Skatteklagenemnda

Fritaksmetoden og EFTA-avtalen ved utbytte fra sveitsisk datterselskap

Publisert: 25.03.2021
Avgitt: 20.01.2021

Saksnummer Stor avdeling 01 NS 4/2021

Spørsmål om utbytter A har mottatt fra sitt heleid sveitsiske datterselskap B er omfattet av fritaksmetoden, og i så fall skal behandles som skattefrie inntekter, jf. skatteloven § 2-38 annet og tredje ledd.

Spørsmål om EFTA-avtalens artikkel 23 er til hinder for å skattlegge utbyttet.

Omtvistet beløp er utbytte med kr [...].

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 2-38, 10-60, 10-63

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er morselskap til det sveitsiske selskapet B; hjemmehørende i kantonen Zurich. For årene 2009-2015 mottok morselskapet ca [...] i utbytter fra nevnte datterselskap. Utbyttene er i de innleverte selvangivelsene blitt behandlet som skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 annet ledd.

Det sveitsiske skattesystemet er forskjellig fra det norske, blant annet i den forstand at et selskaps overskudd beskattes på både føderalt og lokalt nivå. I tillegg er det i det sveitsiske skattesystemet etablert gunstige skatteordninger for selskaper som i det alt vesentligste utøver sin virksomhet utenfor Sveits, herunder å skattlegges etter de såkalte «mixed company»-reglene. I kantonen Zurich innebærer dette regelsettet i korthet ut på at maksimalt 20 % av et selskaps overskudd som er generert fra utenlandsvirksomheten beskattes fullt ut på føderalt og lokalt nivå. For selskaper hjemmehørende i kantonen Zurich som er klassifisert som et «mixed company» innebærer dette, hensyntatt den føderale selskapsskatten på 8,5 %, en maksimal samlet effektiv beskatning 12,90 %.

Skattemyndighetene i Zurich har for samtlige aktuelle år (2009-2015) klassifisert B som et «mixed company». For årene 2009-2011 ble selskapet opprinnelig beskattet i samsvar med det gjeldende regelverk, m.a.o. at 20 % av «utenlandsinntekten» ble undergitt full beskatning på føderalt og lokalt nivå. I 2012 rettet imidlertid selskapet en henvendelse til skattemyndighetene i Zurich, hvor det ble anmodet om at denne prosentsatsen skulle økes til 80 med virkning fra og med inntektsåret 2009. Etter det opplyste var bakgrunnen for henvendelsen at en slik strengere beskatning ville tilsi at selskapet var hjemmehørende i et normalskatteland.

Etter diverse varsler og påfølgende tilsvar, konkluderte skattekontoret i vedtak at for B var Sveits å anse som et lavskatteland, med den konsekvens at utbyttene som var utdelt til A ikke var skattefrie etter skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd bokstav a. I lavskattelandvurderingen ble den frivillige «merskatten» selskapet hadde betalt ikke hensyntatt, et synspunkt skattekontoret fant støtte for i forarbeidene til fritaksmetoden samt rettspraksis. Subsidiært ble det anført at det var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring (tilsidesettelse) i forhold til den innbetalte «merskatten», da det eneste formålet med denne disposisjonen var skattebesparelse når man så morselskapet og datterselskapet under ett."

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 16. november 2020. Skattepliktige innga merknader rettidig i brev av 18. desember 2020. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler
Skattepliktiges klage siteres:

"1 Innledning

[...]

Bakgrunnen for vedtaket er at Selskapet i perioden 2009-2015 har mottatt i overkant av [...] i utbytter fra Selskapets sveitsiske datterselskap B. Selskapet har behandlet disse utbyttene som skattefrie inntekter under fritaksmetoden. Skattekontoret har derimot i sitt vedtak lagt til grunn at utbyttene ikke er omfattet av fritaksmetoden.

Prinsipalt begrunner skattekontoret dette med at utdelende selskap er hjemmehørende i "lavskatteland" utenfor EØS, jf. skatteloven § 2‑38 (3) a, første setning. Vi vil nedenfor under punkt 4 begrunne hvorfor dette ikke er riktig.

Subsidiært begrunner skattekontoret skatteplikt for utbyttene med at det er grunnlag for anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Som det fremgår nedenfor under punkt 5 er vilkårene for anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen ikke oppfylt i vår sak.

Selv om utdelende selskap skulle anses hjemmehørende i et "lavskatteland", medfører EFTA-avtalen at skatteloven § 2-38 må tolkes utvidende, og da slik at utbytter fra B blir omfattet av skatteloven § 2‑38. Dette fordi det vil være i strid med EFTA-avtalen, og derved presumpsjonsprinsippet, dersom utbytter fra utdelende selskap blir omfattet av fritaksmetoden, som nærmere beskrevet nedenfor under punkt 6.

[...]

Oppsummering

Selskapet anfører at utbytte fra B er omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Skattekontoret har bestridt at utbyttene er omfattet av fritaksmetoden, og begrunnet dette med at B er hjemmehørende i et "lavskatteland" utenfor EØS.
Dersom det skal foretas en mer generell sammenligning av skattenivået i Sveits og Norge, kan ikke sammenligningsgrunnlaget vært et "mixed company". "Mixed company" er ikke en type selskap eller virksomhet. Sammenligningsgrunnlaget skal være et sveitsisk SA-selskap innen [...]bransjen. Skattenivået for sveitsisk SA-selskap er høyere enn det skattekontoret oppgir som skjæringspunktet mellom lavskatteland og normalskatteland.
I henhold til høyesterettspraksis er det ikke illojalt å tilpasse seg en terskelverdi, slik som grensen mellom lavskatteland og normalskatteland. Selskapet anfører at det derfor ikke er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring.
Dersom skatteklagenemnda på tross av det ovenfor nevnte skulle legge til grunn at B må anses hjemmehørende i "lavskatteland", anføres det at skatteloven § 2-38 må tolkes utvidende og da slik at også lavskatteland innenfor EFTA omfattes av fritaksmetoden. Dette fordi det vil være i strid med EFTA-avtalen å unnta utbyttene til Selskapet fra fritaksmetoden.

Faktiske forhold

3.1 Det sveitsiske skattesystemet

Sveits er en føderasjon (forbundsstat) som består av 26 delstater, kalt kantoner. Historisk og fram til midten av 1800-tallet var hver kanton en suveren stat, med egne hærer og valutaer. I dag er ikke kantonene suverene stater, men de har beholdt en svært høy grad av indre selvstyre, med egne grunnlover, lovgivende forsamling, regjering, dømmende makt med mer, samt kompetanse til å ilegge og frafalle skatter.

Sveits har også over 2000 selvstendige kommuner. Det er kantonene som bestemmer hvor mye kommunene skal styre seg selv. På grunn av dette er det store variasjoner i hvor mye hver enkelt sveitsisk kommune kan bestemme, og noen av kommunene kan bestemme mye, også i forhold til skatter.

Skattesystemer følger dette politiske systemet og sveitsisk skatt blir derfor ilagt på tre nivåer: føderal-skatt, kanton-skatt og kommunal-skatt. I de fleste kantoner ilegges også en kirkeskatt som går til den lokale kirken.

I Zurich, som er den største kantonen og den kantonen B har tilhørt siden 2009, er satsene slik:

Føderal skatt 8,5 %
Kantonskatt på 8 %
Kirkeskatt på 10,01 av Kantonskatten
Kommunal skatt på 119 % av Kantonskatten

For B er all inntekt i utgangspunktet skattepliktig med ovennevnte satser. Fordi B i stor grad fakturerte kunder i utlandet foreligger imidlertid en mulighet til å avtale hvor stor del av inntektene som kommer fra kunder utenfor Sveits som skal skattlegges med kanton- og kommunal skatt. B tok derfor kontakt med kantonen de skatter til og spurte om hvilke muligheter som foreligger.

I kantonen Zurich blir en slik henvendelse behandlet i henhold til Zurichs skattelov av 9 juni 1997 (Steuerge-setz/StG) og avgjørelsen vil bli tatt av skattekontoret i Zurich. I henhold til regelverket kan skattekontoret avgjøre at en andel av inntektene et selskap tjener utenfor Sveits skal kunne skattlegges med føderal skatt. Skattekontoret kan imidlertid også avgjøre at 100 % av inntektene fra utenlandske kunder skal skattlegges med fulle satser og basert på informasjon fra C forekommer det at selskaper avtaler en slik løsning.

Selskaper som ønsker å benytte fremforhandlet "tax ruling" må krysse av for at de vil beskattes som et "mixed company" i selvangivelsen hvert år og kreve at avtalen blir lagt til grunn. Alternativt kan de velge å la være å krysse av for "mixed company" med den effekt at selskapet blir et ordinært beskattet selskap. Selskapet må følgelig ta et aktivt valg knyttet til sin beskatning hvert år og det er ikke slik at "mixed companies" er en egen selskapstype.

3.2 Beskatning av B

B meldte flytting til Zurich i [åå] og valgte å benytte muligheten til å avtale at mindre enn 100 % av inntektene fra utenlandske kunder skulle ilegges kanton- og kommunal skatt. B avtalte at 80 % av inntektene fra utenlandske kunder skulle underlegges full sveitsisk beskatning. De resterende 20 % av inntektene fra utenlandske kunder ble således kun skattlagt med føderal skatt.

En slik beskatning ble akseptert av skattekontoret i Zurich, i tråd med regelverket for "mixed companies".

Vi finner for øvrig grunn til å knytte en merknad til skattekontorets påstand om at 12,90 % utgjør den maksimale skattesats i Sveits for såkalte "mixed companies":

"Effektiv beskatning av et Societe Anonyme hjemmehørende i kantonen Zurich med skattestatus som Mixed Company er begrenset oppad til 12,90 %, hvilket er betydelig lavere enn to tredjedeler av tilsvarende beskatning i Norge"

Når skattekontoret skal begrunne at den maksimale effektive skattesatsen for "mixed companies" er 12,75 %, viser skattekontoret til at:

"For den utenlandske andelen av selskapets totale virksomhet, blir netto-resultatet fra denne i utgangspunktet kun beskattet på føderalt nivå, tilsvarende 8,5 % av nettoresultatet (effektiv beskatning på 7,83 %). I tillegg blir vanligvis en andel av nettoresultatet som er generert fra selskapets aktivitet utøvd utenlands også beskattet på kantonalt og kommunalt nivå. ... I kantonen Zurich kan maksimalt 20 % av "utenlandsinntekten" beskattes på lokalt nivå"

Det medfører ikke riktig[het] at kun 20 % "beskattes på lokalt nivå". Vi har fått opplyst at det finnes mixed companies som har skattet opptil 100 % av inntektene fra utenlandske kunder med fulle satser i Sveits, dvs. at det betales føderal skatt, kanton skatt, kirkeskatt og kommunal skatt på 100 % av selskapets inntekt.

I slike tilfeller får man en effektiv skattesats som langt overskrider 2/3 av tilsvarende beskatning i Norge.

Det må således legges til grunn at skattesats for et såkalt "mixed company" er fra 12,75 % til 24,75 %.

B kan ikke anses som hjemmehørende i et lavskatteland

Selskapet anfører at utbytte fra B er omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38.

Skattekontoret har bestridt at utbyttene er omfattet av fritaksmetoden, og begrunnet dette med at B er hjemmehørende i et "lavskatteland" utenfor EØS.

Legaldefinisjonen av "lavskatteland" etter skatteloven § 2-38 er gitt i skatteloven § 10-63:

"Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge."

Med henvisning til skatteloven § 10-63 legger skattekontoret i sitt vedtak til grunn at "skjæringspunktet for lavskatteland/normalskatteland i forhold til tilsvarende skattebelastning i Norge for årene 2009-2013 var18,67 % og 18 % for 2014 og 2015".

Selskapet bestrider at dette er korrekt skjæringspunkt for lavskatteland/normalskatteland.

Ved skattekontorets beregning av skjæringspunktet, hensyntar ikke skattekontoret de norske reglene om fremføring av skattemessig underskudd og konsernbidragsreglene. Skattekontoret har i tidligere korrespondanse (forut for endelig vedtak) begrunnet dette med at det ikke er sikkert at reglene om konsernbidrag og underskudd til fremføring ville redusert B sin betalbare skatt i Norge (dersom selskapet hadde vært skattepliktig til Norge). Vi mener at skattekontoret her har en for konkret tilnærming til det som anføres å skulle være en generell sammenligning. Disse reglene skal vektlegges selv om det er usikkert om B ville fått nytte av de[m]. Det vises til Norsk internasjonal skatterett 2011, av Henning Naas m.fl., s. 599 flg:

"I Utv. 2006 s. 1151 Cermaq la lagmannsretten til grunn at det skal tas hensyn til særlige regler som gjelder for den type selskap eller bransje som vurderes, men at forhold som må tilskrives individuelle, ikke bransjetilknyttede forhold, ikke skal vektlegges.

Et eksempel kan være et selskap som opererer i et land hvor det ikke er fremføringsadgang for underskudd. Effekten av fremføringsadgangen etter norsk skatterett (sktl. §§ 14‑6, jf. 6‑3) må hensyntas ved sammenligningen. Det faktum at det utenlandske selskapet rent faktisk går med overskudd og ikke får utnyttet denne skatteeffekten er et forhold knyttet til det individuelle foretaket som ikke kan medføre at det skal ses bort fra effekten av underskuddsfremføring på de effektive skattesatsene (vår understrekning).

På denne bakgrunn må det legges til grunn at den effektive skattesatsen for et norsk selskap er en del lavere enn den formelle skattesatsen på 28 % / 27 % i de relevante inntektsårene. Følgelig må det også legges til grunn at skjæringspunktet for normalskatteland/lavskatteland er en del lavere enn 18 % og 18,67 % for de relevante inntektsår.

Selv om skattekontorets "skjæringspunktet for lavskatteland/ normalskatteland" på 18 % (2009 – 2013) og 18,67 % (2014 og 2015) likevel skulle legges til grunn, må B anses hjemmehørende i et "normalskatteland". At selskapet i et enkelt inntektsår (2011) ble ilagt noe lavere skattesats, er i denne sammenheng uten betydning, jf. Skatte-ABC s 1325:

"At et selskap i et enkeltstående år kommer over eller under grensen på to tredjedeler, vil ikke nødvendigvis være avgjørende for om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland. Sammenlikningen skal være av generell art og knyttes til en periode av en viss varighet, i praksis to-tre år."

På bakgrunn av faktisk betalt skatt i Sveits for B må det derfor legges til grunn at B ikke er hjemmehørende i et "lavskatteland". Utbytte fra B til Selskapet oppfyller derfor vilkårene for å bli omfattet av skatteloven § 2‑38.

4.1 Sammenligningsgrunnlaget ved lavskattelandvurderingen er et sveitsisk SA selskap innen [...]

Det anføres at i en generell sammenligning av skattenivået i Sveits er sammenligningsgrunnlag den generelle beskatning av SA selskap innen [...]bransjen i Sveits.

Vi viser i denne sammenheng til Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9:

"Departementets forslag innebærer at særreglene bare skal gjelde for selskaper hjemmehørende i stater med et skattenivå hvor den alminnelige inntektsskatt på et selskaps samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatt et tilsvarende selskap hadde blitt ilignet i Norge. Ved avgjørelse av om dette kravet er oppfylt er det ikke den konkrete forskjell for et selskap i det enkelte inntektsår som er avgjørende. Det må i stedet foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektskatt i Norge og den annen stat for denne typen selskaper. Om selskapet i et enkelt år skulle komme til å betale en skatt som er mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet hadde blitt ilignet i Norge, vil det ikke være avgjørende for om det er et lavskatteland. Det vil tilsvarende ikke utelukke at den annen stat skal anses som et lavskatteland om selskapet et enkeltstående år beskattes høyere enn denne grensen. I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge."

De siterte rettskilder er helt tydelig på at den generelle sammenligningen skal knyttes til reglene som gjelder for den aktuelle "type selskap, virksomhet eller inntekt".

B et sveitsisk "SA-selskap" (Sociètè Anonyme) med virksomhet og inntekter innen [...]. Maksimal effekt[iv] skattesats for et slikt selskap er som følger:

Skatt	Nominell sats	Effektiv sats*
Føderal skatt	8,50 %	7,83 %
Kanton skatt	8,00 %	7,41 %
Kirke skatt (10,01 % av kantonskatt)	0,80 %	0,79 %
Kommunal skatt (119 % av kantonskatt	9,52 %	8,69 %
Sum	26,82 %	24,72 %

Skattekontoret er imidlertid ikke enig med Selskapet på dette punkt, jf. skattekontorets vedtak på side 13:

"Selskapet hevder videre i sitt tilsvar at hvis man skal foreta en generell sammenligning av skattenivåene i Norge og Sveits, må denne sammenligningen ta utgangspunkt i på hvilket nivå disse to landene beskatter selskaper innen [...]bransjen. En slik tilnærming kunne ha vært et mulig alternativ til den lavskattelandvurdering som skal foretas (jf. Cermaq-dommen ovenfor), med det forutsetter at det eksisterer slike særegne beskatningsordninger i Norge og Sveits for denne bransjen."

Selskapet stiller seg uforstående til hvorfor en sammenligning mellom beskatningen av [...]-selskaper i Norge og Sveits forutsetter "særegne beskatningsordninger i Norge og Sveits for denne bransjen". Det fremgår ikke at dette er en forutsetning i de rettskilder skattekontoret selv viser til, slik som det ovenfor siterte fra til Ot.prp nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9. Tvert imot er disse rettskildene tydelige på at man skal vektlegge bransjespesifikke beskatningsordninger, dersom slike finnes. Hvis det ikke finnes bransjespesifikke særregler skal sammenligningen imidlertid baseres på de generelle regler.

Istedenfor å sammenligne reglene i Norge og Sveits for den aktuelle "type selskap, virksomhet eller inntekt", anfører skattekontoret i sitt vedtak at relevant sammenligningsgrunnlag er "Mixed companies" i Zurich, jf. vedtakets side 9:

"For å kunne ta stilling til hvorvidt B er hjemmehørende i et lavskatteland, alternativt normalskatteland, må man se hen til det generelle beskatningsnivået for selskaper som har skattestatus som et Mixed Company hjemmehørende i kantonen Zurich."

Skattekontoret begrunner dette standpunktet på side 11 og 12:

"Skattekontoret vil i den forbindelse vise til Lagmannsretts dom i den såkalte Cermaq-saken (UTV 2012 s. 1151), hvor retten uttaler seg om i hvilken grad det skal tas hensyn til forhold knyttet til det enkelte selskap ved lavskattelandvurderingen:

"I likhet med tingretten legger lagmannsretten til grunn at det har de beste grunner for seg ved avgjørelsen om forskjells kravet er oppfylt, foretas en generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og Chile, men at vurderingen må tilpasses den aktuelle type selskap eller bransje. I dette tilfelle vil det si at sammenligningen skal skje ut fra det som antas å være en normal situasjon for selskapet i fiskefor- /fiskeoppdrettsbransjen. Forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesats, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold, skal det i utgangspunktet ikke legges vekt på." (Vår uthevning)

Skattekontoret vil også vise til lagmannsrettens uttalelser i den såkalte ABAN-saken, inntatt i UTV. 2012 s. 1737. Selskapet ABAN International Norway AS hadde solgt aksjene i sitt heleide datterselskap som var registrert hjemmehørende i Singapore. Spørsmålet i saken var hvorvidt datterselskapet var hjemmehørende i et lavskatteland. Fra selskapets side ble det anført at selskapet i det aktuelle inntektsår ikke hadde søkt om skattefritak etter den frivillige AIS-ordningen i Singapore, og følgelig ville ha blitt underlagt vanlig inntektsbeskatning i Singapore, dvs. 20 %. Ut fra dette anså selskapet at det ikke var hjemmehørende i et lavskatteland.

Lagmannsretten tilbakeviste selskapets påstand med grunnlag i at det skal foretas en generell sammenligning av skattenivået for bestemte typer virksomheter mv., og at selskapsspesifikke forhold skal holdes utenfor ved denne sammenligningen. Fra lagmannsretten bemerkninger hitsettes:

"Dette vil imidlertid etter lagmannsrettens oppfatning også bli en for selskapsspesifikk tilnærming til den lavskattelandvurdering som skal foretas. I 2005 var ingen av riggene levert og genererte således på dette tidspunkt ingen driftsinntekter. Spørsmålet om driftsinntekter var derfor på dette tidspunkt neppe presserende. Det må isteden tas utgangspunkt i at AIS-ordningen i 2005 var et skatteincitament som generelt gjaldt for riggeiende selskaper hjemmehørende i Singapore, og som disse ved behov innrettet seg etter og benyttet seg av for å oppnå skattefritak. Lagmannsretten er enig med tingretten i at ordningen med AIS-status for riggselskaper derfor må regnes som en bransje-typisk ordning som det iht. lovforarbeidene skal tas hensyn til, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9 hvor det fremgår: Det må foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge den annen stat for denne typen selskaper ... I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller selskaper i Norge." (vår uthevning)

Vi ber skatteklagenemnda merke seg at i Cermaq-saken knyttes sammenligningen til de bransjespesifikke reglene som gjelder for "fiskefor- /fiskeoppdrettsbransjen" og i Aban-saken knyttes vurderingen til bransjespesifikke regler for "riggeiende selskaper". Altså er det bransjetypiske spesialregler som vektlegges.

I Cermaq-saken er retten helt tydelig på at "forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesats, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold, skal det i utgangspunktet ikke legges vekt på".

Den rettspraksisen som skattekontoret viser til er altså helt tydelig på at det er "bransjetypiske forhold" som skal vektlegges.

Spørsmålet er dermed om reglene om "mixed copmanies" er et individuelt, ikke bransjetypisk forhold som er knyttet til enkeltselskapet B og som derfor ikke skal vektlegges i en generell sammenligning av beskatningen av [...]-selskaper i Norge og Sveits.

Etter vår vurdering er reglene om "mixed companies" opplagt ikke et bransjetypisk forhold. Dette er et regelverk som gjelder alle sveitsiske selskaper uavhengig av bransje. Man kan trekke en parallell til de norske generelle reglene om SkatteFUNN. Det finnes ganske sikker norske [...]-selskaper som har SkatteFUNN-fradrag som overstiger selskapets skattepliktige inntekt. Likevel kan det ikke være riktig å legge til grunn at effektiv beskatning av norske [...]-selskaper er omtrent null i en generell sammenligning, selv om det kan være realiteten for enkelte [...]-selskaper. I tilfelle ville vurdering vært en konkret vurdering knyttet til det enkelte selskap, ikke en generell sammenligning på bransjenivå.

Etter vår vurdering må det være klart at B sin beskatning som "mixed company" er et individuelt forhold som konkret er knyttet til selskapet B. B har hvert år krysset av for "mixed companies" i selvangivelsen og fått en "tax ruling" fra sitt lokale skattekontor som er helt konkret i forhold til selskapets virksomhet og inntekter det aktuelle år. Reglene er altså så "individuelle" og konkrete som regler kan være. Omtrent slik et norsk selskaps SkatteFUNN-fradrag er helt konkret innvilget etter individuell søknad og ikke knyttet til bransje.

På bakgrunn av det nevnte anfører derfor Selskapet at B ikke kan anses hjemmehørende i et "lavskatteland". Utbytte utdelt fra B til Selskapet er derfor omfattet av fritaksmetoden.

5 Det er ikke grunnlag for anvendelse av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen

I skattekontorets vedtak blir det hevdet at ved lavskattelandvurderingen gir den ulovfestede gjennomskjæringsnormen grunnlag for å se bort fra den skatt B faktisk har blitt ilagt i Sveits:

"Slik skattekontoret forstår det, sier selskapet her at satsen på 80 % er forhandlet frem for å unngå å bli beskattet som et NOKUS-selskap, jf. skatteloven § 10-60. Etter skattekontorets syn er NOKUS-beskatning i dette tilfelle ikke en aktuell problemstilling, all den tid Norge har en skatteavtale med Sveits, jf. § 10-64, men essensen av det som er sitert over likevel høyst relevant for denne saken; nemlig at den valgte skattesats er et resultat av at B ønsker å bli klassifisert som hjemmehørende i et normalskatteland.

...

I herværende sak er det eneste formålet med B's innbetaling av merskatten (tilpasningen) motivert ut fra et ønske om å bli ansett som hjemmehørende i et normalskatteland. En slik tilpasning kan isolert sett ikke gi grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring, men tar man i tillegg hensyn til de skatterettslige konsekvenser denne tilpasningen ville kunne medføre for A, er konklusjonen en annen. Den innbetalte merskatten fra datterselskapet blir ikke bare nøytralisert ved den skattebesparelse i morselskapet i så fall kan nyte godt av ved at de mottatte utbytter da skal behandles som skattefrie inntekter; skattebesparelsen er betydelig høyere enn den innbetalte merskatten, jf. over. På denne bakgrunn anser skattekontoret, under henvisning til Høyesteretts uttalelse referert ovenfor, at den innbetalte merskatten ikke kan legges til grunn ved beskatningen, den kan m.a.o. ikke hensyntas ved lavskattelandvurderingen da man står overfor en slik "uønsket tilpasning" som strider mot formålet med det aktuelle regelverket."

Til dette bemerkes for det første at skattekontoret her snur de faktiske forhold "på hodet". Det er ikke slik at B frivillig har betalt mer skatt enn det som følger av de alminnelige regler. Tvert imot har selskapet vært omfattet av spesialregler på kanton-nivå og redusert skattebelastning i Sveits noe via forhandlinger med sveitsiske myndigheter.

Etter vårt skjønn er det heller ikke illojalt å tilpasse seg en terskelregel og vi vil begrunne dette nærmere nedenfor.

5.1 Nærmere om tilpasning til en terskelverdi

Gjennomskjæringsnormen er behandlet i en rekke høyesterettsdommer, sist ved Høyesteretts dom av 18. oktober 2016 ("Ikea"). I denne dom benytter Høyesterett gjennomskjæringsnormen fra Rt. 2012 side 1888 avsnitt 37 (Dyvi) som lyder:

"Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at de tut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridene mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt. 2008 side 1537 – ConocoPhillips dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis."

I Vedtaket argumenterer skattekontoret for at B har tilpasset den sveitsiske skatten i forhold til de norske reglene om "lavskatteland", for å "redusere den samlede skattebelastning sett de to berørte selskapene under ett". Vi forstår dette slik at skattekontoret mener at grunnvilkåret – skattemotiv – er oppfylt.

Som det fremgår av den siterte Høyesterettsdom ovenfor er det imidlertid ikke tilstrekkelig at det foreligger et skattemotiv. Det må også være "stridende mot skattereglene formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen".

Høyesterett har avsagt en rekke dommer hvor temaet har vært hvorvidt ulovfestet gjennomskjæring kan benyttes i tilfeller der skattyter har tilpasset seg en skatterettslig terskelverdi. Høyesterett har gjennomgående vært avvisende til dette. Praksisen kommenteres slik av Fredrik Zimmer i NOU 2016:5, side 33:

"En vesentlig omstendighet er karakteren av den aktuelle skatteregel som er (forsøkt) omgått, og ikke minst i hvilken utstrekning man kan legge til grunn at lovgiveren har regnet med og akseptert at skattytere tilpasser seg nær opp til en grense satt i loven. Dette synspunktet er særlig nærliggende der lovteksten oppstiller en helt presis grense, f.eks. mht. eiertid eller eierandel. Det er f.eks. klart at om en skattyter venter med å selge sin fritidsbolig til eier- og bruksvilkårene i sktl. § 9-3 fjerde ledd er oppfylt, kan dette ikke rammes av omgåelsesnormen, selv om tidspunktet for salget er bestemt ene og alene for å oppfylle vilkårene for skattefrihet og en utsettelse av salg noen dager eller uker har liten egenverdi. Lovgiveren har satt en skarp grense, og må dermed anses å ha akseptert at skattyterne tilpasser seg denne. Et formål med skarpe grenser er å gi stor grad av forutsigbarhet, og dette formålet vil ikke nås om slike regler kunne suppleres med omgåelsesnormen. Dette synspunktet har betydelig støtte i Rt. 1998 s. 1779 (INA). (Vår understrekning

Ina-dommen som det vises til gjaldt kravet om 2/3 aksjeeie eller rett til 2/3 av aksjeutbytte som vilkår for at de såkalte delingsreglene (i sktl. 1911 § 58) skulle komme til anvendelse. Skattyteren eide alle aksjene i et selskap og solgte 34 pst. av dem til sin bror til betydelig underpris.

Høyesterett kom til at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring og begrunnet dette slik:

"Når skatteloven § 58 første ledd er utformet slik den er – som en rettsteknisk skarpt avgrenset regel på det som her er det mest vesentlige punkt – synes det klart at skattene på personinntekt ikke i alle tilfelle kan treffe helt riktig ut fra formålet. Dette kan imidlertid ikke rettes på ved gjennomskjæring, slik ligningsnemndas vedtak og lagmannsrettens dom synes å gå ut på."

En annen dom som trekker i samme retning er Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I). Høyesterett uttalte bl.a. (avsnitt 66-67):

"Felles for reglane har nok vore at dei har vore ganske skjematiske, noko lovgivar klart nok heile tida har vore svært så merksam på. Likningstekniske omsyn har i ikkje liten grad vore ein grunn til dette. ... Det skal etter mitt syn særs mykje til for at det skal vere aktuelt med gjennomskjering i høve til lovreglar av denne karakteren. Som det går fram av sitata frå lovførearbeida, har mange av sokkelselskapa til ei kvar tid i høg grad tilpassa seg situasjonen gjennom val av kapitalstrukturar. For meg står det som problematisk å nytte skattemessig gjennomskjering i høve til dei ulike løysingane som er etablerte innanfor systemet, og som i utgangspunktet er i samsvar med regelverket. Det kan vere at det her kan talast om ein «systemfeil», jf. Oljeskattekontoret i Ot.prp.nr.86 (2000–2001) på side 15, som er sitert tidlegare. Men i så fall måtte feilen rettast på lovvegen, og ikkje ved at det blir nytta gjennomskjering overfor den som har handla innanfor systemet." (Vår uthevning)

Skattekontoret synes i utgangspunktet å være enig i at 2/3 kravet som B har tilpasset seg er en terskelverdi som det vanligvis ikke er illojalt å tilpasse seg til:

"Det er korrekt som selskapet hevder at det ikke kan ses på som illojalt å tilpasse seg en terskelgrense for å kunne oppnå en skatterettslig fordelaktig behandling."

Skattekontoret hevder imidlertid at

"en slik tilpasning til en kvantitativ skatterettslig grense kan komme i et annet lys, hvis denne i tillegg får ytterligere skatterettslige konsekvenser."

Skattekontoret syner her å hevde at tilpasninger til terskelverdier likevel kan gjennomskjæres dersom det knytter seg skattemessige virkninger til terskelverdien, som blir oppnådd ved tilpasningen. Dersom dette var en riktig forståelse av rettspraksis omkring gjennomskjæring av tilpasninger til terskelverdier, ville det innebære at det nær sagt alltid ville være adgang til å gjennomskjære tilpasninger til terskelverdier. Dette fordi tilpasninger til terskelverdier stort sett alltid blir gjort fordi det knytter seg skatterettslige konsekvenser til disse terskelverdiene. Skattekontorets rettsforståelse på dette punkt må derfor være feil.

I denne forbindelse viser skattekontoret også til følgende sitat fra Rt. 2007 s. 209:

"Når krysseierskap som er hovedsakelig skattemessig motivert, normalt ikke kan legges til grunn for beskatning, er det imidlertid ikke fordi skattyteren ved å avstå en mindretallspost har tilpasset seg en skatterettslig grense, men fordi han ved å motta en tilsvarende aksjepost i det annet selskap, nøytraliserer den reelle virkningen av den første kvantitative begrensningen."

Som det fremgår av det siterte valgte Høyesterett nevnte tilpasning fordi tilpasningene ikke hadde noen egenverdi ("reelle virkninger"). Det er ikke tilfelle i vår sak, da B sin angivelige "tilpasning" har medført betydelig forhøyet betalbar skatt i Sveits. Det følger av Rt. 2002 s.456 (Hydro Canada) at endringer i utenlandsk skatt gir disposisjoner "egenverdi", og således hever terskelen for gjennomskjæring.

I samsvar med dette kan vi ikke se at det er illojalt å tilpasse seg "lavskatteland-terskelen" på 2/3 av norsk skatt. Tvert imot må noe av hensikten med en slik terskelregel være at det skal være mulig å tilpasse seg, samt at regelen skal være praktikabel både for skattyter og skattekontor.

Skatteloven § 2-38 må tolkes utvidende til å omfatte lavskatteland innenfor EFTA

Dersom skatteklagenemnda på tross av det ovenfor nevnte skulle legge til grunn at B må anses hjemmehørende i "lavskatteland", anføres det at skatteloven § 2-38 må tolkes utvidende og da slik at også lavskatteland innenfor EFTA omfattes av fritaksmetoden. Dette fordi det vil være i strid med EFTA-avtalen å unnta utbyttene til Selskapet fra fritaksmetoden.

EFTA-avtalen gjelder for forholdet mellom Norge og Sveits. Det vises til http://www.efta.int/. Dette reviderte EFTA avtalen ble fremlagt for Stortinget i St.prp. nr. 10 (2001-2002). Det vises til s. 3 i kapittel 1 hvor det heter at:

"Videre var det, ikke minst på norsk side, et sterkt ønske om å utvide EFTA-samarbeidet til viktige nye områder som tjenestehandel og investeringer, som ennå ikke er omfattet av spesielle avtaler mellom Sveits og EU, for derved å skatte norske aktører et bedre grunnlag på det meget interessante sveitsiske markedet."

Og videre;

"Avtalen gjelder i praksis bare forbindelsene mellom Sveits på den ene siden og de tre EØS/EFTA-medlemmene på den andre. Forbindelsene mellom Island, Liechtenstein og Norge forblir regulert av EØS-avtalen."

Stortingets behandling fremgår av Innst. S. nr. 79 (2001-2002). Av sammendraget på side 2 fremgår det at Sveits, etter at de ble stående utenfor EØS, inngikk avtaler som dekket om lag 80 prosent av substansen i EØS-samarbeidet. Videre, at det var viktig, ikke minst på norsk side, å utvide EFTA-samarbeidet til viktige nye områder som tjenestehandel og investeringer. Komiteen sluttet seg til dette og bemerket at det er;

"i norsk interesse å utvide EFTA-samarbeidet til viktige nye områder som tjenestehandel og investeringer, som ennå ikke er omfattet av spesielle avtaler mellom Sveits og EU, for derved å gi norske aktører et bedre utgangspunkt på det sveitsiske markedet."

Komiteen viser også til at den reviderte EFTA-konvensjonen fastslår prinsippet om "ingen restriksjoner på etableringer". EFTA-avtalen fikk dermed bestemmelser som gikk utover det Sveits hadde med EU.

6.1 Nærmere om innholdet i EFTA-avtalen

EFTA-avtalen ble i 2002, etter etableringen av EØS, samt lignende avtaler mellom Sveits og EU, utvidet til å omfatte tilsvarende fri etableringsrett og frie kapitalbevegelser som i EØS-avtalen, jf. EFTA-avtalen art. 23 og 28 som i ordlyd svarer til EØS-avtalen art. 31 og 40. Datterselskapet i vår sak er 100 %, og det er derfor bestemmelsene om etableringsfrihet som kommer til anvendelse.

EFTA-avtalen art. 23
"Within the framework of, and subject to, the provisions of this Convention, there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms, formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business in the territory of the Member States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by companies or firms of any Member State established in the territory of any other Member State."

EØS-avtalen art. 31
"Within the framework of the provisions of this Agreement, there shall be no restrictions on the freedom of establishment of nationals of an EC Member State or an EFTA State in the territory of any other of these States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by nationals of any EC Member State or EFTA State established in the territory of any of these States."

Som det fremgår er teksten for alle praktiske formål identisk.

Det kan også vises til EFTA-avtalens krav om likebehandling av nasjonale og utenlandske datterselskaper.

ETFA-avtalen art. 24
"National Treatment
Within the scope of application of this Chapter, and without prejudice to any special provisions contained herein: (a) Member States shall grant treatment no less favorable than that accorded to their own companies or firms;"

EFTA-avtalens artikkel 24 inneholder et generelt diskrimineringsforbud, ved at det annet lands selskaper ikke skal undergis en mindre gunstig behandling enn egne selskaper. Det er nokså åpenbart at det å beskatte et utbytte fra et datterselskap i Sveits, men ikke hvis datterselskapet i stedet hadde vært etablert i Norge, er en type restriksjon som er forbudt etter EFTA-avtalen artikkel 23, og som i strid med artikkel 24 gjør at det sveitsiske datterselskapet gis en mindre gunstig behandling enn et tilsvarende norsk datterselskap.

Det er EØS-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett (og kapitalbevegelse forsåvidt gjelder porteføljeinvesteringer) som var årsaken til at fritaksmetoden uttrykkelig etter loven omfatter også selskaper i lavskatteland så langt lavskattelandet er innenfor EØS, ref. bl.a. punkt 6.1 og 6.5.4 i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005): Med effekt fra 2002 ble altså de samme bestemmelsene tatt inn i EFTA-avtalen.

Reelle bedriftsetableringer er i kjernen for det som partene ønsket å legge til rette for.

I forarbeidene til fritaksmetoden, Ot. prp. nr. 1/2004-2005), er det ikke bare vist til EØS-avtalen, men også rettspraksis fra EFTA-domstolen og fra EF-domstolen. Om dette heter det i proposisjonen om den reviderte EFTA-avtalen, ref punkt 4.2.15.7 på s. 33 i St.prp. nr. 10 (2001-2002), at det er;

"naturlig å anta at rettspraksis fra EF- og EFTA-domstolen vil få betydning for forståelsen av bestemmelser i EFTA-konvensjonen som er identiske med bestemmelser i EØS-avtalen".

Det er en rekke dommer fra EF-domstolen om skattemessig likebehandling av datterselskaper i andre land, mens det særlig var dommen i 2004 fra EFTA-domstolen i Fokus Bank – saken (sak E-1/04) som direkte foranlediget fritaksmetodens generelle anvendelse innenfor hele EØS. Proposisjonen om den reviderte EFTA-avtalen slår fast at prinsippene lagt til grunn i bl.a. Fokus Bank – dommen har direkte betydning for forståelsen av den reviderte EFTA-avtalen.

6.2 Betydningen for norsk (skatte)rett – presumpsjonsprinsippet

Forholdet til EFTA-avtalen, som i praksis kun gjelder Sveits, var ikke noe eget tema i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden i 2005, eller dens avgrensing. Det følger imidlertid av norsk rettspraksis at man ved fortolkningen av norske lover og regler skal legge til grunn at de presumeres å være i tråd med Norges folkerettslige forpliktelser.

Det vises til Høyesteretts plenumsdom i Finnangersaken ("Finnanger I"), Rt 2000 s. 1811, hvor innholdet i presumpsjonsprinsippet forklares. Førstvoterende legger til grunn beskrivelsen av presumpsjonsprinsippet i forarbeidene til EØS-loven i Ot.prp. nr. 79 (1991-92), der det heter at:

"Norske domstoler må forventes å utnytte alle de muligheter som anerkjente prinsipper for tolkning og anvendelse av rettsregler gir, for å unngå et folkerettsstridig resultat."

Departementet antar videre at:

"bare dersom Stortinget helt klart har gitt uttrykk for at en lov skal anvendes på en viss måte uten hensyn til om dette er i strid med internasjonale forpliktelser, eller dersom vedkommende lovbestemmelse eller ville vært helt uten innhold, vil norske domstoler føle seg tvunget til å anvende loven i strid med folkeretten."

I motsetning til i Finnangersaken er det i vårt tilfeller ikke noe grunnlag for å si at lovgiver helt klart og bevisst har uttrykt at en norsk regel skal gå foran en folkerettslig forpliktelse. Forholdet til EFTA-avtalen ble tvert imot ikke omtalt ved innføringen av fritaksmetoden, hverken i lovforarbeidene eller Stortingets behandling.

Dette er retningslinjer for rettsanvendelsen som også skattekontoret skal legge til grunn. Gitt den generelle usikkerhet om hvorvidt B som et mixed company skal anses å være etablert i et lavskatteland må preumpsjonsprinsippet slå gjennom i vår sak. Det motsatte resultat vil være i strid med preumpsjonsprinsippet.

Ved bestemmelsene om fri kapitalstrøm og etableringsfrihet i EFTA-avtalen har Norge (og de andre EFTA-landene, på gjensidig bases) folkerettslig forpliktet seg til å ikke forhindre norske investeringer og etableringer i Sveits. Ugunstige skatteregler vil utvilsomt utgjøre slike hinder, ref. igjen bakgrunnen for innføringen av fritaksmetoden generelt innenfor EØS.

Det kan derfor bare gjennomføres hardere beskatning av aksjegevinster i sveitsiske selskaper hvis det er tungtveiende allmenne hensyn som ikke kan ivaretas på annen måte. Noe slikt foreligger ikke, i alle fall ikke i denne saken, og er da heller ikke anført av skattekontoret. Avveiningen av slike hensyn blir tilsvarende som under EØS-avtalen. Det kan forøvrig bemerkes at gunstige skatteregler i Sveits ikke er noe nytt og må antas kjent også den gangen den reviderte EFTA-avtalen ble inngått.

Finansdepartementet vurderte å innføre et vilkår om å dokumentere effektiv beskatning på et visst nivå for å kunne påberope fritaksmetoden i forhold til selskaper i andre EØS-land. Departementet forkastet en slik dokumentasjonsplikt til fordel for å gi fritaksmetoden generell anvendelse også for aksjer i selskaper i lavskatteland innenfor EØS. Begrunnelsen er flersidig, men omfatter for salgsgevinster blant annet at disse (også) refererer seg til forventinger om fremtidig inntjening, samt at mindretallsaksjonærer vanskelig kan avkreves alle opplysninger som ville vært nødvendig for å foreta beregninger. Denne diskusjonen er inntatt i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) på s. 68, og har tilsvarende gyldighet i forhold til vurderingen av hva norske regler bør være i lys av de folkerettslige forpliktelsene i EFTA-avtalen.

Hvis Sveits hadde vært direkte omfattet av EØS-avtalen, ville anvendelse av fritaksmetoden kun bero på om B er "reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet" i Sveits, jf. skatteloven § 2‑38 (3) bokstav a. Vilkåret henger sammen med at kun reelle økonomiske transaksjoner nyter godt av frihetene under EØS-avtalen, ikke kunstige arrangementer kun etablert for skatteformål. Dette er basert på rettspraksis fra EF-domstolen og vil derved gjelde tilsvarende i vår sak under de tilsvarende friheter basert på EFTA-avtalen. Det er ingen tvil om at B er reelt etablert i Sveits og driver reell virksomhet der.

Da EFTA-avtalen overhodet ikke ble kommentert i forarbeidene ved innføringen av fritaksmetoden taler det for at det bare er en inkurie, slik at EØS ifht. skatteloven § 2-38 må fortolkes til å omfatte EFTA. Derved omfattes B av fritaksmetoden selv om det anses etablert i et lavskatteland.

Avslutning

På bakgrunn av det ovenfor nevnte må det legges til grunn at utbytte fra B til Selskapet oppfyller vilkårene for å bli omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38."

Skattepliktiges merknader av 18. desember 2020

Skattepliktiges merknader til innstillingen siteres:

"Selskapet opprettholder sitt syn om at utbyttene var omfattet av fritaksmetoden. Det vises til argumentasjonen i Selskapets klage til skatteklagenemnda av 20. desember 2017.

En av anførslene i klagen er at EFTA-avtalen medfører at skatteloven § 2‑38 må tolkes slik at utbytter fra B omfattes av skatteloven § 2‑38. Dette fordi det vil være i strid med EFTA-avtalen, og derved presumsjonsprinsippet, dersom utbytter fra utdelende selskap ikke blir omfattet av fritaksmetoden.

Etter at Selskapets klage til Skatteklagenemnda ble levert har det vært en sak i tingretten vedrørende dette spørsmål. Dommen fra denne saken er anket og det vil være ankebehandling i lagmannsretten høsten 2021.

Vi har vært kontakt med prosessfullmektig for skattepliktige i saken som skal opp for lagmannsretten, D v/ advokat E, og vi ser klare likheter mellom sakene og vi tror at ny bevisføring for lagmannsretten kan lede til et annet resultat enn tingrettens dom. Dersom det kommer en dom i saken før Skatteklagenemnda vurderer denne sak ber vi om at dommen hensyntas. Forøvrig viser vi til øvrig argumentasjon i Selskapets klage."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen inneholder ikke i vesentlig grad nye påstander eller argumenter i forhold til det som er fremkommet på vedtakstidspunktet. Saken står i samme stilling som på vedtakstidspunktet, og skattekontoret har kommet til at vedtaket ikke skal omgjøres. Skattekontoret vil uansett det forannevnte kort kommentere klagen, med vekt på det som ikke tidligere er anført av selskapet i den forutgående skriftveksel.

B har for samtlige år ettersynet omfatter vært kvalifisert og blitt klassifisert som et «mixed Company". I samsvar med de føringer forarbeidene til fritaksmetoden legger opp til (Ot. prp. nr. 1 2004-2005 punkt 6.5.4.3) har skattekontoret foretatt en generell sammenligning av beskatningsnivået for et sveitsisk societe anonyme (tilsvarende norsk aksjeselskap) som er klassifisert som et «mixed company» opp mot tilsvarende beskatning i Norge, nærmere bestemt forskjellene i nivået på den effektive alminnelige inntektsskatt i Norge og Sveits. Sammenligningen viste at den effektive sveitsiske selskapsskatten utgjorde langt mindre enn 2/3 deler av den norske selskapsskatten. Følgelig er Sveits et lavskatteland for B for årene 2009-2015, slik at de utbytter A har mottatt for disse årene ikke er omfattet av fritaksmetoden. I sammenligningen har skattekontoret ikke hensyntatt den frivillige «merskatten» B har latt seg beskatte med. I følge rettspraksis er et selskaps valg av beskatningsform et selskapsspesifikt forhold som ikke skal hensyntas i en lavskattelandvurdering, jf. ABAN-dommen i Utv 2012 s. 1737.

Selskapet anfører i klagen at skjæringspunktet for normalskatteland/ lavskatteland er lavere enn det skattekontoret har lagt til grunn, henholdsvis 18,67 % (2009-2013) og 18 % (2014-2015), i det det ikke er hensyntatt de norske reglene om fremføring av underskudd og konsernbidrag. Skattekontoret ser ingen grunn til å gå nærmere inn på selskapets anførsel, da en slik hensyntagen som foran nevnt kun ville ført til minimale endringer av skjæringspunktet ved lavskattelandvurderingen, og ikke være egnet til å endre skattekontorets konklusjon.

Skattekontoret har i sitt vedtak subsidiært anført at det i denne saken er grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring, i den forstand at den frivillige «merskatten» B har betalt i Sveits ikke skal hensyntas ved lavskattevurderingen. Skattekontorets begrunnelse for denne tilsidesettelse var at ut fra opplysningene som var tilgjengelige ved vedtakstidspunktet fremgikk at den eneste motivasjonsfaktor for den strengere beskatning som B valgte, var å bli ansett som hjemmehørende i et normalskatteland slik at de utdelte utbytter ville være skattefrie inntekter på morselskapets hånd.

Selskapet hevder nå at B sin «tilpasning» har medført betydelig forhøyet betalbar skatt i Sveits, og at endringer i utenlandsk skatt gir disposisjonen egenverdi utover det å oppnå en skattebesparelse. Til støtte for dette synspunktet viser selskapet til Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada). Skattekontoret kan vanskelig se at nevnte dom er relevant for herværende sak. Spørsmålet retten behandlet var hvorvidt Norsk Hydro ASA hadde krav på fradrag i inntekten for tap ved salg av aksjene i det heleide datterselskapet Hydro Canada Inc. til det heleide datterselskapet Hydro Danmark AS, nærmere bestemt om aksjeoverdragelsen fremsto som illojal i forhold til formålet med skattereglene om tapsfradrag i dagjeldende § 44 første ledd bokstav d. Aksjetransaksjonen medførte at Norsk Hydro ASA oppnådde en skattebesparelse på ca NOK 420 millioner og en tilsvarende besparelse på Hydro Danmark AS sin hånd på ca. NOK 344 millioner (fradrag for underskudd i Hydro Canada Inc.).

Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for ulovfestet gjennomskjæring. Det ble i den forbindelse anført at hensynet til å spare norsk skatt neppe kan ha spilt noen større rolle enn å oppnå dansk skattemessig konsolidering og de handelspolitiske argumentene. Retten la vekt på at Norsk Hydro ASA sitt ønske om å oppnå dansk skattemessig konsolidering fremsto som et akseptabelt forretningsmessig hensyn, da skattebesparelsen ville gi økt verdi på aksjene i Hydro Danmark AS. Retten kunne ikke se at det var illojalt i forhold til formålet med tapsreglene at Hydrokonsernet, med selskaper i flere land, organiserer virksomheten slik at konsernet i samsvar med de danske skatteregler oppnår fradragsrett for Hydro Danmark AS for underskudd i Hydro Canada Inc.

Som det vil fremgå av det som er anført over, er det til en viss grad korrekt som det anføres i klagen at endring i utenlandsk skatt kan ha en viss egenverdi utover skattebesparelse. Det skal imidlertid anføres at denne «egenverdien» var relatert til Hydrokonsernet. Retten anså det forretningsmessig legitimt at selskaper som driver omfattende internasjonal virksomhet, ved avgjørelsen av hvor en forretningsaktivitet skal plasseres, legger vekt på skattereglene i ulike land. I tillegg skal bemerkes at aksjetransaksjonen også var handelspolitisk motivert, nærmere bestemt et ønske om å dra nytte av de fordeler man ville oppnå ved og overføre aksjene i Hydro Canada Inc. til et selskap i et EU-land. Høyesterett oppsummerte sitt syn på saken som følger:

«Sammenfatningsvis fremstår overdragelsen av aksjene i Hydro Canada Inc. til Hydro Danmark AS etter mitt syn ikke som en omgåelse av tapsfradragsreglene i skatteloven §§ 44 første ledd bokstav d, men som en lovlig skattemessig og handelspolitisk begrunnet tilpasning i et konsern som driver betydelig internasjonal virksomhet.»

Skattekontoret kan ikke se at «endringer i utenlandsk skatt» i herværende sak har noen forretningsmessig egenverdi, noe som heller ikke er konkretisert av klager. Ut fra sakens opplysning er den frivillige betalte merskatten som B betalte i Sveits kun motivert ut fra et ønske om å oppnå en skattebesparelse når man ser morselskapet og datterselskapet under ett.

Skattekontoret vil også rette oppmerksomheten mot Høyesteretts syn knyttet til statens påstand om dersom en utenlandsk skattebesparelse skal anses som et forretningsmessig motiv, vil man åpne for en uønsket internasjonal skattetilpasning, og at man da kan komme i den situasjon at skattemessig motiverte disposisjoner i ulike land gjensidig opprettholder hverandre. Høyesterett anførte:

«Til dette er å bemerke at dersom fradrag i utlandet er betinget av at disposisjonen gir fradragsrett i Norge, vil det være et argument for at man ved illojalitetsvurderingen ser de to fradragene under ett. I den foreliggende sak er imidlertid den danske skattekonsolideringen ikke avhengig av at Hydro får tapsfradrag i Norge. Når dette er tilfellet, er det vanskelig å forstå at fradragsrett i Danmark skal være i strid med formålet i skatteloven § 44 første ledd bokstav d.»

I denne saken er skattefrihet for mottatt utbytte på morselskapets hånd betinget av at datterselskapet er å anse som hjemmehørende i et normalskatteland. I det tilfelle det foreligger et slikt «avhengighetsforhold» som foran nevnt, har skattekontoret i sitt vedtak helt i samsvar med de føringer Høyesterett tilkjennegir, sett disposisjonens (merskatten i Sveits) skattemessige virkninger for A og B under ett. En slik betraktning viste at netto samlet skattebesparelse utgjorde ca NOK [...].

Hva gjelder selskapets anførsler knyttet til EFTA/-EØS-avtalen anses disse ivaretatt ved drøftelsen i skattekontorets vedtak. Skattekontoret vil likevel sammenfatningsvis anføre: Skatteloven § 10-63 som definerer hva som er lavskatteland, ble først innført i forbindelse med de såkalte NOKUS-reglene i skatteloven § 10-60 flg. Formålet med reglene er å hindre skattemotivert kapitalflukt, ved at skattyter investerer og samler opp overskudd i selskaper hjemmehørende i lavskatteland for å unngå løpende norsk beskatning. Sveits har ulike skatteordninger som er utformet for å tiltrekke seg selskaper med internasjonal virksomhet. Ved å tiltrekke seg kapital ved hjelp av slike ordninger som «mixed company» -ordningen, legger Sveits opp til kapitalflukt fra andre land. Utfra formålet bak NOKUS-reglene og unntak fra fritaksmetoden i kombinasjon med med reglene om kreditfradrag i skatteloven § 16-30, blir de aktuelle inntektene skattlagt opp til norsk nivå, uten at det oppstår dobbeltbeskatning eller kjedebeskatning. Formålet med EFTA-avtalen og EØS-avtalen som det er vist til klagen vil med dette oppfylles.

Skattlegging av utbyttet opp til norsk nivå, i kombinasjon med reglene om kreditfradrag i skatteloven § 16-30, gjør at inntekt i Sveits og Norge skattlegges likt sett fra norsk aksjonærs ståsted. Skattleggingen retter dermed opp brudd på kapitalnøytralitet forårsaket av skatteincentiver i Sveits. Det foreligger dermed ingen diskriminering etter EFTA/EØS-reglene.

For øvrig vises det til skattekontorets vedtak i sin helhet."

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultatet enig med skattekontorets vurderinger sitert ovenfor, og finner å kunne tilslutte seg disse.

Materielle forhold

Sekretariatet bemerker innledningsvis at ordningen med "mixed companies" i Sveits er opphørt med virkning fra 1. januar 2020, på bakgrunn av folkeavstemning den 19. mai 2019. Motsatsen er at alle kantoner vil redusere den generelle skattesatsen for alle selskaper, det vil si ikke lenger negativt forskjellsbehandle rent innenlandske sveitsiske selskaper.

Saken reiser i all hovedsak tre spørsmål:

Er Sveits et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på utbytteutbetalingen? Herunder, hvilken betydning har det at selskapet har fremforhandlet en avtale hvor 80 % av utenlandsinntektene tas med ved beskatningen på kantonalt nivå.
Er det grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen dersom fremforhandlet/valgt inntektsføring av 80 % av utenlandsinntektene medfører at Sveits ikke anses som et lavskatteland?
Medfører etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen at fritaksmetoden får anvendelse i denne saken?

Er Sveits et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på utbytteutbetalingen?

Rettslig utgangspunkt:

Fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 gir skattefritak for visse selskaper for inntekt på aksjer og andre eiendeler. Formålet er å forhindre økonomisk dobbeltbeskatning, også kalt kjedebeskatning.

Av skatteloven § 2-38 første ledd fremgår det hvilke skattytere bestemmelsen omfatter (subjektsiden), mens annet ledd gir uttrykk for hvilke inntekter og tap som omfattes av bestemmelsen (objektsiden). I bestemmelsens tredje ledd er det gitt regler om hvilke inntekter og tap som likevel ikke omfattes av fritaksmetoden. Det fremgår her at fritaksmetoden blant annet ikke gjelder ved gevinst ved salg av aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 2‑38 tredje ledd bokstav a.

Det er uomtvistet at skattepliktige er et kvalifisert subjekt etter bestemmelsens første ledd, og at det sveitsiske datterselskapet er et selskap som omfattes av bestemmelsens annet ledd. Spørsmålet i saken er om fritaksmetoden likevel ikke kommer til anvendelse på bakgrunn av bestemmelsen i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a som unntar inntekt på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Sveits er ikke medlem av EØS, jf. EØS-loven artikkel 2 bokstab b.

Bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til skatteloven § 10‑63, som inneholder en definisjon av «lavskatteland» i tilknytning til skattelovens regler om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). Formålet med NOKUS-reglene er å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i andre land. Dette oppnås ved at norskeid kapital undergis den samme effektive beskatningen enten den er plassert i utlandet eller Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.7.

Når skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til § 10-63 innebærer det at definisjonen av lavskatteland er den samme for unntaket fra fritaksmetoden som for NOKUS-reglene. Et lavskatteland er i skatteloven § 10‑63 definert på følgende måte:

Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.

For å avgjøre om landet selskapet er hjemmehørende i er et lavskatteland eller ikke, må det foretas en sammenlikning av beskatningen i Norge med det aktuelle utlandet. Selv om ordlyden indikerer at det skal skje en konkret beregning av skatten selskapet ville blitt ilignet i Norge, er det likevel det generelle forholdet mellom de effektive skattesatsene som er avgjørende, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) s. 79 og 154 og Rt. 2014 side 196, hvor Høyesterett uttaler følgende i avsnitt 44 og 45:

(44) Etter å ha sitert lagmannsrettens dom i den såkalte Cermaq-saken – Borgarting lagmannsretts dom 21. august 2006 [LB-2005-76733] – som gjaldt beskatning etter NOKUS-reglene, gir lagmannsretten følgende oppsummering av hvordan uttrykket lavskatteland skal forstås:

Lagmannsretten legger til grunn, særlig under henvisning til lovforarbeidene, at det gjelder det samme rettslige utgangspunkt i den nærværende saken. Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på den alminnelige inntektsskatten for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.»

(45) Jeg slutter meg til det som lagmannsretten her uttaler.

Grensen er absolutt på den måten at det enten blir fullt fritak for beskatning eller ikke fritak, beroende på om man er over eller under grensen på to tredjedeler. Bestemmelsen åpner med andre ord ikke for en skjønnsmessig vurdering i det enkelte tilfellet

Det er enighet om at dersom sammenligningen skal vurderes opp mot ordinære skattesatser i Sveits, vil selskapet ikke være hjemmehørende i et lavskatteland.

Konkret vurdering:

Skattepliktige har anført at sammenligningsgrunnlaget ikke kan være et "mixed company". Det anføres at "mixed company" ikke er en type selskap eller virksomhet. Sammenligningsgrunnlaget skal være et sveitsisk SA-selskap innen [...]bransjen. Skattenivået for sveitsisk SA-selskap er høyere enn det skattekontoret oppgir som skjæringspunktet mellom lavskatteland og normalskatteland.

Skattepliktige har vist til LB-2005-76733 (Cermaq) hvor retten uttaler:

"Forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesats, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetypiske forhold, skal det i utgangspunktet ikke legges vekt på"

Sekretariatet er enig i dette utgangspunktet. Sekretariatet bemerker imidlertid at både ordlyden i skatteloven § 10-63, nærmere bestemt definisjonen av «lavskatteland», samt forarbeidene til NOKUS-reglene og til fritaksmetoden klart trekker i retning at det ikke er anledning til å se bort fra «mixed-company»-ordningen når de effektive skattesatsene skal sammenlignes. Tilsvarende følger av forvaltningspraksis.

Sekretariatet viser til at det følger av ordlyden i skatteloven § 10-63 at man skal se på «den alminnelige inntektsskatt på selskapets (…) samlede overskudd» i Sveits. Sekretariatet vektlegger særlig forarbeidene til NOKUS-reglene, som har samme definisjon av «lavskatteland» som fritaksmetoden, Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9, hvor det fremgår:

Første del av utsagnet "bestemte typer selskaper, virksomheter" oppfatter sekretariatet som henvisning til bransjetypiske forhold. At det også er vist til "bestemte ... inntekter" innebærer etter sekretariatets oppfatning at det kan skilles på inntekter fra forskjellige type virksomheter, f.eks. drift, utbytter, royalty osv., men at det også fremstår naturlig at dette også må omfatte skille mellom selskaper med inntekter fra virksomhet i utlandet og selskaper med hovedsakelig virksomhet innenlands.

Forvaltningspraksis fra skattemyndighetene trekker i samme retning. Sekretariatet vil også vise til Utv. 2008 side 218. Saken gjaldt spørsmål om NOKUS-beskatning for tre selskaper hjemmehørende i Singapore, og om disse var hjemmehørende i et lavskatteland. Følgende ble da uttalt:

Selskapet var omfattet av skatteincentivordninger i Singapore som innebar at samlet skatt på selskapets overskudd utgjorde mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. sktl. § 10-63. Vilkåret om lavskatteland ble dermed ansett oppfylt.

Juridisk teori trekker også entydig i retning av at ulike gunstige skatteordninger, herunder skattefritaksordninger og/eller andre skatteincentiver, skal hensyntas i sammenligningen med hva selskapet ville blitt beskattet i Norge. Se Zimmer «Bedrift, selskap og skatt» side 423 og Henning Naas «Norsk internasjonal skatterett» side 642.

I reglene om mixed company skilles det mellom innenlandske inntekter og utenlandske inntekter, og hvor vilkåret er at minst 80 % av inntektene må være utenlandske inntekter for å kvalifisere for særreglene. Sekretariatet mener at det er helt tydelig at det dermed må foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse type innretninger eller inntekter i Norge.

Som det fremgår ovenfor skal det ikke ses bort fra generelle skatteordninger som gjelder for alle som oppfyller vilkårene for ordningen. Sekretariatet mener at statusen som mixed company ikke er et slikt konkret, individuelt forhold hos datterselskapet, som det skal ses bort fra. Mixed company ordningen fremstår som en generell og valgfri skatteordning basert på hvor stor del av næringsvirksomheten som utøves i andre land. Ordningen er etter sekretariatets en generell særregel for de selskapene som kvalifiserer for dette. Virkningen blir dermed at mange selskaper kan falle inn under denne ordningen, slik at ordningen verken kan sies å være "bransjetypisk" eller av "konkret, individuell art".

Sekretariatet konkluderer på dette punkt med at sammenligningen skal skje mellom beskatning av mixed companies i Sveits opp mot det generelle skattenivået som gjelder for samme type innretning i Norge.

Betydningen av at selskapet har blitt beskattet for 80 % av inntektene

Det neste spørsmålet er om det i vurderingen skal ta utgangspunkt i at selskapet ble beskattet for 80 % av inntektene, eller om det skal tas utgangspunkt i en beskatning for 20 % av inntektene.

Skattekontoret har i vedtaket vist til lagmannsrettens dom i Aban-saken, inntatt i Utv. 2012 s. 1737. Denne har nå fått sin endelige avgjørelse i Høyesterett (HR-2014-468-A) med samme resultat som lagmannsretten. Fra vedtaket siteres:

"Selskapet ABAN International Norway AS hadde solgt aksjene i sitt heleide datterselskap som var registrert hjemmehørende i Singapore. Spørsmålet i saken var hvorvidt datterselskapet var hjemmehørende i et lavskatteland. Fra selskapets side ble det anført at selskapet i det aktuelle inntektsår ikke hadde søkt om skattefritak etter den frivillige AIS-ordningen i Singapore, og følgelig ville ha blitt underlagt vanlig inntektsbeskatning i Singapore, dvs. 20 %. Ut fra dette anså selskapet at det ikke var hjemmehørende i et lavskatteland.

"Dette vil imidlertid etter lagmannsrettens oppfatning også bli en for selskapsspesifikk tilnærming til den lavskattelandvurdering som skal foretas. I 2005 var ingen av riggene levert og genererte således på dette tidspunkt ingen driftsinntekter. Spørsmålet om skattefrihet for driftsinntekter var derfor på dette tidspunkt neppe presserende. Det må isteden tas utgangspunkt i at AIS-ordningen i 2005 var et skatteincitament som generelt gjaldt for riggeiende selskaper hjemmehørende i Singapore., og som disse ved behov innrettet seg etter og benyttet seg av for å oppnå skattefritak. Lagmannsretten er enig med tingretten i at ordningen med AIS-status for riggselskaper derfor må regnes som en bransje-typisk ordning som det iht. lovforarbeidene skal tas hensyn til., jf. Ot. prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.9 hvor det fremgår: Det må foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og den annen stat for denne typen selskaper (...) I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller selskaper i Norge.""

Skattekontoret har i vedtaket vurdert virkningen av dommen på følgende måte:

"... hvis et selskap er kvalifisert til å bli skattlagt etter en gunstig skatte- ordning av generell karakter, er det beskatningsnivået etter denne ordningen som skal sammenlignes med beskatningsnivået i Norge. At et selskap frivillig avstår fra å søke om skattefritak etter denne ordningen, og således blir beskattet på et høyere nivå, skal ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen. Overført til herværende sak innebærer rettens konklusjon at siden B er klassifisert som et Mixed Company, som er et skatteincitament av generell karakter, er det beskatningsnivået etter denne ordningen som skal sammenlignes med selskapsbeskatningen i Norge. At B frivillig har latt seg beskatte høyere enn det den generelle ordningen skulle tilsi, skal følgelig ikke hensyntas i lavskattelandvurderingen."

Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering på dette punktet og finner å kunne tilslutte seg denne. Ved bruk av 20 % inntektsføring i Sveits som sammenligningsgrunnlag, er det ikke tvilsomt at datterselskapet må anses hjemmehørende i et lavskatteland. Sekretariatet viser her til skattekontorets beregninger.

Konklusjonen blir at inntektene fra utbytte fra datterselskapet i Sveits ikke omfattes av fritaksmetoden.

Sekretariatet finner det for konklusjonen ikke nødvendig å vurdere hva resultatet ville blitt dersom man hadde benyttet 80 % inntektsføring som sammenligningsgrunnlag. Det blir heller ikke nødvendig å ta stilling til anførslene om at de norske reglene om avskrivning, underskuddsfremføring og konsernbidrag medfører at terskelverdiene skal reduseres i forhold til den sats som skattekontoret har benyttet, da den effektive skatten i Sveits uansett vil komme under 2/3 av norsk skattesats.

2. Er det grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen dersom fremforhandlet/valgt inntektsføring av 80 % av utenlandsinntektene medfører at Sveits ikke anses som et lavskatteland?

Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke vil være grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen dersom man skulle komme frem til at fremforhandlet/valgt inntektsføring av 80 % av utenlandsinntektene medfører at Sveits ikke anses som et lavskatteland.

Sekretariatet mener at det ikke vil være i strid med formålet til skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a å ikke velge å benytte et særskatteregime eller å fremforhandle seg til en skattesats, som medfører at selskapet ikke anses som et lavskatteland. Sekretariatet vil vise til forarbeidene om bakgrunnen for at unntaksbestemmelsen i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a kom inn i loven, jf Ot.prp nr. 1 (2004-2005) hvor det ble uttalt:

En generell anvendelse av fritaksmetoden på grenseoverskridende aksjeinntekter vil åpne for tilpasningsmuligheter ved at virksomhet flyttes til selskaper hjemmehørende i lavskatteland, samt at det foretas arbitrasjeforretninger med slike selskaper. Dessuten kan det bidra til skadelig skattekonkurranse ved at Norge blir attraktivt som gjennomstrømningsland, der aksjeinntekter fra lavskatteland fases gjennom norske holdingselskaper til utenlandske, bakenforliggende eiere. For å motvirke dette, foreslås at fritaksmetoden avgrenses mot inntekt på investeringer i lavskatteland utenfor EØS, samt mot inntekt på porteføljeinvesteringer utenfor EØS. Dessuten vil ikke fritaket gjelde for kildeskatt på utbytte som tilfaller selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS.

Ved å ikke kreve særskatteregime eller å fremforhandle en høyere skattesats enn det som kunne vært oppnådd, slår ikke hensynene til unntaket for lavskatteland til.

Konklusjonen er at omgåelsesnormen ikke vil gi et subsidiært grunnlag for å unnta aksjeutbyttene fra fritaksmetoden.

3. Medfører etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen at fritaksmetoden får anvendelse i denne saken?

Skattepliktige har anført at EØS-avtalen artikkel 31 krever at fritaksmetoden skal gjelde innenfor EØS, og at EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1, som er utformet likt, skal tolkes og forstås på samme måte.

Sekretariatet vil i det følgende ta stilling til om etableringsfriheten som følger av artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, medfører at utbyttet likevel ikke skal beskattes. Dette beror på om utbyttebeskatning utgjør diskriminerende behandling i strid med etableringsfriheten.

Skal EFTA-konvensjonen artikkel 23 forstås på samme måte som EØS-avtalen artikkel 31?

Fritaksmetoden gjelder som kjent ikke utbytte utdelt fra selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Innenfor EØS gjelder med andre ord fritaksmetoden selv om det utdelende selskapet er hjemmehørende i lavskatteland. Dette skyldes EØS-avtalens regler om etableringsfrihet og fri bevegelighet for kapital, jf. blant annet Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 66-68. EFTA-landet Sveits er ikke part i EØS-avtalen, og vil i noen tilfeller, som i dette tilfellet, falle inn under definisjonen «lavskatteland» i skatteloven § 10‑63. Etter ordlyden i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a vil da ikke fritaksmetoden gjelde, ettersom det aktuelle selskapet er hjemmehørende i et EFTA-land – og ikke et EØS-land.

Skattepliktige anfører at den samme etableringsfriheten gjelder innenfor EØS og EFTA, blant annet under henvisning til at ordlyden i EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 har samme utforming som EØS-avtalen artikkel 31. Ifølge skattepliktige skal disse bestemmelsene forstås og tolkes på samme måte, som igjen vil medføre at praksis fra EU- og EFTA-domstolen får anvendelse ved tolkningen av EFTA-konvensjonen artikkel 23. Resultatet blir at ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a må tolkes utvidende til å omfatte EØS og EFTA/Sveits.

Skattepliktige har også funnet støtte for dette i endringene som kom inn i EFTA-konvensjonen i 2001-2002, jf. St.prp. nr. 10 (2001-2002) «Om samtykke til ratifikasjon av en avtale med tilhørende vedlegg om endring av Konvensjon om opprettelse av Det europeiske frihandelsforbund» (heretter «stortingsproposisjonen»).

Sekretariatet bemerker at jussprofessor Finn Arnesen på bakgrunn av en tilsvarende sak har skrevet en artikkel om nettopp dette spørsmålet med tittelen EFTA-konvensjon og skatteloven § 2-38, inntatt i Skatterett 2019-4, som gir ytterligere støtte til skattepliktiges syn.

Sekretariatet bemerker imidlertid at EFTA-konvensjonen er noe helt annet enn EØS-avtalen. I motsetning til EFTA-konvensjonen forutsetter EØS-avtalen dynamisk tolkning og full integrasjon mellom medlemsstatene. EFTA-konvensjonens forhistorie, tilblivelse og formål, herunder den aktuelle revisjonen hvor etableringssekretariatet ble inntatt, tilsier at EØS-avtalen artikkel 31 og EFTA-konvensjonen artikkel 23 ikke skal forstås på samme måte, til tross for likheter i utformingen av bestemmelsene. Ordlyden i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a er videre klar, og presumsjonsprinsippet gir ikke rom for å tolke inn et unntak for selskaper hjemmehørende i EFTA-land.

EFTA-konvensjonen er en frihandelsavtale, som binder medlemsstatene folkerettslig. Den gjelder således ikke som norsk lov, slik EØS-avtalen gjør, jf. EØS-loven § 1. EØS-avtalen har et formål om dynamisk utvikling og sterk integrasjonsdybde, som går utover en alminnelig folkerettslig avtale. Sekretariatet vil også peke på at det følger av EØS-loven § 2 at EØS-avtalen ved motstrid med norsk rett skal gå foran. Selv om EØS-avtalen ikke omfatter skattesystemene til EØS-landene, må EØS-statene utøve sin beskatningsmyndighet innenfor de rammene som EØS-retten, herunder etableringsfriheten, setter. Innenfor EØS-retten har EU- og EFTA-domstolen videre fastslått at skattemessige ulemper kan innebære forskjellsbehandling som medfører restriksjoner på etableringsfriheten etter EØS-avtalen artikkel 31 og retten til fri flyt av kapital etter artikkel 40. Det følger videre av blant annet E-2/13 og E-20/13 Olsen (avsnitt 136) at selv om EØS-avtalen etter sin ordlyd først og fremst retter seg mot vertsstaten, så forbyr bestemmelsen også at hjemstaten hindrer egne borgere eller foretak i å etablere seg i en annen EØS-stat.

EFTA-konvensjonen ble undertegnet i 1960, men har blitt endret etter dette. De sju bilaterale avtalene som var inngått mellom EU og Sveits skapte et behov for revisjon av konvensjonen for å bringe EFTA-samarbeidet opp på et tilsvarende nivå som det nye avtaleverket mellom Sveits og EU. Det vises i denne sammenheng til punkt 3.1.1 i stortingsproposisjonen:

Et viktig generelt forhandlingsmål for Norge var at EØS/EFTA-landene som et minimum skulle oppnå likebehandling med EU for sine borgere og bedrifter i Sveits.

En revidert og oppdatert versjon av konvensjonen, hvor blant annet artikkel 23 flg. ble tatt med, trådte i kraft 1. juni 2002. De viktigste forhandlingsresultatene er beskrevet slik i punkt 3.2.1 i stortingsproposisjonen:

Endringsavtalen innebærer i hovedsak at Sveits og de andre EFTA-landene vil gi hverandres borgere og foretak samme behandling som EUs borgere og foretak på de områdene som dekkes av Sveits' bilaterale avtaler. EFTA-samarbeidet utvides dermed til en rekke nye områder, først og fremst fri bevegelighet for personer, med tilhørende samarbeid om trygd og gjensidig godkjenning av yrkeskvalifikasjoner, offentlige anskaffelser, samt land- og lufttransport.

[…]

Dessuten utvides EFTA-samarbeidet til noen viktige nye saksfelt som foreløpig ikke dekkes av Sveits' bilaterale avtaleverk med EU, men derimot av noen av EFTAs frihandelsavtaler med tredjeland, nemlig tjenestehandel, investeringer og immaterielle rettigheter. De nye ordningene gjelder bare mellom Sveits og de andre EFTA-landene; forbindelsene mellom Island, Liechtenstein og Norge på disse områdene vil fortsatt være dekket av EØS-avtalen. (sekretariatets understrekning)

For at sekretariatet skal kunne ta stilling til om artikkel 23 i EFTA-konvensjonen skal forstås på samme måte som artikkel 31 i EØS-avtalen, er det nødvendig for sekretariatet å se på bakgrunnen for og formålet med å ta inn bestemmelsen om etableringsfrihet i EFTA-konvensjonen, og hva som ble resultatet av forhandlingene mellom EFTA-statene i relasjon til dette rettsområdet. Sekretariatet kan med andre ord ikke uten videre legge til grunn at bestemmelsene skal forstås på tilsvarende måte, fordi bestemmelsene har tilsvarende ordlyd. En slik tilnærming ville være i strid med Wien-konvensjonen artikkel 31 om hvordan traktater skal tolkes. Bestemmelsen lyder:

Article 31, GENERAL RULE OF INTERPRETATION
1. A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.

Av bestemmelsen kan det utledes at en traktat må fortolkes i god tro i tråd med den ordinære betydning som bør tillegges traktatens ordlyd, sett i sin sammenheng og i lys av traktatens gjenstand og formål. Ettersom folkerettslige traktater, i motsetning til andre avtaler eller nasjonal lovgivning, er et resultat av forhandlinger mellom flere suverene stater, som her, skal man velge det tolkingsresultat som stemmer overens med partenes felles intensjoner.

Arbeidet med revisjonen av EFTA-konvensjonen, herunder investeringskapitlet, hvor bestemmelsen om etableringsfrihet i artikkel 23 er inntatt, ble koordinert av en styringsgruppe/styringskomite («Steering Committee») bestående av representanter fra EFTA-statene. Følgende er uttalt i stortingsproposisjonen om koordineringen av dette arbeidet:

Arbeidet ble koordinert av en styringsgruppe, som også foresto den nødvendige gjennomgang og oppdatering av de horisontale og institusjonelle bestemmelsene i EFTA-konvensjonen av 1960. En interdepartemental gruppe bisto med koordineringen i Norge. Arbeidet ble ledet av Utenriksdepartementet. De ulike arbeidsgruppene kom etter hvert, med god bistand fra EFTA-sekretariatet, fram til omfattende forslag til løsninger på sine respektive områder, slik at det var et begrenset antall spørsmål som gjensto til den siste forhandlingsrunden. På basis av en positiv rapport fra EFTAs råd besluttet EFTAs ministermøte i Genève i desember 2000 å gjennomføre en avsluttende forhandlingskonferanse i løpet av neste vår, etter at en del ytterligere forberedelser på ekspertnivå var fullført. Denne forhandlingskonferansen fant sted i Genève 2.-6. april 2001.

Styringsgruppens arbeid fremkommer av ulike rapporter. Det følger av disse rapportene at gruppen diskuterte ulike reguleringsmodeller og reguleringsmetoder for hvordan kapitlet om investeringer skulle utformes, herunder om det skulle være en EØS-rettslig modell. Sekretariatet viser i denne sammenhengen blant annet til følgende utdrag fra disse rapportene:

"The question has arisen to what extent EEA provisions on services and investment could serve as an alternative model in order to liberalise trade in services and investment between Switzerland on the one hand and the other EFTA States on the other hand under the EFTA Convention (without prejudice to the relations between Iceland, Liechtenstein and Norway under the EEA)."

Styringsgruppen nedsatte igjen en ekspertgruppe, som vurderte fem ulike reguleringsmodeller knyttet til investering/etableringskapitlet, nærmere bestemt (1) «Full EEA», (2) «EEA minus», (3) «EEA light», «EFTA-Canada»-modellen og (4) modellen «Sui Generis». Sistnevnte er en egen modell som innebærer at det etableres «a national treatment instrument that sets out the general principle of non-discrimination for services, investment and establishment of the EFTA Convention itself».

Ekspertgruppen konkluderte at ingen av de tre EØS-modellene kunne bli «further considered», med følgende begrunnelse

Of all the five options considered above, the three "EEA'' approaches can not as such be further considered because not all the EFTA States have subscribed to the EEA Agreement on which such an approach would be based. As regards the "EFTA-Canada" and the "Sui generis" approaches, the Expert Group on Services, Investment and Establishment has found that it would need more time to properly evaluate the two options. The "EFTA-Canada" approach contains certain aspects that have been difficult for one EFTA State and that have not yet been settled; in terms of third-country compatibility, it would however give the preferred basis for third-country negotiations. As to "Sui generis", this approach as defined previously essentially provides for national treatment. It requires considerable refinement in order to become more concrete. However, such an approach could seem to be the simplest approach to upgrading the EFTA Convention on investment and services within the time-frame set up for our exercise. Both approaches need to be further elaborated before a final recommendation on the feasibility of either option can be issued. (sekretariatets understrekning):

Det fremgår videre at «Sui generis»-modellen og «EFTA-Canada»-modellen måtte bli utredet ytterligere, jf. «further elaborated».

En gjennomgang av rapportene viser at Sveits og Norge var uenige om hvilken reguleringsmetode/reguleringsmodell som skulle anvendes, blant annet knyttet til bestemmelsen om etableringsfrihet. Norge ønsket en eller annen form for EØS-modell, med større integrasjon, mens Sveits på sin side var skeptisk til dette. Denne uenigheten mellom Sveits og Norge førte til at ekspertgruppen «find themselves in a position where they need guidance as to how to proceed further».

Sekretariatet mener at en EØS-modell klart avvises i konklusjonen fra styringsgruppen, og at statene da valgte å gå for «an instrument of traditional international law», dvs. en tradisjonell folkerettslig modell á la «Sui Generis-modellen». Sekretariatet finner blant annet støtte for dette i følgende utdrag fra sluttrapporten – “Final report to the Council” – hvor “The Ad hoc Steering Group proposes to the Council to give the following mandates to the competent experts”: (sekretariatets understrekning):

► Services, investment and establishment: a draft chapter needs to be further elaborated based on a top-down approach in line with Article V GATS so that it would constitute an instrument of traditional international law, i.e. a legal text that neither leads to an economic integration of the parties, nor to a harmonisation or mutual recognition of national laws and that does not require or create any common institutions; this instrument is to be drafted in such a way as to allow for national exceptions where applicable and to be implementable in line with the EEA commitments of Liechtenstein, Iceland and Norway.

Utdraget ovenfor, som etter sekretariatets syn gir uttrykk for det endelige forhandlingsresultatet mellom EFTA-statene, underbygger at EØS-modellen forkastes, til tross for at Norge ønsket dette, ettersom Sveits ikke ville ha en slik modell. Som det fremgår ble det avtalt en mer «tradisjonell» folkerettslig regulering («an instrument of traditional international law»), som verken innebar full integrasjon på tilsvarende måte som innenfor EØS, eller full harmonisering av nasjonale regler.

Det er videre sekretariatets vurdering at stortingsproposisjonen ytterligere understøtter det som fremkommer av styringsgruppens sluttrapport, nemlig at Sveits hadde problemer med å akseptere et EØS-lignende regime for investerings- og etableringskapitlet, og at EFTA-statene forpliktet seg til å gi hverandre bestevilkårsbehandling, men ikke EØS-behandling. Det vises til følgende utdrag i punkt 3.1.3 i stortingsproposisjonen:

Samtidig ønsket Norge å gå lengre enn avtalene mellom EU og Sveits i forhold til tjenestehandel og etableringer/investeringer. Dette skyldes både reelle økonomiske interesser i Sveits og hensynet til våre frihandelsavtaler med tredjeland, hvorav noen allerede omfatter områder som ikke er dekket i den nåværende EFTA-konvensjonen. For å kunne ha et bedre utgangspunkt for å forhandle slike avtaler var det viktig å få et felles avtalegrunnlag for de fire EFTA-landene. Sveits på sin side hadde problemer med å akseptere et EØS-lignende regime for tjenestehandel og investeringer. Dette skyldtes først og fremst at de ikke hadde gjennomført noen tilsvarende revisjon av sitt regelverk som det EØS-landene hadde foretatt i forbindelse med gjennomføringen av EØS, og de var ikke innstilt på å gjennomføre større lovendringer i forbindelse med revisjonen av EFTA-konvensjonen. (sekretariatets understrekning)

Følgende fremgår deretter i punkt 3.2.3 under overskriften «Tjenestehandel og investeringer»:

Den reviderte EFTA-konvensjonen fastslår prinsippene om frihandel med tjenester og ingen restriksjoner på etableringer, samtidig som de fleste av de begrensningene som faktisk gjelder i dag, er nedfelt i nasjonale reservasjonslister. Medlemslandene forplikter seg til ikke å innføre nye begrensinger overfor hverandre, selv ikke slike som de ellers måtte ha adgang til under WTOs tjenesteavtale GATS. De forplikter seg videre til å gi hverandre bestevilkårsbehandling, dog ikke EØS-behandling. Det er fastlagt en tidsplan for videre liberalisering. (sekretariatets understrekning og utheving)

Det følger av Wien-konvensjonen artikkel 31 at en folkerettslig konvensjon skal tolkes i henhold til ordlyden, and in «the light of its object and purpose». I lys av forhistorien og tilblivelsen av EFTA-konvensjonens kapittel IX, som sekretariatet har gjennomgått ovenfor, er det sekretariatets vurdering at det partene ble enige om var at artikkel 23 i EFTA-konvensjonen ikke skulle forstås på tilsvarende måte som artikkel 31 i EØS-avtalen. Spørsmålet er om det er rettskildemessige holdepunkter som trekker i motsatt retning.

I stortingsproposisjonen side 27 fremgår blant annet:

Regelverket for investeringer er nedfelt i kapittel IX, i artiklene 23-28, og vedlegg L-O. Kapitlet er delt i to deler, hvor den første omhandler etableringer og den andre kapitalbevegelser. Strukturelt følger dette EØS-avtalen, hvor kapittel 2 omhandler etableringer og kapittel 4 omhandler kapitalbevegelser. Det er imidlertid store forskjeller, om enn også mange likheter, mellom den reviderte EFTA-konvensjonen og EØS-avtalen.

Artikkel 23 første ledd fastslår den frie etableringssekretariatet, på samme vilkår som for nasjonale foretak. Bestemmelsen er i det alt vesentlige en kopi av EØS-avtalens artikkel 31, og må forstås på noenlunde samme måte. Artikkel 24 om nasjonal behandling, som ble tatt inn på sveitsisk ønske, tydeliggjør imidlertid at artikkel 23 ikke innebærer et generelt forbud mot restriksjoner, men et diskrimineringsforbud. "(sekretariatets understrekinger)

Det fremgår riktignok her at artikkel 23 i EFTA-konvensjonen må forstås på «noenlunde» samme måte som artikkel 31 i EØS-avtalen, ettersom den er en vesentlig kopi av sistnevnte bestemmelse. Men selv om det er mange likheter mellom bestemmelsene, fremgår det også at det er «store forskjeller» mellom den reviderte EFTA-konvensjonen og EØS-avtalen.

Sekretariatet bemerker at både begrepene «noenlunde» og «store forskjeller» trekker i retning av at disse uttalelsene i stortingsproposisjonen ikke uten videre kan tas til inntekt for at bestemmelsene har samme innhold og skal tolkes likt.

Det er videre andre uttalelser i stortingsproposisjonen som underbygger at etableringsfriheten er ment å være annerledes enn innenfor EØS-regimet. Det vises i denne sammenhengen til de utdragene som sekretariatet har gjengitt ovenfor, hvor det blant annet fremgår at det er «store forskjeller» og at partene forplikter seg til å gi hverandre bestevilkårsbehandling – «dog ikke EØS-behandling». Dette, sammenholdt med det som ble resultatet fra forhandlingene mellom EFTA-statene, tilsier etter sekretariatets vurdering at EØS-avtalen artikkel 31 og EFTA-konvensjonen artikkel 23 ikke skal forstås på samme måte. Sekretariatet vil her også trekke frem at stortingsproposisjonen er forarbeidene til Stortingets beslutning om ratifikasjon (dvs. norske myndigheters samtykke til den reviderte konvensjonen), men ikke forarbeidene til selve konvensjonen (hvor fire EFTA-land var involvert).

Sekretariatet bemerker at det kan være gode grunner for at det bør/skal være et EØS-regime også innenfor EFTA-samarbeidet. Det kan videre hende at dette var i tråd med det Norge ønsket, noe rapportene fra styringsgruppen trekker i retning av. Likevel understreker sekretariatet at det er Wien-konvensjonen artikkel 31 som blir retningsgivende for hvordan sekretariatet skal tolke og fastlegge innholdet i EFTA-konvensjonen artikkel 23 og rekkevidden av den etableringsfriheten som gjelder innenfor EFTA. Ordlyd og formål/forhistorie («purpose and object») står sentralt. Uttalelser i stortingsproposisjonen og reelle hensyn har i denne sammenhengen mindre betydning. Forhistorien til EFTA-revisjonen, jf. rapportene fra styringsgruppen, tilsier at formålet ikke var «full integrasjon» på tilsvarende måte som innenfor EØS, ettersom Sveits var skeptisk til dette. Som gjennomgangen overfor viser, er det også noen uklarheter (motsigelser) i uttalelsene i stortingsproposisjonen, som heller ikke samsvarer med det som ble resultatet i sluttrapporten.

Sekretariatet mener etter dette at EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 og EØS-avtalen artikkel 31 ikke skal forstås på samme måte. Dette medfører at praksis fra EFTA- og EU-domstolen knyttet til EØS-avtalen artikkel 31 ikke får betydning når artikkel 23 nr. 1 i EFTA-konvensjonen skal tolkes. Sistnevnte understøttes ytterligere av at EFTA-konvensjonen på begrensede områder har åpnet for å ta hensyn til EFTA- og EU-domstolens rettspraksis. Det er blant annet tatt inn egne bestemmelser om dette i vedlegg K artikkel 16 og vedlegg Q. Følgende fremgår eksempelvis av artikkel 16 i vedlegg K:

For å nå de mål som er satt i dette vedlegg, skal medlemsstatene treffe alle de tiltak som er nødvendige for å sikre at rettigheter og forpliktelser tilsvarende dem som er nedfelt i de EF-rettsakter som det vises til, og som er tatt inn i EØS-avtalen og i avtalen EF-Sveits om fri bevegelighet for personer, får anvendelse i forbindelsene dem imellom.

I den grad anvendelsen av dette vedlegg medfører anvendelse av de samme begreper som følger av rettsaktene nevnt i nr. 1, skal det tas hensyn til relevant rettspraksis forut for 21. juni 1999. For å sikre at dette vedlegg virker tilfredsstillende, skal Rådet etter anmodning fra en av medlemsstatene avgjøre hvilke følger rettspraksis fra 21. juni 1999 skal få.

Når det gjelder tolkningen av slike bestemmelser som er identiske med bestemmelser i EØS-avtalen har Sveits i forhold til EU akseptert at man i visse tilfeller skal legge vekt på de tolkninger som EF-domstolen har foretatt av dette regelverket, i den grad slik rettspraksis er fra tiden før inngåelsen av Sveits' avtaler med EU, dvs. 21. juni 1999. Dette er spesifikt nevnt i Sveits' avtaler med EU om personbevegelser og lufttransport, og er derfor også tatt inn i EFTA-konvensjonens regler om dette, se vedlegg K om personbevegelser og vedlegg Q om lufttransport. EFTA-konvensjonen henviser ikke direkte til EF-domstolen, slik Sveits' avtaler med EU og EØS-avtalens artikkel 6 gjør. Dette skyldes at man også skal legge vekt på avgjørelser fra EFTA-domstolen knyttet til fortolkningen av disse rettsaktene. I forhold til bestemmelser i andre vedlegg eller i hovedavtalen finnes det ikke en slik eksplisitt regel. (sekretariatets understrekninger):

Det er ingen bestemmelse i EFTA-konvensjonen om at dette skal gjelde generelt. At det derimot er bestemt at dette skal gjelde på noen utvalgte områder, trekker i retning av at det ikke skal ses hen til EU- og EFTA-domstolens praksis utenfor disse angitte områdene. Bestemmelsen om etableringsrett og investeringskapitlet er utenfor disse områdene. Den ene setningen fra stortingsproposisjonen om at det er «naturlig å anta at rettspraksis fra EF- og EFTA-domstolen vil få betydning for forståelsen av bestemmelser i EFTA-konvensjonen som er identiske med bestemmelser i EØS-avtalen», kan ikke i seg selv medføre at rettspraksis fra EFTA- og EU-domstolen knyttet til tolkningen av EØS-avtalen artikkel 31 får anvendelse ved tolkningen av EFTA-konvensjonen artikkel 23. Bestemmelsene er som nevnt heller ikke identiske.

Sekretariatets konklusjon om at bestemmelsene ikke skal forstås på samme måte.

Er utbyttebeskatningen i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 23?

Selv om sekretariatet har kommet til at EFTA-konvensjonen artikkel 23 og EØS-avtalen artikkel 31 ikke skal forstås på samme måte, må sekretariatet likevel ta stilling til om artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, som Norge er bundet av folkerettslig, medfører at utbyttet ikke skal beskattes i dette tilfellet.

Bakgrunnen for dette er at skattepliktige har anført at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a må tolkes utvidende til å gjelde «utenfor EØS og EFTA/Sveits» under henvisning til presumsjonsprisnippet.

I norsk rett gjelder det dualistiske prinsippet, med den virkning at en internrettslig skattebestemmelse i utgangspunktet vil gå foran en folkerettslig bestemmelse om etableringsfrihet. Samtidig gjelder presumsjonsprinsippet. Kjernen i presumsjonsprinsippet er at man søker å velge et tolkningsalternativ som ikke fører til et folkerettsstridig resultat.

Følgende er uttalt om presumsjonsprinsippets rekkevidde i Rt. 2000 side 1811 (Finnanger I):

Presumsjonsprinsippet i norsk rett er utviklet i rettspraksis. Gjennomslagskraften av dette prinsippet vil være avhengig av karakteren av de aktuelle folkerettslige forpliktelser og av hvilket rettsområde som den nasjonale rettsregel er knyttet til. Også før Den europeiske menneskerettighetskonvensjon (EMK) ble gjort til en del av norsk rett, ble grunnleggende menneskerettigheter tillagt meget stor vekt ved fortolkning av norske rettsregler. Den norske rettsregel vil yte liten motstand hvis det er tale om konflikt med en folkerettslig forpliktelse som gir borgerne beskyttelse mot inngrep fra det offentlige, mens motstanden vil være større der en slik forpliktelse griper inn i private rettsforhold.

Det fremkommer videre av Finnanger-dommen at «norske domstoler må forventes å utnytte alle de muligheter som anerkjente prinsipper for tolkning og anvendelse av rettsregler gir, for å unngå et folkerettsstridig resultat». I forlengelsen uttales at «bare dersom Stortinget helt klart har gitt uttrykk for at en lov skal anvendes på en viss måte uten hensyn til om dette er i strid med internasjonale forpliktelser, eller dersom vedkommende lovbestemmelse ellers ville vært helt uten innhold, vil norske domstoler føle seg tvunget til å anvende loven i strid med folkesekretariatet».

Presumsjonsprinsippet kan, etter en konkret vurdering, føre til at skatteloven må tolkes utvidende for å unngå et folkerettsstridig resultat. Sekretariatet tar derfor stilling til om beskatningen av gevinsten i dette tilfellet er i strid med etableringsfriheten i EFTA-konvensjonen artikkel 23.

Bestemmelsen i artikkel 23 nr. 1 lyder:

Within the framework of, and subject to, the provisions of this Convention, there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms, formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business in the territory of the Member States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by companies or firms of any Member State established in the territory of any other Member State.

Sekretariatet bemerker i at kapittel IX, herunder artikkel 23 i EFTA-konvensjonen, kun synes å omfatte vertsstatskrav. Sekretariatet viser til at dersom kapitlet tolkes i sammenheng, og etter sin ordlyd, som Wien-konvensjonen artikkel 31 gir anvisning på, synes det å ha vært EFTA-statenes forutsetning at kapitlet gjelder vertsstatens krav. I vårt tilfelle betyr det at bestemmelsen gjelder for sveitsiske selskaper som vil etablere seg i Norge, og norske selskaper som vil etablere seg i Sveits. Konkret peker sekretariatet på at kapitlet gjennomgående viser til «any other Member State», og deres adgang til å etablere seg i en annen EFTA-stat («in the territory of another Member State»). Blant annet fremgår følgende av artikkel 23 nr. 1 og nr. 2:

Within the framework of, and subject to, the provisions of this Convention, there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms, formed in accordance with the law of a Member State and having their registered office, central administration or principal place of business in the territory of the Member States. This shall also apply to the setting up of agencies, branches or subsidiaries by companies or firms of any Member State established in the territory of any other Member State.
The right of establishment shall include the right to set up, acquire and manage undertakings, in particular companies or firms within the meaning of paragraph 2, under the conditions laid down for its own undertakings by the law of the Member State where such establishment is effected, subject to the provisions set out hereafter. (sekretariatets understrekning)

Tilsvarende underbygges av artikkel 23 nr. 5 og artikkel 23 nr. 6, som begge bruker “… of another Member State” og sammenligner dette med de rettigheter som gjelder “its own companies or firms”

From the date of entry into force of the Agreement amending the Convention establishing the European Free Trade Association of 21 June 2001, neither Member State shall adopt new, or more, discriminatory measures as regards the establishment and operation of companies or firms of another Member State, in comparison with the treatment accorded to its own companies or firms. (sekretariatets understrekning)

Artikkel 24 trekker i tilsvarende retning, hvor også begrepet «of the other Member State» anvendes:

Within the scope of application of this Chapter, and without prejudice to any special provisions contained herein:
a.Member States shall grant treatment no less favourable than that accorded to their own companies or firms;
b. each Member State may regulate the establishment and operation of companies or firms on its territory, in so far as these regulations do not discriminate against companies or firms of the other Member States in comparison to its own companies or firms.

Tilsvarende fremgår av artikkel 25 nr. 1:

«[…] These measures shall not discriminate against companies or firms of the other Member States.”

Sekretariatet mener begrepene «of the other Member States», som gjennomgående går igjen i dette kapitlet, trekker i retning at artikkel 23 bare gjelder vertsstatskrav. Sekretariatet mener også at en slik fortolkning må være i tråd med formålet bak EFTA-konvensjonen, som neppe var å sikre norske hjemmehørende selskaper bedre vilkår, men å sikre at etableringsfriheten gjelder for norske selskaper som vil etablere seg i en annen EFTA-stat – og motsatt. Det vises igjen til stortingsproposisjonen, hvor det fremgår at EFTA-statene forplikter å gi hverandre bestevilkårsbehandling.

Sekretariatet mener at i henhold til Wien-konvensjonen tolkningsprinsipper setter ordlyden i konvensjonen klare rammer for tolkningen, og det er lite rom for dynamisk tolkning, jf. blant annet HR-2017-569-A avsnitt 44. Det er heller ikke vist til andre kilder som underbygger at EFTA-statene har ment at artikkel 23 omfatter hjemstatskrav.

På bakgrunn av gjennomgangen ovenfor har sekretariatet kommet at EFTA-konvensjonen artikkel 23 nr. 1 ikke får anvendelse i denne saken, hvor et norsk selskap beskattes i Norge for utbytteutdeling fra et selskap hjemmehørende i Sveits. Beskatningen av utbyttet er dermed ikke i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 23.

Det fremgår av forarbeidene til skatteloven § 2-38 at skattesubjektene og inntektstypene som vil være omfattet av fritaksmetoden er uttømmende og positivt angitt. Det er dermed begrenset rom for anvendelse av presumsjonsprinsippet, selv om sekretariatet skulle komme til at denne skattebestemmelsen eventuelt var folkerettsstridig. Sekretariatet vil også vise til HR-2018-2433-A, hvor følgende fremgår i avsnitt 54:

Jeg peker først på at § 2-38 fremstår som en utpreget positivrettslig bestemmelse. Den inneholder en detaljert oppregning av hvilke skattytere, inntekter og tap som er ment omfattet. Slik den er formulert, har det i utgangspunktet en viss formodning mot seg at den skal kunne tolkes utvidende ut fra et surrogatprinsipp.

I sak Rt-2015-1068 uttalte Høyesterett – i relasjon til skatteloven § 2-38 og definisjonen av «lavskatteland» - følgende i avsnitt 44 (sekretariatets understrekning):

Selv om konsekvensene av å holde de skattefrie rederinntektene utenfor sammenligningen neppe var tilsiktet, viker jeg tilbake for å sette til side lovens klare anvisning på at det er forskjellen i selve skattebelastningen som er avgjørende. Det er etter mitt syn en lovgiveroppgave eventuelt å endre definisjonen av lavskatteland.

I denne saken vek med andre ord Høyesterett tilbake fra å endre definisjonen selv om resultatet av vurderingen kunne «synes å være i strid med bestemmelsens formål». Det ble ansett å være en lovgiveroppgave eventuelt å endre definisjonen av «lavskatteland».

Dersom sekretariatet skulle landet på det resultatet skattepliktige mener er riktig i dette tilfellet, ville dette i realiteten innebære at en klar norsk skattebestemmelse ville måtte vike til fordel for en folkerettslig avtale. Sekretariatet kan ikke utelukke at det muligens er en «forglemmelse» fra lovgiver at Sveits (EFTA) ikke er tatt med i ordlyden, og at det kan være gode grunner for at også Sveits burde vært omfattet av fritaksmetoden. Det er likevel vanskelig for sekretariatet å forstå skattebestemmelsen på alternative måter i lys av føringene fra forarbeidene til bestemmelsen og forhistorien til revisjonen av EFTA-konvensjonen. Det fremkommer ikke klart av stortingsproposisjonen og rapportene fra styringsgruppen at etableringsfriheten innenfor EFTA baseres på en EØS-modell. Sekretariatet mangler således i alle tilfelle handlingsrom til å forstå bestemmelsen på alternative måter. Uansett er det sekretariatets syn at en eventuell utvidelse av bestemmelsen er noe som bør overlates til lovgiver.

Konklusjonen blir etter dette at klagen ikke tas til følge.

Skattepliktiges merknader til innstillingen

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader stiller saken i et annet lys.

Sekretariatet er før øvrig enig i at EFTA-spørsmålet i saken som er påanket til lagmannsretten er identisk med EFTA-spørsmålet i nærværende sak. Sekretariatet mener imidlertid at det er hensiktsmessig at Skatteklagenemnda fatter vedtak i nærværende sak uten å avvente en rettskraftig dom. Sekretariatet viser til at nærværende sak skiller seg noe i faktum i forhold til hovedspørsmålet om lavskattelandvurderingen. I den påankede saken anvendte selskapet mixed company ordningen med 20 % inntektsføring, mens skattepliktige i vår sak har blitt beskattet etter mixed company ordningen med 80 % inntektsføring.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.01.2021

Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Eivind Furuseth, medlem

May Karin Gytre, medlem

Aksel B. Stenhamar, medlem

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.