kostnadene som viser seg å være forgjeves.

Det er naturligvis ikke slik at A har krevet fradrag for mindre kostnader hvis betydning for det endelige bygget har vært usikker. Tvert imot har selskapet søkt å identifisere omfanget av de nytteløse kostnadene så godt som mulig, og selskapet har også aktivert betydelige kostnader fra det opprinnelige prosjektet fordi disse har hatt betydning for det endelige bygget.

De kostnadene som er fradragsført vil være tapt i det det er sannsynlighetsovervekt for at de ikke leder til noen verdi i prosjektet.

[...]"

I kommentarer til sekretariatets innstilling kommer det ikke fram nye opplysninger eller nye anførsler. Den skattepliktiger mener sekretariatet ikke foretar en selvstendig vurdering av de faktiske forhold.

Det framheves også at det er vanskelig å følge sekretariatets redegjørelse for rettsregelen og anvendelsen av denne på faktum.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Innledning

Skattekontoret anfører at kontorvedtak av 17. juni 2016 bør fastholdes.

Slik skattekontoret oppfatter anførslene i klagen tilsvarer de i hovedsak, med unntak av sktl. § 6-2, anførslene som er fremsatt tidligere i saken. Kontorets begrunnede redegjørelse til skatteklagenemnda vil derfor i hovedsak være overensstemmende med kontorvedtaket.

5.2 Fradragsrett etter sktl. § 6-1

Selskapet hevder prinsipalt å ha krav på fradrag for prosjekteringskostnader på kr 24,8 millioner etter sktl § 6-1 og subsidiært etter sktl § 6-2.

Selskapet anfører at prosjekteringsutgiftene er fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 da kostnadene ikke har gitt selskapet noen varig verdi tilbake.

Sktl. § 6-1 første ledd lyder:

"(1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32."

Det følger av lovteksten at to vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett.

For det første må det foreligge en "kostnad" som må være "pådratt", dvs. det må foreligge en oppofrelse av en fordel. For det andre må kostnaden ha tilknytning til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Det er ikke tvilsomt at tilknytningskravet er oppfylt.

Avgjørende er om kostnadene kan anses pådratt i henhold til kravene i sktl. § 6-1, første ledd.

For at en kostnad skal anses pådratt må det foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette forutsetter som utgangspunkt at skattyter har fått redusert sin formuesstilling. En ren ombytting av verdier innebærer således ikke en oppofrelse og gir dermed ikke fradragsrett. Ved gjensidige bebyrdende kontrakter foreligger forutsetningsvis en ytelse mot ytelse til samme verdi, slik at det ikke inntrer noen formuesreduksjon. Dersom ytelsen som er anskaffet ikke lenger har noen verdi for skattyter ut over det aktuelle inntektsåret, så er verdien oppofret.

Dette kommer bl.a. til uttrykk i Rt. 2014 side 108 (Utv. 2014 s 463), Statoil Angola/Bayerngas – dommen, hvor det fremgår følgende:

"(48) For at en kostnad skal kunne anses "pådratt", må det foreligge en oppofrelse av en fordel. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182. Om oppofrelsesvilkåret uttaler Zimmer på side 184:

"Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l.

Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake).

En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse. …

Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke noen formuesreduksjon av skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret. Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret."

Skattekontoret er enig med selskapet i at disse uttalelsene, må anses å gi uttrykk for gjeldende rett.

Det kan i en del tilfeller være uklart om det foreligger ombytting av formuesverdier eller oppofrelse av en kostnad, jf. Zimmer, Lærerbok i skatterett, 7. utg. side 185:

"Dette formuleres ofte som et spørsmål om det foreligger (direkte) fradragsrett for kostnadene eller tvert imot aktiveringsplikt. Spørsmålet er om "vederlaget" med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyterens inntektsforhold i senere år enn betalingsåret- eller, kortere og mer upresist uttrykt, om det har varig verdi for skattyteren."

Dersom kostnaden har medført varig verdi for skattyter, foreligger det ingen oppofrelse.

Dette ble blant annet belyst i Rt 1993 side 1012 (Utv. 1993 s. 1351), Forlanddommen.

Et skipsrederi planla i 1984 et spesialskip for seismiske undersøkelser etter henvendelse fra en mulig befrakter som rederen hadde samarbeidet med i flere år. Skipet ble kontrahert i 1985. I selvangivelsen for 1984 krevde rederiet fradrag for de planleggingskostnadene som var påløpt dette året. Ved ligningen ble fradraget nektet, og Høyesterett opprettholdt ligningen:

"Jeg ser det slik at rederiet allerede høsten 1984 påbegynte prosjekteringen av et fartøy med bestemte spesifikasjoner med sikte på en befraktningsavtale som rederiet regnet med å ha utsikt til å få.

De betydelige omkostninger rederiet pådro seg til prosjekteringsarbeidet var etter mitt syn ikke alminnelige utviklingsutgifter [...], men utgifter til et helt konkret prosjekt. Selv om det var en usikkerhet til stede, har rederiet arbeidet med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert, jf. de betydelige utgifter rederiet pådro seg. Ved årsskiftet 1984/85 var det ikke noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, og det var da ikke grunnlag for å kostnadsføre prosjekteringsomkostningene".

Avgjørelsen antas å bygge på en tolking av oppofrelsesvilkåret i sktl. § 6-1 (§ 44 første ledd i dagjeldende skattelov), jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2005, side 833.

Avgjørelsen viser videre at aktiveringsplikt forelå selv om det var usikkerhet knyttet til om driftsmidlet ville bli en realitet. Utgiftene relaterte seg imidlertid til et helt konkret prosjekt og det var ikke noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert.

Rt. 2014 side 108 (Utv. 2014 s. 463), Statoil Angola dommen gjaldt spørsmål om selskapets rett til fradrag for leteutgifter utenfor norsk sokkel.

I denne saken hevdet staten at selskapets utgifter til leteaktiviteter som selskapet var forpliktet til i følge tillatelsen, måtte anses som en del av betalingen og dermed aktiveringspliktige. Høyesterett la til grunn at disse leteutgiftene var pådratt ihht sktl. § 6-1.

Det ble her lagt til grunn at tillatelsen til å drive lete- og utvinningsaktiviteter ikke ville vært mer verdt for kjøper dersom den omfattet en forpliktelse til å drive leteaktivitet, enn om tillatelsen var gitt uten et slikt vilkår. De pliktige letekostnadene kunne således ikke anses som vederlag for rettighetene. Statoil påtok seg en forpliktelse til å utføre noe som inngikk i selskapets ordinære løpende virksomhet og letekostnadene ville således ikke bidra til å skape noe verdi.

Videre var det spørsmål om leteutgiftene ut over de som skattyteren hadde forpliktet seg til, var aktiveringspliktige, fordi de knytter seg til drivverdige funn. Høyesterett la til grunn at det forelå aktiveringsplikt først når det foreligger et konkret prosjekt som er kommet så langt at investeringer er sannsynlige. I dette tilfelle var en ikke kommet til det stadiet at det var tilstrekkelig sikkert at skattyters aktiviteter har ledet til varige verdier.

I Rt. 2015 side 242 (Utv. 2015 s 589), Bjørvika dommen var det spørsmål om bidrag til infrastrukturtiltak i sin helhet skulle aktiveres som en del av tomtens kostnad, aktiveres på det bygget som skulle oppføres, eller om det kunne fradragsføres etter § 6-1. Høyesterett kom til at overtakelsen av plikten til å betale infrastrukturbidraget utgjorde en del av kjøpesummen på tomten. Det hadde ikke funnet sted en oppofrelse i skattemessig forstand. Det var således ikke grunnlag for direkte fradrag eller aktivering på bygget. Skattekontoret kan ikke se at denne dommen kan tillegges særlig vekt for vår sak.

Det sentrale momentet ved vurderingen av om kostnader til utvikling av driftsmidlet har varig verdi for selskapet er således om det foreligger et konkret prosjekt med sikte på å utvikle et nærmere bestemt driftsmiddel. Se også Finansdepartementets uttalelse i Utv. 2005, side 833.

Videre må det være sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet. Om sannsynlighetsvurderingen uttaler Finansdepartementet i Utv. 2005, side 833:

"I sannsynlighetsvurderingen må etter departementets oppfatning inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel. Utgiftene må ha tilknytning til et planlagt konkret driftsmiddel som foretaket har ønske om og ressurser til å utvikle. Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet, jf. også faktum i Forlanddommen."

Skattekontoret er av den oppfatning at det i inntektsåret 2006 forelå et konkret prosjekt med sikte på å utvikle og bygge et kontorbygg for B.

Det legges videre til grunn at det på dette tidspunkt var sannsynlig at kontorbygget ville bli en realitet. Skattekontoret er videre av den oppfatning at endringene i byggeprosjektet som ble vedtatt på ordinært styremøte [dd.mm.] 2011, ikke kan anses å ha medført at prosjektet må anses avsluttet og at et nytt ble startet. Hovedformålet med prosjektet var det samme både før og etter det ekstraordinære styremøte den [dd.mm.] 2011; oppføring av et nytt kontorbygg/hovedbygg for B.

Det er et grunnleggende utgangspunkt i skatteretten at utgifter til erverv av varige og betydelig driftsmidler ikke kan utgiftsføres umiddelbart, men må aktiveres, jf. sktl. § 14-40, 1. ledd. Begrunnelsen er at det ved anskaffelsen av driftsmidlet ikke skjer noen oppofrelse av kostnader, men en ombytting av verdier.

I Finansdepartementets uttalelse av 26.11.2011 vedrørende skattemessig behandling av kostnader til forskning og utvikling av dataprogram uttales det følgende under punkt 2:

"Når aktiveringsplikten først er inntrådt, gjelder den i utgangspunktet alle kostnader som kan henføres til prosjektet, typisk lønn og andre personalkostnader samt forbrukte materialer og tjenester"

Dette medfører etter skattekontorets oppfatning at også utgifter som isolert sett ikke anses nødvendig for det endelige resultatet av prosjektet, også må aktiveres såfremt det er knyttet til et konkret prosjekt som med sannsynlighetsovervekt vil bli et driftsmiddel.

Skattekontoret kan ikke se at verken Statoil Angola dommen eller Bjørvika-dommen kan tas til inntekt for at ikke relevante kostnader skal anses pådratt og således er direkte fradragsberettiget.

Prosjekteringskostnadene kan ikke anses pådratt i henhold til kravene i sktl. § 6-1 første ledd og må således aktiveres jf. sktl. § 14-40 (1), bokstav i.

5.3. Fradragsrett etter sktl. § 6-2

Selskapet anfører subsidiært at prosjekteringskostnadene er fradragsberettiget etter sktl. § 6-2, annet ledd.

I sktl § 6-2 annet ledd, 1. punktum fremgår følgende:

"(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring."

Det er i teorien (med særlig henvisning til Rt 2007 s. 1822) er lagt til grunn at slike kostnader vil være fradragsberettiget etter hovedregelen i sktl. § 6-1. Dette kommer blant annet til uttrykk i Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg. side 214 hvor det fremgår:

"For (endelig konstatert) tap i virksomhet er fradragsrett uttrykkelig lovfestet i sktl. § 6-2, 2. ledd, men den alminnelige fradragsregelen i sktl. § 6-1, 1. ledd, 1. punktum omfatter også slikt tap."

Videre uttales det i Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utg. side 212:

"For en viktig gruppe (tap i virksomhet) er dette lovfestet i sktl. § 6-2, 2. ledd. Denne bestemmelsen skal altså anses som en presisering av sktl. § 6-1, 1. ledd (noe som kom bedre frem i den gamle skatteloven)."

Da prosjekteringskostnadene ikke er fradragsberettiget etter sktl. § 6-1 og bestemmelsen [i skatteloven § 6-2 annet ledd, sekretariatets merknad] kun er en presisering av § 6-1, finner skattekontoret det tvilsomt om kostnadene vil kunne være fradragsberettiget etter sktl. § 6-2, annet ledd. Det vises forøvrig også til sktl. § 6-1, 1. ledd, 2 punktum, hvor det fremgår at reglene fra §§ 6-10 til 6-32 kan representere presiseringer, utvidelser eller innskrenkninger av hovedregelen. Grunnlag for innskrenkning eller utvidende tolkning av fradragsretten må kunne anses uttømmende regulert her.

Skattyter har i klagen vist til Brudvik "Skatterett for næringsdrivende" side 517 hvor det uttales følgende:

"Prosjekteringsutgifter for nytt driftsmiddel må aktiveres og vil inngå i driftsmiddelets kostpris (sktl § 6-25) (U 93.1351 HRD) Hvis prosjekteringsutgiftene viser seg å være forgjeves, vil de kunne fradragsføres. Hjemmelen for fradragsføringen vil da være sktl. § 6-2.2."

En forutsetning for fradragsrett etter bestemmelsen vil etter skattekontorets oppfatning imidlertid være at vedkommende anlegg ikke blir oppført. Dette kommer også til uttrykk hos Brudvik side 513 hvor det fremgår følgende:

"Bortkastede prosjekteringskostnader vil kunne utgiftsføres dersom det er på det rene at vedkommende anlegg ikke vil bli oppført (U 77. 295)."

Det er på det rene at dette vilkåret ikke er oppfylt i vår sak, ettersom prosjektet ble fullført.        

Skattekontoret finner ikke at sktl. § 6-2, annet ledd kommer til anvendelse i denne saken.

Konklusjon

Etter en fornyet behandling av saken er skattekontoret kommet til at skattyter ikke bør gis medhold. Skattekontoret er av den oppfatning at vilkårene for direkte fradragsrett for prosjekteringskostnadene etter sktl. § 6-1 jf. § 6-2 ikke er tilstede.

ve d t a k:

Skattekontorets vedtak av 17. juni 2016 for inntektsåret 2012 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling
Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontoret fattet vedtak den 17. juni 2016. Etter utsatt frist framsatte den skattepliktige v/advokat E i F klage den 6. oktober 2016. Klagen anses rettidig og skal til behandling i Skatteklagenemnda.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Hovedspørsmålet i saken er om andel av påløpte prosjekteringskostnader i perioden 2006 til 2012, kr 24 801 152 av kr 65 803 323, er direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 og/eller § 6-2, eller om kostnadene må aktiveres på forretningsbygg, jf skatteloven § 14-44 første ledd bokstav i.

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 6-1 første ledd har følgende ordlyd:

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32."

Bestemmelsen oppstiller vilkår om at kostnad er pådratt og at den har tilknytning til skattepliktig inntekt for å gi fradragsrett.

Det er ikke omstridt i foreliggende sak at tilknytningsvilkåret er oppfylt.

Omstridt er vilkåret om "kostnad" og om denne er "pådratt". Med dette forstås at det må foreligge en endelig oppofrelse av en fordel. Ombytting av verdier innebærer ikke en oppofrelse og gir ikke fradragsrett. Vilkåret om oppofrelse vil ikke være oppfylt for kostnader som innebærer en investering, det vil si kostnader som kan anses som vederlag for framtidige økonomiske fordeler, jf. Ot. prp. nr. 26 (2005-2006) punkt 6.5.1.1. Om innholdet i oppofrelsesvilkåret er det enighet om at Høyesteretts gjengivelse i Rt-2014-108 (Statoil-Angola), avsnitt 48, av Zimmers redegjørelse om innholdet i vilkåret, er dekkende. Sekretariatet viser til skattekontorets gjengivelse ovenfor.

Av relevant praksis fra Høyesterett viser sekretariatet til den skattepliktiges og skattekontorets utredninger av Rt-2014-108 (Statoil-Angola), Rt-2015-242 (Bjørvika) og Rt-1993-1012 (Forland). Det er ikke uenighet om innholdet i dommene, men betydningen for de konkrete prosjekteringskostnadene i foreliggende sak.

Sekretariatet vil i tillegg vise til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i LB-2001-2337 (Aker Material) som gjaldt spørsmål om kostnader i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskaper kunne fradragsføres, eller om kostnadene skulle aktiveres som del av kostpris for aksjene. Lagmannsrettens flertall tok delvis til følge en subsidiær anførsel fra selskapet om at en del av kostnadene ikke hadde tilknytning til oppkjøpet, men måtte anses som omkostninger knyttet til driften. Lagmannsretten uttaler om oppofrelsesvilkåret:

"Lagmannsretten er etter en samlet vurdering kommet til at oppofrelseskravet er oppfylt i saken her. Retten tar utgangspunkt i at det er lite naturlig å se kostnadene som ombytting av formuesverdier. De tjenester som det er krevet fradrag for er i utgangspunktet forbrukt, og de har ikke varig verdi. Oppkjøpskostnadene, som i det i det alt vesentlige var pådratt før overtagelsen, var pådratt for å skaffe et beslutningsgrunnlag for kjøps- og overtagelsesavgjørelsene eller for å realisere selve kjøpet. Arbeid med analyse, kartlegging og avtaleinngåelse øker ikke i seg selv verdien av kjøpsobjektet. Selv om det nok kan tenkes tilfeller der slike undersøkelser har en verdi ved videresalg, finner retten at det ikke er tilfelle her. Retten finner det videre meget usikkert om, og ikke sannsynliggjort at, disse oppkjøpskostnadene i seg selv ville påvirke skattyterens inntektsforhold etter at kjøpet er gjennomført."

Lagmannsrettens flertall kom til at kostnader til markedsføring, finansieringskostnader og kostnader til fusjoner uten tilknytning til selve oppkjøpet kunne fradragsføres direkte.

Vurdering av prosjekteringskostnader

Sekretariatet kan i det vesentlige slutte seg til skattekontorets vurdering av prosjekteringskostnadene og begrunnelsen for at det ikke foreligger fradragsrett.

For sekretariatets del er det avgjørende at det gjennom hele prosjekteringsperioden var et mål om å realisere kontorbygget. Som skattekontoret, mener heller ikke sekretariatet at det ekstraordinære styremøtet i [mm.] 2011 var skjæringspunkt mellom to ulike byggeprosjekt. Prosjektet var tilstrekkelig konkretisert i 2006 og utbygging med mål om nytt hovedkontor for B var sannsynlig. Endringer i finansiering, eierstruktur, omfang mv. i 2011 endret ikke hovedformålet.

Vedrørende den skattepliktiges opplysning om at de bortkastede utgiftene i det vesentlige knytter seg til innsigelser fra C og D vil sekretariatet bemerke at deler av innsigelsene må ha ligget i dagen for den skattepliktige. Slik saken er opplyst for sekretariatet knytter innsigelsene seg i det vesentlige til antall parkeringsplasser. At den skattepliktige valgte å utfordre dagjeldende norm på mellom 70 og 96 parkeringsplasser ved å prosjektere 245 parkeringsplasser, kan ha sine grunner for seg. Sekretariatet kan ikke se at kostnadene forbundet med slik måte å prosjektere på utgjør en oppofrelse ved prosjekteringen av bygget.

For sekretariatet er det også av betydning at det å avholde arkitektkonkurranse i seg selv ikke kan lede til fradragsrett. Kostnader forbundet med en slik konkurranse kan enkelt anses for å være bortkastet og ikke materialisere seg i varige verdier, all den tid man aldri vil benytte alle bidrag. En slik måte å prosjektere på må anses som del av prosessen for å komme fram til det resultatet den skattepliktige ønsker og på den måten representere en varig verdi.

Sekretariatet vil også vise til at rettspraksis, særlig Statoil-Angola-dommen og Bjørvika-dommen, har blitt oppfattet slik at det ikke er noe avgjørende argument mot aktiveringsplikt for kostnader som den skattepliktige må påta seg som vilkår for en rettighet, i foreliggende sak godkjent regulering, at den skattepliktige ellers ikke ville påtatt seg kostnadene, se Zimmer i tidsskriftet Skatterett, nr. 2 2015 s. 125 siste avsnitt:

"Men det er klart at kostnader som skattyteren må påta seg som vilkår for en rettighet og som skattyteren ellers ikke ville ha påtatt seg, f.eks. ulike infrastrukturtiltak (utbygning av vei, veikryss), faller utenfor [fradragsretten]. Fradragsretten for slike kostnader har imidlertid også vært omstridt, se nå HRD av 27. februar 2015."

I samme utgave, side 126, uttales at det heller ikke kan oppstilles som vilkår for aktiveringsplikt at det foreligger en økt verdi på det aktuelle formuesgodet. I foreliggende sak, eiendommen.

Sekretariatet mener også Skatteklagenemndas behandling av NS 111/2017 er av interesse. Saken gjaldt kostnader knyttet til forprosjektering av en eiendom. Den skattepliktige krevde, under henvisning til skatteloven § 6-1 og § 6-25, fradrag for kostnader til blant annet geotekniske undersøkelser, boreprøver, arkitekt og andre konsulenttjenester i forbindelse med mulig utvikling av en eiendom. Skatteklagenemnda vurderte det i den saken slik at kostnader til geotekniske undersøkelser og boreprøver klart nok representerte en varig verdi for tomtens utvikling og økonomiske verdi. Under henvisning til Forland-dommen kom Skatteklagenemnda til at også utgifter til arkitekt og andre konsulenttjenester representerte varige verdier. Skatteklagenemnda fant at det var en viss usikkerhet knyttet til realiseringen av prosjektet, men jobbet med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert og at det ikke forelå eksterne forhold som i tilstrekkelig grad tilsa at prosjektet ikke ville bli realisert.

Tilsvarende finner sekretariatet at kostnadene i foreliggende sak representerer en varig verdi for bygget. Kostnadene skiller seg tilfellet i Aker Material-dommen, hvor kostnadene ble funnet ikke å ha noen betydning ved eventuelt videresalg. Sekretariatet anser det også for å ha vært liten grad av usikkerhet knyttet til realiseringen av prosjektet.

Sekretariatet kommer etter dette til at prosjekteringskostnadene på kr 24 801 152 ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1, men må aktiveres på forretningsbygget, jf skatteloven § 14-44 første ledd bokstav i.

Fradragsrett etter skatteloven § 6-2

Den skattepliktige har subsidiært anført fradragsrett for prosjekteringskostnadene etter skatteloven § 6-2 andre ledd.

Sekretariatet vil kort bemerke at prosjekteringskostnadene ikke var forgjeves og kan ikke anses som tapt. Prosjektet er realisert. For øvrig slutter sekretariatet seg til skattekontorets gjennomgang og vurdering slik den er gjengitt ovenfor.

Den subsidiære anførselen om fradragsrett etter skatteloven § 6-2 fører ikke fram.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet bemerker kort at det i merkander til innstillingen ikke kommer fram nye opplysninger eller nye anførsler. Sekretariatet ser derfor ikke grunn til å foreta noen yttereligere vurdering i lys av merknadene.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 16. januar 2020. Nemndas medlemmer Bjørnelykke og Hammer sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Hamre har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg oppfatter at så vel størrelsen på bygget, romprogrammet, planløsningen, konstruksjonen som den arkitektoniske utformingen er så vesentlig forandret at det må være lite eller ingenting av de opprinnelige arbeidene som kommer til nytte i det endrede prosjektet. Jeg er derfor kommet til at skattyter bør få medhold. Jeg viser også til skattyters vurdering av omsetningsverdien av eiendommen i brev av 19.12.2019. Jeg mener dette er med å underbygge påstanden om at en del av prosjekteringskostnadene var bortkastet. Jeg mener altså at skattyter bør få medhold."

Sekretariatets merknader til dissensen

Hva gjelder vurderingen av om prosjektet endret vesentlig karakter, og at det på et tidspunkt må anses som et nytt prosjekt, viser sekretariatet til innstillingen til alminnelig avdeling.

Dissenterende nemndsmedlem Hamre viser videre til den skattepliktiges vuredring av omsetningsverdien i merknader datert 19. desember 2019. Det vises der til at det ikke representerer en varig verdi for bygget at det ble avholdt arktitektkonkurranse eller at det på et tidspunkt ble prosjektert med et høyere antall parkeringsplasser. Sekretariatet er av den oppfatning at en arktitektkonkurranse må ses på som en integrert del av kostnadene til arkitekt når den skattepliktige velger å avholde slik konkurranse. Hva gjelder antall prosjekterte parkeringsplasser er sekretariatet enig i at antall parkeringsplasser kan ha betdning for byggets omsetningsverdi. Likevel finner ikke sekretariatet at kostander til endret antall parkeringsplasser underveis i prosjekteringen verken skaper grunnlag for å karakterisere det som et nytt prosjekt eller at disse kostnadene kan trekkes ut og klassifiseres som bortkastede.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.03.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

 

                       

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.