Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 2-1, § 2-2, § 2-3, § 8-1, § 8-6, § 9-2, § 9-3, § 9-7

 

1.    Saksforholdet

A, heretter også "den skattepliktige", ved B, anmodet den 23. februar 2017 om en bindende forhåndsuttalelse vedr. spørsmål om tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med uttreden av fellesregistrering.

Saksforholdet ble av skattepliktige beskrevet slik (sitat fra skattepliktige anmodning) :

"C er et eiendomsselskap som eier en rekke eiendommer, herunder ulike former for bygg/anlegg relatert til [...]-virksomhet ([...] mv.) og andre utleiebygg. Noen av eiendommene eies direkte av C, mens andre eies av datterselskaper av C.

Per dags dato er C AS et heleid datterselskap av D AS. C og flere av dets datterselskaper inngår i dag i en fellesregistrering der D AS er rapporterende selskap. Den fellesregistrerte enheten er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg. I det følgende vil vi som nevnt omtale C med datterselskaper som inngår i fellesregistreringen som «C-konsernet».

I midten av april 2017 vil aksjene i C - som ledd i den såkalte [...] - bli overdratt fra D AS til A. På dette tidspunktet legger man til grunn at C-konsernet vil bli trukket ut av fellesregistreringen med D AS, blant annet fordi eierkravet ikke lenger vil være oppfylt. C-konsernet vil fremdeles være/bli fellesregistrert etter denne utmeldingen. Man vurderer dessuten å etablere en fellesregistrering mellom A og C-konsernet, enten umiddelbart etter at C går ut av D-fellesregistreringen eller på et noe senere tidspunkt. Det er sannsynlig at A i så fall vil bli rapporterende enhet i fellesregistreringen, men dette er ikke endelig avklart.

C og dets datterselskaper har en del eiendomsprosjekter som er i en relativt tidlig utviklingsfase. Kostnadene i disse eiendomsprosjektene kan bestå av kostnader knyttet til regulering, prosjektering mv., men også av kostnader knyttet til fysiske arbeider slik som grunnarbeider mv. I disse prosjektene er det ennå ikke inngått leiekontrakter, og det er derfor heller ikke krevd fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift. Dette vil fremdeles være tilfelle på det tidspunktet fellesregistreringen med D AS opphører. C-konsernet vil imidlertid hele tiden være fellesregistrert, som nevnt ovenfor, enten som et eget avgiftssubjekt eller ved at det etableres en fellesregistrering mellom C-konsernet og A. I tillegg vil C-konsernet hele denne tiden være frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg.

Det som ønskes bekreftet gjennom en bindende forhåndsuttalelse, er at C-konsernet som selvstendig avgiftssubjekt og/eller en ny fellesregistrering med A der C-konsernet inngår (enten umiddelbart etter uttreden fra fellesregistreringen med D AS eller etter noe tid) vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift som C-konsernet har pådratt/vil ha pådratt seg for kostnader knyttet til eiendomsprosjekter i den periode C-konsernet inngikk i/utgjorde et annet avgiftssubjekt. Våre konkrete spørsmål rundt dette er formulert og drøftet nærmere i punkt 0.1 nedenfor."

[Skattekontor x] avga bindende forhåndsuttalelse med følgende konklusjon:

"Fellesregistreringen, der A er rapporterende enhet, kan ikke kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-6 for inngående merverdiavgift som er pådratt innenfor D-fellesregistreringen.

Fellesregistreringen, der A er rapporterende enhet, kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-6 for inngående merverdiavgift som er pådratt av C-konsernet som eget avgiftssubjekt."

B har, på vegne av A, påklaget den bindende forhåndsuttalelsen ved brev av 9. juni 2017 (heretter også  "BFU/en"). Klagen gjelder kun første avsnitt i [skattekontor x]s konklusjon.

I anmodningen om BFU vises det til at frivillig registrerte eiendomsselskaper har rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for eiendomsutviklingskostnader mv. på det tidspunkt det inngås leiekontrakter med avgiftspliktige/kommunale leietakere. Sekretariatet legger til grunn at leiekontrakter i dette tilfelle først eventuelt vil bli inngått etter at C-konsernet har trådt ut av D-fellesregistreringen.

Spørsmålet i saken er om A-fellesregistreringen kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser som en virksomhet har foretatt på et tidspunkt hvor virksomheten inngikk i en annen fellesregistrering (her D-fellesregistreringen.) 

[Skattekontor x]s redegjørelse, og sakens øvrige dokumenter, viser til et selskap som er benevnt som "C", org.nr.  [...]. For ordens skyld påpeker sekretariatet at det fremgår av kunngjøringer i Brønnøysundregistrene den dd.mm.2017 at denne virksomheten har endret navn til "E".

Den skattepliktige har i brev av 7. november 2017, ved B, kommentert skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Brevet bygger i følge den skattepliktige videre på anførslene som er fremmet i klagen. Den skattepliktige har oppfordret sekretariatet til å lese dette brevet i sammenheng med klagen. Sekretariatet har i korte trekk inntatt merknadene under punktet "skattepliktige anfører" og brevet er i sin helhet vedlagt innstillingen. Videre har sekretariatet knyttet merknader til brevet under sekretariatets vurdering.  

Den skattepliktige har i brev av 23. mars 2018, ved B, kommentert sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda. 

[Skattekontor x] mener at saken reiser kompliserte og prinsipielle rettsspørsmål, som har stor betydning ut over den konkrete saken. Det fremgår av [skattekontor x]s redegjørelse til sekretariatet at saken gjelder spørsmål om fradragsrett/tilbakegående avgiftsoppgjør som er aktuelt for et stort antall næringsdrivende og som vil kunne omfatte store avgiftsbeløp. På denne bakgrunn mener sekretariatet at saken skal behandles direkte i stor avdeling.

3. Skattepliktige anfører

3.1 Innledning

Den skattepliktige anfører at en utmelding av (eller innmelding i) fellesregistrering ikke kan medføre tap av retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det anføres at sentrale rettskilder som lovtekst, forarbeider, lovens formål, fast og langvarig forvaltningspraksis tilsier at C AS vil ha krav på tilbakegående avgiftsoppgjør. Prinsipalt anføres det at saken må løses på bakgrunn av disse rettskildene. De skattepliktige mener at de rettskildene som [skattekontor x] har vist til i sin begrunnelse, BFU 2/2015 og Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 har svært begrenset rettskildevekt i forhold til de nevnte og mer sentrale rettskildene.

Subsidiært mener den skattepliktige at også BFU 2/2015 og fellesskrivet av 16. juni 2014 bør forstås slik at C AS vil ha krav på tilbakegående avgiftsoppgjør.

3.2 Regelverket om fellesregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør, ordlyd og forarbeider

Den skattepliktige viser til merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) (fellesregistrering). Det anføres at formålet med fellesregistreringsinstituttet er at det for et konsern skal være mulig å fordele ulike funksjoner på ulike selskaper, uten uheldige avgiftsmessige konsekvenser og at merverdiavgiften skal fungere nøytralt.

Den skattepliktige mener at det er klart forutsatt både i teori og praksis at selskaper som velger å tre inn i en fellesregistrering, eller som trer ut av en fellesregistrering, ikke kan fratas de rettighetene de for øvrig har i medhold av det til enhver tid gjeldende merverdiavgiftsregelverket. Som eksempel på en slik rettighet vises det til retten til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

Det anføres at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør, er en svært viktig rettighet for avgiftspliktige næringsdrivende og at denne retten bidrar til at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytralt og ikke medføre avgiftskumulasjon.

Den skattepliktige har vist til merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) og anfører at det ikke er noe i ordlyden i denne bestemmelsen eller forarbeidene som tilsier at en konsekvens av fellesregistrering skulle være at de aktuelle selskapene mister rett til fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør som ellers følger av loven.

Det anføres at formålet med fellesregistreringsinstituttet klart taler for at tilbakegående avgiftsoppgjør ikke bør nektes i denne klagesaken. Fellesregistreringsinstituttet er ment å være et hjelpemiddel som skaper forenkling og nøytralitet for de næringsdrivende, og reglene er ikke ment å fungere som en "felle" som fratar de næringsdrivende rettigheter de har i henhold til andre bestemmelser i loven.

Den skattepliktige har vist til merverdiavgiftsloven § 8-6 (tilbakegående avgiftsoppgjør) og til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, som utfyller denne bestemmelsen.

Den skattepliktige anfører at verken lov eller forskrift oppstiller noen begrensning i retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for selskaper som trer ut av, eller inn i, fellesregistrering. Dersom lovgiver hadde ment at tilbakegående avgiftsoppgjør skulle nektes for selskaper som trer ut av/inn i fellesregistrering, må det formodes at dette hadde kommet klart til uttrykk i lovens eller forskriftens ordlyd, på samme måte som de øvrige begrensningene.

Det er, så vidt skattepliktige kan se, heller ikke noe i forarbeidene til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør som tilsier at tilbakegående avgiftsoppgjør skal nektes i denne saken. Tvert imot tilsier formålet bak reglene, som også kommer til uttrykk i forarbeidene, at tilbakegående avgiftsoppgjør bør innrømmes for anskaffelser som faktisk er til bruk i avgiftspliktig/frivillig registrert utleievirksomhet. Noe annet vil medføre avgiftskumulasjon, og det er nettopp slik kumulasjon reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør er ment å motvirke.

Den skattepliktige anfører at det kreves klar lovhjemmel for tiltak som fremstår som inngripende overfor borgerne, eller fratar borgerne rettigheter. Det vil kunne få store negative konsekvenser for C AS (og andre i samme situasjon) dersom [skattekontor x]s syn skal legges til grunn. Den skattepliktige mener at det ikke finnes noen klar lovhjemmel for et slikt inngripende tiltak og at [skattekontor x]s konklusjon ikke er rettslig holdbar.

3.3 Generell forvaltningspraksis og privates praksis

Den skattepliktige mener at det foreligger fast og langvarig praksis både hos skattemyndighetene og hos avgiftspliktige næringsdrivende for at tilbakegående avgiftsoppgjør kan kreves av eiendomsselskaper på det tidspunkt det inngås leiekontrakter med leietakere som omfattes av frivillig registrering, uavhengig av om eiendomsselskapet har trådt ut av (eller inn i) en fellesregistrering i tidsrommet mellom anskaffelsen av de aktuelle varene/tjenestene og inngåelse av leiekontrakter.

Det vises til at det fra 1970 og helt frem til årsskiftet 2014/2015 var nødvendig å fremme særskilt søknad til skattekontoret om tilbakegående avgiftsoppgjør. B opplyser at de har bistått en rekke eiendomsselskaper med å fremme slike søknader, og er også kjent med at en rekke av kundene selv har sendt inn slike søknader. Det anføres at i mange av tilfellene har selskapene som har søkt tilbakegående avgiftsoppgjør trådt ut av, eller inn i, en fellesregistrering i perioden fra de aktuelle anskaffelsene ble foretatt og frem til søknad ble fremmet (det er dermed det «nye» avgiftssubjektet som har sendt inn søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør), men at skattekontorene i disse tilfellene ikke skal har reagert på dette, selv om de nødvendigvis hadde kjennskap til dette. Det samme anføres å gjelde ved bokettersyn. Siden fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør aldri har vært nektet i disse sakene, anføres det at det heller ikke foreligger noen klagenemnds- eller rettspraksis som tilsier at det ikke foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Det anføres at etaten ikke bare passivt har akseptert de avgiftspliktiges egen avgiftsrapportering, men har aktivt vurdert disse sakene og konkludert med at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. En så vidt fast og langvarig forvaltningspraksis, som også samsvarer godt med øvrige rettskilder, må etter den skattepliktiges syn tillegges stor vekt.

Den skattepliktige anfører at de kun er kjent med et eksempel på at tilbakegående avgiftsoppgjør er blitt nektet med den begrunnelse at et selskap har trådt inn i/ut av fellesregistrering, og dette er saken som omtales i det aktuelle fellesskrivet. I denne saken hadde Skatt y nektet å innvilge søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør, men Skattedirektoratet valgte å oppheve etterberegningen og utfallet støtter derfor den skattepliktiges syn.

3.4 Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014

Den skattepliktige mener at Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 er svært relevant for saken.

Fellesskrivet omhandler Skattedirektoratets syn på tilbakegående avgiftsoppgjør ved inntreden i en fellesregistrering. Den skattepliktige har sitert til følgende fra fellesskrivet:

"Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom tidligere anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. Det kan eksempelvis tenkes at et selskap som omfattes av fellesregistreringen har foretatt for liten fradragsføring av inngående merverdiavgift pådratt forut for fellesregistreringen. Tidligere omsetningsoppgaver må her kunne korrigeres etter fellesregistreringen. Slik korreksjon må ikke blandes sammen med virkningene av fellesregistreringen mellom flere selskap, slik som vi har gitt eksempler på ovenfor.

Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett. En annen sak er at bruken av driftsmidler kan endres etter fellesregistreringen og derav redusere fradragsrett slik som i eksempel 2. Et selskap som før fellesregistreringen kun omsetter avgiftspliktige administrasjonstjenester må, som følge av fellesregistreringen anses å anskaffe varer eller tjenester til bruk for den (felles)registrerte enhetens virksomhet utenfor loven.

For tilbakegående avgiftsopgjør legger vi tilsvarende til grunn. Det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør på et selskaps anskaffelser forut for inntreden i en fellesregistrering selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret. Det forutsettes at vilkårene for øvrig er oppfylt i mval. § 8-6, blant annet at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet."

Den skattepliktige mener at det fremgår av fellesskrivet, at hensikten med fellesregistreringsinstituttet er økt nøytralitet uavhengig av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett. Den skattepliktige mener også at det fremgår direkte av uttalelsen at fellesregistrering ikke innebærer noe tap av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, selv om anskaffelser er foretatt av ett av selskapene forut for etablering av/inntreden i fellesregistreringen, mens kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør fremmes av den fellesregistrerte enheten, etter at det aktuelle selskapet er blitt omfattet av denne.

Selv om fellesskrivet kun tar direkte stilling til spørsmålet om rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ved etablering av/inntreden i fellesregistrering, mener den skattepliktige at foreliggende klagesak må kunne løses på grunnlag av de generelle prinsippene som trekkes frem av Skattedirektoratet i fellesskrivet, jf. sitatet ovenfor. Et forhold som underbygger dette, er at Skattedirektoratet gjennom fellesskrivet fra 2014 endret sitt tidligere standpunkt vedrørende spørsmålet om hvorvidt en ny fellesregistrert enhet har rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som deltakende selskaper har pådratt seg forut for fellesregistreringen. I tidligere fellesskriv av 29. september 2011 ga direktoratet uttrykk for at tilbakegående avgiftsoppgjør som hovedregel ikke kan kreves i slike tilfeller. De prinsipper og hensyn som ligger bak direktoratets uttalelser i det aktuelle fellesskrivet gjør seg i akkurat like stor grad gjeldende i tilfeller der et selskap trer ut av fellesregistrering, eller der et selskap «flyttes» fra en fellesregistrering til en annen. Det er hele tiden utadrettet avgiftspliktig utleievirksomhet som gir grunnlag for det tilbakegående avgiftsoppgjøret, og tilknytningen mellom de aktuelle anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten påvirkes ikke av fellesregistreringen. Videre er det i alle de aktuelle tilfellene det samme avgiftssubjektet som vil kreve tilbakegående avgiftsoppgjør og som vil komme i gang med utleie der det beregnes utgående avgift på husleien.

3.5 Reelle hensyn

Den skattepliktige anfører at frivillig registrerte eiendomsselskapers rett til å kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for eiendomsutviklingskostnader mv. på det tidspunkt det inngås leiekontrakter med avgiftspliktige/kommunale leietakere er en grunnleggende rettighet for slike utleiere. Den skattepliktige viser til formålet bak regelverket, gjennomgått ovenfor. Dersom et eiendomsselskap skulle miste retten til fradrag fordi selskapet hadde trådt inn i/ut av fellesregistrering i perioden fra utviklingskostnadene påløp og frem til kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør blir fremmet, ville eiendomsselskapet som trådte inn i/ut av en fellesregistrering få en vesentlig dårligere konkurransesituasjon enn andre utleiere som leier ut lokaler til samme type leietakere. Det anføres at det da vil oppstå avgiftskumulasjon. Et slikt resultat ville vært i direkte motstrid med de hensynene som ligger bak både avgiftssystemet generelt og fellesregistreringsinstituttet spesielt.

Den skattepliktige mener at det ikke finnes noen form for kontrollhensyn, eller andre reelle hensyn, som tilsier at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør bør avskjæres bare fordi et selskap har trådt ut av/inn i fellesregistrering. Helt uavhengig av hvorvidt et selskap inngår i fellesregistrering, er tilknytningen mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten den samme. Skatteetaten har dessuten ved eventuell kontroll all anledning til å kontrollere hvorvidt vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er til stede, helt uavhengig av et selskaps «fellesregistreringsstatus» til enhver tid.

Det anføres at man i en lovtolking bør velge det resultat som gir de mest rimeligste konsekvenser. Den skattepliktige mener at det finnes eksempler på at loven tolkes i tråd med sitt formål selv om tolkningen er i direkte strid med lovens ordlyd, jf. Rt. 2000 side 1691 der begrepet «utenlandske fly», basert på formålshensyn, ble tolket slik at det ikke omfattet utenlandske fly som gikk i innenlands trafikk i Norge.

Den skattepliktige har inngitt konkrete merknader til begrunnelsen i [skattekontor x] sin BFU.

3.6 Konkrete merknader til begrunnelsen i [skattekontor x]sin BFU

3.6.1 BFU 2/2015

Den skattepliktige mener at [skattekontor x] i stor grad har basert sin begrunnelse for konklusjonen i BFUen på paralleller til Skattedirektoratets uttalelser i BFU 2/2015. Den skattepliktige er uenig i Skattedirektoratets uttalelser i BFUen og mener for alle tilfelle at faktum i denne saken er forskjellig fra foreliggende klagesak, slik at sakene ikke er sammenlignbare. Når det gjelder den skattepliktiges syn på BFU 2/2015 vises det til klagens punkt 4.7.2.

Konkret gjaldt BFU 2/2015 et fellesregistrert eiendomskonsern der tre eiendomsselskaper eide tre ulike bygg/seksjoner som var under oppføring og som var omfattet av frivillig registrering/forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapene fradragsførte løpende inngående avgift på byggekostnader for de arealene det var inngått leiekontrakter for med avgiftspliktige leietakere. Konsernet planla å først flytte de tre eiendommene til tre nye selskaper innenfor fellesregistreringen, og deretter å selge aksjene i de tre nye selskapene, noe som ville medføre at selskapene måtte meldes ut av fellesregistreringen. Alle disse disposisjonene var planlagt gjennomført før byggene/seksjonene ville bli fullført, det vil før den frivillig registrerte utleievirksomheten kunne komme i gang.

Skattedirektoratet konkluderte i BFU 2/2015 med at utmelding av fellesregistrering av de tre «nye» selskapene ville utløse en plikt for de selskapene som hadde fradragsført merverdiavgift til å tilbakeføre/tilbakebetale avgiften til staten.

Den skattepliktige mener at det er viktig at Skatteklagenemnda er oppmerksom på at de synspunkter Skattedirektoratet gir uttrykk for både i fellesskriv av 6. februar 2015 og i BFU 2/2015 er svært omdiskutert, også innen skatteetaten. Blant annet ba NHO våren 2015 Finansdepartementet om å overprøve det førstnevnte fellesskrivet, og departementet har fremdeles denne henvendelsen til behandling. Det anføres at både Skatt […] og Skatt […] i konkrete saker har uttalt at de er uenige i Skattedirektoratets vurderinger og derfor ikke har lagt disse til grunn ved behandlingen av konkrete saker. Den skattepliktige anfører å være kjent med at Skatt […] i en konkret sak foretok etterberegning i et fisjonstilfelle som omtalt i Fellesskrivet fra 6. februar 2015, men valgte å omgjøre etterberegningsvedtaket da vedtaket ble påklaget. Hovedbegrunnelsen for at vedtaket ble opphevet, var den uklare rettstilstanden på området.

Det anføres at spørsmålet om hvorvidt innholdet i BFU 2/2015 er rettslig holdbart har direkte betydning for foreliggende klagesak, da [skattekontor x] i stor grad har begrunnet sin konklusjon med å henvise til BFU 2/2015. Dersom Skatteklagenemnda er enig med den skattepliktige i at synspunktene som kommer til uttrykk i BFU 2/2015 er uriktige, må dette etter skattepliktiges syn være tilstrekkelig til at klagen må tas til følge.

Det anføres at [skattekontor x] har basert sin konklusjon på en form for utvidende fortolkning av BFU 2/2015, som ikke gjelder spørsmålet om tilbakegående avgiftsoppgjør, men spørsmålet om tilbakeføringsplikt for avgift som allerede er fradragsført. Den skattepliktige mener at det er sannsynlig at innholdet i BFU 2/2015 ville blitt satt til side av Finansdepartementet eller domstolene i en eventuell etterberegningssak.

3.6.2 Om [skattekontor x]s tolkning av Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014

Den skattepliktige mener at deres oppfatning om at virksomheten vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør har klar støtte i Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014. Dette fellesskrivet gjelder, på samme måte som vår sak, spørsmålet om «kombinasjonen» mellom fellesregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør.

Den skattepliktige mener at fellesskrivet har langt større relevans i forhold til denne klagesaken enn BFU 2/2015, og saken derfor bør kunne løses på grunnlag av fellesskrivet.

Den skattepliktige mener at det er uriktig når [skattekontor x] ved sin fortolkning av fellesskrivet fra 2014 tar utgangspunkt i fellesskrivet fra 2011. Det anføres at de synspunkter som kom til uttrykk i fellesskrivet fra 2011 er uriktige, og at disse uriktige synspunktene i sin helhet må anses å være tilsidesatt ved fellesskrivet fra 2014. Den skattepliktige viser i denne forbindelse blant annet til at det fremgår på skatteetatens egen hjemmeside at fellesskrivet fra 2014 «erstatter» skrivet fra 2011. Den skattepliktige mener at man derfor må se helt bort fra fellesskrivet fra 2011.

I fellesskrivet av 29. september 2011 hadde Skattedirektoratet etter den skattepliktiges syn et uriktig rettslig utgangspunkt. Skattedirektoratet innledet det nevnte fellesskrivet med en påstand at det som hovedregel ikke foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader et selskap har hatt forut for inntreden i fellesregistrering, og brukte deretter mesteparten av fellesskrivet på å drøfte om man i tilfeller av «førstegangsregistrering», det vil si tilfeller der ingen av selskapene hadde vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret forut for fellesregistreringen, kunne fravike fra denne hovedregelen. Den skattepliktige mener at dette utgangspunktet for drøftelsen er uriktig og det vises til anførslene vedr. lovbestemmelser/øvrige rettskilder inntatt ovenfor.

Det anføres at Skattedirektoratets formuleringer i fellesskrivet fra 2014 må både ses i lys av faktum i denne konkrete saken, i lys av normalsituasjonen i tilfeller der det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør og i lys av Skattedirektoratets egne uttalelser i fellesskrivet fra 2011."

Den skattepliktige viser til siste setning i første avsnitt av fellesskrivet som også er gjengitt på s. 8 i innstillingen:

"Det forutsettes at vilkårene for øvrig er oppfylt i mval. § 8-6, blant annet at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet."

Den skattepliktige viser til at den siste setningen i sitatet ovenfor rent språklig kan forstås slik at det er en forutsetning for tilbakegående avgiftsoppgjør at selskapet som har foretatt de aktuelle anskaffelsene ikke har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret tidligere, men at bare andre selskaper i fellesregistreringen har vært registrert tidligere. Det anføres imidlertid at en slik sondring ikke gir noen mening og heller ikke har støtte i øvrige rettskilder. Det gjentas at frivillig registrerte virksomheter naturlig nok vil kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør en rekke ganger gjennom sin «levetid», til tross for at virksomheten hele tiden har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, jf. anførslene inntatt ovenfor.

Når Skattedirektoratet i fellesskrivet fra 2014 later til å forutsette at bare «de andre» selskapene i fellesregistreringen er registrert fra før, antar den skattepliktige at dette ganske enkelt skyldes at dette var faktum i saken som dannet bakgrunn for fellesskrivet. Det anføres at normalsituasjonen innenfor de fleste bransjer er at tilbakegående avgiftsoppgjør er noe som kreves umiddelbart etter at et selskap er blitt registrert, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6.

Det vises til at situasjonen der et eiendomsselskap er frivillig registrert i hele byggeperioden, men først kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i den utstrekning leiekontrakter er inngått, ikke var aktuell i saken som dannet bakgrunn for fellesskrivet fra 2014 og at det derfor er helt naturlig at Skattedirektoratet ikke omtaler denne situasjonen i fellesskrivet.

Den skattepliktige mener at de grunnleggende prinsippene som Skattedirektoratet gir uttrykk for i fellesskrivet (dvs. at fellesregistrering ikke skal frata et selskap en fradragsrett som ville foreligget uavhengig av fellesregistreringen) åpenbart tilsier at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør skal være i behold også i slike tilfeller. Dette har den skattepliktige begrunnet på to ulike måter:

" Man kan se det slik at et eiendomsselskaps frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret til enhver tid er begrenset til de leieobjekter som det faktisk er inngått leiekontrakt for med en leietaker som kan omfattes av frivillig registrering. Dette må i så fall innebære at eiendomsselskapet ikke har vært «registrert» for det enkelte leieobjekt frem til tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt med en slik leietaker. Konsekvensen av dette må være at det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør fordi selskapet ikke har vært registrert (for de aktuelle leieobjektene) før inntreden i/uttreden fra av fellesregistrering.

Det er ingen rasjonelle grunner, eller holdepunkter i sentrale rettskilder, for å oppstille en sondring mellom eiendomsselskaper som har vært frivillig registrert før inntreden i fellesregistrering og eiendomsselskaper som ikke har vært det, hva angår retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. Som nevnt ovenfor, vil verken et allerede frivillig registrert eiendomsselskap eller et eiendomsselskap som samtidig trer inn i en fellesregistrering og blir førstegangsregistrert, ha rett til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnader mv. før det er inngått leiekontrakt med en avgiftspliktig eller kommunal/fylkeskommunal leietaker. Så snart det inngås leiekontrakt med en slik leietaker, oppstår retten til tilbakegående avgiftsopgjør. Denne retten avskjæres bare dersom leieobjektet før oppstart av det nevnte leieforholdet blir tatt i bruk utenfor frivillig registrering eller hvis det går mer enn seks måneder før leiekontrakten inngås, jf. de begrensningene i retten til tilbakegående avgiftsoppgjør som er opplistet merverdiavgiftsforskriften. Når merverdiavgiftsloven/-forskriften oppstiller klare bestemmelser om når retten til tilbakegående avgiftsoppgjør går tapt for frivillig registrerte utleiere, kan ikke skatteetaten oppstille andre og uhjemlede begrensninger i denne retten."

Den skattepliktige mener at [skattekontor x]s syn i BFU av 5. april 2017 vil medføre en kraftig forskjellsbehandling mellom eiendomsselskaper (som ofte vil være registrert forut for inntreden i fellesregistrering, men krever uegentlig tilbakegående avgiftsoppgjør etter inntreden) og selskaper innen andre bransjer som normalt vil bli førstegangsregistrert og fellesregistrert samtidig i tilfeller der det er aktuelt å søke ordinært tilbakegående avgiftsoppgjør. Den skattepliktige har i klagen illustrert sitt syn med et eksempel (klagens s. 19).

Skattepliktige siterer igjen fra fellesskrivet (første avsnitt inntatt på innstillingens s. 8) og anfører at uttalelsen tilsier at tilbakegående avgiftsoppgjør bør kunne innrømmes i tilfeller som denne klagesaken gjelder.

Det anføres at det aktuelle avsnittet tydelig viser at Skattedirektoratet har ment at også selskaper som har vært registrert forut for inntreden i fellesregistrering vil kunne beholde fradragsposisjoner for anskaffelser foretatt forut for fellesregistreringen. Den formen for «for liten fradragsføring» som Skattedirektoratet omtaler kan dessuten gjerne tenkes å bestå i at selskapet ved nyregistrering/inngåelse av ny leiekontrakt har krevd for lite fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør. Etter den skattepliktiges syn er det ingen grunn til å skille mellom tilfeller der et selskap har krevd for lite fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør og tilfeller der det overhodet ikke er krevd fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør forut for inntreden i/uttreden av fellesregistrering. I begge tilfeller tilsier sammenhengen i avgiftssystemet at det bør kunne kreves fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør slik at det «endelige» fradraget blir i samsvar med den faktiske bruken av selskapets anskaffelser.

Den skattepliktige påpeker også at det finnes en faktisk forskjell mellom typetilfellene som er omtalt i BFU 2/2015 og typetilfellene som er omtalt i fellesskrivet fra 2014. Denne forskjellen kan i seg selv begrunne at tilbakegående avgiftsoppgjør innrømmes i tilfeller som vårt, selv om man skulle legge til grunn at BFU 2/2015 gir korrekt uttrykk for gjeldende rett. Sekretariatet siterer fra klagen:

"Den bakenforliggende begrunnelsen for de synspunkter Skattedirektoratet har gitt uttrykk for i fellesskriv av 6. februar 2015 og BFU 2/2015, som begge gjelder tilbakeføringsplikt for fradragsført merverdiavgift, er at Skattedirektoratet mener at det er et grunnleggende vilkår for fradrag for en frivillig registrert utleier, at det avgiftssubjekt som krever/oppnår fradraget også skal komme i gang med frivillig registrert utleievirksomhet. I vårt tilfelle er det på det rene at frivillig registrert utleie og fradrag for inngående merverdiavgift faktisk vil skje i samme avgiftssubjekt, det vil si den fellesregistrerte enheten der A sannsynligvis vil være rapporterende selskap. Det grunnleggende vilkåret som Skattedirektorat viser til vil derfor være oppfylt i vårt tilfelle, men vil ikke være oppfylt i tilfeller som beskrevet i fellesskrivet av 6. februar 2015 eller i BFU 2/2015. Dette forholdet kan i seg selv gi Skatteklagenemnda grunnlag for å imøtekomme klagen."

3.6.3 Situasjonen på anskaffelsestidspunktet som vurderingskriterium

[Skattekontor x] har i BFUen poengtert at tilknytningskriteriet i merverdiavgiftsloven § 8-1 skal vurderes på anskaffelsestidspunktet, og hevder blant annet at BFU 2/2015 bygger på dette prinsippet. Den skattepliktige har vanskelig for å forstå hva [skattekontor x] mener med dette, all den tid et tilbakegående avgiftsoppgjør aldri kreves på anskaffelsestidspunktet, men alltid kreves måneder eller år etter at anskaffelsen er foretatt, jf. begrepet "tilbakegående avgiftsoppgjør".

På bakgrunn av ovennevnte kan den skattepliktige ikke se at det forhold at C AS sine utviklingskostnader ikke kan anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet (fordi det ennå ikke er inngått leiekontrakter for de eiendommene utviklingsprosjektene gjelder), kan være til hinder for at tilbakegående avgiftsoppgjør kan innrømmes på det tidspunkt leiekontrakter inngås. Dersom situasjonen på anskaffelsestidspunktet hadde vært avgjørende, ville det aldri foreligget rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for noen næringsdrivende.

Den skattepliktige kan for øvrig ikke se at BFU 2/2015 egentlig bygger på et prinsipp om at fradragsretten skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. I den konkrete saken denne BFUen gjaldt var det ikke omtvistet at de selskapene saken gjaldt hadde rett til fradrag, men spørsmålet i saken var om senere hendelser skulle utløse en plikt til å tilbakeføre den fradragsførte avgiften.

3.6.4 Forholdet mellom reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør, justering og fellesregistrering

Den skattepliktige viser til at [skattekontor x] poengterer muligheten for å kreve positiv justering og mener dette kan gi et inntrykk av at konklusjonen i BFUen ikke vil ha så store negative konsekvenser, siden justering vil medføre at den nye fellesregistrerte enheten over tid får fradrag gjennom justering Det anføres at justeringsreglene i mange tilfeller ikke vil kunne «reparere» de uheldige konsekvensene av BFUen.

Det anføres at en justeringsrett har en betydelig lavere nåverdi enn en rett til tilbakegående avgiftsoppgjør og en likviditetsmessig utfordring. I eiendomsprosjekter kan investeringene ofte utgjøre store millionbeløp, og de uheldige konsekvensene av at fradraget fordeles over lang tid vil dermed bli tilsvarende store.

Et enda viktigere poeng er at justeringsreglene bare kommer til anvendelse for noen få typer anskaffelser; såkalte kapitalvarer i form av byggetiltak på fast eiendom eller andre driftsmidler med en relativt høy kostpris. Den skattepliktige anfører at de aller fleste anskaffelser ikke omfattes av justeringsreglene og merverdiavgiften vil dermed bli en endelig kostnad. Det vises til at vedlikeholdskostnader, administrative kostnader, markedsføringskostnader mv ikke omfattes av justeringsreglene. En annen praktisk viktig begrensning for eiendomsselskaper er at justeringsrett bare kan overføres i den utstrekning det er etablert en kapitalvare, noe som forutsetter at det er utført fysiske byggearbeider på eiendommen der inngående avgift utgjør minst kr 100 000.

3.6.5 Symmetrihensyn

Den skattepliktige viser til at [skattekontor x] i BFUen viser til at symmetrihensyn underbygger deres oppfatning om at C AS må nektes tilbakegående avgiftsoppgjør, da merverdiavgiftslovens fradragsregler forutsetter at fradragsføring skal skje i det samme avgiftssubjektet som skal benytte anskaffelsene som innsatsfaktor i virksomheten som genererer utgående avgift. Den skattepliktige understreker at denne forutsetningen vil oppfylles i denne klagesaken da det vil være den fellesregistrerte enheten med A, som rapporterende selskap, som både vil inngå de leiekontrakter som gir grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør, fremme kravet om tilbakegående avgiftsoppgjør og komme i gang med utleievirksomheten.

3.6.6 Paralleller til kostnadene [skattekontor x] mener det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør

[Skattekontor x] har i punkt 3 i BFUen lagt til grunn at C AS vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader som pådras mens C-konsernet utgjør en selvstendig fellesregistrering, selv om konsernet senere blir fellesregistrert med A.

Den skattepliktige anfører at ovennevnte må innebære at [skattekontor x] mener at en fellesregistrert enhet kan beholde sin "avgiftsmessige identitet" (det vil si fremdeles være det «samme» avgiftssubjektet), selv om et nytt selskap tiltrer fellesregistreringen, og selv om rapporterende selskap endres. Til tross for at A er morselskap i konsernet og vil være rapporterende enhet, mener altså [skattekontor x] at det er C-konsernets «avgiftsmessige identitet» som vil bli videreført. I forlengelsen av [skattekontor x] sin konklusjon om at C-konsernets «avgiftsmessige identitet» videreføres, stiller den skattepliktige spørsmålet om hvorfor dette ikke også kunne være tilfelle da C AS ble meldt ut av den tidligere D-fellesregistreringen.

3.7 Den skattepliktiges merknader til [skattekontor x]s redegjørelse i brev av 7. november 2017

3.7.1 Vedr. skattekontorets redegjørelse punkt 5.3.2 i redegjørelsen (merverdiavgiftsloven § 8-6 (1))

Den skattepliktige bestrider ikke at de aktuelle lovbestemmelsenes bruk av begrepet «avgiftssubjekt» rent språklig kan trekke i retning av at fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør bare kan kreves for anskaffelser som er foretatt av den samme registrerte enheten som faktisk tar anskaffelsene i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Den skattepliktige mener imidlertid at lovens ordlyd ikke kan fortolkes isolert, men at den må tolkes i lys av andre rettskilder som forarbeider, formål, rettspraksis, forvaltningspraksis og reelle hensyn. Som eksempel på dette viser den skattepliktige til Rt. 2002-1669, der Høyesterett, basert på formålshensyn, tolket begrepet «utenlandske fly» i direkte motstrid med ordlyden. I følge den skattepliktige er det i vår sak ikke tale om å tolke loven i direkte motstrid med ordlyd, men om å unnlate å tillegge begrepet «avgiftssubjekt» betydning langt utover det som later til å være lovgivers formål. Den skattepliktige mener at alle øvrige rettskilder klart trekker i retning av klagers syn, da samtlige rettskilder har som utgangspunkt at det skal gis fradrag for inngående avgift på anskaffelser som faktisk blir brukt i avgiftspliktig virksomhet. Dette vil ikke være tilfelle dersom skattekontorets bindende forhåndsuttalelse blir fastholdt.

Når det gjelder den høyesterettspraksis som skattekontoret har vist til, mener den skattepliktige at samtlige av dommene gjelder helt andre spørsmål enn tvistetemaet i vår sak. Bortfall av fradragsrett som følge av inntreden i/uttreden av fellesregistrering var ikke tema i noen av sakene. Den skattepliktige mener at forskjellene mellom faktum i de ulike dommene og faktum i vår sak er så store at dommene støtter klageres syn - i den grad de skal anses å ha noen relevans. Den skattepliktige har følgende kommentar til to av dommene som skattekontoret har påberopt seg:

"Tønsberg Bolig. Tvistespørsmålet i denne saken var hvorvidt et morselskap (som ikke inngikk i noen fellesregistrering) hadde rett til fradrag for inngående avgift på advokatkostnader mv. som gjaldt «opprydning» av juridiske forhold i et datterselskap. Retten konkluderte med at morselskapet hadde (delvis) fradragsrett fordi kostnadene (delvis) var relevante for morselskapets egen avgiftspliktige virksomhet. Til forskjell fra dommen gjelder vår sak kostnader knyttet til fysiske gjenstander (bygg eller anlegg) som faktisk vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet av det samme selskap som har foretatt anskaffelsene og krevd fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør.

Bowling 1. Tvistespørsmålet i denne saken var hvorvidt et selskap kunne kreve fradrag for inngående avgift ved anskaffelse av bowlingkuler, bowlingkjegler, biljardduk, biljardkøer, biljardkuler mv., selv om disse anskaffelsene direkte/faktisk bare ble benyttet til idrettsaktivitet som er unntatt fra merverdiavgift. Selskapets begrunnelse for å kreve fradrag var at tilbudet om bowling/biljard medførte økt omsetning i selskapets serveringsvirksomhet. Retten konkluderte med at dette var en «ren bedriftsøkonomisk tilknytning» som ikke ga rett til fradrag. Til forskjell fra dommen gjelder vår sak anskaffelser knyttet til bygg og anlegg som verken direkte eller indirekte brukes i noen for avgiftsunntatt virksomhet, men som fullt ut vil bli fysisk og direkte benyttet i avgiftspliktig utleievirksomhet fra det tidspunktet leiekontrakt er inngått og byggetiltaket er fullført slik at leietakeren kan overta lokalene. Fradragsretten vil altså i vårt tilfelle på ingen måte «subsidiere» noen form for avgiftsunntatt virksomhet, men vil gi fradrag for anskaffelser som faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet, slik avgiftssystemet tilsier."

1.7.2      Vedr. skattekontorets redegjørelse punkt 5.3.3 (avgiftssubjektet som rettighets- og pliktsubjekt etter merverdiavgiftsloven)

Den skattepliktige mener at merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgrensning av det enkelte avgiftssubjekt, herunder bestemmelsene i § 2-2 om fellesregistrering av flere selskaper og særskilt registrering av avdelinger innenfor ett selskap, kun regulerer den praktiske avgiftsbehandlingen, ansvarsforhold mv. i den periode en fellesregistrering/særskilt registrering faktisk består. Det anføres at merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav d, § 2-2 eller lovbestemmelsene om fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør ikke tilsier at fellesregistreringsinstituttet (eller instituttet med særskilt registrering) er ment å fungere som «fallgruver» som fratar de involverte selskapene store fradragsbeløp i forbindelse med etablering/avvikling av de spesielle registreringsordningene.

At aksjene i selskapet nå er overdratt til A skyldes, i følge den skattepliktige, [...]. Det anføres at C AS ikke hadde noe annet valg enn å tre ut av fellesregistreringen til D-konsernet. I lys av dette mener skattepliktige at det er særlig urimelig dersom C AS skal rammes av bortfall av rett til fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som faktisk vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet, all den tid selskapet ikke har hatt noen mulighet til å unngå utmeldingen fra fellesregistrering.

Det anføres at det, på generelt grunnlag, ofte vil oppstå situasjoner der selskaper ikke har noe reelt valg med hensyn til hvorvidt de skal tre ut av en fellesregistrering eller ikke. Den skattepliktige mener at det vil være svært urimelig dersom forhold, som det enkelte selskap ikke har noen innflytelse over, skal medføre tap av betydelige fremtidige fradragsbeløp.

3.7.3 Vedr. skattekontorets redegjørelse punkt 5.3.4 (merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) om fellesregistrering)

Den skattepliktige er ikke uenig i skattekontorets fremstilling av formålet med fellesregistreringsinstituttet, men mener at nettopp dette formålet tilsier at klagen må tas til følge. Konsekvensene av det syn skattekontoret legger opp til, vil være at man ikke oppnår noen nøytralitet, men tvert imot en kraftig avgiftsmessig forskjellsbehandling mellom selskaper som endrer fellesregistreringsstatus og selskaper som ikke gjør det (eller eventuelt ikke er/har vært fellesregistrert). Den skattepliktige anfører at dette særlig kommer til uttrykk i denne saken.

Særlig innenfor eiendomsbransjen vil dette ha svært store konsekvenser, fordi svært mange eiendommer eies av eiendomskonserner der den enkelte eiendom eies av single purpose selskaper. De fleste eiendomskonserner har av ulike grunner valgt å etablere fellesregistreringer der alle eller flesteparten av konsernselskapene inngår. Den skattepliktige anfører at det er regelen, og ikke unntaket, at det påløper utviklings- og utbyggingskostnader i byggeprosjekter i lang tid før det er inngått leiekontrakter for samtlige utleiearealer i et nybygg-/ rehabiliteringsprosjekt. For frivillig registrerte eiendomsselskaper er det derfor svært vanlig at det kreves tilbakegående avgiftsoppgjør flere ganger for hvert enkelt byggeprosjekt. I mange tilfeller vil det gå flere år fra de første avgiftsbelagte kostnadene påløper og frem til den siste leiekontrakten som gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør inngås. Det vil være en svært vanlig situasjon at eiendomsselskapet som eier eiendommen i mellomtiden blir solgt, slik at selskapet må tre ut av sin tidligere fellesregistrering.

Dersom skattekontorets syn skal legges til grunn, anfører den skattepliktige at selskaper som har etablert en fellesregistrering blir «innelåst», slik at eiendomsselskaper med igangsatte utviklingsprosjekter ikke kan selges (eller av andre grunner meldes ut av fellesregistrering) før det er inngått leiekontrakter for samtlige lokaler i et bygg. Denne innlåsningseffekten vil i mange tilfeller strekke seg over mange år. Den skattepliktige anfører at de langsiktige konsekvensene av [skattekontor x]s BFU vil være at eiendomsbransjen vil benytte seg av lovens «tilbud» om fellesregistrering i langt mindre utstrekning enn i dag.

3.7.4 Særlig om Telenor Eiendom Holding AS og søksmålskompetanse

Når det gjelder skattekontorets henvisning til Telenor Eiendom Holding AS, mener den skattepliktige at konklusjonen i denne dommen tilsier at klagen må tas til følge. Det vises til at Høyesterett i denne saken konkluderte med at selskapet hadde søksmålskompetanse. Dette illustrerer, etter den skattepliktiges syn, det forhold at Høyesterett mener at et selskap kan beholde rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven (i den konkrete saken fradragsrett for inngående avgift på selskapets egne anskaffelser), uavhengig av at selskapet inngikk i en fellesregistrering.

3.7.5 Særlig om Actif-saken 

Den skattepliktige mener at dommen støtter deres oppfatning om at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke bør gå tapt foreliggende sak. Skattepliktige mener at dommen illustrerer at etablering av (eller opphør av) en fellesregistrering i noen tilfeller kan endre "avgiftsmessig status", eller tilknytning mellom en anskaffelse og fradragsberettiget formål, og at det i slike tilfeller kan bli utløst uheldige avgiftsmessige konsekvenser for de næringsdrivende. Det anføres at utmeldingen av D-fellesregistreringen ikke innebærer noen endring i avgiftsmessig status for de eiendommene saken gjelder. Den skattepliktige mener at det er avgjørende faktiske forskjeller mellom Actif-saken og vårt tilfelle, og at dommen støtter virksomhetens syn.

Det sentrale er ifølge den skattepliktige at både førstvoterende i Actif-saken og Refsland i artikkelen førstvoterende viser til, gir klart uttrykk for at det ikke er etablering av/innmelding i fellesregistrering i seg selv, men det forhold at fellesregistreringen medfører endret avgiftsmessig status, som kan få avgiftsmessige følger. I Actif-saken medførte fellesregistreringen at bruken av noe av inventaret gikk over fra å være avgiftspliktig til avgiftsunntatt, og plikt til uttaksberegning ble dermed utløst for denne delen av inventaret. I vår sak vil utmelding av C AS fra D-fellesregistreringen ikke innebære noen endret avgiftsmessig status eller "avgiftsmessig bruksendring" for de eiendommer saken gjelder. Både Actif-dommen og Refslands artikkel tilsier dermed at klagen må tas til følge.

Den skattepliktige mener at de omgåelseshensyn som ligger bak resultatet i Actif-saken overhodet ikke gjør seg gjeldende i vår sak. Det vises til at C AS bare vil kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift som gjelder arealer som faktisk blir tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet (frivillig registrert utleievirksomhet). Det grunnleggende hensynet om samsvar mellom fradragsføring og faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet tilsier dermed at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke skal gå tapt, bare fordi selskapet endrer fellesregistreringsstatus i den tiden som går fra anskaffelsen ble foretatt og frem til utleien til en avgiftspliktig leietaker finner sted.

 

3.7.6 Forarbeidene til justeringsreglene

Den skattepliktige mener at både uttalelser i forarbeidene og øvrig praksis knyttet til justeringsreglene tilsier at klagen må tas til følge.

Det vises til at lovgiver har valgt en løsning som innebærer at selskaper automatisk "tar med seg" justeringsforpliktelser og -rettigheter når de trer inn i eller ut av fellesregistrering. Det er altså det avgiftssubjektet det enkelte selskap til enhver tid utgjør/inngår i som har rett/plikt til å foreta justering dersom det inntreffer justeringshendelser for det aktuelle selskapets kapitalvarer. Den skattepliktige mener at det ikke er lagt opp til at selve inn- eller uttredenen fra fellesregistrert enhet skal utløse justeringsplikt. Det anføres at de samme prinsippene må legges til grunn for rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattepliktige har illustrert sitt syn med noen eksempler.

Skattekontoret har vist til omtalen av fellesregistrering på side 53 i forarbeidene til justeringsreglene ([skattekontor x] skriver side 52, men det er 53 som er riktig), det vil si Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007). Den skattepliktige anfører at denne omtalen er relativt overfladisk og at den muligens kan gi et inntrykk av at lovgiver har ment at inntreden i/uttreden av fellesregistrering i seg selv skal medføre plikt til justering. Når man ser nærmere på det departementet skriver i forarbeidene, ser man imidlertid at departementet viser til Actif-saken (der etablering av en fellesregistrering innebar at driftsmidler ble tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet, jf. punkt 2.4.3 ovenfor), og presiserer at justering skal finne sted i slike tilfeller, da noe annet ville åpne for uheldige avgiftsmessige tilpasninger av den typen vi har gitt eksempel på i punkt 2.4.3. Det anføres at departementet bare har gitt uttrykk for at justering skal skje dersom endring i fellesregistreringsstatus medfører en endret bruk av kapitalvarer i forhold til fradragsberettiget formål. Den skattepliktige mener at det er ikke er noe i forarbeidene som tilsier at departementet har ment at endringer knyttet til fellesregistreringsstatus skal medføre noen justeringsplikt i tilfeller der det ikke skjer noen endring i forhold til fradragsberettiget formål.

3.7.7 Vedr. skattekontorets redegjørelse punkt 5.4 (nærmere gjennomgang av påberopte rettskilder og konkrete anførsler)

Den skattepliktige anfører at det i perioden fra merverdiavgiftsloven trådte i kraft i 1970 og frem til i dag må finnes mange tusen eksempler på at tilbakegående avgiftsoppgjør har vært innvilget uavhengig av endret fellesregistreringsstatus. Til tross for at skattemyndighetene ikke har problematisert spørsmålet om tilbakegående avgiftsoppgjør etter endret fellesregistreringsstatus, mener den skattepliktige at det er ikke er tvil om at myndighetene må ha hatt kjennskap til det faktum at slike endringer har funnet sted, og likevel har innvilget søknaden.

B har diskutert spørsmålet med mange kunder og med andre avgiftsrådgivere, og heller ingen av disse er kjent med noen tilfeller der tilbakegående avgiftsoppgjør er nektet på grunn av endret fellesregistreringsstatus. Den skattepliktige mener at dette tilsier at det ikke finnes noen slike saker.

Grunnen til at B er så sikker på at det ikke finnes noen praksis for at tilbakegående avgiftsoppgjør nektes som følge av endret fellesregistreringsstatus, er at vedtak om dette utvilsomt ville blitt oppfattet som svært urimelige av de næringsdrivende som ble rammet og deres rådgivere, og at vedtakene derfor ville blitt påklaget og/eller trukket inn for domstolene. Fraværet av retts- og klagepraksis på området er dermed et "bevis" på at det ikke finnes noen praksis for å avslå tilbakegående avgiftsoppgjør som følge av endret fellesregistreringsstatus, men at det tvert imot foreligger fast og langvarig praksis for å innvilge tilbakegående avgiftsoppgjør i slike tilfeller.

Dersom skattekontoret fastholder at det ikke finnes noen fast og langvarig praksis for dette, vil den skattepliktige oppfordre skatteetaten til å bruke noe ressurser på å undersøke holdbarheten av sin påstand. En slik undersøkelse kan eksempelvis bestå i at man gjennomgikk samtlige søknader fra frivillig registrerte utleiere om tilbakegående avgiftsoppgjør ved Skatt […] og Skatt […] (som skattekontoret allerede har vært i kontakt med) i en tilfeldig valgt periode (eksempelvis 1. januar til 30. juni 2014), og sjekker hvor mange av disse sakene som gjaldt tilfeller der det var skjedd en endring i fellesregistreringsstatus. Dersom sekretariatet skulle mene at fremleggelse av eksempler på forvaltningspraksis, som støtter virksomhetens syn, kan ha avgjørende betydning for utfallet av klagesaken, ber B om å bli kontaktet. Det vil være mulig for B å fremskaffe eksempler på slik praksis, men dette vil kreve noe ressursbruk.

For øvrig kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe nytt i brevet av 7. november 2017 enn det som er anført tidligere.

4. [Skattekontor x]s redegjørelse

[Skattekontor x] har i sin redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 innstilt på at BFUen fastholdes.

4.1 Innledning

[Skattekontor x] mener at saken reiser kompliserte og prinsipielle rettsspørsmål, som har stor betydning ut over den konkrete saken. [Skattekontor x] tok derfor kontakt med Skattedirektoratet med henblikk på avklaring om uttalelse eventuelt skulle avgis av direktoratet. Ved henvendelsen ble saksforholdet kort gjengitt og saksdokumentene tilgjengeliggjort for direktoratet, og det ble særlig påpekt at det var behov for en avklaring av hvordan Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 og BFU 2/2015 skulle forstås i relasjon til denne BFUen.

Skattedirektoratet bestemte at saken skulle behandles av [skattekontor x]. Skattedirektoratet ga videre uttrykk for hvordan de to uttalelsene skulle forstås i relasjon til den aktuelle saken, og hva som måtte bli konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen [skattekontor x] skulle avgi. [Skattekontor x] utarbeidet et utkast til bindende forhåndsuttalelse som ble oversendt Skattedirektoratet, og direktoratet ga tilbakemelding om at utkastets begrunnelse og konklusjon var i samsvar med Skattedirektoratets rettsoppfatning.

[Skattekontor x] mener at det på grunn av denne fagdialogen med Skattedirektoratet må legges til grunn at den bindende forhåndsuttalelsen er i henhold til Skattedirektoratets forståelse av reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør ved fellesregistrering, herunder rekkevidden av de to aktuelle uttalelsene. [skattekontor x] har på vanlig måte avgitt uttalelse i henhold til den lovforståelse Skattedirektoratet som sentral overordnet avgiftsmyndighet har gitt uttrykk for.

[Skattekontor x] anser det i lys av ovennevnte som utelukket at uttalelsen ikke er i henhold til Skattedirektoratets lovforståelse på tidspunktet for uttalelsen, herunder i henhold til hvordan de to nevnte uttalelsene skal forstås.

Spørsmålet er hvorvidt den bindende forhåndsuttalelsen bygger på en korrekt forståelse av merverdiavgiftsloven § 8-6. [Skattekontor x] finner ikke grunnlag for omgjøring.

Det vises til at [skattekontor x] i BFUen har bygget på et grunnleggende prinsipp om at merverdiavgiftslovens materielle fradragsregler er rettet mot avgiftssubjektene, og ikke mot det eller de rettssubjekt(er) som inngår i et fellesregistrert avgiftssubjekt.

[Skattekontor x] påpeker at det er sikker rett at et avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er foretatt av et annet avgiftssubjekt. [Skattekontor x]s uttalelse bygger på at dette prinsippet også gjelder for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6, det vil si at et avgiftssubjekt ikke kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som er foretatt av et annet avgiftssubjekt.

Uttalelsen bygger videre på at en fellesregistrering utgjør ett selvstendig avgiftssubjekt, og at alle anskaffelser som foretas av de fellesregistrerte selskapene mens de inngår i fellesregistreringen anses foretatt av dette avgiftssubjektet i relasjon til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Et annet avgiftssubjekt enn det som i henhold til ovennevnte har foretatt anskaffelsen, enten dette er det selskap som trer ut av en fellesregistrering, eller en annen fellesregistrering som selskapet trer inn i, har ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på nevnte anskaffelse. Dette gjelder uavhengig av hvem som er den sivilrettslige kjøper av den aktuelle vare eller tjeneste.

4.2 Rettslig grunnlag for [skattekontor x]s bindende forhåndsuttalelse

4.2.1 Innledning

Det rettsspørsmål klagesaken gjelder er hvorvidt det avgiftssubjekt en frivillig registrert fellesregistrering utgjør, i henhold til merverdiavgiftsloven 8-6 (1) har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift på anskaffelser som ett av de deltagende selskapene i fellesregistreringen sivilrettslig har foretatt på et tidspunkt hvor selskapet inngikk i en annen fellesregistrering.

For å kunne ta stilling til dette spørsmålet må det tas stilling til visse andre avgiftsmessige lovtolkningsspørsmål, blant annet spørsmål knyttet til virkningen av merverdiavgiftslovens registreringsregler. Saken berører grunnleggende prinsipper ved merverdiavgiftsloven, og involverer flere ulike regelsett i loven. [Skattekontor x] påpeker at dette gjør rettsanvendelsen ekstra utfordrende.

Det vises til at merverdiavgiftsloven er en transaksjonsbasert forbruksavgift hvor avgiften oppkreves i alle ledd i omsetningskjeden, og hvor næringsdrivende i alle ledd omsetningskjeden fungerer som avgiftsoppkrever. Næringsdrivende med avgiftsunntatt virksomhet og ikke-næringsdrivende er de som skal ha den endelige avgiftsbelastning. Dette er etter [skattekontor x]s oppfatning et viktig og helt grunnleggende utgangspunkt ved fortolkningen av ulike regler i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftsloven er ment å skulle virke mest mulig konkurransenøytral i forholdet mellom avgiftssubjektene, og det er ikke meningen at disse skal belastes med merverdiavgift da dette kan føre til uønsket avgiftskumulasjon (avgift på avgift). Lovens fradragsregler er et sentralt virkemiddel for å oppnå disse systemmessige formålene. [Skattekontor x] påpeker at ikke er til å unngå at merverdiavgiftssystemet i enkelte sammenhenger ikke vil ivareta disse prinsippene fullt ut.

4.2.2 Merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd – Anskaffelser foretatt før registrering

[Skattekontor x] er av den oppfatning at det følger av lovens oppbygning og system, sammenholdt med lovens ordlyd, at tilbakegående avgiftsoppgjør kun kan kreves av det avgiftssubjekt som har foretatt anskaffelsen. Dette innebærer at når et fellesregistrert selskap foretar anskaffelser, anses anskaffelsen foretatt av fellesregistreringen som avgiftssubjekt i relasjon til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. [Skattekontor x] anser dette som et spørsmål om tilordning av fradrag, og ikke som en inngripende begrensning i en eksisterende rettighet det aktuelle selskap har i henhold til merverdiavgiftslovens fradragsregler. Den avgiftsmessige tilordning følger av en fortolkning av merverdiavgiftsloven § 8-6 sammenholdt med reglene om fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) og frivillig registrering etter mval. § 2-3 (1), utløst ved de fellesregistrerte selskapenes frivillige disposisjoner. [Skattekontor x] viser til merverdiavgiftsloven § 8-6.

[Skattekontor x] påpeker at følgende merknad ble gitt til bestemmelsen på side 70 i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009):

"Til § 8-6 Anskaffelser foretatt før registrering
"Første ledd første punktum innebærer en lovfesting av ordningen som gir registrerte avgiftssubjekter mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør). Ordningen er forutsatt i Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 58 og nærmere omtalt i Ot.prp.nr.21 (2001-2002). Etter annet punktum gjelder ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Dette er en lovfesting av retningslinjer gitt av Finansdepartementet i brev 18. mai 2006 og av Skattedirektoratet i brev 23. april 2008. Det samme gjelder tredje punktum om varer og tjenester som inngår i en kapitalvare. I annet ledd gis departementet kompetanse til å forskriftsregulere ordningen nærmere."

[Skattekontor x] viser til at ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er en lovfesting av en ordning som var forutsatt i 1969-loven, og at denne ikke representerer en innsnevring av rettigheter etter loven, men den supplerer og korrigerer de begrensninger som følger av mval. § 8-1, jf.  Rt. 2010 side 1131 Bryggeriparken AS.

[Skattekontor x] viser til merverdiavgiftsloven § 8-1. For å kunne ta stilling til hvorvidt et avgiftssubjekt har fradragsrett for inngående merverdiavgift påpeker [skattekontor x] at det først må tas stilling til hvilket avgiftssubjekt som eventuelt kan kreve fradrag. [Skattekontor x] siterer fra Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 714 flg. s:

"Tilordning av fradrag for inngående merverdiavgift innebærer å bestemme hvem, dvs. hvilket avgiftssubjekt, som eventuelt kan kreve fradrag for merverdiavgiften, eller hvilket av avgiftssubjektets virksomhetsområder anskaffelsen gjelder. Etter at tilordningsspørsmålet er avklart, må retten til fradrag avgjøres på vanlig måte ut fra en vurdering av anskaffelsens bruk i den aktuelle avgiftspliktige virksomheten. Se nærmere i kap. 8-1.3 om enkelte momenter som normalt bør iakttas når lovens uttrykk «til bruk i» skal tolkes."

[Skattekontor x] viser til at tilordningskravet er oppsummert på følgende måte i avsnitt 33 i Rt. 2008 side 939 (Tønsberg Bolig AS), hvorfra det siteres:

"Lagmannsretten har korrekt lagt til grunn at vilkåret i § 21 om at tjenestene må være til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i lovens kap. IV, må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet, og ikke slik virksomhet drevet av en annen. Dette følger etter min oppfatning av en naturlig fortolkning av lovens ordlyd sett i sammenheng med den ordning som merverdiavgiftsloven etablerer. At det er tale om to selskaper i samme konsern, er uten betydning i denne sammenheng."

Det anføres at det rettslige utgangspunkt etter dette må være at et avgiftssubjekts fradragsrett kun gjelder anskaffelser som avgiftssubjektet selv har foretatt, og som er til bruk i avgiftssubjektets egen virksomhet.

I tillegg til korrekt tilordning påpeker [skattekontor x] at det må tas stilling til om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Hvorvidt dette tilknytningskravet er oppfylt bedømmes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, det vil si leveringstidspunktet, jf. Rt 2012 side 432 (Elkjøp AS) avsnitt 44 jf. Rt. 2006 side 293 (Arves Trafikkskole.)

Det vises til at kravene til korrekt tilordning av fradrag, og tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsen og avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, blant annet er begrunnet i sammenhengen mellom inngående og utgående merverdiavgift, jf. f.eks. Rt. 2008 side 932 (Bowling 1) avsnitt 41:

"Hensynet bak adgangen til fradrag for inngående avgift i utgående rekker ikke lenger enn at en avgift som faktisk er oppofret i den avgiftspliktige virksomheten, trekkes fra. Åpnes det for adgang til å trekke fra avgift knyttet til virksomhet det ikke betales utgående avgift for, blir det en form for statlig subsidiering av denne del av virksomheten."

[Skattekontor x] viser til at denne systemmessige sammenhengen mellom inngående og utgående avgift er forutsatt å skulle gjennomføres på avgiftssubjektnivå. Det er for eksempel slik at et morselskap ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser selskapet foretar vederlagsfritt for avgiftspliktige datterselskaper, selv om anskaffelsen ville vært fradragsberettiget på datterselskapets hånd dersom denne hadde foretatt anskaffelsen selv.

[Skattekontor x] påpeker at den alminnelige bestemmelsen om fradragsrett suppleres av regelen om tilbakegående avgiftsoppgjør i merverdiavgiftsloven § 8-6 (1). I henhold til bestemmelsens ordlyd har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering. Ordlyden trekker etter [skattekontor x]s oppfatning klart i retning av at retten til fradrag i utgangspunktet er rettet mot det registrerte avgiftssubjekt som har foretatt en anskaffelse, og at fradraget skal tilordnes dette forutsatt at anskaffelsen har relevant tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Tilknytningskravet er nærmere formulert som et krav om "direkte sammenheng med omsetningen i" den registrerte virksomheten. Det følger etter [skattekontor x]s oppfatning klart av bestemmelsens ordlyd, sammenholdt med ovennevnte rettspraksis, at det rettslige utgangspunkt er at det må foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelse avgiftssubjektet selv har foretatt, og omsetning i dette avgiftssubjektets registrerte virksomhet. [Skattekontor x] viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-1 og til at følgende merknad er gitt til bestemmelsen:

"Til § 8-6-1 Hvilke anskaffelser et tilbakegående avgiftsoppgjør omfatter

Bestemmelsen viderefører forvaltningspraksis. Annet punktum gir tilsvarende regler for hva som kan tas med på første omsetningsoppgave for de som har årsterminoppgave, som for de som har tomåneders terminoppgaver. § 8-6-1 gjelder i den utstrekning justeringsbestemmelsene ikke kommer til anvendelse."

[Skattekontor x] mener at det ikke er noe ved forskriftsbestemmelsens ordlyd eller merknadene til denne som trekker i retning av en annen subjektmessig tilpasning enn det som følger av det som er gjort rede for ovenfor. Når det gjelder frivillig registrerte avgiftssubjekter viser [skattekontor x] til at det er fastsatt særlige regler i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2.

[Skattekontor x] viser til at det er gitt følgende merknad til bestemmelsen:

"Til § 8-6-2 Frivillig registrerte avgiftssubjekter

Bestemmelsen viderefører forvaltningspraksis."
[Skattekontor x] påpeker at også denne bestemmelsen er rettet mot avgiftssubjektet, jf. overskriften "Frivillig registrerte avgiftssubjekter". Bestemmelsen angir tidsmessig begrensninger for hvilke anskaffelser et avgiftssubjekt kan søke tilbakegående avgiftsoppgjør. Bestemmelsen supplerer etter [skattekontor x]s syn de generelle begrensninger som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 jf. § 8-6, herunder begrensningen om at fradraget må gjelde avgiftssubjektets egen anskaffelse.

4.2.3 Merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav d) - Avgiftssubjektet som rettighets- og pliktsubjekt etter merverdiavgiftsloven

[Skattekontor x] er ikke enig med den skattepliktiges syn i tilordningsspørsmålet. Begrunnelsen er at merverdiavgiftslovens system nærmest konsekvent bygger på at det er avgiftssubjektene og ikke det enkelte rettssubjekt som har rettigheter og plikter etter loven, og at det er slik også i denne saken. Det vises til lovforarbeidene hvor begrepet "avgiftssubjekt" ble innført i merverdiavgiftsloven, Ot.prp nr. 76 (2008-2009) side 2, hvor det i punkt 6.4.4 uttales at betegnelsen "subjekt" er vanlig for å beskrive hvem som omfattes av ulike lover og bestemmelser. Begrepet "avgiftssubjekt" er med andre ord helt avgjørende med henblikk på å skille de ulike subjektene fra hverandre i avgiftsmessig sammenheng.

Det forhold at enkelte av de rettsvirkninger loven tillegger avgiftssubjektene vil kunne få betydning for rettslige, økonomiske eller administrative forhold hos det enkelte rettssubjekt som sådant er ikke ukjent, men dette vil ofte være en virkning knyttet til hvordan man har valgt å tilpasse den avgiftsmessige organisering. Det vil kunne være slik at en bestemt valgt organisatorisk modell som gjerne er valgt av særskilte hensyn, for eksempel fellesregistrering, i en annen sammenheng vil kunne utløse uønskede avgiftsmessige virkninger.

[Skattekontor x] viser til at det følger av merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) bokstav d) at med begrepet "avgiftssubjekt" mener loven "den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret". Det anføres at merverdiavgiftsloven § 1-3 må forstås i sammenheng med registreringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 2. Det rettslige utgangspunkt er normalt at når et rettssubjekt, for eksempel et selskap, driver registreringspliktig virksomhet, er det dette rettssubjektet som sådant som blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Avgiftssubjektet er i disse tilfellene "synonymt" med rettssubjektet.

[Skattekontor x] påpeker at merverdiavgiftslovens ulike regelsett skal ivareta ulike hensyn. Et grunnleggende utgangspunkt er at de ulike regelsettene skal virke sammen slik at blant annet grunnleggende symmetri-, nøytralitets- og kontrollhensyn ivaretas på avgiftssubjektnivå. [Skattekontor x] er av den oppfatning at når loven tillegger avgiftssubjektet rettigheter og plikter, så er formålet å ivareta disse hensynene på avgiftssubjektnivå. Dersom et selskap gjennom særskilt registrering eller fellesregistrering har valgt å fravike lovens utgangspunkt, ligger det derfor i lovens system at det ikke er til å unngå at det kan inntreffe avgiftsmessige virkninger som kan være uheldige på selskapsnivå, og som for så vidt ikke ivaretar nøytralitetshensyn i forhold til dette.

Også ved frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) er lovens utgangspunkt at det er det frivillig registrerte avgiftssubjektet som er rettighets- og pliktsubjekt etter loven. Ved frivillig registrering av en fellesregistrert enhet er det slik [skattekontor x] ser det dette avgiftssubjektet som omfattes av den frivillige registreringen, og som kan fradragsføre inngående merverdiavgiftavgift på anskaffelser som foretas av selskapene i den fellesregistrerte enheten. Dersom et selskap trer ut av fellesregistreringen, vil dette normalt måtte søke om selvstendig frivillig registrering etter uttreden dersom dette er ønskelig. Når selskapet har trådt ut av fellesregistreringen, og blitt frivillig registrert etter uttreden, er selskapet å anse som et selvstendig avgiftssubjekt i forhold til det fellesregistrerte avgiftssubjektet selskapet trådte ut av.

4.2.4 Merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd – Fellesregistrering

[Skattekontor x] deler ikke klagers syn når det gjelder virkningen av inn- og uttreden av fellesregistrering. Det er etter [skattekontor x]s syn utvilsomt at slik inn- og uttreden vil kunne ha betydelige positive og negative avgiftsmessige virkninger for de ulike avgiftssubjektene som inngår i en fellesregistrering, og at dette kan få tilsvarende betydelige økonomiske konsekvenser på selskapsnivå. [Skattekontor x] viser til merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) og til at følgende merknad ble gitt til bestemmelsen på side 70 i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009): 

"Tredje ledd om fellesregistrering er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd."

[Skattekontor x] siterer fra forarbeidene til merverdiavgiftsloven.1969, Ot.prp. nr. 17 (1968-69), § 12 (3):

" Det kan omvendt være behov for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som én avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomhet når driftsmidler eies av ett selskap, mens salget foretas av et annet. Utnyttelsen av fradragsretten må da medføre solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen."

Fellesregistrering er frivillig og skjer etter søknad. En fellesregistrering vil kun ha avgiftsrettslige konsekvenser, og vil således ikke endre skattemessige eller selskapsrettslige konsekvenser av konsernorganiseringen. Ordningen er begrunnet ut fra et formål om organisasjonsnøytralitet, jf. Rt. 2015 side 652 (Telenor ASA) Formålet er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organiser som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper.

Den avgiftsmessige virkning av fellesregistrering er at de fellesregistrerte selskapene utgjør ett avgiftssubjekt. Dette innebærer blant annet at det avgiftssubjekt fellesregistreringen utgjør skal foreta et samlet avgiftsoppgjør, og avgiftssubjektet vil være koblet til rettigheter og plikter som for eksempel fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1, ansvar for beregning og betaling av avgift og opplysningsplikt etter merverdiavgiftsloven § 15-11. Det er videre lagt til grunn i praksis at det er den fellesregistrerte enheten (fellesregistreringen) som er avgiftssubjekt for etterberegningsvedtak etter mval. § 18-1 (1) bokstav a) og b). Se for eksempel klagesak KMVA 2012/7378 og Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 155.

[Skattekontor x] viser til Rt. 2013 side 858 (Telenor Eiendom Holding AS), som gjaldt spørsmål om et selskap som inngikk i en fellesregistrering hadde søksmålskompetanse ved søksmål om gyldigheten av vedtak rettet mot et fellesregistrert avgiftssubjekt. Det var et annet selskap som var valgt som rapporterende enhet for fellesregistreringen, men vedtaket gjaldt transaksjoner som sivilrettslig var foretatt av Telenor Eiendom Holding AS. Høyesterett uttalte følgende om fellesregistreringsreglenes formål og virkning:

"(33) Som påpekt av lagmannsretten har en fellesregistrering kun avgiftsrettslige konsekvenser, og ikke skatte-, regnskaps- eller revisjonsrettslige følger. Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-1969) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen.

(34) Fellesregistreringen innebærer at det leveres én avgiftsoppgave og foretas ett samlet avgiftsoppgjør. De deltakende selskapene velger ett selskap som rapporterende selskap og blir registrert på dette selskapets organisasjonsnummer i Merverdiavgiftsregisteret.

(35) Som nevnt følger det av merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd at de fellesregistrerte selskapene utgjør «ett avgiftssubjekt». Også etter tidligere lov ble de fellesregistrerte selskapene ansett som én avgiftspliktig enhet, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-69) side 53."

[Skattekontor x] mener at det er utvilsomt at fellesregistrering vil kunne ha ulike negative avgiftsmessige konsekvenser for de fellesregistrerte selskapene, for eksempel tap av fradragsrett eller plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Selskapet må selv bære risikoen for eventuelle uforutsette virkninger.

[Skattekontor x] viser til  Rt. 2003 s. 1233 Actif Hotel Eiendom KS, hvor Høyesterett tok stilling til spørsmål om plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for Actif Hotel Eiendom KS (Actif) i forbindelse med fellesregistrering med et selskap som drev (da avgiftsunntatt) virksomhet med hotelldrift. Actif hadde før fellesregistreringen leid ut driftsløsøre til driftsselskapet, og spørsmålet var om selskapet skulle ha beregnet uttaksmerverdiavgift for uttak av driftsløsøret, idet dette etter fellesregistreringen ble brukt i den fellesregistrerte enhetens avgiftsunntatte hotellvirksomhet. Høyesterett kom til at Actif hadde plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift og uttalt blant annet:

"(35) Så vidt jeg har forstått, er det kurant å bli fellesregistrert når to selskaper oppfyller lovens vilkår, se § 12 tredje ledd. Når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser, noe som for så vidt illustreres i denne sak. Når selskapene således ved et enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status, er det for meg - med det foreliggende saksforhold for øye - naturlig å si at den næringsdrivende «tar ut» en vare av virksomheten. Det kan ikke være av betydning at utleien av driftstilbehøret rent faktisk fortsetter som før fellesregistreringen. Situasjonen er vesensforskjellig fra den som foreligger når en vare eller tjeneste ved lovvedtak endrer status fra å være avgiftspliktig til å være avgiftsfri, som forholdet var for kjøreskolene fra 1. januar 2002. Når det ikke blir tale om uttaksberegning i et slikt tilfelle, er neppe grunnen at virksomheten fortsetter uendret etter inntreden av avgiftsfriheten, som anført av ankende part. Årsaken er snarere at den avgiftspliktige er uten herredømme over innføringen av avgiftsfriheten, og det er da vanskelig å hevde at han «tar ut» en vare eller tjeneste av virksomheten."

[Skattekontor x] anfører at avgjørelsen viser at inntreden i fellesregistrering kan få betydelige negative avgiftsmessige konsekvenser for et selskap som trer inn i en fellesregistrering, og at fellesregistreringsreglene dermed  vil kunne virke som en "felle" for de involverte.

Ovennevnte underbygger etter [skattekontor x]s syn at de avgiftsmessige rettsvirkningene av en fellesregistrering skjer på avgiftssubjektnivå, herunder spørsmålet om tilordning av fradrag i henhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det avgiftssubjektet som i saken vedrørende Actif Hotel Eiendom KS foretok uttaket av driftsløsøret, var pliktsubjekt i forhold til merverdiavgiftslovens uttaksregler.

4.2.5 Justeringsreglene – merverdiavgiftsloven kap. 9

Også justeringsreglene for kapitalvarer i merverdiavgiftslovens kapittel 9 viser etter [skattekontor x]s oppfatning at lovens generelle system er at det er avgiftssubjektet som på transaksjonstidspunktet er det avgiftsrettslige rettighets- og pliktsubjekt ved transaksjoner som foretas av selskaper i en fellesregistrering.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 (3) skal registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer i form av fast eiendom overdras. Det følger imidlertid av § 9-3 (1) at justering etter § 9-2 (3) kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen. Departementet kan gi forskrift om utfylling og gjennomføring av § 9-3.

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 at justeringsplikten og –retten automatisk overføres til/fra den fellesregistrerte enheten når et avgiftssubjekt trer inn/ut av fellesregistreringen. [Skattekontor x] har vist til bestemmelsens ordlyd og til at det er gitt følgende merknad til bestemmelsen:

"Til § 9-3-7 Overføring av justeringsplikt og –rett ved fellesregistrering

Bestemmelsen viderefører forskrift nr. 132 § 2-6."

[Skattekontor x] påpeker at den opprinnelige forskrift nr. 132 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer ble fastsatt av Finansdepartementet den 19. desember 2007, og opphevet med virkning fra 1. januar 2010 i forbindelse med den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven av 1969. I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 ble det gitt følgende kommentar til forskrift nr. 132 § 2-6:

"Til § 2-6 Særlig om overføring av rett og plikt til å justere ved fellesregistrering
Denne paragrafen inneholder særlige bestemmelser om overføring av rett og plikt til å justere i forbindelse med inntreden eller uttreden av en fellesregistrering av samarbeidende selskaper, jf. merverdiavgiftsloven § 12. Bestemmelsen tydeliggjør hvem som skal oppfylle (ansvarsforholdene) for justeringsforpliktelsen i denne forbindelse. Dersom partene ikke har avtalt noe annet overføres den næringsdrivendes rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift til den fellesregistrerte virksomheten/gruppen.

Selve inntreden i en fellesregistrert virksomhet/gruppe utløser nødvendigvis ikke noen justering. Det kan for eksempel tenkes at alle selskapene i gruppen har full fradragsrett. Men det kan også tenkes at inntreden i en fellesregistrering innebærer at bruken av kapitalvaren endres i forhold til fradragsberettigede formål, for eksempel dersom et selskap med full fradragsrett fellesregistreres med et selskap som ikke har (full) fradragsrett for kapitalvaren."

[Skattekontor x] påpeker at merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 forutsetter at det i relasjon til kapitalvarereglene skjer en overdragelse mellom det avgiftssubjekt som er den sivilrettslige eier av kapitalvaren, og den fellesregistrerte enhet som avgiftssubjekt. Det vises i den sammenheng til at forskriftsbestemmelsen er fastsatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven 9-3 som gjelder overføring av retten og plikten til å justere merverdiavgift ved overdragelse av kapitalvare.

Det påpekes at justeringsreglene her følger opp prinsippet om at ulike fellesregistreringer utgjør ulike avgiftssubjekter ved at inn- og uttreden avgiftsmessig likestilles med eiendomsoverdragelser. Overdragelse av fast eiendom mellom ulike avgiftssubjekter mot vederlag anses som merverdiavgiftsunntatt omsetning jf. merverdiavgiftsloven § 3-11. Dette gjelder også ved omsetning mellom for eksempel særskilt registrerte avgiftssubjekter innenfor et selskap, jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 annet ledd.

[Skattekontor x] viser til forarbeidene til merverdiavgiftslovens justeringsregler, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.6.3 side 52, hvor det uttales:

"Fellesregistrering
Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering."

På side 55 uttales videre:
"Uttak av kapitalvarer som skjer innenfor den samlede virksomheten – mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten – skal imidlertid følge justeringsbestemmelsene. Dette vil også gjelde der en kapitalvare tas ut fra et selskap til et annet selskap i en fellesregistrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd."

[Skattekontor x] mener at ovennevnte viser at fellesregistrering vil utløse avgiftsmessige virkninger på avgiftssubjektnivå også i relasjon til merverdiavgiftslovens kapitalvareregler.

[Skattekontor x] har lagt til grunn at Skattedirektoratet i BFU 2/15 bygger på nevnte prinsipielle tilnærming når det legges "...til grunn at avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget, får overført retten til å justere den inngående avgift som ikke er kommet til fradrag ved byggearbeidene".

At det i forhold til fellesregistreringsreglene skilles avgiftsmessig mellom fellesregistreringen som avgiftssubjekt og de enkelte deltakerselskapene mener [skattekontor x] tydeliggjøres gjennom solidaransvarsregelen i merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) siste punktum. Eventuell etterberegning av avgift for avgiftssubjektet skjer på det innberettende selskapet, og innfordringen av avgiftsbeløpet skjer normalt overfor denne. På grunn av solidaransvaret kan imidlertid avgiftsbeløpet innfordres fullt ut hos det enkelte selskap. Det er opp til de samarbeidende selskapene å påse at beløpet til slutt belastes riktig selskap. Se Merverdiavgiftshåndboken 2017 side 155.

[Skattekontor x] påpeker at det også i forhold til begrepet "skattepliktig" i skatteforvaltingslovens § 1-2 b) skilles det mellom avgiftssubjektet som sådant, og de enkelte selskap som inngår i en fellesregistrering og siterer fra Skatteforvaltningshåndbokens kommentarer til skatteforvaltningsloven § 1-2 b) siteres:

"Tredjeparter som har opplysningsplikt etter lovens kapittel 7 omfattes ikke av begrepet skattepliktig. Det gjør heller ikke trekkpliktige som skal foreta fastsetting ved trekk etter lovens § 8-8 Melding om trekk mv. i utbetalinger til skattepliktige. Det samme gjelder andre som kan gjøres ansvarlige for betaling av den skattepliktiges skatt, for eksempel etter skattebetalingsloven §§ 16-10 til 16-14 og §§ 16-30 til 16-50 og merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd."

[Skattekontor x] anfører at det dermed kun er avgiftssubjektet som sådan, representert gjennom det rapporterende selskap, som anses som skattepliktig.

[Skattekontor x] kan på bakgrunn av ovennevnte ikke se at fellesregistreringsreglenes ordlyd, forarbeider eller formål for øvrig kan tas til inntekt for at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør tilligger det enkelte selskap som har foretatt anskaffelsen, og ikke den fellesregistrerte enhet som selskapet inngikk i på anskaffelsestidspunktet. Tvert imot mener [skattekontor x] at det foreligger holdepunkter både i bestemmelsens ordlyd, og i domstolpraksis, for at det må skilles mellom selskap og avgiftssubjekt med hensyn til de avgiftsmessige virkninger ved inn- og uttreden av fellesregistrering, herunder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

4.2.6 Merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) – Frivillig registrering ved utleie av bygg/anlegg

[Skattekontor x] påpeker at problemstillingen er om det foreligger særlige forhold for selskaper som inngår i frivillig registrerte fellesregistreringer som tilsier at disse selskapene kan tre inn i og ut av fellesregistrering uten at dette påvirker adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det vises til at det rettslige utgangspunkt er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1). Det er med andre ord slik at inngående merverdiavgift som påløper ved oppføring og andre tiltak for utleie og salg og annen overdragelse av bygg og anlegg ikke er fradragsberettiget. Da merverdiavgiften er en ren transaksjonsavgift, mener [skattekontor x] at reglene om frivillig registrering, tilbakegående avgiftsoppgjør og fellesregistrering av eiendomsselskaper må forstås i lys av dette rettslige utgangspunktet.

[Skattekontor x] viser til at det på side 148 i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) kapittel 7.2.12.5 blant annet er uttalt følgende om ordningen med frivillig registrering og formålet bak denne:

"Etter departementets syn bør adgangen til frivillig registrering for utleie til registrerte virksomheter omfatte både oppføring og utleie av næringseiendom. Ved en mer generell ordning vil fradragsretten for inngående merverdiavgift ikke bare omfatte oppføringskostnadene, men også inngående merverdiavgift av driftsomkostningene. Avgiftsbelastningen for bygget eller anlegget vil da bli tilnærmet lik som om leietakeren selv hadde eid bygget eller anlegget. En slik ordning vil i stor grad motvirke uønsket avgiftskumulasjon ved at utleie av fast eiendom fortsatt holdes utenfor avgiftsområdet. Det forutsettes at frivillig registrerte virksomheter skal beregne utgående avgift av leievederlaget. For leietakere som er registrert vil merverdiavgift på leievederlaget være fradragsberettiget. Den nærmere avgrensning og vilkårene for slik registrering vil måtte fastsettes i forskrift."

[Skattekontor x] påpeker at det er hensynet til leietakerne og ikke utleier som er begrunnelsen bak reglene om frivillig registrering. Dersom utleier av ulike grunner organiserer sin virksomhet på en nærmere bestemt måte, for eksempel ved inn- og uttreden av fellesregistreringer, og denne organiseringen utløser uheldige kumulative effekter, må det vises forsiktighet med å fravike andre grunnleggende prinsipper ved merverdiavgiftssystemet for å avhjelpe dette. Et selskap som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret er å anse som ett avgiftssubjekt med selvstendige rettigheter og plikter i relasjon til merverdiavgiftsloven. Et frivillig registrert avgiftssubjekt kan imidlertid også registreres som flere avgiftssubjekter i medhold av merverdiavgiftsloven § 2-2 (2), eller tre inn i en fellesregistrering i medhold av merverdiavgiftsloven. § 2-2 (3) dersom vilkårene for dette er til stede.

Ved registrering i flere egne avgiftssubjekter må det søkes om frivillig registrering for alle de særskilt registrerte avgiftssubjektene. Ett selskap (utleier) kan med andre ord utgjøre en rekke frivillig registrerte avgiftssubjekter, hvor merverdiavgiftslovens plikt- og rettighetsbestemmelser gjelder særskilt for hvert enkelt avgiftssubjekt. [Skattekontor x] påpeker at kontrollhensyn tilsier at det her er viktig å praktisere et skarpt avgiftsmessig skille mellom de ulike frivillig registrerte avgiftssubjektene. Det må skilles mellom de avgiftsmessige virkninger som følger av slik særskilt registrering, og eventuelle økonomiske, administrative eller sivilrettslige virkninger registreringsforholdene får for det aktuelle selskap.

En frivillig registrering omfatter areal som er leid ut avgiftspliktig/kommunal leietaker hvor denne ville hatt rett til fradrag/kompensasjon for inngående merverdiavgift dersom denne hadde eid bygget selv.

[Skattekontor x] viser til at Finansdepartementet i en prinsipputtalelse av 17. desember 2013 har lagt til grunn at bindende leieavtale med registrert leietaker er tilstrekkelig for å oppfylle mval § 2-3 (1) vilkår om "leier ut". Dette innebærer at areal hvor det er inngått bindende leiekontrakt vil omfattes av en eksisterende frivillig registrering, og slike leiekontrakter er tilstrekkelig for å få innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette gjelder selv om leietaker ikke har flyttet inn i leieobjektet eller har begynt å betale leie (ikke effektuert leiekontrakt).

For utleier av bygg/eiendom som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret har det i praksis blitt innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør også for anskaffelser som er foretatt etter at frivillig registrering foreligger, men før det er inngått leiekontrakt med merverdiavgiftsregistrert leietaker for det aktuelle arealet. Ordningen er blant annet beskrevet under punkt 7 i Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Fra uttalelsen siteres:

"Utleier blir frivillig registrert tidlig i byggeprosessen, men før fullføringen Etter gjeldende praksis kan utleiere bli frivillig registrert, eventuelt forhåndsregistrert hvis omsetningsgrensen ikke er nådd, dersom det kan dokumenteres ved fremleggelse av leiekontrakter at utleien skal skje til avgiftspliktige leietakere, jf. forskrift nr. 117 § 6. Den løpende fradragsretten for inngående merverdiavgift i byggeperioden er avhengig av at kostnadene har den nødvendige tilknytning til arealer som faller innenfor den frivillige registreringen, det vil si arealer som leies ut til avgiftspliktige leietakere. Dersom slike leiekontrakter med avgiftspliktige leietakere først kan fremvises etter at det har påløpt kostnader ved byggingen, kan utleieren gjennom ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør kreve fradragsberettiget inngående merverdiavgift refundert forløpende etter hvert som bygget ”fylles opp” med avgiftspliktige leietakere."

Nevnte praksis er videreført etter at bestemmelser om tilbakegående avgiftsoppgjør ble tatt inn i merverdiavgiftsloven § 8-6.

[Skattekontor x] viser til at et frivillig registrert avgiftssubjekt dermed i utgangspunktet har fradragsrett for inngående avgift på for eksempel oppføringskostnader knyttet til areal hvor det er inngått bindende leieavtale, men hvor leieavtalen ikke enda er effektuert. Skattedirektoratet har imidlertid lagt til grunn at når arealet likevel aldri blir tatt i bruk i utleievirksomhet av det avgiftssubjekt som har stått for oppføringen, for eksempel fordi bygget overdras til et annet avgiftssubjekt før fullførelse, brytes den antakelse om fremtidig utleie som var grunnlaget for fradraget. I disse tilfellene har avgiftssubjektet ikke rett til å beholde fradraget. [Skattekontor x] viser til Skattedirektoratets BFU 2/2015 og til Skattedirektoratets fellesskriv av 6. februar 2015.

Ovennevnte praksis knyttet til begrensninger i fradragsretten for frivillig registrerte avgiftssubjekter støtter etter [skattekontor x]s oppfatning om at det ikke foreligger forhold ved reglene om frivillig registrering som tilsier at frivillig registrerte selskaper kan "ta med seg" retten til tilbakegående avgiftsoppgjør fra en fellesregistrering til en annen. Hensynet til at dette gjelder en frivillig ordning, og at utgangspunktet er at utleie av fast eiendom ikke gir fradragsrett for inngående merverdiavgift, tilsier at man må være varsom med å fravike merverdiavgiftslovens grunnleggende tilordningsprinsipper.

[Skattekontor x] ser at den lovforståelse uttalelsen gir uttrykk for i konkrete tilfeller vil kunne føre til at frivillig fellesregistrerte eiendomsselskaper vil kunne lide økonomisk tap som følge av tapt fradragsrett for inngående merverdiavgift på vedlikeholdsarbeider mv. i eiendomsprosjekter, og ugunstig likviditetsbelastning på grunn av at inngående merverdiavgift ikke kan fra dragsføres direkte, men må justeres.

Det er imidlertid ikke i følge [skattekontor x] et ukjent fenomen at det vil kunne oppstå brudd på nøytralitet i form av innlåsningseffekter, tap av fradragsrett og likviditetsulemper når reglene om frivillig registrering anvendes i kombinasjon med andre regelsett i merverdiavgiftsloven. Det vises i den sammenheng til den innlåsningseffekt som tidligere oppstod på for eksempel oppføringskostnader når utleieselskap lot seg frivillig registrere først etter at utleie var igangsatt. Et annet eksempel er omorganiseringstilfellene med "drop down" utfisjonering av for eksempel bygg, hvor det kunne oppstå betydelige innlåsningseffekter for inngående merverdiavgift med tap av fradrag som resultat. I begge disse eksemplene har lovgiver i etterkant foretatt justeringer i regelverket for å avhjelpe slike ugunstige virkninger.

Risikoen for at det oppstår ugunstige virkninger vil særlig gjelde i et tilfelle som dette, hvor det er to frivillige registreringsordninger som skal anvendes samtidig i kombinasjon med materielle fradrags- og justeringsregler. [Skattekontor x] påpeker imidlertid at virkningene ikke bare er et resultat av avgiftsmyndighetenes praktisering av regelverket, men også av at selskapene trer inn og ut av frivillige registreringsordninger.

4.3 Nærmere gjennomgang av påberopte rettskilder og konkrete anførsler

4.3.1 Generell forvaltningspraksis og privates praksis

[Skattekontor x] påpeker at hvorvidt administrativ praksis skal tillegges vekt ved lovtolkingen må bero på en konkret helhetsvurdering av den praksis som er påberopt. Praksis som påberopes må være dokumentert/sannsynliggjort, og denne må vise at anvendelsen av en bestemt rettssetning eller et fortolkningsresultat er utbredt, og har vært fulgt i lang tid. Et minstekrav må være at det kan påvises konkrete saker hvor det er vurdert og tatt stilling til det aktuelle lovtolkningsspørsmålet, og en påviselig etterfølgende praksis som klart viser at det aktuelle tolkningsresultat er fulgt konsekvent. En praksis som har utviklet seg på grunnlag av underordnet forvaltningsmyndighets fortolkning må i alminnelighet antas å ha mindre vekt. Bevisst og entydig praksis som bygger på retningslinjer eller publiserte enkeltsaker fra overordnet forvaltningsmyndighet, og som av underordnede forvaltningsorganer har vært fulgt konsekvent over lengre tid, vil normalt tillegges avgjørende vekt av underordnet forvaltningsorgan. [Skattekontor x] viser til at dette følger av forvaltningens hierarkistiske system.

Det fremgår av redegjørelsen at [skattekontor x] ikke har opplysninger om at det foreligger slik fast og langvarig praksis hos skattekontorene som skattepliktige har anført. [Skattekontor x] har vært i kontakt med Skatt y og Skatt z som ikke har kunnet bekrefte at det foreligger fast og langvarig praksis som anført. [Skattekontor x] påpeker at det selvfølgelig ikke kan utelukkes at det ved skattekontorene kan ha vært saker hvor tilbakegående avgiftsoppgjør har vært innvilget for selskaper som har trådt ut av en fellesregistrering. Dette er imidlertid ikke noen garanti for at det rettsspørsmål som den påklagde bindende forhåndsuttalelsen omhandler er vurdert, og at den anførte rettssetning er fulgt så konsekvent at denne kan tillegges særlig vekt ved rettsanvendelsen i nærværende sak.

Det foreligger ifølge [skattekontor x] heller ingen klare og entydige retningslinjer eller enkeltsaker fra overordnet avgiftsmyndighet som støtter anførselen knyttet til langvarig og fast administrativ praksis. Tvert imot indikerer Skattedirektoratets BFU 2/2015 at det må ha hersket usikkerhet knyttet til det aktuelle rettsspørsmål, og det er ikke noe ved direktoratets uttalelse som tilsier at man der har vært kjent med at det foreligger en praksis som vil være i motstrid med denne.

Uten relativt solid dokumentasjon for den praksis som påberopes vil denne ifølge [skattekontor x] ikke kunne tillegges nevneverdig vekt som rettskilde for løsning av aktuelle rettsspørsmål. [Skattekontor x] kan ikke se at det er sannsynliggjort at den påberopte forvaltningspraksis er av en slik karakter at denne kan tillegges særlig vekt ved rettsanvendelsen i denne saken.

[Skattekontor x] er heller ikke kjent med at det i eiendomsbransjen foreligger slik fast og langvarig praksis som påberopt, og kan heller ikke se at dette er sannsynliggjort i klagen og kan dermed ikke se at det er grunnlag for å tillegge den anførte praksisen rettskildemessig betydning.

4.3.2 Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 og BFU 2/2015

4.3.2.1 Innledning

[Skattekontor x] anfører at de to aktuelle uttalelsene gir uttrykk for Skattedirektoratets lovforståelse knyttet til det konkrete faktum som er beskrevet. Hvorvidt en uttalelse fra et overordnet forvaltningsorgan er relevant, og i hvilken grad den skal tillegges vekt, må blant annet bero på om uttalelsen på en klar og entydig måte tar stilling til det rettsspørsmål rettsanvenderen skal ha besvart. Et underordnet organ vil normalt være forpliktet til å følge den lovforståelse et overordnet organ har gitt uttrykk for. Dette innebærer imidlertid ikke at den rettskildemessige verdi av uttalelsene generelt er stor. Mer eller mindre indirekte/usikre slutninger knyttet til rettsspørsmål som ikke er direkte vurdert i uttalelsene vil innebære risiko for å tillegge Skattedirektoratet synspunkter som direktoratet ikke har ment å gi uttrykk for. Skattedirektoratet har bekreftet forståelsen av både fellesskriv av 16. juni 2014 og BFU 2/2015, jf. ovenfor.

BFU 2/2015 gir etter [skattekontor x]s syn, sammen med øvrige rettskilder, rettskildemessig støtte for at fellesregistreringen med A som rapporterende enhet ikke vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser relevante selskap har foretatt mens dette inngikk i D-fellesregistreringen.

4.3.2.2 Fellesskrivet av 16. juni 2014

Fellesskrivet av 16. juni 2014 har etter [skattekontor x]s oppfatning begrenset rettskildemessig interesse for det lovtolkningsspørsmål saken gjelder, idet dette omtaler adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved førstegangsregistrering. Fellesskrivet drøfter ikke aktuelle problemstilling, hvor spørsmålet er om et frivillig fellesregistrert avgiftssubjekt kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for en anskaffelse foretatt mens et selskap inngikk i et annet frivillig fellesregistrert avgiftssubjekt.

[Skattekontor x] har ikke har ment å gi uttrykk for noe annet enn at Skattedirektoratets fellesskriv av 29. september 2011 ble trukket tilbake ved fellesskrivet av 16. juni 2014. [Skattekontor x]s syn er imidlertid at det at et fellesskriv trekkes tilbake, ikke nødvendigvis kan tas til inntekt for et bestemt rettslig synpunkt når det gjelder de rettsspørsmål som ble behandlet i det tilbaketrukne fellesskrivet. Etter tilbaketrekkingen står fellesskrivet av 16. juni 2014 tilbake, og det er relevansen av de uttalelser som fremgår av dette som skal vurderes. [Skattekontor x]s poeng var at både fellesskrivet av 2011 og 2014 gjaldt spørsmål om tilbakegående avgiftsoppgjør der fellesregistreringen var en førstegangsregistrering.

Det kan derfor etter [skattekontor x]s oppfatning ikke være tvil om at fellesskrivet av 16. juni 2014 konkret gjelder spørsmål om tilbakegående avgiftsoppgjør ved fellesregistrering der fellesregistreringen er selskapets førstegangsregistrering.

[Skattekontor x] oppfatter fellesskrivet slik at det som uttales før siste avsnitt gjelder fellesregistrering generelt. Når det i nest siste avsnitt uttales at hensikten med fellesregistrering ikke er avskjæring av deltagende selskapers fradragsrett, peker dette tilbake på det som er sagt tidligere i fellesskrivet om fradrag og korrigeringer knyttet til et avgiftssubjekts (selskapets) avgiftsbehandling før inntreden i fellesregistreringen. Fellesregistreringen får ikke betydning for korrigering av eventuell for lite/for mye fradragsført inngående merverdiavgift før fellesregistreringen. Vi kan derimot ikke se at Skattedirektoratet med uttalelsen i nest siste avsnitt har ment å ta stilling til spørsmål om tilordning ved vurderingen av retten tilbakegående avgiftsoppgjør ved merverdiavgiftsregistrerte selskapers inn- og uttreden fra fellesregistreringer.

Det er først i siste avsnitt i fellesskrivet av 2014 at Skattedirektoratet uttaler seg om tilbakegående avgiftsoppgjør konkret. Avsnittet innledes med setningen:

"For tilbakegående avgiftsoppgjør legger vi tilsvarende til grunn."

Denne setningen må etter [skattekontor x]s oppfatning leses i sammenheng med den påfølgende setningen:

"Det kan innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør på et selskaps anskaffelser forut for inntreden i en fellesregistrering selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var registrert fra før i Merverdiavgiftsregisteret. Det forutsettes at vilkårene for øvrig er oppfylt i mval. § 8-6, blant annet at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet."

Sett i lys av hva som var det faktiske utgangspunkt for det tilbaketrukne fellesskrivet av 2011 og den konkrete sak som lå til grunn for fellesskrivet av 2014, fremstår det etter [skattekontor x]s oppfatning som relativt klart at direktoratet kun uttaler seg om spørsmålet om en fellesregistrert enhet har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser et uregistrert selskap har foretatt forut for inntreden i en fellesregistrering. Tilbakegående avgiftsoppgjør innrømmes selv om andre deltakende selskaper i fellesregistreringen var merverdiavgiftsregistrert fra før.

Spørsmål som ikke konkret omhandles i fellesskrivet av 16. juni 2014, herunder spørsmål om tilbakegående avgiftsoppgjør i det typetilfelle angjeldende sak gjelder, må derfor først og fremst løses ut fra andre rettskilder.

[Skattekontor x] mener at ovennevnte bekreftes av Skattedirektoratets BFU 2/2015. Dersom det hadde vært slik at Skattedirektoratet i fellesskrivet av 16. juni 2014 hadde ment å gi uttrykk for at et fellesregistrert avgiftssubjekt har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som et av de fellesregistrerte selskapene har foretatt mens dette inngikk i et annet fellesregistrert avgiftssubjekt, ville konklusjonen i BFU 2/2015 vært at avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget ville ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Når Skattedirektoratet i stedet la til grunn at det var justeringsreglene som kom til anvendelse, må dette nettopp vært fordi man mente at de spørsmål man tok stilling til i fellesskrivet av 2014 vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør ved fellesregistrering ikke var relevant for det aktuelle tilfelle.

[Skattekontor x] anfører at denne klagesaken har flere likhetstrekk med BFU 2/2015, idet begge sakene omhandler spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift som er påløpt i et frivillig fellesregistrert avgiftssubjekt som ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift for de aktuelle anskaffelsene på det tidspunkt hvor selskapet som er den sivilrettslige kjøper av anskaffelsene trer ut av fellesregistreringen, og hvor selskapet etter uttreden av fellesregistreringen trer inn i en annen fellesregistrering. I begge sakene skjer uttreden av fellesregistrering som en konsekvens av aksjesalg. Ovennevnte tilsier at fellesskrivet av 2014 heller ikke er ment å skulle ta stilling til spørsmålet om tilbakegående avgiftsoppgjør som oppstår i nærværende sak.

[Skattekontor x]s oppfatning er at klagers anførsler knyttet til fortolkningen av fellesskrivet bygger på svært usikre slutninger knyttet til uttalelser som ikke direkte gjelder det rettsspørsmål saken gjelder, og fellesskrivet kan derfor ikke tillegges nevneverdig vekt i saken. Dette syn støttes av at den fortolkning som anføres står i motstrid til den bindende forhåndsuttalelsen som ble avgitt av direktoratet i BFU 2/2015.

4.3.2.3 Skattedirektoratets BFU 2/2015

[Skattekontor x] viser til at BFU 2/2015 bygger på de samme prinsipper vedrørende forholdet mellom merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 9-7 som Skattedirektoratet la til grunn i en upublisert bindende forhåndsuttalelse av 16. desember 2013, og som ble omtalt i fellesskriv av 6. februar 2015. Skattedirektoratet har i brev av 21. mai 2015 til Finansdepartementet utdypet og begrunnet sin lovforståelse nærmere. Skattedirektoratet viser til at et uregistrert selskap som søker om frivillig registrering i form av forhåndsregistrering normalt vil få denne innvilget dersom det er inngått bindende leiekontrakt med registrert leietaker, jf. merverdiavgiftsloven § 2-4 jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-4-1. Selskapet vil etter innvilget forhåndsregistrering ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Dersom det viser seg at selskapet likevel ikke oppnår omsetning som overstiger registreringsgrensen på NOK 50 000, vil registreringen bli reversert med virkning for fradraget som er blitt krevd i medhold av merverdiavgiftsloven. § 8-1. Avgiftsmyndighetene har hjemmel til å gjennomføre slik tilbakeføring i skatteforvaltningsloven § 12-1. Hjemmelen for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift er merverdiavgiftsloven. § 8-1, jf. den manglende oppfyllelsen av vilkårene for forhåndsregistrering i merverdiavgiftsloven § 2-4. Når tilbakeføringsplikten ikke er hjemlet i merverdiavgiftsloven 9-7 første ledd i disse tilfellene, vil heller ikke bestemmelsen om unnlatt tilbakeføring i annet ledd komme til anvendelse.

[Skattekontor x] påpeker at det er vanskelig å se hvorfor et forhåndsregistrert avgiftssubjekt som ikke oppfyller forutsetningene for fradraget etter merverdiavgiftsloven. § 8-1 jf. § 2-4 ikke skal få beholde sitt fradrag, mens et frivillig registrert selskap som utfisjonerer bygg under oppføring før leiekontraktene blir effektuert får beholde fradraget dersom tilbakeføringsplikten overføres i medhold av merverdiavgiftsloven  § 9-7 annet ledd. Det gir derfor god systemmessig sammenheng i regelverket når Skattedirektoratet i fellesskrivet av 6. februar 2015 legger til grunn at det også ved fisjon er merverdiavgiftsloven. § 8-1 som er hjemmelen for tilbakeføring når forutsetningen om utleie ikke slår til. De aktuelle utleiearealene vil ikke omfattes av den frivillige registreringen fordi disse aldri rent faktisk tar disse i bruk i avgiftssubjektets utleievirksomhet.

Ovennevnte støtter etter [skattekontor x]s oppfatning at Skattedirektoratets uttalelser i fellesskrivet av 6. februar 2015 og BFU 2/2015 bygger på korrekt rettsanvendelse.

[Skattekontor x] kan for øvrig ikke se at spørsmålet om hvorvidt BFU 2/2015 bygger på korrekt lovforståelse når det gjelder spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 9-7 (2) kommer til anvendelse kan ha særlig betydning for nærværende sak. Et sentralt spørsmål i forhold til merverdiavgiftsloven 9-7 var om et frivillig fellesregistrert avgiftssubjekt kunne beholde fradrag for inngående merverdiavgift som var fradragsført på grunnlag av inngått leieavtale med merverdiavgiftsregistrert leietaker, selv om bygget ble overdratt før fullføring. Det sentrale spørsmål var i realiteten om det avgiftssubjekt som hadde foretatt anskaffelsen "leier ut" bygget som er under oppføring i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3.

[Skattekontor x]s bindende uttalelse gjaldt ikke dette spørsmålet, men spørsmålet om et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrert enhet kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift som er påløpt på anskaffelser som det aktuelle selskap foretok mens dette inngikk i et annet fellesregistrert avgiftssubjekt.

Hvis Skatteklagenemnda skulle komme til at Skattedirektoratet i BFU 2/2015 bygger på uriktig lovforståelse med hensyn til om merverdiavgiftsloven § 9-7 (2) kommer til anvendelse, er [skattekontor x] av den oppfatning at dette ikke vil svekke resultatet i [skattekontor x]s bindende forhåndsuttalelse. Dersom man forutsetter at merverdiavgiftsloven. § 9-7 (2) kommer til anvendelse, vil dette måtte bygge på at det var det fellesregistrerte avgiftssubjekt som selskapet trådte ut av som skulle tilordnes anskaffelsen og det opprinnelige avgiftsfradraget etter merverdiavgiftsloven § 8-1. I nærværende sak er det den motsatte løsning som anføres i klagen, nemlig at det er det selskap som trer ut av fellesregistreringen som er det avgiftssubjekt som skal tilordnes anskaffelsen, og således er det avgiftssubjekt som kan kreve direkte fradrag i form av tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det er imidlertid Skattedirektoratets uttalelse knyttet til hva som var den avgiftsmessige virkning av at fradragsført inngående avgift ble korrigert i medhold av merverdiavgiftsloven. 8-1 som var av interesse for [skattekontor x]s uttalelse, det vil si Skattedirektoratets uttalelse om at det avgiftssubjekt som etter uttreden anses som mottaker av bygget fikk overført retten til å justere inngående merverdiavgift som ikke var kommet til fradrag.

[Skattekontor x] påpeker at Skattedirektoratets uttalelse om at det var justeringsreglene som kom til anvendelse bygger på en forutsetning om at det avgiftssubjekt som anses som mottaker av bygget ikke hadde rett til direkte fradrag i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1.

[Skattekontor x]s bindende forhåndsuttalelse bygger på en forutsetning om at fradragsretten for anskaffelser, for eksempel oppføringskostnader som uttalelsen i BFU 2/2015 gjaldt, må behandles likt enten anskaffelsene gjelder areal hvor det foreligger leiekontrakt med merverdiavgiftsregistrert leietaker eller areal hvor det ikke er inngått leiekontrakt i det hele tatt. Det har formodningen mot seg at inngående merverdiavgift som er påløpt innenfor en og samme fellesregistrering avgiftsbehandles ulikt avhengig av om arealet anskaffelsen knytter seg til er utleid på oppføringstidspunktet eller ikke.

[Skattekontor x] kan ikke se at det er rettslig grunnlag for en slik ulik avgiftsbehandling.

[Skattekontor x] er ikke uenig i at det er et vilkår for fradrag at den som krever fradrag eller tilbakegående avgiftsoppgjør er den som kommer i gang med frivillig registrert utleie. Uttalelsen bygger imidlertid på at det i tillegg er et krav at det avgiftssubjekt som krever fradraget er det samme avgiftssubjekt som har foretatt anskaffelsen. Skattedirektoratet legger etter [skattekontor x]s oppfatning dette prinsippet til grunn i BFU 2/2015 når det er kapitalvarereglene og ikke reglene om direkte fradrag i mval kapittel 8 som kommer til anvendelse for det avgiftssubjekt som etter uttreden anses som avgiftsmessig mottaker av bygget. Dersom BFU 2/2015 også hadde omhandlet inngående merverdiavgift som ikke tidligere var fradragsført på bakgrunn av manglende leiekontrakter, ville det som vist i eksempelet ovenfor oppstått et ulogisk avgiftsmessig skille mellom de ulike anskaffelsene dersom de sistnevnte anskaffelsene ville gitt grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør (direkte fradrag). Det avgiftsrettslige utgangspunkt ved uttreden av fellesregistreringen ville vært det samme for alle anskaffelsene, nemlig at det på dette tidspunkt som følge av tilbakeføringen/korreksjonen ikke var fradragsført noen inngående avgift på anskaffelsene. [Skattekontor x] anser det som utelukket at fellesskrivet av 2014 var ment å skulle gis en slik asymmetrisk virkning på samme type anskaffelser.

4.3.3 Reelle hensyn

[Skattekontor x] er ikke uenig med skattepliktige i at manglende rett til tilbakegående avgiftsoppgjør i aktuelle typetilfelle, hvor anskaffelsen er foretatt innenfor ett fellesregistrert avgiftssubjekt, men hvor tilbakegående avgiftsoppgjør kreves av et annet avgiftssubjekt, kan føre til tap av fradrag som anses uheldig for det aktuelle selskap. [Skattekontor x] er imidlertid ikke enig i at tapet er forårsaket av en regelfortolkning som fører til et urimelig resultat. Den økte avgiftsbelastningen i form av ikke fradragsberettiget inngående merverdiavgift, og den økte likviditetsbelastningen som oppstår når avgiften må justeres over 10 år i stedet for å komme direkte til fradrag, er derimot en avgiftsmessig virkning av merverdiavgiftslovens grunnleggende tilordningsprinsipper for inngående merverdiavgift, utløst av at selskaper selv velger å benytte seg av ordningen med fellesregistrering.

[Skattekontor x] viser til at det er alminnelig kjent at fellesregistreringsinstituttet kan ha både positive og negative avgiftsmessige og økonomiske virkninger for de involverte. Det er derfor særlig viktig med kjennskap til regelverket ved omorganiseringer som involverer fellesregistrering.

Det vises til at Høyesterett i Rt. 2003 s. 1233 (Actif Hotel Eiendom KS) uttalte at når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser. Saken gjaldt hvorvidt varer som før fellesregistrering ble brukt i avgiftspliktig virksomhet, men som etter fellesregistrering ble brukt til avgiftsunntatt virksomhet, kunne anses tatt ut i relasjon til merverdiavgiftslovens uttaksregler. Actif hadde påberopt at en uttaksberegning ville kunne medføre kumulative effekter og ramme urimelig hardt. Høyesterett la til grunn at når selskapene ved ett enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status, var det naturlig å si at den næringsdrivende "tar ut" en vare i lovens forstand.

De avgiftsmessige virkningene er etter [skattekontor x]s oppfatning ikke utslag av urimelig fortolkning av reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør, men er derimot en følge av et bevisst valg om å delta i eller tre ut av en fellesregistrering, sammenholdt med fradragsreglenes helt grunnleggende tilordningsprinsipper. Risiko knyttet til avgiftsmessige virkninger av fellesregistrering er selskapene selv og deres eiere nærmest til å bære ansvaret for.

De ugunstige virkningene kan derfor neppe tillegges særlig vekt ved forståelsen av merverdiavgiftsloven § 8-6.

[Skattekontor x] vil i denne sammenheng presisere at ordlyden i de ulike regelsettene klart trekker i retning av at det ikke er det enkelte eiendomsselskap som sådant som er subjekt for rettigheter og forpliktelser som følger av reglene om frivillig registrering, fellesregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Det er derimot det enkelte avgiftssubjekt, slik dette fremstår til enhver tid, regelverket retter seg mot.

[Skattekontor x] påpeker at siden merverdiavgiftssystemet er transaksjonsbasert, blir skillet mellom de ulike avgiftssubjektene særlig viktig. Dette gjelder særlig i forhold til reglene om fradragsrett og tilbakegående avgiftsoppgjør, hvor avgiftsmyndighetenes behov for kontroll er særlig stor. Prinsippet om at et avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift som er påløpt hos et annet avgiftssubjekt vil også ivareta avgiftsmessig symmetri på avgiftssubjektnivå.

4.3.4 Situasjonen på anskaffelsestidspunktet som vurderingskriterium

Til klagers anførsler på dette punktet har [skattekontor x] bemerket at det på BFUens side 13 har gitt uttrykk for at Skattedirektoratet i BFU 2/2015 bygget sin uttalelse på at den inngående avgiften i relasjon til mval. § 8-1 skal tilordnes det registrerte avgiftssubjekt som det kjøpende selskap tilhørte på anskaffelsestidspunktet. [Skattekontor x] har sitert fra BFU 2/2015:

"Beslutningen om aksjesalg, som har som konsekvens at byggene trer ut av fellesregistreringen, innebærer en omdisponering i forhold til antakelsen om utleie, som bryte forutsetningen for fradragsrett. Dette har som resultat at fradragsretten for inngående merverdiavgift blir tapt, jf. merverdiavgiftslovens § 8-1."

[Skattekontor x] viser til at Skattedirektoratet her la til grunn at fradrag det fellesregistrerte avgiftssubjektet hadde krevd på grunnlag av ikke effektuerte leiekontrakter med registrerte leietakere, på anskaffelser som var foretatt av ett av selskapene i fellesregistreringen, måtte tilbakeføres som følge av beslutningen om aksjesalg. Det fellesregistrerte avgiftssubjektet hadde ikke fradragsrett fordi dette aldri skulle ta bygget i bruk i utleievirksomhet. Den avgiftsmessige konsekvens var at det på tidspunktet for overdragelsen av aksjene verken forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til areal hvor det forelå leiekontrakt med merverdiavgiftsregistrert leietaker, eller anskaffelser knyttet til areal hvor det ikke forelå slik leiekontrakt. Alle arealene i bygget var med andre ord likestilt avgiftsmessig på dette tidspunkt.

Skattedirektoratet uttaler videre i BFU 2/2015:

"Skattedirektoratet legger således til grunn at avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget får overført retten til å justere den inngående avgift som ikke er kommet til fradrag ved byggearbeidene."

[Skattekontor x] påpeker at Skattedirektoratet med dette la til grunn at det i relasjon til merverdiavgiftslovens justeringsregler er skjedd en overdragelse av bygget fra det fellesregistrerte avgiftssubjektet til det selskapet som trer ut av fellesregistreringen, og at selskapet som mottaker av bygget får overført retten til å justere inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet forutsetter her at det er det fellesregistrerte avgiftssubjekt som selskapet inngikk i da anskaffelsen ble foretatt som kan tilordnes direkte fradrag i henhold til merverdiavgiftsloven. § 8-1. Eventuelt fradrag for det selskapet som trer ut av fellesregistreringen må derfor kreves i medhold av justeringsreglene i merverdiavgiftslovens kapittel 9.

Omformulert kan en si at det fellesregistrerte avgiftssubjekt som aktuelle selskap inngår i på anskaffelsestidspunktet, er det avgiftssubjekt som i henhold til merverdiavgiftsloven. § 8-1 skal tilordnes anskaffelsen, og som derfor også er det eneste avgiftssubjekt som kan kreve fradrag. Det er dette avgiftssubjektet som i relasjon til § 8-1 anses som den som har foretatt anskaffelsen.

[Skattekontor x]s poeng har vært at når det selskap som trer ut av fellesregistreringen ikke har (direkte) fradragsrett for inngående merverdiavgift i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-1 på anskaffelser foretatt før aksjesalget til bygg/anlegg hvor det foreligger leiekontrakt med avgiftspliktig virksomhet, så vil det heller ikke foreligge (direkte) fradragsrett i form av tilbakegående avgiftsoppgjør etter mval § 8-6 for tilsvarende anskaffelser til areal hvor selskapet etter aksjesalget inngår leiekontrakt med merverdiavgiftsregistrert leietaker.

Det sentrale er at det også i forhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør er det avgiftssubjekt som selskapet inngikk i på anskaffelsestidspunktet som kan kreve fradrag, da det er dette avgiftssubjektet som anses å ha foretatt anskaffelsene i relasjon til merverdiavgiftsloven § 8-6.

Avgiftsbehandlingen for anskaffelser foretatt før et selskap trer ut av en fellesregistrering vil i følge [skattekontor x] da bli lik for areal hvor det er inngått leiekontrakt med merverdiavgiftsregistrerte leietakere, og for areal hvor det ikke er inngått leiekontrakt.

4.3.5 Paralleller til kostnadene [skattekontor x] mener det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør

[Skattekontor x] påpeker at det ikke har uttalt at C AS beholder sin avgiftsmessige identitet ved inntreden i en fellesregistrering med A. Den bindende forhåndsuttalelsen bygger på et faktum om at det etableres en fellesregistrering mellom selskaper i C-konsernet etter aksjesalget, og at A på et senere tidspunkt trer inn i denne fellesregistreringen.

[Skattekontor x] viser til at selskapene i C-konsernet trer ut av D-fellesregistreringen når aksjene i C AS blir solgt fra D AS til A. D-fellesregistreringen vil fortsette å eksistere som selvstendig avgiftssubjekt. Etter aksjesalget er selskapene i C-konsernet ikke lenger fellesregistrert. Selskapenes status som avgiftssubjekt vil bero på det enkelte selskaps virksomhet, og av selskapenes registreringsforhold i Merverdiavgiftsregisteret.

Ved den forutsatte fellesregistrering av selskaper i C-konsernet etter aksjesalget, vil det oppstå et nytt selvstendig fellesregistrert avgiftssubjekt (C-fellesregistreringen). Det avgiftssubjekt som det enkelte selskap som trer inn i denne fellesregistreringen eventuelt representerer vil da opphøre. Dette vil også gjelde for C AS dersom dette selskapet inngår i fellesregistreringen.

[Skattekontor x] la i forhåndsuttalelsen til grunn at når A trer inn i den fellesregistrering som etter aksjesalget er etablert med selskapene i C-konsernet (C-fellesregistreringen), så vil det ikke etableres et nytt avgiftssubjekt i forhold til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Omformulert kan man si at C-fellesregistreringen beholder sin "avgiftsmessige identitet" selv om et nytt selskap trer inn i fellesregistreringen.

5. Sekretariatets vurdering

 

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

5.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i skatteforvaltningsloven § 6-2 jf. § 13-4.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-7 (1) kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

5.2 Rettslig vurdering

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til [skattekontor x]s begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil i det følgende gjøre rede for hva som har vært avgjørende for sekretariatets vurdering.

Klagen til Skatteklagenemnda gjelder spørsmålet om et fellesregistrert avgiftssubjekt har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 (1), på anskaffelser som en av de fellesregistrerte virksomhetene har foretatt mens dette inngikk i en annen fellesregistrering.

Den skattepliktige anfører at merverdiavgiftslovens bestemmelser om avgrensning av det enkelte avgiftssubjekt, herunder bestemmelsene i § 2-2 om fellesregistrering av flere selskaper og særskilt registrering av avdelinger innenfor ett selskap, kun regulerer den praktiske avgiftsbehandlingen, ansvarsforhold mv. i den periode en fellesregistrering/særskilt registrering faktisk består. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem og vil i det følgende gjøre rede for dette.

5.2.1 Merverdiavgiftsloven § 8-1 – den generelle fradragsretten og § 8-6 – anskaffelser foretatt før registrering

Spørsmålet er om merverdiavgiftsloven § 8-6 åpner for at en fellesregistrert enhet, her A fellesregistreringen, kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser som et selskap har foretatt på et tidspunkt hvor selskapet inngikk i en annen fellesregistrering (D-fellesregistreringen).

[Skattekontor x] har i redegjørelsen bygget på et grunnleggende prinsipp om at merverdiavgiftslovens materielle fradragsregler er rettet mot avgiftssubjektene og ikke mot det enkelte rettssubjekt som inngår i et fellesregistrert avgiftssubjekt. [Skattekontor x] har i redegjørelsen vist til at et avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som er foretatt av et annet avgiftssubjekt. [Skattekontor x] mener at dette prinsippet også gjelder for tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6. A er av den oppfatning at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-6 tilligger det selskap som sivilrettslig har foretatt anskaffelsen – uten hensyn til hvilket avgiftssubjekt selskapet var en del av på anskaffelsestidspunktet – og uavhengig av om selskapet har trådt ut av en fellesregistrering etter at anskaffelsen er foretatt.

Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at et fellesregistrert avgiftssubjekt ikke har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6 (1), på anskaffelser som en av de fellesregistrerte virksomhetene har foretatt mens dette inngikk i en annen fellesregistrering. Sekretariatet vil i det følgende gjøre rede for hva som er avgjørende for denne vurderingen.

I klagen anfører A at verken lov eller forskriftstekst oppstiller noen begrensning i retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for selskaper som trer ut av eller inn i en fellesregistrering. I merknadsbrevet av 7. november 2017 fra B fremgår det at den skattepliktige ikke bestrider at de aktuelle lovbestemmelsenes bruk av begrepet "avgiftssubjekt" rent språklig kan trekke i retning av at fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør bare kan kreves for anskaffelser som er foretatt av den samme registrerte enheten som faktisk tar anskaffelsene i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige mener imidlertid at lovens ordlyd ikke kan fortolkes isolert, men at den må tolkes i lys av andre rettskilder som forarbeider, formål, rettspraksis, forvaltningspraksis og reelle hensyn. Som eksempel på dette viser den skattepliktige til Rt- 2002-1669. Det anføres at Høyesterett i denne saken basert på formålshensyn tolket begrepet "utenlandske fly" i direkte motstrid med ordlyden.

Sekretariatet antar at skattepliktige viser til Rt-2002-1691, som gjelder fortolkningen av uttrykket "utenlandske" luftfartøy i dagjeldende merverdiavgiftsloven § 16 (1) nr. 1 bokstav d. I denne saken uttalte Høyesterett at det ikke var grunnlag for å trekke sikre slutninger "bare fra lovens ordbruk." Sekretariatet kan ikke se at Høyesterett i denne saken foretok en tolkning direkte i strid med ordlyden.

Sekretariatet mener at anførslene ikke kan føre frem. Flere av merverdiavgiftsregelverkets bestemmelser bruker begrepet "avgiftssubjekt" og knytter ulike virkninger til dette begrepet.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et "registrert avgiftssubjekt" rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

[Skattekontor x] har i redegjørelsen vist til tilordningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1. I den sammenheng har [skattekontor x] blant annet vist til Rt-2008-939 (Tønsberg bolig). Videre har [skattekontor x] vist til at kravene til korrekt tilordning av fradrag, og tilstrekkelig tilknytning mellom anskaffelsen og avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, blant annet er begrunnet i sammenhengen mellom inngående og utgående merverdiavgift, jf. eksempelvis Rt-2008-932 (Bowling 1). Når det gjelder spørsmålet om hvilket avgiftssubjekt som kan kreve fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidligere merverdiavgiftsloven § 21) har Høyesterett i Rt-2008-939 (Tønsberg bolig) uttalt at tjenestene må gjelde den aktuelle næringsdrivendes egen avgiftspliktige virksomhet og ikke slik virksomhet drevet av en annen. [Skattekontor x] har vist til at det rettslige utgangspunktet for vurderingen må være at et avgiftssubjekts fradragsrett kun gjelder anskaffelser som avgiftssubjektet selv har foretatt og som er til bruk i avgiftssubjektets egen virksomhet. Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i denne vurderingen.

Det fremgår av merknadsbrevet datert 7. november 2017 at den skattepliktige mener at samtlige av dommene som [skattekontor x] har vist til gjelder helt andre spørsmål enn tvistetemaet i denne klagesaken. Det anføres at bortfall av fradragsrett som følge av inntreden i/uttreden av fellesregistrering ikke var tema i noen av sakene. Den skattepliktige mener at forskjellene mellom faktum i de ulike dommene og faktum i vår sak så store at dommene støtter klageres syn - i den grad de skal anses å ha noen relevans. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at faktum i de to dommene er annerledes enn denne klagesaken. [Skattekontor x] har imidlertid vist til de aktuelle dommene for å beskrive rettstilstanden vedr. fradragsretten generelt. Sekretariatet mener at de aktuelle dommene er relevante for saken, jf. [skattekontor x]s redegjørelse ovenfor.

Den alminnelige bestemmelsen om fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 suppleres av regelen om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-6 (1) at "et registrert avgiftssubjekt" har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før "registrering" i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen "i den registrerte virksomheten." Sekretariatet mener at denne bestemmelsens ordlyd klart trekker i retning av at retten til fradrag i utgangspunktet er rettet mot avgiftssubjektet som sådan, og ikke den enkelte virksomhet som er omfattet av subjektet, og at fradraget skal tilordnes dette avgiftssubjektet, forutsatt at anskaffelsen har relevant tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. ordlyden "direkte sammenheng med omsetningen i".

Sekretariatet peker også på at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-1 er rettet mot avgiftssubjektet.

Når det gjelder frivillig registrerte avgiftssubjekter er det fastsatt særlige regler i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2. Det følger av denne bestemmelsen at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) bokstav b i den grad bygget aller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket. Også denne bestemmelsen er rettet mot avgiftssubjektet, jf. overskriften "frivillig registrerte avgiftssubjekter."

5.2.2 Avgiftssubjektet som rettighets- og pliktsubjekt etter merverdiavgiftsloven –  merverdiavgiftsloven   § 1-3 (1) d mv.

Merverdiavgiftsloven § 1-3 (1) d, definerer begrepet "avgiftssubjekt" på følgende måte: "den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret."

Det følger av Ot.prp. 76 (2008-2009) s. 22 pkt. 6.4.4 at betegnelsen "subjekt" er vanlig for å beskrive hvem om omfattes av ulike bestemmelser. Sekretariatet påpeker at begrepet avgiftssubjekt må være helt avgjørende for å skille de ulike subjektene fra hverandre i avgiftsmessig sammenheng. Dette er helt klart forutsatt i forarbeidene. For å unngå lange lovtekster med mange henvisninger ble det i høringsnotatet til merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 foreslått å bruke fellesbetegnelsen "avgiftssubjekter" om de som er, eller skal være, registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det fremgår av Ot.prp. 76 (2008-2009) pkt. 6.4.4 s. 23 at

"Noen bestemmelser i lovforslaget retter seg mot andre en dem som skal beregne og betale merverdiavgift. Det fremgår da av den enkelte bestemmelse hvem som omfattes. Det vises eksempelvis til forslagets § 10-1 som retter seg mot "næringsdrivende i utlandet" og § 16-1 første ledd som pålegger "(e)nhver som driver næringsvirksomhet" opplysningsplikt."

Sekretariatet mener at denne uttalelsen fra forarbeidene viser at når merverdiavgiftsloven bruker begrepet "avgiftssubjekt" viser man til den som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og at dersom en bestemmelse viser til et annet subjekt må dette fremgå av bestemmelsen, eksempelvis "næringsdrivende i utlandet."

Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at det ved lovtolkningen blir avgjørende å se hen til hvilket avgiftssubjekt den aktuelle rettsregel retter seg mot. Dersom man skulle legge ulik betydning inn i begrepet "avgiftssubjekt" i de ulike bestemmelsene i merverdiavgiftsloven, ville dette vanskelig la seg forene med hensynet til symmetri og kontroll. Dette ville også ha vanskeliggjort praktiseringen av regelverket. 

Utgangspunktet i avgiftsretten er at hvert selskap innen et konsern anses som et eget avgiftssubjekt. Reglene om fellesregistrering er et unntak fra dette utgangspunktet. Den avgiftsmessige virkning av en fellesregistrering er at de fellesregistrerte selskapene utgjør ett "avgiftssubjekt." Dette innebærer eksempelvis at avgiftssubjektet vil være koblet til rettigheter og plikter som for eksempel fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Ordningen med fellesregistrering er begrunnet ut fra et formål om organisasjonsnøytralitet. Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som et selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper, jf. Rt-2015-652 (Telenor ASA). Fellesregistrering er typisk aktuelt for konsern der bygninger og andre driftsmidler eies av et selskap og omsetning  foretas fra et annet selskap, jf. Merverdiavgiftshåndboken 13. utg. 2017 pkt. 2-2.4.

En inntreden i en fellesregistrering kan imidlertid ha negative avgiftsmessige virkninger for et selskap. Endringer i et avgiftssubjekt, eksempelvis ved inntreden i en fellesregistrering, kan få betydelige avgiftsmessige konsekvenser. Sekretariatet viser til høyesterettspraksis, jf. blant annet Rt-2003-1233 (Actif Hotel eiendom KS), hvor Høyesterett uttalte:

"Når to samarbeidene selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser [...]."

Rt-2003-1233 (Actif) vil bli nærmere omtalt nedenfor.

5.2.3 Merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) om fellesregistrering

Den skattepliktige anfører i klagen at det ikke er noe i fellesregistreringsreglene ordlyd, forarbeider eller formål som tilsier at selskapene i en fellesregistrering skal miste rett til fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør som ellers følger av loven. Det anføres at avgiftsreglene ikke skal være styrende for om næringsdrivende velger å drive virksomhet i ett eller flere selskaper. Fellesregistreringsinstituttet er ikke ment å være et hjelpemiddel som skaper forenkling og nøytralitet og er ikke ment å virke som en felle som fratar de næringsdrivende rettigheter de har etter andre bestemmelser i loven.

[Skattekontor x] påpeker imidlertid at en inn- og uttreden av en fellesregistrering vil kunne ha betydelige positive og negative avgiftsmessige virkninger for de ulike avgiftssubjekter som inngår i en fellesregistrering og at dette kan få betydelig økonomiske konsekvenser på selskapsnivå.

[Skattekontor x] har i redegjørelsen vist til at fellesregistrering er frivillig. Den avgiftsmessige virkningen av fellesregistreringen er at de fellesregistrerte selskapene utgjør ett avgiftssubjekt.

Avgiftssubjektet vil være koblet til rettigheter og plikter som eksempelvis fradragsrett, ansvar for beregning og betaling og avgift mv.

[Skattekontor x] har i redegjørelsen vist til Rt-2013-858 (Telenor Eiendom Holding AS) avsnitt 33-35, jf. ovenfor. Den skattepliktige anfører i brev av 7. november 2017 at konklusjonen i denne dommen tilsier at klagen må tas til følge. Det vises til at Høyesterett i denne saken konkluderte med at selskapet hadde søksmålskompetanse. Dette illustrerer, etter den skattepliktiges syn, det forhold at Høyesterett mener at et selskap kan beholde rettigheter som følger av merverdiavgiftsloven (i den konkrete saken fradragsrett for inngående avgift på selskapets egne anskaffelser), uavhengig av at selskapet inngikk i en fellesregistrering.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Rt-2013-858 (Telenor Eiendom Holding AS) gjaldt et selskap som inngikk i en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven. Dette selskapet reiste sak mot staten om gyldigheten av etterberegningsvedtak relatert til selskapets transaksjoner. Vedtaket var rettet mot det fellesregistrerte avgiftssubjektet. Høyesterett kom til at det enkelte selskap innen fellesregistreringen måtte kunne reise sak om avgiftsvedtak som gjelder selskapets egen omsetning, og som innebærer at dette selskapet skal belastes avgiften. Høyesterett uttalte at når vedtaket er direkte knyttet til det enkelte selskaps transaksjoner, må det foreligge klare holdepunkter for å fravike utgangspunktet om søksmålskompetanse. Denne saken gjaldt fortolkningen av tvisteloven § 1-3 (2), som lyder:

"Den som reiser saken, må påvise et reelt behov for å få kravet avgjort i forhold til saksøkte. Dette avgjøres ut fra en samlet vurdering av kravets aktualitet og partenes tilknytning til det."

Saken gjaldt ikke spørsmål om fradragsrett, kun spørsmål om søksmålsrett. Sekretariatet er ikke enig med den skattepliktiges påstand om at Høyesterett i denne saken ga Telenor Eiendom Holding AS rettigheter etter merverdiavgiftsloven. Saken gjaldt rettigheter etter tvistemålsloven og saken gjaldt, etter sekretariatets oppfatning, helt andre hensyn enn klagesaken, som gjelder spørsmål om fradragsrett i forbindelse med tilbakegående avgiftsoppgjør.

[Skattekontor x] har vist til at det er utvilsomt at inntreden i en fellesregistrering vil kunne ha ulike negative avgiftsmessige konsekvenser for de fellesregistrerte selskapene. Som grunnlag for dette har [skattekontor x] vist til blant annet Rt-2003-1233 (Actif) avsnitt 35.

Den skattepliktige på sin side mener at dommen støtter deres oppfatning om at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør ikke bør gå tapt i foreliggende sak. Det anføres at dommen illustrerer at etablering av (eller opphør av) en fellesregistrering i noen tilfeller kan endre «avgiftsmessig status», eller tilknytning mellom en anskaffelse og fradragsberettiget formål, og at det i slike tilfeller kan bli utløst uheldige avgiftsmessige konsekvenser for de næringsdrivende. Det anføres at utmeldingen av D-fellesregistreringen ikke innebærer noen endring i avgiftsmessig status for de eiendommene saken gjelder. Den skattepliktige mener at det er avgjørende faktiske forskjeller mellom Actif-saken og denne klagesaken.

Den skattepliktige mener at dommen gir klart uttrykk for at det ikke er etablering av/innmelding i fellesregistrering i seg selv, men det forhold at fellesregistreringen medfører endret avgiftsmessig status, som kan få avgiftsmessige følger. I Actif-saken medførte fellesregistreringen at bruken av noe av inventaret gikk over fra å være avgiftspliktig til avgiftsunntatt, og plikt til uttaksberegning ble dermed utløst for denne delen av inventaret. I denne klagesaken vil utmelding av C AS fra D-fellesregistreringen ikke innebære noen endret avgiftsmessig status eller «avgiftsmessig bruksendring» for de eiendommer saken gjelder. Den skattepliktige mener derfor at de omgåelseshensyn som ligger bak resultatet i Actif-saken overhodet ikke gjør seg gjeldende i denne klagesaken. Det vises til at C AS bare vil kunne kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående avgift som gjelder arealer som faktisk blir tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet (frivillig registrert utleievirksomhet).

Rt-2003-1233 (Actif) gjaldt fortolkningen av uttaksbestemmelsen i dagjeldende merverdiavgiftslov § 14. Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at faktum i denne klagesaken og Rt-2003-1233 (Actif) er ulikt. [Skattekontor x] har midlertid kun vist til Høyesteretts uttalelser i avsnitt, hvor flertallet blant annet uttaler:

"Når to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett, ligger det i dagen at dette kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser, noe som for så vidt illustreres i denne sak. Når selskapene således ved et enkelt grep kan treffe tiltak som endrer en vares eller tjenestes avgiftsmessige status, er det for meg - med det foreliggende saksforhold for øye - naturlig å si at den næringsdrivende «tar ut» en vare av virksomheten".  

Rt-2003-1233 (Actif) gjaldt fortolkning av uttaksbestemmelsen. Sekretariatet mener at det i denne klagesaken må foretas en selvstendig vurdering av det regelsettet som denne saken gjelder: reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør, frivillig registrering, fellesregistrering mv. Sekretariatet mener imidlertid at det som klart følger av Rt-2003-1233 (Actif) er at en det kan ha betydelige avgiftsmessige konsekvenser at to samarbeidende selskaper endrer status fra å være to avgiftssubjekter til å bli ett. Som drøftelsen nedenfor viser er sekretariatet av den oppfatning at de aktuelle reglene og hensynet bak reglene tilsier at klagen ikke skal tas til følge. Sekretariatet vil i det følgende gjøre rede for dette.

5.2.4 Justeringsreglene – merverdiavgiftsloven kap. 9, merverdiavgiftsforskriften og forarbeidene

Etter sekretariatets oppfatning viser også justeringsreglene for kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven kap. 9 at det er avgiftssubjektet som på transaksjonstidspunktet er det avgiftsrettslige rettighets- og pliktsubjekt ved transaksjoner som foretas av selskaper i en fellesregistrering.

Den skattepliktige mener at det ikke er lagt opp til at selve inn- eller uttredenen fra fellesregistrert enhet skal utløse justeringsplikt. Det anføres at de samme prinsippene må legges til grunn for rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 (3), jf. § 9-1 (2) bokstav b, skal et registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1, overdras. Justering etter denne bestemmelsen kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 (1). Overdragelse av fast eiendom innebærer at bruken i avgiftssubjektets eiendom opphører og justeringsforpliktelsen må da enten gjøres opp eller overtas av den som overtar kapitalvaren.

Det er i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 gitt utfyllende bestemmelser til merverdiavgiftsloven § 9-3. Når et avgiftssubjekt trer inn i en fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 (3), overføres justeringsplikten og –retten for avgiftssubjektets kapitalvarer til den fellesregistrerte enheten, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7.

Den skattepliktige mener at departementet i Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007) bare har gitt uttrykk for at justering skal skje dersom endring i fellesregistreringsstatus medfører en endret bruk av kapitalvarer i forhold til fradragsberettiget formål. Den skattepliktige mener at det er ikke er noe i forarbeidene som tilsier at departementet har ment at endringer knyttet til fellesregistreringsstatus skal medføre noen justeringsplikt i tilfeller der det ikke skjer noen endring i forhold til fradragsberettiget formål. Når man ser nærmere på det departementet skriver i forarbeidene, ser man imidlertid at departementet viser til Actif-saken (der etablering av en fellesregistrering innebar at driftsmidler ble tatt i bruk i avgiftsunntatt virksomhet, jf. punkt 2.4.3 ovenfor), og presiserer at justering skal finne sted i slike tilfeller, da noe annet ville åpne for uheldige avgiftsmessige tilpasninger av den typen vi har gitt eksempel på i punkt 2.4.3. Det anføres at departementet bare har gitt uttrykk for at justering skal skje dersom endring i fellesregistreringsstatus medfører en endret bruk av kapitalvarer i forhold til fradragsberettiget formål.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 lyder som følger:

"1) Når et avgiftssubjekt trer inn i en fellesregistrering som nevnt i merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd, overføres justeringsplikten og -retten for avgiftssubjektets kapitalvarer til den fellesregistrerte enheten.

 

(2) Når et avgiftssubjekt trer ut av en slik fellesregistrering, overføres justeringsplikten og -retten til avgiftssubjektet for avgiftssubjektets egne kapitalvarer"

Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 forutsetter at det i relasjon til kapitalvarene skjer en overdragelse mellom det avgiftssubjekt som sivilrettslig eier kapitalvaren og den fellesregistrerte enhet som avgiftssubjekt.

Dette følger også, etter sekretariatets oppfatning, av forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3 s. 53, hvorfra det siteres:

     "Fellesregistrering

Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innebærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt-2003-1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering."

Justeringsreglene følger her opp prinsippet om at ulike fellesregistreringer utgjør ulike avgiftssubjekter ved at inn- og uttreden avgiftsmessig likestilles med eiendomsoverdragelser. Sekretariatet er ikke enig i den skattepliktiges tolkning av denne uttalelsen i forarbeidene og kan ikke se at departementet bare har gitt uttrykk for at justering skal skje dersom endring i fellesregistreringsstatus medfører en endret bruk av kapitalvarer i forhold til fradragsberettiget formål. Departementet uttaler i Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3 s. 53 helt klart at det forhold at samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering) "innebærer" en "endret bruk" av virksomhetens kapitalvarer og at dette vil være en form for uttak av kapitalvare.

Formålet med justeringsreglene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 54. Begrepet endret bruk er sentralt ved justering. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være til stede, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 52.  Ved inntreden i en ny fellesregistrering vil kapitalvaren bli brukt i et nytt avgiftssubjekt (her A-fellesregistreringen). Uten justering i dette tilfellet ville den skattepliktige kunne ha fradragsført merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også brukes i ikke avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Sekretariatet mener at det vil være i strid med merverdiavgiftsloven kap. 9, merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (1), og ovennevnte uttalelser i forarbeidene, dersom det skulle gis anledning til å fradragsføre de aktuelle kostnadene direkte ved tilbakegående avgiftsoppgjør. Når C-konsernet trer inn i A-fellesregistreringen foreligger det nettopp en situasjon hvor kapitalvarer overføres til den nye fellesregistrerte enheten. Etter merverdiavgiftsforskriften § 9-3-7 (1) skal da justeringsplikten og-retten overføres til den fellesregistrerte enheten.

[Skattekontor x] har i BFUen gjort rede for hvorfor inngående avgift, som er pådratt innenfor C-fellesregistreringen, ikke anses å utløse plikt til justering (andre del av [skattekontor x]s konklusjon i BFUen og den del av BFUen som ikke er påklaget). For sammenhengens skyld ønsker sekretariatet kort å gjøre rede for hvorfor dette ikke er en hendelse som anses å utløse plikt til justering. Som det fremgår av BFUen (s.14 flg.) mener [skattekontor x] at en uttreden/inntreden av en fellesregistrering får avgiftsmessig betydning for det aktuelle inntredende/uttredende selskapets kapitalvarer. Dette innebærer at retten og plikten til å justere inngående merverdiavgift, som er påløpt i forbindelse med dette selskapets byggetiltak, automatisk overføres til den fellesregistrerte enhet ved inntreden og til selskapet ved uttreden. Det forhold at et nytt selskap (her A) tiltrer en eksisterende fellesregistrering (her C-fellesregistreringen), og senere endrer rapporterende enhet til A, innebærer etter [skattekontor x]s mening ikke at det etableres et nytt avgiftssubjekt etter reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. De aktuelle kostnadene er pådratt av C-fellesregistreringen og ikke i den tidligere D-fellesregistreringen. Dette er en helt annerledes situasjon enn hva denne klagesaken gjelder (første avsnitt i [skattekontor x]s konklusjon), hvor kapitalvarer må anses overført til A-fellesregistreringen, jf. sekretariatets vurdering ovenfor. Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at disse to situasjonene må vurderes forskjellig avgiftsmessig.

5.2.5 Reelle hensyn

Det er i klagen vist til at virksomheten i denne saken kan tape fradragsrett fordi en tjeneste ikke er å anse som kapitalvare (og det da ikke kan foretas justering) og likviditetsulempen som følger av at det er justeringsreglene som må anvendes og ikke reglene om direkte fradrag. At aksjene i selskapet nå er overdratt til A skyldes, ifølge den skattepliktige, [...], jf. brevet datert 7. november 2017. Det anføres at C AS ikke hadde noe annet valg enn å tre ut av fellesregistreringen til D-konsernet. I lys av dette mener skattepliktige at det er særlig urimelig dersom C AS skal rammes av bortfall av rett til fradrag/tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som faktisk vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet, all den tid selskapet ikke har hatt noen mulighet til å unngå utmeldingen fra fellesregistrering. Slike situasjoner kan ifølge skattepliktige ofte oppstå i eiendomsbransjen. 

Det fremgår at [skattekontor x]s redegjørelse at [skattekontor x] ikke er enig i at tapet er forårsaket av en regelfortolkning som fører til et urimelig resultat. Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at tapet blir utløst av merverdiavgiftslovens grunnleggende tilordningsprinsipper for inngående merverdiavgift og av at selskaper selv velger å benytte seg av ordningen med fellesregistrering. Det kan ikke være tvilsomt at fellesregistreringsinstituttet kan ha positive og negative avgiftsmessige virkninger, jf. blant annet Rt-2003-1233 (Actif), omtalt ovenfor. Sekretariatet mener at selskapene er de nærmeste til å bære risikoen for avgiftsmessige virkninger av fellesregistrering. 

Sekretariatet er enig med [skattekontor x]s vurdering. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at justeringsreglene skal avspeile den reelle avgiftsmessige tilknytningen kapitalvaren innehar. Avgiftsberegningen vil dermed bli riktigere sett i forhold til den faktiske og økonomiske bruken, noe som er en uttrykt målsetning for lovgiver, jf. Ot.prp. 59 (2006-2007) s. 6:

"Hensikten med slike justeringsbestemmelser for kapitalvarer er at merverdiavgiftsberegningen i større grad skal gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk, hos det enkelte avgiftssubjekt."

Justeringsreglene gir en større dynamikk for utleie av fast eiendom. Dersom det gis anledning til direkte fradrag vil man ikke få en riktig vurdering av eksempelvis et byggs bruk i den nye fellesregistrerte enheten. Etter hva sekretariatet forstår mener den skattepliktige at det kun skal foretas en vurdering i forhold til justeringsregelverket dersom det foreligger en endret bruk i den nye fellesregistrerte enheten. Til dette vil sekretariatet bemerke at man vanskelig kan vurdere endret bruk etter justeringsreglene dersom det gis anledning til å foreta en direkte fradragsføring for hele beløpet etter reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør. Ved inntreden i en ny fellesregistrering vil kapitalvaren bli brukt i et nytt avgiftssubjekt (her A-fellesregistreringen). Uten justering i dette tilfellet ville den skattepliktige kunne ha fradragsført merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også brukes i ikke avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen.

Sekretariatet påpeker også at skillet mellom de ulike avgiftssubjektene i merverdiavgiftssystemet er viktig da systemet er transaksjonsbasert. Dette gjelder særlig i forhold til reglene om fradragsrett og tilbakegående avgiftsoppgjør, hvor avgiftsmyndighetenes behov for kontroll er stor. Sekretariatet mener også at det å fradragsføre inngående merverdiavgift som er påløpt hos et annet avgiftssubjekt vil være i strid med prinsippet om avgiftsmessig symmetri.

5.2.6 Forvaltningspraksis          

Den skattepliktige anfører i klagen at det foreligger fast og langvarig praksis både hos avgiftsmyndighetene og hos de avgiftspliktige næringsdrivende for at tilbakegående avgiftsoppgjør kan kreves av eiendomsselskaper på det tidspunkt det inngås leiekontrakter med leietakere som omfattes av frivillig registrering, uavhengig av om eiendomsselskapet har trådt ut av, eller inn, i en fellesregistrering. I korte trekk anføres det at det må finnes mange tusen eksempler på slike saker og at myndighetene må ha hatt kjennskap til det faktum at endringer i fellesregistreringsstatus har skjedd og likevel innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør. Den skattepliktige oppfordrer skatteetaten til å bruke noe ressurser på å undersøke holdbarheten av sin påstand. Dersom Sekretariatet skulle mene at fremleggelse av eksempler på forvaltningspraksis, som støtter virksomhetens syn, kan ha avgjørende betydning for utfallet av klagesaken, ber B om å bli kontaktet slik at man kan fremskaffe eksempler på slik praksis. Dette vil kreve noe ressursbruk.

[Skattekontor x] har i redegjørelsen påpekt at det ikke har opplysninger om slik fast og langvarig praksis. [Skattekontor x] har vært i kontakt med Skatt y og Skatt z, som ikke har kunnet bekrefte av det foreligger slik fast og langvarig praksis som anført. [Skattekontor x] kan ikke utelukke at det ved skattekontorene har vært saker hvor tilbakegående avgiftsoppgjør har vært innvilget for slike selskaper, men påpeker blant annet at dette ikke er noen garanti for at det rettsspørsmål den påklagede bindende forhåndsuttalelsen omhandler er vurdert.

Den skattepliktige anfører at skattekontorer må ha hatt kjennskap til problemstillingen i forbindelse med den tidligere søknadsordningen. Sekretariatet kan ikke uttale seg om hva skattekontorene er kjent med, eller ta stilling til hvilke ressurser etaten bør bruke for å undersøke holdbarheten av påstanden. Sekretariatet kan kun registrere at [skattekontor x] ikke er kjent med slik praksis.

Den skattepliktige har ikke fremlagt noen konkrete eksempler på slik forvaltningspraksis. Sekretariatet finner imidlertid at dette ikke ville vært avgjørende for vurderingen av saken. Som det fremgår av redegjørelsen og klagen ble ordningen med søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør opphevet i 2015. Sekretariatet påpeker at en innvilgelse om søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør vil være helt konkret i forhold den den informasjon/dokumentasjon innsendt i forbindelse med søknadene og det svar skattekontoret ga i hver enkelt sak. Den tidligere søknadsordningen medførte ikke en kontroll, men var basert på informasjon innsendt fra søker. Man kan ikke nødvendigvis utlede av en tidligere innvilgelse av en slik søknad at skatteetaten var kjent med/aksepterte tilbakegående avgiftsoppgjør i en lignende problemstilling som denne klagesaken.

5.2.7 Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014

Skattepliktige har anført at [skattekontor x] har fortolket Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 innskrenkende. Skattepliktige mener at dette fellesskrivet gir støtte for at for at fellesregistreringen A vil ha rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser som er foretatt mens virksomhetene i C-konsernet inngikk i D-fellesregistreringen.

[Skattekontor x] mener at dette fellesskrivet omtaler adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved førstegangsregistrering og at fellesskrivet ikke tar stilling til spørsmålet om et frivillig registrert avgiftssubjekt kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for en anskaffelse foretatt mens virksomheten inngikk i et annet fellesregistrert avgiftssubjekt.  

Det fremgår av [skattekontor x]s redegjørelse at det har vært en dialog mellom [skattekontor x] og Skattedirektoratet i anledning den aktuelle uttalelsen. Det fremgår av redegjørelsen at Skattedirektoratet har bekreftet at [skattekontor x]s tolkning av Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 er i samsvar med Skattedirektoratets oppfatning.

Sekretariatet har for alle tilfelle vurdert Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 29. september 2011 uttalte Skattedirektoratet at det ikke er adgang til å gi tilbakegående avgiftsoppgjør til en fellesregistrert enhet for anskaffelser foretatt av noen av de deltakende selskaper hvor en eller flere av deltakerne i fellesregistreringen er ordinært registrert avgiftssubjekt forut for fellesregistreringen. Skattedirektoratet uttalte også at der fellesregistreringen er førstegangsregistreringen, dvs. at ingen av deltakerne er registrert fra før, kan det etter en konkret vurdering gis adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Skattedirektoratet begrunnet dette resultatet blant annet med nøytralitetshensyn og de utilsiktede og definitive innlåsningseffektene som ville blitt konsekvensen av en eventuell nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattedirektoratets fellesskriv 29. september 2011 ble erstattet av et nytt fellesskriv av 16. juni 2014. I dette fellesskrivet uttalte Skattedirektoratet at fellesregistrering ikke innebærer tap av fradrag dersom tidligere anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. Som et eksempel viser Skattedirektoratet til at et selskap som er omfattet av fellesregistreringen har foretatt for liten fradragsføring av inngående merverdiavgift pådratt forut for fellesregistreringen. Skattedirektoratet viser til at hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett.

Skattedirektoratet viser til at formålet med en fellesregistrering er at merverdiavgiftsreglene skal virke nøytralt uavhengig av om en virksomhet er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Fellesskrivet viser til at fellesregistrering eksempelvis innebærer at dersom et konsern er organisert i et eiendomsselskap uten fradragsrett, og et avgiftspliktig selskap benytter seg av eiendomsselskapets driftsmidler, oppnås det i en fellesregistrering fradragsrett for driftsselskapets driftsmidler, som er til bruk for det avgiftspliktige selskap. Som et annet eksempel viser fellesskrivet til et konsernselskap som omsetter avgiftspliktige administrasjonstjenester bla. til et konsernselskap som driver virksomhet utenfor loven. En konsekvens av en fellesregistrering vil her innebære at selskapet slipper å beregne utgående merverdiavgift av sine vederlag til konsernselskapet siden vederlaget ikke anses som omsetning mellom to subjekter.

Sekretariatet mener at faktum i denne saken er annerledes fra det som er beskrevet i Skattedirektoratets fellesskriv 29. september 2011 og fellesskriv av 16. juni 2014. Sekretariatet legger som nevnt til grunn at de aktuelle kostnadene er pådratt på et tidspunkt hvor C-konsernet var en del av D-fellesregistreringen og at kostnadene ikke er fradragsført fordi det på dette tidspunkt ikke var inngått leiekontrakter. Leiekontrakter vil først eventuelt bli inngått etter at C-konsernet har trådt ut av D-fellesregistreringen og konsernet er en del av den nye fellesregistreringen (A-fellesregistreringen). Det er først på et tidspunkt hvor leiekontrakter blir inngått det er anledning til å fradragsføre kostnadene, dersom vilkårene for dette er oppfylt, jf. regelverket om frivillig registrering av fast eiendom. 

Verken Skattedirektoratets fellesskriv av 29. september 2011, eller fellesskriv av 16. juni 2014, omtaler problemstillingen vedr. fradragsrett knyttet til overgangen fra en fellesregistrering til en ny fellesregistrering. Fellesskrivene omtaler heller ikke problemstillingen knyttet til at kostnadene ble pådratt i den første fellesregistreringen da det etter regelverket ikke forelå fradragsrett, mens vilkårene for fradragsrett først ble oppfylt på et tidspunkt hvor selskapene var en del av en ny fellesregistrering.

På dette grunnlag er sekretariatet enig med [skattekontor x]  i at fellesskrivet ikke tar stilling til problemstillingen om et frivillig registrert avgiftssubjekt kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for en anskaffelse foretatt mens virksomheten inngikk i et annet fellesregistrert avgiftssubjekt. Sekretariatet kan ikke se at [skattekontor x] har fortolket det aktuelle fellesskrivet innskrenkende.

5.2.8 Skattedirektoratets BFU 2/2015

Skattepliktige har anført at [skattekontor x] har fortolket BFU 2/2015 utvidende. Skattepliktige mener at Skattedirektoratet i BFU 2/2015 bygger på uriktig lovforståelse og mener at [skattekontor x] i for stor grad har basert sin begrunnelse for konklusjonen i BFUen på paralleller til Skattedirektoratets uttalelser i BFU 2/2015.

[Skattekontor x] mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

På samme måte som ved vurderingen av de ovennevnte fellesskriv har Skattedirektoratet uttalt at [skattekontor x]s tolkning av Skattedirektoratets fellesskriv av BFU 2/2015 er i samsvar med Skattedirektoratets oppfatning.

Sekretariatet har vurdert Skattedirektoratets BFU 2/2015 opp mot faktum i denne saken. 

BFU 2/2015 gjaldt spørsmål om merverdiavgift ved fisjon og etterfølgende salg av utfisjonert selskap med tilhørende uttreden av fellesregistrering.

Anmodningen i BFU 2/2015 knyttet seg til fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, og en eventuell tilbakeføringsplikt, jf. loven § 9-7, ved en restrukturering innenfor en fellesregistrert enhet. Nærmere bestemt gjaldt anmodningen overdragelse av en frivillig registrert utleievirksomhet med tilhørende bygg under oppføring gjennom en fisjon-fusjon mellom to enheter i en fellesregistrering.  I tillegg ba virksomheten om en bekreftelse på at en etterfølgende uttreden av fellesregistreringen, som et ledd i et mulig salg av de utfisjonerte enhetene, ikke medfører noen tilbakeføringsplikt for tidligere fradragsført merverdiavgift innenfor fellesregistreringen.

Skattedirektoratet konkluderte i denne saken med at overføring av bygg gjennom en fisjon-fusjon mellom selskap som er innlemmet i samme fellesregistrering kan gjennomføres uten at dette medfører noen tilbakeføringsplikt av tidligere fradragsført merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Det forutsettes at selskapene som mottar byggene er stiftet, frivillig registrert, samt innlemmet i fellesregistreringen før beslutning om fisjon tas.

Ved beslutning om aksjesalg – før avgiftspliktig leietaker er tilstede – uttalte Skattedirektoratet at virksomheten taper sin fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 med den virkning at foretatte fradrag må tilbakeføres. Skattedirektoratet uttalte her at reglene om tilbakeføringsplikt og overføring av tilbakeføringsplikt i merverdiavgiftsloven § 9-7 ikke kommer til anvendelse, men at avgiftssubjektet, som etter uttreden anses som mottaker av bygget, har rett til å justere for merverdiavgift.

Som begrunnelse viste Skattedirektoratet blant annet til at beslutningen om aksjesalg, som har som konsekvens at byggene trer ut av fellesregistreringen, innebærer en omdisponering i forhold til antakelsen om utleie, som bryter forutsetningen for fradragsrett. Resultatet er at fradragsretten for inngående merverdiavgift blir tapt, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og at tidligere avgiftsoppgjør må korrigeres slik at foretatt fradragsføring knyttet til oppføringen blir reversert. Det ble uttalt at merverdiavgiftsloven § 9-7 ikke kommer til anvendelse i slike tilfeller. Skattedirektoratet la til grunn at avgiftssubjektet som etter uttreden anses som mottaker av bygget, får overført retten til å justere den inngående avgift som ikke er kommet til fradrag ved byggearbeidene.

Som grunnlag for denne konklusjonen viste Skattedirektoratet blant annet til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 (vedr. tidligere forskrift 19. desember 2007 nr. 1589) og Skattedirektoratets fellesskriv av 9. februar 2015.

Sekretariatet er enig med [skattekontor x]s vurdering av BFU 2/2015 for foreliggende sak. Sekretariatet mener at Skattedirektoratet i BFU 2/2015 bygger på en forutsetning om at det er det avgiftssubjekt, som etter uttreden anses som mottaker av bygget, ikke hadde rett til direkte fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1, men at det var justeringsreglene som kom til anvendelse. Sekretariatet er også enig med [skattekontor x]s vurdering om at det ikke kan være grunnlag for en avgiftsbehandling, hvor det gis tilbakegående avgiftsoppgjør for oppføringskostnader for areal som opprinnelig ikke var utleid, mens kostnader knyttet til opprinnelig utleid lokaler (som i BFU 2/2015) må justeres over 10 år. En slik løsning ville, etter sekretariatets oppfatning, gi en ubegrunnet forskjellsbehandling og liten symmetri i avgiftsbehandlingen.

5.2.9 Konklusjon

Fellesregistreringen, der A er rapporterende enhet, kan ikke kreve tilbakegående avgiftsoppgjør i medhold av merverdiavgiftsloven § 8-6 for inngående merverdiavgift som er pådratt innenfor D-fellesregistreringen.

Den skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling
Den skattepliktige anfører at deres syn på saken fremkommer mye tydeligere i klagen enn i sekretariatets innstilling og understreker derfor viktigheten av at nemndas medlemmer leser klagen i sin helhet.

Det gjentas at det omtvistede forholdet har stor prinsipiell, praktisk og økonomisk betydning, ikke bare for skattepliktige, men også for mange andre næringsdrivende i eiendomsbransjen. Dersom klagen ikke tas til følge er det ifølge skattepliktige svært sannsynlig at den sentrale problemstillingen i saken vil måtte prøves for domstolene, ikke nødvendigvis i denne saken, men i andre saker der faktum tilsvarer saken, eller eventuelt faktum i BFU 02/2015. En eventuell domstolsprøving vil påføre skatteetaten betydelig ressursbruk og eiendomsbransjen vil gjennom en lengre periode måtte forholde seg til en usikker rettstilstand. Skattepliktige mener at også dette tilsier at Skatteklagenemnda bør undergi saken en særskilt grundig behandling, slik at man om mulig kan få avklart rettstilstanden raskt og uten ytterligere ressursbruk.

I tillegg til de anførsler som er fremmet i klagen mener den skattepliktige at nyere høyesterettspraksis støtter opp om deres oppfatning om at inn- og uttreden av en fellesregistrering ikke skal frata et selskap rett til fradrag for inngående avgift. Den skattepliktige viser til Høyesteretts dommer vedrørende Telenor (Rt. 2015 side 652) og Skårer Syd (HR 2017-1851-A). l den sistnevnte dommen uttaler Høyesterett i premiss 45, under henvisning til Telenor-dommen, at «tilknytningskravet», det vil si kravet om at en anskaffelse må være til bruk i avgiftspliktig virksomhet for å være fradragsberettiget, ikke endres som følge av fellesregistrering. Siden kostnadene i de to sakene ble ansett å være knyttet til avgiftsunntatt salg/kjøp av aksjer, ble det ikke innvilget fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader. Det anføres at prinsippet som Høyesterett har fastsatt om at tilknytningskravet ikke skal endres av fellesregistrering, også gjelder «motsatt vei». Kostnadene det i denne saken er aktuelt å kreve fradrag for knytter seg til avgiftspliktig virksomhet/omsetning. Tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er den samme, uavhengig av hvorvidt selskapet som har pådratt seg utbyggingskostnadene inngår i fellesregistrering eller ikke. Prinsippet om at tilknytningskravet skal være det samme uavhengig av fellesregistrering, tilsier dermed at rett til tilbakegående avgiftsoppgjør foreligger i vårt tilfelle.

Forøvrig kan sekretariatet ikke se at det fremkommer noe nytt av merknadsbrevet enn det som tidligere er anført.

Sekretariatets kommentarer til den skattepliktiges merknader
Innledningsvis presiserer sekretariatet at klagen er vedlagt innstillingen i sin helhet. Når det gjelder spørsmålets betydning viser sekretariatet til at saken av denne grunn er meldt direkte opp i stor avdeling.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler knyttet til Skårer Syd-dommen (HR 2017-1851-A)/Telenor-dommen (Rt. 2015 side 652) ikke kan føre frem. Skårer Syd-dommen (HR 2017-1851-A) gjaldt et holdingselskap som kjøpte aksjene i et annet selskap, som leiet ut et bygg til merverdiavgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med datterselskapet og krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av datterselskapet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Fellesregistreringen endret ikke tilknytningskravet i merverdiavgiftsloven § 8-1. Høyesterett uttalte at den avgiftsfrie omsetningen ikke endret karakter ved fellesregistreringen, jf. dommens avsnitt 47. De aktuelle kostnadene var ikke av en slik art at justeringsreglene kom til anvendelse.

Denne klagesaken gjelder spørsmålet om en ny fellesregistrert enhet, A-fellesregistreringen, kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser som et selskap har foretatt på et tidspunkt hvor selskapet inngikk i en annen fellesregistrering (D-fellesregistreringen). Saken gjelder merverdiavgiftsloven § 8-6, merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 og justeringsreglene mv. Sekretariatet mener at vurderingstemaet i dommene er annerledes enn denne klagesaken.

Det er etter sekretariatets oppfatning ikke den nye fellesregistreringen (A-fellesregistreringen) som endrer kostnadenes art. Problemstillingen oppstår fordi vilkårene for fradragsrett ikke forelå da de ble anskaffet i den tidligere fellesregistreringen (D-fellesregistreringen). Vilkårene for fradragsrett blir først oppfylt på et tidspunkt hvor virksomheten blir en del av den nye fellesregistreringen (A-fellesregistreringen) fordi det først er på dette tidspunktet at leiekontrakter med avgiftspliktige/kommunale leietakere vil bli inngått. Sekretariatet er enig med [skattekontor x] i at A ikke kan kreve tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift som er pådratt innenfor D-fellesregistreringen, men at fradragsspørsmålet må løses gjennom justeringsreglene. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at i stor avdeling fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Marianne Brockmann Bugge, medlem
                        Bjørn Einar Folkvord, medlem
                        Ellen Beate Lunde, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Advokatfirmaet B v/advokat F møtte og ga en redegjørelse.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.