Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd, jf. § 2-3 tredje ledd og § 8-1, skatteforvaltningsloven § 12-1

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert 19. mai 2022 opplyst og vurdert saken slik:

«1. Saken gjelder

Spørsmål om selskapet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på husleie og leietakertilpasninger.

[...]

3. Saksforholdet

A leier lokale i bygget «[...]» i [adresse1] hvor 2. og 3. etasje av bygget benyttes til kontorlokaler. Selskapet har samtidig inngått en separat avtale om leie av byggets 1. etasje hvor det forelå en klausul om at dette lokalet «må benyttes til butikk – og serveringsvirksomhet (utadrettet virksomhet)». A inngikk den 10. desember 2018 avtale med B (heretter B) om at sistnevnte skal drive restaurant, bar, kantine/personalrestaurant, kaffebar, samt levering av serveringstjenester til event-/opplevelsesrom i lokalet i 1. etasje.

A har løpende krevd et forholdsmessig fradrag på husleie og leietakertilpasninger som selskapet har utført på lokalet i 1. etasje. Selskapet har brukt en fordelingsnøkkel på 28,52 %, som brukes på andre fellesanskaffelser i konsernet. Leietakertilpasningene ble fullført og overtatt fra entreprenør 2. mars 2019.

Fra 3. mars 2020 hadde B tilgang til lokalene, og den 18. mai 2020 åpnet B kantine for ansatte i A og kaffebar med begrenset lunsjservering som var åpen for allmenheten.

Advokat C i D anmodet skattekontoret på vegne av A om veiledende uttalelse i brev av 31. mai 2021.

Selskapet var av den oppfatning at de hadde rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift på husleien og de foretatte leietakertilpasningene og ønsket en veiledende uttalelse om hva som er korrekt merverdiavgiftsmessig behandling.

I uttalelse av 15. oktober 2021 konkluderte skattekontoret med at A ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret konkluderte med at:

• A leier ut lokaler til B, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-11.
• As avtaleutkast med E gjelder utleie av lokaler.
• Anskaffelser i form av husleie og leietakertilpasninger er ikke til bruk i As registrerte virksomhet.
• Det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. mval. § 8-1.»

I brev av 20. desember 2021 opplyste selskapet at de er enig med skattekontorets standpunkt om at lokalene er utleid fra A til B, men ikke i skattekontorets konklusjon om at det ikke foreligger fradragsrett. Skattekontoret legger til grunn at leieavtale med B ble inngått den 10. desember 2018, og at leieforholdet ble effektuert i mars 2020 da B i henhold til det opplyste fikk tilgang til lokalene.

Selskapet hevder at de har krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift på husleie og leietakertilpasninger av lokalet etter mval. § 2‑3 (3) jf. § 8-1. Selskapet er av den oppfatning at fremleie av lokalene fra A til B må anses som frivillig registrering etter mval. § 2-3 tredje ledd («tilkjennegivelse»).

Skattekontoret opplyser i brev av 20. januar 2022 at de fastholder sin konklusjon i uttalelse av 15. oktober 2021.

I brev av 7. februar 2022 opplyser selskapet at de er uenig i skattekontorets konklusjon og ber om at det fattes vedtak som kan bringes inn for Skatteklagenemnda eller domstolene.

Selskapet ble i brev av 9. mars 2022 varslet om at skattekontoret vurderte å nekte fradrag for inngående merverdiavgift for leie og leietakertilpasning fra 1. termin 2018 tom 6. termin 2021. Selskapet ble oppfordret til å innsende dokumentasjon som kan underbygge tilkjennegivelsen.

4. Skattepliktiges merknader

Selskapet besvarer skattekontorets varselbrev i brev av 30. mars 2022. Følgende siteres: «Følgende tabell gir en oversikt over fradragsførte mva-beløp for henholdsvis leie og leietakertilpasning i den etterspurte perioden:

 

Summer av MVA fradrag	Leiekostnader	Leietaker tilpasninger	Totalsum
[...]	[...]	[...]	[...]
Totalsum	1 647 397,95	2 994 544,04	4 641 942,00

 

I hele perioden er det tatt mva-fradrag etter selskapets gjeldende mva-nøkkel for fellesanskaffelser på 28,52 %. Det er altså ikke tatt fullt mva-fradrag, selv om vi nå etter nærmere korrespondanse og klargjøringer med Skatteetaten, er av den oppfatning at A har rett til fullt mva-fradrag.

Vi vil i tillegg påpeke at A ble frivillig mva-registrert for utleie av lokaler med virkning fra og med 3. termin 2021, dvs. fra og med den [01.05.2021].

Vi viser til Skatteetatens brev av 22.12.2021 (arkivnr [...]) med bekreftelse på denne registreringen.

Dette tilsier at A fra og med 3. termin 2021 har rett til fullt mva-fradrag på leien. Vi antar at dette ikke er omstridt, og at Skatteetatens fastsettelse derfor vil begrense seg til perioden 6. termin 2018 til og med 2. termin 2021.

For ordens skyld nevner vi at A ved en feiltakelse i perioden 3. termin 2021 og fremover, også her har tatt mva-fradrag for leie med kun fradragsnøkkelen på 28,52 %. Dette er uriktig, og A skulle her tatt 100 % mva-fradrag, siden lokalene leies ut til B som benytter lokalene i mva-pliktig virksomhet (ref. tidligere korrespondanse).

Vi antar at Skatteetaten ikke har noen merknader til dette, og A vil derfor sende inn korrigerte mva-meldinger for denne perioden, der mva-fradraget økes fra 28,52 % til 100 %. Vi ber om tilbakemelding dersom Skatteetaten mot formodning skulle ha noen innvendinger mot dette.

Vi håper ellers at ovennevnte besvarer Skatteetatens forespørsel om opplysninger.

For fullstendighetens skyld vil vi understreke at A etter vårt syn har krav på fullt mva-fradrag for de nevnte kostnader til husleie og leietakertilpasning i hele perioden, basert på det grunnlag som vi tidligere har redegjort for til Skatteetaten. Vi viser til tidligere korrespondanse om dette.»

5. Skattekontorets vurdering

5.1 Endringsadgang

Skattemyndighetene kan endre enhver fastsettelse av merverdiavgift når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. En fastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis avgiftsreglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold.

Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt iblant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 side 166. Videre skal det foretas en samlet vurdering av alle momentene.

- den skattepliktiges forhold

Det fremgår av forarbeidene at det her særlig sikter til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. sktfvl. § 8-1 om at skattepliktige aktsomt og lojalt skal gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt, se også § 8‑2 første ledd a.

A har etter skattekontorets oppfatning ved innlevering av avgiftsmeldingen ikke vedlagt tilstrekkelig opplysninger til at skattekontoret kunne ta opp spørsmålet til behandling. Det var først da selskapet anmodet om veiledende uttalelse at skattekontoret fikk tilstrekkelige opplysninger til å ta opp saken.

- den tid som er gått

I forarbeidene fremheves det at hvor lang tid som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, er relevant i vurderingen av om en sak skal tas opp. Isolert sett skal dette momentet vurderes slik at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige.

- spørsmålets betydning

Dette hensynet angår hvor stor endring i skatter og avgifter endringssaken vil gjelde.

Skattekontoret er av den oppfatning at det dreier seg om et betydelig avgiftsbeløp. Totalt for hele perioden har selskapet opplyst å ha krevd et forholdsmessig fradrag (28,52 %) på kr 4 641 942. Selskapet er imidlertid av den oppfatning at de har krav på fullt fradrag.

- sakens opplysning

Med «sakens opplysning» siktes det særlig til en vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 s. 167.

Saken er nå godt opplyst både med hensyn til faktisk grunnlag og rettslig vurdering.

- andre forhold

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak, jf. formuleringen «blant annet» i § 12-1 andre ledd.

Skattekontoret vil her bemerke at A har anmodet skattekontoret om å ta saken opp til behandling.

Etter en samlet vurdering av disse forholdene finner skattekontoret at avgiftsfastsettingen kan tas opp til endring. Ved vurderingen er det blant annet lagt vekt på spørsmålets betydning og at saken må anses godt opplyst.

Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven, jf. skatteforvaltningsloven § 12‑6. Fristen avbrytes ved at skattekontoret tar saken opp til endring. Skattekontoret legger til grunn at saken er tatt opp innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6.

5.2 Det materielle forhold

Spørsmålet er om A har rett på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser i form av husleie og leietakertilpasninger som er fakturert med merverdiavgift.

Det følger av mval. § 3-1 første ledd at det "skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester”.

Det foreligger imidlertid en rekke fritak og unntak fra avgiftsplikten. I mval. § 3-11 første ledd fremgår det at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt for merverdiavgift. Dette innebærer at det ikke skal beregnes avgift ved slik omsetning, og det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i slik virksomhet.

A er enig med skattekontoret i at A fremleier lokalene til B.

Etter mval. § 3-11 annet ledd bokstav k er det likevel avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom som er omfattet av en frivillig registrering etter mval. § 2‑3. Ved utleie av fast eiendom som omfattes av en frivillig registrering etter mval. § 2‑3 første ledd skal det således beregnes utgående merverdiavgift av leievederlaget, og utleier har som utgangspunkt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller «dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig», jf. mval. § 2‑3 tredje ledd («tilkjennegivelse»).

A sendte inn søknad om frivillig registrering til skattekontoret den 17. desember 2021. Søknaden ble innvilget av skattekontoret 22. desember 2021 og er gjeldende fra 1. mai 2021. Skattekontoret legger til grunn at A vil ha krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift fra dette tidspunktet.

Det sentrale er da om A kan anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse fra perioden 6. termin 2018 tom 2. termin 2021 etter mval. § 2-3 (3).

Tilkjennegivelse

Det avgjørende er da om vilkårene i mval § 2-3 (3) er oppfylt.

I mval. § 2-3 (3) heter det:

Næringsdrivende og offentlig virksomhet som driver utleie som nevnt i første eller annet ledd og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, anses som frivillig registrerte dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig vil bero på en konkret helhetsvurdering. Dette kommer til uttrykk i Prop. 94 LS (2013-2014) pkt. 4.6.2 hvor det heter at «Det foreslåtte vilkåret gir rettleiing om at det må gjerast ei konkret totalvurdering».

I uttrykket «behandles som merverdiavgiftspliktig» er det en forutsetning at «dei materielle vilkåra for frivillig registrering skal vere oppfylte og at utleigar opptrer i samsvar med de øvrige pliktene som følgjer av frivillig registrering» jf. Prop. 94 LS (2013-2014). I forarbeidene fremgår det at bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil og en alternativ fremgangsmåte for frivillig registrering.

Det uttales videre at det må «krevjast at utleigar har teke eit synleg og etterprøvbart val for å bli vurdert som frivillig registrert for utleige av fast eigedom». Skattekontoret forstår lovgiver slik at det må være et minimumsvilkår at det registrerte avgiftssubjektet selv anser avtaleforholdet som utleie av bygg/anlegg, og at det er foretatt et synlig og etterprøvbart valg om at leieforholdet skal omfattes av frivillig registrering i medhold av mval. § 2-3.

Frivillig registrering ved tilkjennegivelse kan skje både ved faktisk fakturering av merverdiavgift på leievederlaget eller ved at leiekontrakter avtaler eller forutsetter frivillig registrering.

Selskapet har opplyst at «fremleieforholdet til B ikke har vært effektuert før mars 2020, og også bare i begrenset grad etter dette tidspunkt. Det har derfor ikke vært mulig å tilkjennegi mva-behandling av leieforholdet ved fakturering før nå.»

Skattekontoret er enig med selskapet i at frivillig registrering av leieforhold etter omstendighetene kan anses tilkjennegitt uten at det foreligger et leievederlag som er fakturert med merverdiavgift.

Dette kommer blant annet til uttrykk i Prop. 94 LS (2013-2014) hvor det går frem at før det er grunnlag for fakturering av leievederlag, vil avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet kunne anses som tilstrekkelig til å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt.

Ifølge selskapet fremgår det «tydelig av leieavtalene sett i sammenheng at husleien til B skal faktureres med mva»

Skattekontoret kan ikke se at dette medfører riktighet. I samarbeidsavtalen punkt 4 mellom A og B fremgår det at B er forpliktet til å betale omsetningsbasert leie årlig innen mars i påfølgende år.

Skattekontoret kan ikke se at det er avtalt at husleien er avgiftspliktig. Slik skattekontoret ser det kan leieavtalen mellom gårdeier F og A ikke tillegges noe særlig vekt i vurderingen av hva som er avtalt mellom A og B. Det kan muligens utledes noe knyttet til hva som er avtalt, men neppe at det er avtalt at A skal være frivillig registrert. Det vises også til at selskapet i brev av 31. mai 2021 opplyser at det er mest nærliggende å anse avtalen mellom A og B som et samarbeid om virksomhet om restaurant, kantine, kaffebar mm. og ikke et leieforhold. Det forhold at selskapets opprinnelige oppfatning var at det ikke forelå et leieforhold trekker etter skattekontorets oppfatning i retning av at det ikke foreligger tilkjennegivelse. Dette støttes av at det i samarbeidsavtalens punkt 2 eksplisitt står at leverandøren (B) ikke leier lokalene. Videre vises det til Prop. 94 LS (2013-2014) hvor det fremgår at det ligger innenfor utleierens kontroll å sørge for klarhet i de faktiske forhold, også av hensyn til klarhet i det privatrettslige forholdet med leietakeren.

Selskapet anfører at fremleieforholdet mellom A og B er direkte knyttet til utleieforholdet mellom F og A. Det opplyses at «det forhold at lokalene er avtalt omfattet av Fs frivillige mva-registrering, viser at også fremleien til B er ment å være omfattet av mva-registrering. I motsatt fall ville fremleien til B være et kontraktsbrudd mellom A og F, og det har formodningen mot seg at A skulle legge opp til en mva-unntatt fremleie som ville være i direkte motstrid med kontrakten selskapet har med F.» Slik skattekontoret ser det synes A å ha lagt til grunn at lokalene ville være omfattet av utleier Fs frivillige registrering fordi A la til grunn at selskapet skulle drive avgiftspliktig serveringsvirksomhet fra lokalene i samarbeid med B. At fremleien til B vil medføre et kontraktsbrudd mellom A og F er uheldig, men dette er så langt skattekontoret vurderer rettskildene ikke et tungtveiende moment i vurderingen av om det foreligger tilkjennegivelse i forholdet mellom A og B.

Selskapet viser videre til at A har krevd merverdiavgiftsfradrag på husleie og leietakertilpasninger. Dette viser ifølge selskapet at A hele tiden har lagt til grunn at B skulle omfattes av den frivillige registreringen. Skattekontoret er her ikke enig i selskapets argumentasjon. Det forhold at selskapet har krevd forholdsmessig fradrag trekker etter skattekontorets oppfatning i retning av at selskapet ikke anså dette som et leieforhold. Dersom det forelå et fremleieforhold ville selskapet hatt fullt fradrag. Det vises forøvrig til Prop. 94 LS (2013-2014) hvor det fremgår uttrykkelig at «vilkåret ikkje blir oppfylt berre ved at utleigar fører frådrag for inngåande meirverdiavgift».

Selskapet anfører videre at hensynet bak reglene tilsier at leieforholdet må anses behandlet som merverdiavgiftspliktig. Selskapet påpeker at det vil medføre et sterkt urimelig resultat dersom A ikke anses frivillig registrert for fremleien og som vil stå i motstrid til merverdiavgiftslovens system.

Skattekontoret er enig med selskapet i at bakgrunnen for lovendringen var at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg hadde gitt enkelte uheldige utslag for virksomheter som allerede var registrert og fakturerte husleie inklusive merverdiavgift. Det vil her foreligge et leieforhold hvor den næringsdrivende er registrert og har misforstått reglene. I vårt tilfelle anså A opprinnelig ikke selv avtaleforholdet som et utleieforhold. Selskapets endrede oppfatning om at det foreligger et utleie/frermleieforhold medfører ikke at det foreligger tilkjennegivelse og at selskapet er innenfor loven. Det må som tidligere nevnt være foretatt et synlig og etterprøvbart valg om at leieforholdet skal omfattes av frivillig registrering i medhold av mval. § 2-3. Skattekontoret kan ikke se at skattekontorets konklusjon vil være i strid med merverdiavgiftens system. Det vises også til Rt 2010-1131 Bryggeriparken som også trekker i retning av at skattekontorets konklusjon er i samsvar med hensynet bak reglene.

Utleie av fast eiendom er unntatt merverdiavgift og registreringsordningen for utleie/fremleie av fast eiendom er som ordlyden tilsier frivillig. Manglende frivillig registrering av fremleie innebærer at det foreligger ikke-avgiftspliktig virksomhet uten fradragsrett. Skattekontoret er derfor ikke enig i at resultatet vil være i motstrid til merverdiavgiftslovens system. Det er således symmetri. At lokalene faktisk brukes i avgiftspliktig serveringsvirksomhet uten at det foreligger fradragsrett ser vi er en uheldig konsekvens av manglende frivillig registrering ved tilkjennegivelse, noe A må bære ansvaret for. Skattekontoret har forståelse for at dette kan fremstå strengt i en situasjon der koronaepedemien har medført at bespisning i restauranten har vært begrenset. Vi forstår at selskapets ettergivenhet med fakturering av B er en følge av selskapets «dugnadsånd». Skattekontoret er enig i at det er uheldig at dette har medført at en eventuell tilkjennegivelse ved fakturering ikke har vært mulig.

Det foreligger ikke opplysninger i avtale, faktura eller annen etterprøvbar dokumentasjon mellom partene for at avgiftsbehandlingen mellom A og B skulle faktureres inklusive merverdiavgift. I skattekontorets varselbrev av 9. mars 2022 ble selskapet anmodet om å fremlegge ytterligere dokumentasjon som kunne underbygge tilkjennegivelse. Skattekontoret har ikke mottatt ytterligere dokumentasjon. Selskapet har henvist til tidligere korrespondanse i saken.

Utgangspunktet er da at tilkjennegivelse ikke foreligger. Vi utelukker ikke at det kan tenkes tilfeller der etterfølgende forklaringer i kombinasjon med korrespondanse mellom partene etter omstendighetene kan tillegges vekt etter en konkret vurdering. Når det som her er eksplisitt uttalt fra skattepliktige i forbindelse med anmodning om tolkningsuttalelse av 31. mai 2021 at selskapet ikke anser avtalen med B som et utleieforhold, har vi vanskelig for å se at det i en samlet vurdering kan legges særlig vekt på de argumenter som er fremsatt og vurdert ovenfor. Det har formodningen mot seg at skattepliktige tilkjennegir frivillig registrering utleie av bygg/anlegg etter mval. § 2-3 tredje ledd, samtidig som avtaleforholdet som sådant ikke anses som et leieforhold. Skattepliktiges standpunkt når det gjelder klassifiseringen av leieforholdet som noe annet enn utleie viser at denne ikke kan sies å ha tatt et slikt synlig og etterprøvbart valg om frivillig registrering for utleie av fast eiendom som forutsatt i forarbeidene. Skattekontoret kan ikke se at det rettskildemessig er grunnlag for å legge til grunn tilkjennegivelse i foreliggende situasjon.

Etter en konkret helhetsvurdering finner skattekontoret at fremleieforholdet i denne saken ikke kan anses behandlet som merverdiavgiftspliktig og A kan dermed ikke anses frivillig registrert før søknad ble innvilget fra 3. termin 2021.

A har for perioden fra 6. termin 2018 tom 2. termin 2021 ikke krav på fradrag for inngående merverdiavgift på husleie og leietakertilpasninger etter mval § 2-3 (3) jf., mval. § 8-1.

Inngående merverdiavgift reduseres totalt med kr 4 327 602.»

Skattepliktige v/fullmektig påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 27. juni 2022.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 3. oktober 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 25. mars 2024. Merknader er inngitt i brev datert 12. april 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet viser til klagen datert 27. juni 2022 som inntas i sin helhet:

«2 Kort om hva klagen gjelder

A leier lokaler [adresse1]. Fra og med 6. termin 2018 har A fremleid et lokale i 1. etasje til leietakeren B («B») som driver merverdiavgiftspliktig restaurant og kantine i lokalene.

A ble ved søknad frivillig mva-registrert for utleien av lokalene fra og med 3. termin 2021.

Skattekontoret har i sitt vedtak nektet mva-fradrag for perioden 6. termin 2018 – 2. termin 2021 med den begrunnelse at A ikke anses frivillig mva-registrert for utleie av lokaler i denne perioden. Lokalene anses derfor benyttet til mva-unntatt utleie.

Etter vårt syn må A anses frivillig mva-registrert for utleie av lokalene ved tilkjennegivelse i perioden 6. termin 2018 – 2. termin 2021, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 (3).

Det er derved tolkningen og anvendelsen av reglene om mva-registrering ved tilkjennegivelse i § 2-3 (3) som er omstridt i denne saken.

3 Oppsummering av vår begrunnelse for klagen

Vår begrunnelse for klagen kan i korte trekk oppsummeres slik:

• A har behandlet fremleieforholdet til B som merverdiavgiftspliktig, og har derved tilkjennegitt frivillig mva-registering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (3).
• Det er forutsatt i avtalene mellom partene at leieforholdet skal være mva-pliktig, og dette tilsier at tilkjennegivelse er gitt.
• I tillegg tilsier A sin fradragsføring av inngående mva. på leie og leietakertilpasning at tilkjennegivelse er gitt.
• Begrunnelsen for reglene om tilkjennegivelse tilsier også at kravene til tilkjennegivelse av frivillig registrering er oppfylt i dette tilfellet.
• Manglende konstatering av tilkjennegivelse i denne saken vil gi et sterkt urimelig resultat, som står i motstrid til merverdiavgiftslovens system.
• Tilkjennegivelse er gitt ved fradragsføring av mva. på leie og leietakertilpasning i første halvdel av 2020, og A kan derfor anses frivillig mva-registrert for utleien fra signering av leieavtale med B i 6. termin 2019, jf. merverdiavgiftsloven § 14‑1 (4).
• Lav aktivitet hos fremleietaker, utsettelse av leiebetaling, og leierabatter i koronaperioden, kan ikke i seg selv tilsi at frivillig mva-registrering ikke er tilkjennegitt, jf. Finansdepartementets uttalelse (ovenfor).
• Ut fra dette er vårt syn at A har rett til mva-fradrag på leien og leietakertilpasningene knyttet til lokalene i 1. etasje, samtidig som leien til B faktureres med tillegg av utgående mva.

4 Kort om bakgrunn og fakta

Detaljene om sakens bakgrunn og fakta er referert i både skattekontorets vedtak av 19.05.2022 og i vårt brev av 20.12.2022 til skattekontoret. Vi begrenser oss derfor her til kun å oppsummere hovedpunktene.

Det er enighet om at det sentrale spørsmålet i saken er om A kan anses frivillig mva-registrert for utleie av lokaler ved tilkjennegivelse i perioden fra og med 6. termin 2018 til og med 2. termin 2021, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 (3).

Det er derfor tolkningen og anvendelsen av disse reglene om tilkjennegivelse som vil være avgjørende for om A har rett til det omstridte mva-fradraget for husleie og leietakertilpasninger i den nevnte perioden.

Vi nevner her kort at A leier lokaler i byggene «[...]» i [adresse1] fra gårdeieren F for 2. og 3 etasje i bygg B og for 6 etasje i bygg A. A benytter 2. og 3. etasje og 6. etasje av bygget, til kontorlokaler.. Selskapet driver både mva-pliktig og mva-unntatt virksomhet, og selskapet har derfor i lang tid vært ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er inngått separat leieavtale for lokalene i 1. etasje med F. A har kun tilgang til lokalene i åpningstiden fastsatt av B og lokalene benyttes til kantine og restaurantvirksomhet med B som leietaker og leverandør.

A inngikk i desember 2018 en separat avtale om fremleie av et lokale i byggets 1. etasje til B. Sistnevnte driver merverdiavgiftspliktig virksomhet i form av restaurant, bar, kantine/personalrestaurant og kaffebar i lokalene.

I A sin leiekontrakt med eier av lokalene, er det en klausul om at det lokalet som fremleies til B «må benyttes til butikk – og/eller serveringsvirksomhet (utadrettet virksomhet)». Dette skyldes føringer i kommunens reguleringsbestemmelser som har til hensikt å skape levende byliv i området.

5 Rettslige utgangspunkter

Merverdiavgiftsloven § 2-3 omhandler frivillig mva-registrering. Etter § 2‑3 (1) a) kan næringsdrivende som leier ut lokaler til en leietaker som benytter lokalene i merverdiavgiftspliktig virksomhet, bli frivillig mva-registrert:

«Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes

a) i virksomhet som er registrert etter denne loven»

Etter § 2-3 (3) kan næringsdrivende som er ordinært mva-registrert, bli ansett også frivillig mva-registrert for utleie av lokaler, dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig:

«Næringsdrivende og offentlig virksomhet som driver utleie som nevnt i første eller annet ledd og er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, anses som frivillig registrerte dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig.» 

Slik frivillig mva-registrering uten særskilt søknad, betegnes gjerne som frivillig registrering ved «tilkjennegivelse».

Reglene om frivillig registrering ved tilkjennegivelse kom inn i merverdiavgiftsloven med virkning fra 1. juli 2014. Reglene er nærmere omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 179 flg., der reglene bl.a. omtales slik:

«De nye reglene innebærer at kravet til søknad blir fjernet for allerede avgiftsregistrerte utleiere, og at det er tilstrekkelig for å anses frivillig registrert for det enkelte leieforholdet at dette blir behandlet som merverdiavgiftspliktig.»

Ifølge bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14-1 (4) kan man bli frivillig mva-registrert inntil seks måneder før mva-behandling av leieforholdet blir tilkjennegitt:

«Frivillig registrering etter § 2-3 tredje ledd kan tidligst skje med virkning fra og med en oppgavetermin som utløp de siste seks måneder før avgiftsbehandling av utleieforholdet ble tilkjennegitt.»

Det fremgår både av bestemmelsens forarbeider, og av Skatteetatens retningslinjer, at vurderingen av om leieforholdet er behandlet merverdiavgiftspliktig, skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 180:

«I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering.»

Videre vises det på samme sted til følgende momenter:

«Når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke frivillig registrering på vanlig måte, bør det derfor være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som frivillig registrert.»

Den nærmere beskrivelsen av hva som er et «synlig og etterprøvbart valg», er deretter beskrevet slik i Merverdiavgiftshåndboken:

«Det er en forutsetning at de materielle vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt, og at utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen.

[…]

At utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av registreringen innebærer at utleier må beregne, oppkreve og innberette utgående merverdiavgift på leievederlaget etter effektuering av leieforholdet.»

6 Vår begrunnelse for klagen

6.1 Oversikt

Etter vår vurdering må frivillig mva-registrering av fremleien av lokaler fra A til B anses å være tilkjennegitt etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (3) for den aktuelle perioden.

Vi vil i det følgende redegjøre nærmere for dette standpunktet og de merverdiavgiftsrettslige vurderingene dette bygger på.

6.2 Tilkjennegivelse selv om det ikke ble fakturert leie

I denne saken var åpning av personalrestaurant og kaffebar planlagt til medio mars 2020. På dette tidspunktet oppsto koronasituasjon i Norge, med nedstenging av samfunnet. Den mva-pliktige driften i lokalene kom derfor bare i gang i begrenset omfang. Aktiviteten i lokalene gikk noe opp og ned i sammenheng med de restriksjoner som til enhver tid var gjeldende [...] i 2020-2021.

Etter avtalen med B er leien omsetningsbasert slik at størrelsen på leie avhenger av omsetningen hos B. Dette fremgår av punkt 4 i avtalen med B.

Siden omsetningen ble lav i 2020-2021 på grunn av koronasituasjonen, ville det etter avtalen kun være adgang til å fakturere minimumsleie på kr 500 000 per år. Det er også fastsatt i avtalens punkt 4.2 at omsetningsbasert leie betales årlig innen mars påfølgende år. Dette innebærer at første fakturering av leie etter avtalen ville være i mars 2021.

Grunnet koronasituasjonen ble det ikke fakturert husleie i mars 2021. A erkjente den vanskelige situasjonen B var i på grunn av koronasituasjonen, og fakturering av minimumsleien ble derfor avventet til desember 2021. B har påberopt seg Force Majeure- situasjon for perioden fra mars 2020 til mars 2022.

Det er derved ikke fakturert leie til B i den aktuelle perioden fra og med 6. termin 2018 til og med 2. termin 2021. Dette var delvis en følge av avtalebestemmelsen om omsetningsbasert leie beregnet per etterfølgende år, og dels en følge av den vanskelige situasjonen som B var i som følge av koronasituasjonen.

Samlet sett tilsier ovennevnte at fremleieforholdet til B ikke har vært effektuert før mars 2020, og også bare i begrenset grad etter dette tidspunkt. Det har derfor ikke vært mulig å tilkjennegi mva-behandling av leieforholdet ved fakturering av leie før etter perioden 6. termin 2018 – 2. termin 2021.

Det er imidlertid lagt til grunn i praksis at frivillig registrering av leieforhold også kan tilkjennegis uten at leie er fakturert.

Det fremgår av retningslinjene i Merverdiavgiftshåndboken at frivillig registrering av utleien kan skje selv om leieforholdet ikke er effektuert, dvs. at det ikke har skjedd leieomsetning (fakturering av husleie). Vi viser til uttalelsene om dette i Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 180:

«Den frivillige registreringen kan omfatte perioden før leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. Det kan derfor ikke kreves at det skjer fakturering av leievederlag, og i denne perioden vil det kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet.»

Det er nettopp denne situasjonen A har vært i med hensyn til fremleieforholdet til B. Frem til mars 2020 foretok A leietakertilpasninger av lokalene, og disse ble først fullført i mars 2020. Vi viser til eksemplet i ovennevnte retningslinjer om at «lokalene tilpasses leietaker før innflytting».

Videre kom koronasituasjonen i mars 2020, som førte til begrenset drift i lokalene. I tillegg skulle ikke avtalt husleie, som i dette tilfellet ble minimumsleien på kr 500 000, etter avtalen ikke faktureres før mars 2021.

På denne bakgrunn mener vi at fakturering av husleie til B ikke er et moment som kan kaste lys over spørsmålet om tilkjennegivelse av frivillig registrering i dette tilfelle.

6.3 Avtalene mellom partene forutsetter at det skal beregnes merverdiavgift av leien

Det er lagt til grunn i avtaleforholdet knyttet til lokalene at leie skulle faktureres med mva.

Dette fremgår klart av leieavtalen mellom F og A punkt 9. Det fremgår her at lokalene skal omfattes av utleiers frivillige mva-registrering, og at husleien skal faktureres til A med tillegg av mva.

I fremleieavtalen mellom A og B er det i punkt 4 tatt inn bestemmelser om omsetningsbasert leie. Det er ikke gitt egne bestemmelser om mva-behandlingen, men fremleieforholdet er direkte knyttet til utleieforholdet mellom F og A.

Det forhold at lokalene er avtalt omfattet av Fs frivillige mva-registrering, viser at også fremleien til B er forutsatt å være omfattet av mva-registrering. I motsatt fall ville fremleien til B være et kontraktsbrudd mellom A og F. Det har formodningen mot seg at A skulle legge opp til en mva-unntatt fremleie som ville være i direkte motstrid med kontrakten selskapet har med F.

Basert på dette mener vi at det fremgår tydelig av leieavtalene sett i sammenheng at husleien til B skal faktureres med mva.

Skatteetatens ovenfor nevnte retningslinjer om at det er «tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet», tilsier derfor at fremleieforholdet med B anses behandlet merverdiavgiftspliktig av A.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det ikke er avtalt at fremleien mellom A og B skal være merverdiavgiftspliktig. Etter vårt syn har skattekontoret her ikke tatt hensyn til alle momenter knyttet til dette avtaleforholdet, og da særlig leieavtalen mellom F og A som er grunnlaget for at A i det hele tatt kan disponere over lokalene. I sistnevnte avtale er det tydelig bestemt at lokalene skal benyttes til mva-pliktig bruk, og at denne mva-pliktige bruken er avgjørende for utleiers fradragsrett for mva. knyttet til lokalene. Disse momentene må hensyntas ved kartleggingen av hva som er avtalt, også mellom A og B. Etter vårt syn er disse avtalemomentene tilstrekkelig for at partene må anses å ha avtalt at fremleien skal fakturers med mva.

Etter vår vurdering må leieforholdet mellom A og B anses «behandlet som merverdiavgiftspliktig» i relasjon til mval § 2-3 (3). A må derfor anses frivillig mva-registrert for utleien.

6.4 A har tatt mva-fradrag på leie og leietakertilpasninger

Etter Skatteetatens retningslinjer skal det foretas en konkret helhetsvurdering med hensyn til om leieforholdet er behandlet som merverdiavgiftspliktig i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2‑3 (3).

Som ovenfor beskrevet, viser avtaleforholdet mellom utleier, A og B sett i sammenheng at partene har ment at lokalene skal omfattes av frivillig mva-registrering.

I tillegg til dette har A rent faktisk tatt mva-fradrag på husleien som selskapet er blitt fakturert fra F. Videre har A tatt mva-fradrag på leietakertilpasningene som ble utført i lokalene frem til mars 2020.

Denne fradragsføringen viser at A hele tiden har forutsatt at fremleien til B skulle anses omfattes av frivillig mva-registrering. Dette er et viktig moment som tilsier tilkjennegivelse av frivillig mva-registrering av leieforholdet.

6.5 Klar forutsetning om mva-pliktig bruk av lokalene

Det fremgår klart av avtalen mellom A og B at det skulle drives mva-pliktig serveringsvirksomhet i lokalene.

Det har derfor hele tiden vært klart at lokalene skulle benyttes til mva-pliktig omsetning ved at B skulle omsette mva-pliktige serveringstjenester i lokalene. Dette gjennom sine konsepter for personalrestaurant, kaffebar og andre serveringsløsninger.

I tillegg fremgår det klart av avtalen mellom A og F at lokalene skulle benyttes i mva-pliktig virksomhet. Dette fremgår av mva-klausulen i avtalens punkt 9, der det er bestemt at lokalene skal benyttes i mva-pliktig virksomhet.

I tillegg fremgår dette av kontraktens punkt 5 (1), hvor det heter at lokalet «må kun benyttes til butikk- og serveringsvirksomhet (utadrettet virksomhet)». Det er derved klart bestemt også i avtalen mellom A og F at lokalene skulle benyttes i mva-pliktig virksomhet.

Avtaleforholdene mellom de tre partene viser derfor en klar forutsetning om at lokalene skal brukes i mva-pliktig virksomhet, og at A derfor ikke har kunnet velge å holde lokalene utenfor frivillig mva-registrering.

Disse momentene må vektlegges i den konkrete helhetsvurderingen av spørsmålet om tilkjennegivelse, og momentene taler for at tilkjennegivelse av frivillig mva-registrering må anses gitt.

6.6 Ingen holdepunktet for at A har ønsket å holde lokalene utenfor frivillig mva-registrering

Vi vil påpeke det ikke ville være noen fornuftig grunn for at A, eller en hvilken som helst annen aktør i samme situasjon, skulle ønske å holde lokalene utenfor frivillig registrering.

Ved utleie av nyoppførte lokaler til avgiftspliktig serveringsvirksomhet, vil sannsynligvis enhver utleier velge frivillig mva-registering, slik at det ikke oppstår en mva-belastning på lokalene som ikke blir fradragsførbar. Det ville ikke være noen grunn til å legge opp til ikke-fradragsførbare mva-kostnader, som derved vil måtte ende opp som en skjult mva-kostnad i serveringsvirksomheten.

Dette er også et moment som må vektlegges i den konkrete helhetsvurderingen av tilkjennegivelse, og som her taler for at A har tilkjennegitt mva-behandling av leieforholdet.

I tillegg til dette kommer at lokalene etter avtalene skal brukes til mva-pliktig serveringsvirksomhet. Det er heller ingen fornuftig grunn til at A skulle ha ønsket å holde lokalene utenfor frivillige mva-registering.

Ovenfor beskrevne momenter taler derfor med styrke for at mva-behandling av leieforholdet er tilkjennegitt i vår sak.

6.7 Begrunnelsen for reglene om tilkjennegivelse tilsier at A har tilkjennegitt frivillig registrering

Vi vil også understreke at begrunnelsen for reglene om frivillig registrering ved tilkjennegivelse tilsier at A i dette tilfellet har tilkjennegitt slik frivillig registrering.

Begrunnelsen for reglene om frivillig registrering ved tilkjennegivelse har vært å unngå at de næringsdrivende går i en «momsfelle» ved ikke formelt å ha søkt om å få sin mva-registering utvidet til å omfatte utleie av lokaler. Dette fremgår bl.a. i Merverdiavgiftshåndboken 2021 side 179:

«Bakgrunnen for lovendringen er at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg eller anlegg har gitt enkelte uheldige utslag. Dette skyldes først og fremst at ordningen med frivillig registrering krever en aktiv handling fra den næringsdrivende. Dette har i noen tilfeller ført til at næringsdrivende som har vært ordinært registrert for annen virksomhet har opptrådt som om virksomheten også var registrert for utleie av bygg eller anlegg.»

Forarbeidene til lovbestemmelsen om tilkjennegivelse av frivillig mva-registering er også tydelige på at hovedformålet har vært å unngå de «uheldige utslag» reglene hadde tidligere, da en forglemmelse av formelt å søke, eller krysse av for, frivillig registrering fremsto som en ren momsfelle. Vi viser til Prop. 94 LS (2013-2014) kap 4.6.2:

«Etter departementet si meining kan kravet til søknad om frivillig registrering av utleigeverksemd som allereie er registrert for anna næringsverksemd, gi enkelte uheldige utslag. Fleire saker har vist at verksemder har starta med utleige av fast eigedom utan å bli frivillig registrert, men likevel opptrådt som om utleiga var avgiftspliktig. Når verksemda ikkje er frivillig registrert, blir alle anskaffingar rekna som utførte til bruk i unnteken verksemd, jf. meirverdiavgiftslova § 3-11. Dette inneber at det ikkje finst frådragsrett for inngåande meirverdiavgift. Det blir vist til omtala i punkt 4.4.2 over.

For å motverke desse uheldige utslaga kan ei nærliggjande løysing etter departementet si meining vere å oppheve kravet om søknad for verksemder som allereie er registrerte i Meirverdiavgiftsregisteret. Fordelane ved ei slik løysing er at uheldige konsekvensar som følgje av manglande søknad ikkje lenger vil oppstå for denne gruppa med utleigarar.»

A har i dette tilfellet nettopp vært i en slik situasjon som reglene om tilkjennegivelse skal avhjelpe.

Selskapet er ordinært mva-registrert, og har derved antatt at fremleien til B ville være mva-pliktig. Dette understøttes av at A har tatt mva-fradrag for sine kostnader knyttet til lokalene, dvs. husleie fra F, og for de utførte leietakertilpasningene.

Reglene om tilkjennegivelse tar nettopp sikte på at en «momsfelle» skal unngås i denne typer tilfeller. Dette er hovedformålet med, og det bærende hensynet bak, reglene om tilkjennegivelse av frivillig mva-registrering.

Vi vil også understreke at det vil lede til et sterkt urimelig resultat dersom A ikke anses frivillig registrert for fremleien.

Det er i denne saken tale om et lokale som hele tiden har vært ment brukt til mva-pliktige aktiviteter i form av serveringstjenester. Det er som påpekt ovenfor nærmest utenkelig at en aktør i denne situasjonen skulle velge å holde lokalet utenfor frivillig registering.

Dersom fremleien ikke anses frivillig registrert, vil dette lede til betydelige beløp med ikke-fradragsførbar mva. på A sin hånd. Dette gir et urimelig resultat, all den tid kostnadene er direkte knyttet til den mva-pliktige serveringsvirksomhet som foregår i lokalene.

Hensynet til sammenheng i regelverket, og hensynet til et rimelig resultat som harmonerer med merverdiavgiftslovens system, tilsier på denne bakgrunn at frivillig registrering av leieforholdet må anses tilkjennegitt.

6.8 Betydningen av koronasituasjonen fra mars 2020 og fremover

Etter vårt syn kan ikke den lave aktiviteten, eller den manglende fakturering av minimumshusleien, i seg selv tilsi at frivillig mva-registrering av leieforholdet ikke skal anses tilkjennegitt.

Vi vil i denne sammenhengen vise til Finansdepartementets uttalelse av 08.04.2020 – «Virusutbruddet – merverdiavgift, betalingshenstand og rabatter». Uttalelsen er tilgjengelig på departementets nettsider.

I denne uttalelsen tar departementet opp spørsmål om den merverdiavgiftsmessige betydningen av lav aktivitet i leietakers lokaler, samt utsatt husleiebetaling og leierabatter.

Bakgrunnen for uttalelsen beskrives innledningsvis slik:

«Virusutbruddet og tiltakene for å nedkjempe dette, medfører blant annet at flere næringsdrivende opplever at omsetningen faller bort, helt eller delvis. Det er innført flere statlige tiltak, herunder utsatte innbetalingsfrister for skatter og avgifter, for å dempe de økonomiske konsekvensene av virusutbruddet. Videre arbeides det med å etablere statlige støtteordninger, blant annet for å gi utsatte virksomheter bidrag til å kunne dekke faste kostnader, jf. Prop. 67 S (2019–2020). De statlige hjelpetiltakene er til dels begrunnet med at også rent økonomiske betraktninger tilsier at det lønner seg å støtte ellers levedyktige virksomheter nå, for at disse skal komme gjennom denne ekstraordinære fasen med plutselige og omfattende utfordringer.

Mange leverandører av varer og tjenester har opplevd og vil kunne oppleve at kundene tar opp spørsmål både om betalingsutsettelser og om at vederlag nedjusteres. Leverandører vil kunne vurdere at kundens ønsker og behov bør imøtekommes, helt eller delvis, selv om leverandøren ikke anser å ha noen juridisk plikt til å endre vilkårene. Beslutninger om å imøtekomme kunders behov kan til dels være basert på ønsket om å bidra til at både kunden og samfunnet i sin helhet skal komme seg gjennom denne krisen på best mulig måte. Leverandører kan også rent økonomisk se seg tjent med å innrømme kunden mer gunstige vilkår, ikke minst for å legge til rette for raskest mulig å komme tilbake til en normalsituasjon – med ordinære vilkår og inntjening.»

I uttalelsen legger Finansdepartementet til grunn at frafall av leiebetaling for utleide lokaler, bør legges til grunn som markedsverdi i den koronasituasjonen som har oppstått:

«Det er videre klart at virusutbruddet har omfattende konsekvenser, også på hva som kan antas å være markedspris på ulike varer og tjenester. Det hører med til bildet at både Stortingets og regjeringens oppfatning, som allerede nevnt, er at det er lønnsomt å hjelpe virksomheter over «den kneika» som virusutbruddet utgjør – og at de private aktørene oppfordres til å delta i denne «dugnaden».

At leverandører i den rådende situasjonen velger å frafalle vederlagskrav helt eller delvis, kan som nevnt være motivert både i å delta i den ovennevnte «dugnaden» og i rent kommersielle hensyn, sistnevnte typisk for å opprettholde et marked/markedsandeler. I den rådende situasjonen bør leverandørers vurderinger av de kommersielle forholdene, herunder om hva markedsprisen til enhver tid måtte være, som hovedregel kunne legges til grunn. Et ev. delmotiv om å bidra i den ovennevnte «dugnaden» bør videre i utgangspunktet ikke medføre at det anses å foreligge en gave- eller reklameutdeling i merverdiavgiftsmessig forstand.»

Vi forstår denne uttalelsen slik at det ikke skal medføre negative merverdiavgiftsmessige virkninger for utleier dersom denne i en periode lar være å kreve leie fra leietakeren.

Videre uttaler departementet følgende knyttet til leiefritak under koronaperioden, og hvordan dette ikke skal medføre at eiendommen av denne grunn faller ut av frivillig mva-registrering:

«Periodiseringsreglene skal således i utgangspunktet ikke være til hinder for at merverdiavgift blir beregnet av det som reelt utgjør vederlaget, for leveransene i den aktuelle perioden. Som nevnt har virusutbruddet medført at det i mange bransjer og segmenter råder betydelig usikkerhet om hva som er «markedspris» - og om det i det hele tatt er noe marked for den aktuelle varen eller tjenesten. Departementet anser at denne situasjonen tilsier betydelig varsomhet med å overprøve avtalepartenesvurderinger om at rabatter/betalingsfritak fullt ut skal henføres til den perioden det er gitt rabatt/betalingsfritak for. Vi presiserer for ordens skyld at en midlertid periode med betalingsfritak for leietaker, ikke vil rokke ved at eiendommen må anses som utleid og dermed også i en slik periode vil kunne være omfattet av den frivillige registreringsordningen.»

Etter vårt syn tilsier de ovennevnte uttalelsene at det ikke bør tillegges negativ betydning i relasjon til merverdiavgiftsregelverket at A i perioden etter mars 2020 har avventet fakturering av leie til B. Som ovenfor nevnt har koronasituasjonen påvirket aktiviteten i lokalene i stor grad, og denne situasjonen er en vesentlig grunn til at B ikke ble fakturert husleie.

Vi vil også vise til at hele uttalelsen fra Finansdepartementet synes å bygge på en klar forutsetning at det ikke skal få negative merverdiavgiftsmessige effekter for de utleiere som har bidratt med leiefritak og betalingsutsettelser for å gi en håndsrekning til leietakere som har slitt med lav aktivitet i koronaperioden.

Etter vårt syn bør derfor ikke den manglende fakturering av leie etter mars 2020 vektlegges som noe moment som kan tale mot at frivillig mva-registering av leieforholdet i vår sak er tilkjennegitt.

6.9 Virkningstidspunkt for frivillig mva-registrering

Etter merverdiavgiftsloven § 14-1 (4) kan man bli frivillig mva-registrert inntil seks måneder før mva-behandling av leieforholdet blir tilkjennegitt:

«Frivillig registrering etter § 2-3 tredje ledd kan tidligst skje med virkning fra og med en oppgavetermin som utløp de siste seks måneder før avgiftsbehandling av utleieforholdet ble tilkjennegitt.»

Tilkjennegivelse i denne saken er gitt ved omtalen av mva. i avtaleforholdet knyttet til lokalet, og ved A sin fradragsføring av mva. på leie og leietakertilpasning i første halvdel av 2019. Vi legger derfor til grunn at A kan anses frivillig mva-registrert for utleien fra signering av leieavtalen med B den 20.12.2018, det vil si fra og med 6. termin 2018, jf. merverdiavgiftsloven § 14-1 (4).»

Merknader til utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder i brev datert 12. april 2024 at As handlemåte må anses som en tilstrekkelig tilkjennegivelse etter bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 2‑3 tredje ledd.

Sekretariatet siterer fra brevets punkt 3 som inneholder en oversikt over A sine anførsler:

Vi gir her en kortfattet oversikt over de viktigste anførslene i saken fra A sin side: 

• A har behandlet fremleieforholdet til B som merverdiavgiftspliktig, og har derved tilkjennegitt frivillig mva-registering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 (3).
• Særlig følgende forhold tilsier at tilkjennegivelse er gitt:
  • Det er forutsatt i A sine avtaler med både gårdeier og B at leieforholdet skulle være mva-pliktig.
  • A sin fradragsføring av leie og leietakertilpasninger tilsier tilkjennegivelse.
  • Det er ingen fornuftig grunn til at A skulle ha ment å holde lokaler til serveringsvirksomhet utenfor frivillig mva-registrering.
  • Det må tas hensyn til at hensikten med regelen om tilkjennegivelse er å unngå en «momsfelle» for utleier, og terskelen for å konstatere tilkjennegivelse må være lav.
• Det er forutsatt i avtalene mellom partene at leieforholdet skal være mva-pliktig.
  • Det fremgår klart av avtalen mellom A og B at det skulle drives mva-pliktig serveringsvirksomhet i lokalene.
  • I tillegg er det bestemt i avtalen mellom A og gårdeier at lokalene skulle benyttes i mva-pliktig virksomhet.
• Sekretariatet synes i innstillingen å avvise at det kan legges vekt på avtalen mellom A og gårdeier.
  • Vi mener at hele avtaleforholdet må vektlegges i vurderingen av tilkjennegivelse, både A sin innleie av lokalet, og A sin fremleie av lokalet.
  • Hele handlemåten fra A i tilknytning til dette lokalet vil være relevant for, og kaste lys over, spørsmålet om tilkjennegivelse.
• Tilkjennegivelse er gitt ved A sin fradragsføring av mva. på leie og leietakertilpasning.
  • Dette er et viktig moment som viser at A hele tiden har forutsatt at fremleien til B skulle anses omfattes av frivillig mva-registrering.
  • A må derfor kunne anses frivillig mva-registrert for utleien fra signering av leieavtale med B i 6. termin 2019, jf. merverdiavgiftsloven § 14-1 (4).
• Begrunnelsen for reglene tilsier at kravene til tilkjennegivelse av frivillig registrering er oppfylt i dette tilfellet.
  • Begrunnelsen er nettopp at næringsdrivende skal unngå en «momsfelle» ved at det ikke er formelt søkt frivillig mva-registrering, der det er forutsatt at leieforholdet skal være momspliktig.
  • I vår sak viser både avtaler og A sin fradragsføring av mva. at leieforholdet er forutsatt å være momspliktig.
  • Det vil nærmest være utenkelig at en utleieaktør med et nytt lokale i [by1] til bruk i serveringsvirksomhet skulle ha valgt å holde dette utenfor frivillig mva-registrering.
  • Manglende konstatering av tilkjennegivelse i denne saken vil gi et sterkt urimelig resultat, som står i motstrid til merverdiavgiftslovens system.
    • Moms på lokalene brukt til mva-pliktig serveringsvirksomhet vil bli en kostnad for A, noe som ikke er hensikten etter regelverket.
  • Sekretariatet har i innstillingen avvist at «rimelighet» er relevant i saken.
  • Vi finner dette underlig, da regelen om tilkjennegivelse nettopp har til hensikt å unngå urimelige resultatet ved at utleier havner i en «momsfelle» på grunn av formelle mangler.
• Sekretariatet har avslutningsvis i innstillingen lagt til grunn at A ikke har foretatt et «synlig og etterprøvbart valg» om at leieforholdet anses frivillig mva-registrert.
  • Både momentene knyttet til As fradragsføring av mva. på leie og leietakertilpasninger, og momentene i avtaleforholdet, er klart synlige og etterprøvbare.
  • Momentene tilsier derfor at tilkjennegivelse er gitt.
• Lav aktivitet hos fremleietaker, utsettelse av leiebetaling, og leierabatter i koronaperioden, kan ikke i seg selv tilsi at frivillig mva-registrering ikke er tilkjennegitt.
  • Dette følger av Finansdepartementets uttalelse av 08.04.2020.
• Sekretariatet synes å vektlegge at A ikke hadde fakturert husleie med mva. i perioden.
  • Fakturering av husleie er imidlertid ikke et krav for tilkjennegivelse, og slik manglende fakturering vil være vanlig der leietaker ikke har tiltrådt lokalene.

Ovennevnte tilsier at A har tilkjennegitt frivillig mva-registering av utleieforholdet, og at A har rett til mva-fradrag på leien og leietakertilpasningene knyttet til lokalene.»  

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Selskapet har påklaget skattekontorets vedtak av 19. mai 2022 i brev av 27. juni 2022. Klagen er fremsatt i rett tid og vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 anses oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Klager hevder at selskapet må anses frivillig registrert for utleie av lokale ved tilkjennegivelse fra 6. termin 2018 - 2. termin 2021 da selskapet har behandlet fremleieforholdet til B som merverdiavgiftspliktig jf. mval. § 2-3 (3).

Skattekontoret kan ikke se at det fremsettes anførsler i klagen som ikke tidligere er fremsatt. Vi viser til selskapets brev av 20. desember 2021 der anførslene oppsummeres i punkt 5.7 på side 10 og tilsvarende oppsummering i klagen punkt 3 side 2. Etter skattekontorets vurdering er skattekontorets vedtak av 19. mai 2022 dekkende for å imøtegå selskapets anførsler. Selskapets henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 8. april 2020 kan etter vår oppfatning ikke medføre et annet resultat. Det forhold at A har ettergitt/avventet fakturering av leie medfører etter vår oppfatning ikke at vilkårene om tilkjennegivelse er oppfylt. Vi forstår at koronapandemien medførte at A gjennom fritak for leien ikke hadde anledning til å tilkjennegi frivillig registrering ved fakturering. Finansdepartementets brev omhandler imidlertid ikke tilkjennegivelse. Vi kan ikke se at brevet indikerer at kravet om at det bør være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at et leieforhold skal bli vurdert som frivillig registrering skulle endres/lempes som følge av pandemien. Det vises forøvrig til skattekontorets vedtak side 12.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem noe relevant nytt faktum i klagen og skattekontoret viser til vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A), jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978- 79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000- 2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller ved tilkjennegivelse «dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig», jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8. Merverdiavgiftsloven § 8‑1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det er ikke et vilkår for fradrag at en avgiftspliktig vare eller tjeneste er ervervet til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men at «anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og [har] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne», jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskriteriene er gjentatt i Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR- 2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38 og senest i HR-2021-2025-A (staten mot staten) avsnitt 36.

Lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra, jf. blant annet RT- 2010-1132 (Bryggeriparken) hvor det i avsnitt 34 uttales at «[...] fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og bør avgrenses i tråd med denne».

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...].»

Ved utleie av fast eiendom som omfattes av en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd eller tredje ledd skal det således beregnes utgående merverdiavgift av leievederlaget, og utleier har som utgangspunkt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten. Ved utleie av fast eiendom som ikke omfattes av en frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd eller tredje ledd skal det derimot ikke beregnes utgående merverdiavgift av leievederlaget, og utleier har heller ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i denne virksomheten.

Skattepliktige sendte inn søknad om frivillig registrering til skattekontoret den 17. desember 2021. Søknaden ble innvilget av skattekontoret 22. desember 2021 og er gjeldende fra 1. mai 2021. Det er lagt til grunn i saken at skattepliktige vil ha krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift fra dette tidspunktet.

Det sentrale spørsmålet i saken er om skattepliktige kan anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse fra perioden 6. termin 2018 tom 2. termin 2021 etter merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd.

Sekretariatet vil vise til Merverdiavgiftshåndboken for 2024 punkt 2-3.5 § 2-3 tredje ledd – Frivillig registrering ved tilkjennegivelse hvorfra det siteres:

«Fra 1. juli 2014 ble det fastsatt nye regler for frivillig registrering for utleie av bygg/anlegg til bruk i avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet og bortforpaktning av landbrukseiendom. Kravet til søknad ble fjernet for allerede avgiftsregistrerte utleiere, og det er tilstrekkelig for å anses frivillig registrert for det enkelte leieforholdet at dette blir behandlet som merverdiavgiftspliktig. Det er forutsatt at de materielle regler for frivillig registrering er oppfylt. Det er ikke en ny grense på 50 000 kroner i løpet av en tolvmånedersperiode for utleieinntektene.

I tillegg ble det gjort endringer i virkningstidspunktet for den frivillige registreringen, se § 14-1 tredje ledd i kap. 14-1.4.

Bakgrunnen for lovendringen var at den frivillige registreringsordningen for utleie av bygg eller anlegg gav enkelte uheldige utslag. Dette skyldes først og fremst at ordningen med frivillig registrering krevde en aktiv handling fra den næringsdrivende.

Virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, kan etter lovendringen oppnå frivillig registrering på to måter. Enten ved søknad og registreringsvedtak fra skattekontoret eller dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig. Materielt har disse to formene for frivillig registrering ulikt omfang ved at tilkjennegivelse kun gjelder det enkelte leieforhold til bruk i avgiftspliktig virksomhet, mens vedtak om frivillig registrering etter søknad som utgangspunkt gjelder alle utleielokaler til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det fremgår av Prop. 94 LS (2013–2014) side 24 at uttrykket leieforholdet i § 2-3 tredje ledd er benyttet bevisst siden lovendringen kun gjelder det enkelte leieforholdet. Dette betyr at ved slik alternativ fremgangsmåte for frivillig registrering, kan ikke tilkjennegivelse knyttet til en leieavtale med avgiftspliktig virksomhet bety at utleier automatisk kan fradragsføre inngående avgift på andre leieavtaler. I tillegg til at leietakers avgiftsmessige status må være avklart i leiekontrakt må altså leieforholdet være tilkjennegitt for hver enkelt utleieavtale. [sekretariatets uthevelse]

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig skal foretas ut fra en konkret helhetsvurdering. Bestemmelsen er ment som en sikkerhetsventil, og innebærer at den frivillige registreringen ikke vil bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret med den notoritet dette innebærer. Når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, bør det derfor være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som frivillig registrert. [sekretariatets uthevelse]

Materielle vilkår

Det er en forutsetning at de materielle vilkårene for frivillig registrering må være oppfylt, og at utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen.

De sentrale materielle vilkår er at det er inngått leiekontrakter med subjekter registrert etter merverdiavgiftsloven eller med subjekter som nevnt i kompensasjonsloven § 2 a og b. Videre omfatter registreringen bare arealer som leietakerne ville hatt rett til fradrag for eller rett til kompensasjon etter kompensasjonsloven dersom leietaker selv hadde eid bygget eller anlegget, jf. FMVA § 2-3-1 første ledd.

At utleier opptrer i samsvar med de sentrale pliktene som følger av registreringen innebærer at utleier må beregne, oppkreve og innberette utgående merverdiavgift på leievederlaget etter effektuering av leieforholdet. Det er altså ikke nok å vise til at beregning av merverdiavgift på leievederlag er forutsatt i leieavtale dersom pliktene ikke følges opp etter effektuering av leieforholdet.

Den frivillige registreringen kan omfatte perioden før leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. [sekretariatets uthevelse]

Det kan derfor ikke kreves at det skjer fakturering av leievederlag, og i denne perioden vil det kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. Vilkåret om tilkjennegivelse av avgiftsforholdet blir ikke oppfylt bare ved at utleieren fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelser. [sekretariatets uthevelse]

[...]»

I hvilken grad leieforholdet anses behandlet som merverdiavgiftspliktig vil bero på en konkret helhetsvurdering, jf. Prop. 94 LS (2013-2014) pkt. 4.6.2 hvor det heter at «[d]et foreslåtte vilkåret gir rettleiing om at det må gjerast ei konkret totalvurdering». Det fremgår videre av forarbeidene at det må «krevjast at utleigar har teke eit synleg og etterprøvbart val for å bli vurdert som frivillig registrert for utleige av fast eigedom», jf. gjennomgangen ovenfor

Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at skattepliktige ikke kan anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse fra perioden 6. termin 2018 tom 2. termin 2021 etter merverdiavgiftsloven § 2‑3 tredje ledd. Avgjørende for sekretariatet i denne forbindelse er at lovens utgangspunkt er at utleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt og at de avgiftspliktige må foreta et aktivt valg og en aktiv handling dersom de ønsker at utleieforholdet likevel skal omfattes av loven. I denne forbindelse skal det presiseres at skattepliktige ikke har søkt om å bli frivillig registrert for den perioden denne saken gjelder og skattepliktige har selv heller ikke ansett forholdet mellom seg (A) og B som et utleieforhold. Det fremgår heller ikke av avtalen at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. Etter sekretariatets vurdering er dette klare holdepunkter som taler mot å kunne akseptere at forholdet mellom A og B skal anses tilkjennegitt som et avgiftspliktig utleieforhold. Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Sekretariatet vil bemerke at innføringen av regelen om tilkjennegivelse er en sikkerhetsventil som først og fremst skulle hindre uheldige utslag i tilfeller der utleier fullt ut hadde behandlet leieforholdet som avgiftspliktig, men hvor den formelle frivillige registreringen manglet, jf. gjennomgangen av forarbeidene ovenfor. Det fremgår videre av forarbeidene at når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, må det være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som om virksomheten var frivillig registrert. Utleier må i denne forbindelse opptre i samsvar med de sentrale pliktene som følger av den frivillige registreringen. Forarbeidene trekker i denne forbindelse opp to sentrale momenter som tilsier at utleieforholdet er avgiftspliktig; 1) fakturering av leievederlag med merverdiavgift og 2) at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet.

Som forarbeidene uttaler kan den frivillige registreringen omfatte perioden før leieforholdet er effektuert (omsetning skjer), for eksempel hvis bygget er under oppføring eller lokalene tilpasses leietaker før innflytting. Sekretariatet legger derfor til grunn at frivillig registrering av leieforhold etter omstendighetene kan anses tilkjennegitt uten at det foreligger et leievederlag som er fakturert med merverdiavgift. Den skattepliktige har vist til corona-situasjonen som en medvirkende årsak til manglende fakturering, noe sekretariatet ikke kan se bort ifra er en medvirkende årsak. Uavhengig av corona-situasjonen er det et faktum at skattepliktige ikke kan vise til fakturering av leievederlag med merverdiavgift. Dette er imidlertid ikke avgjørende for vurderingen i foreliggende sak.

Sekretariatet vil videre bemerke at dersom fakturering av leievederlag ikke er aktuelt trekker forarbeidene frem momentet om at «det [vil] kunne være tilstrekkelig for å oppfylle vilkåret om at utleieforholdet er tilkjennegitt at det foreligger avtale hvor det fremgår at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet».

I denne saken regulerer imidlertid ikke avtalen mellom A og B merverdiavgiftsbehandling av forholdet dem imellom.

Sekretariatet bemerker derfor at partene verken kan vise til at leievederlaget er belagt med utgående merverdiavgift, eller at avtalen regulerer at leievederlaget vil bli avgiftsberegnet. De nevnte to momenter som forarbeidene trekker frem er følgelig ikke oppfylt i denne saken.

Det at skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift kan heller ikke tas til inntekt for tilkjennegivelse, jf. forarbeidene hvor det uttrykkelig uttales at «[v]ilkåret om tilkjennegivelse av avgiftsforholdet blir ikke oppfylt bare ved at utleieren fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelser».

En urimelighetsbetraktning er også lite relevant all den tid utleieforholdet ikke er ansett som avgiftspliktig gjennom frivillig registrering eller tilkjennegivelse; leieforholdet vil da følge hovedregelen som sier at utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt med tilhørende ikke-fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det blir således symmetri og helt i tråd med lovens system.

Skattepliktige har videre trukket frem at måten utleier, F, har behandlet utleieforholdet mellom seg selv og A tilsier at det også skal være et avgiftspliktig utleieforhold mellom A og B.

Dette kan skattepliktige ikke høres med. Sekretariatet er enig med skattekontoret at leieavtalen mellom F og A ikke kan tillegges særlig vekt i vurderingen av hva som er avtalt mellom skattepliktige og B. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at hvert utleieforhold skal vurderes for seg, og at dersom utleieforholdet mellom F og A skulle hatt avgjørende betydning for vurderingen av forholdet mellom A og B ville bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 annet ledd vært overflødig. Denne bestemmelsen sier nemlig at «[d]et må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet».

Sekretariatet presiserer videre at det fremgår av forarbeidene, Prop. 94 LS (2013-2014), at det ligger innenfor utleierens kontroll å sørge for klarhet i de faktiske forhold, også av hensyn til klarhet i det privatrettslige forholdet med leietakeren. Som nevnt fremgår det også av forarbeidene at når utleier velger tilkjennegivelse i stedet for å søke om frivillig registrering på vanlig måte, bør det være foretatt et synlig og etterprøvbart valg for at leieforholdet skal bli vurdert som om virksomheten var frivillig registrert.

Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at forholdet mellom A og B var vanskelig å vurdere selv for skattepliktige, jf. skattepliktiges anmodning om veiledende uttalelse. Et moment i denne forbindelse er at når forholdet mellom skattepliktige og B er så krevende å tolke/vurdere er det for sekretariatet vanskelig se at kravet om at det være foretatt et synlig og etterprøvbart valg er oppfylt. I forlengelsen av dette vil sekretariatet også trekke frem at skattepliktige i avtalen mellom A og B nettopp presiserer at forholdet ikke skal anses som et utleieforhold og at det heller ikke i avtalen fremgår at leievederlaget skal avgiftsbehandles. Etter sekretariatets vurdering er skattepliktige nærmest til å bære risikoen for sine egne disposisjoner.

Når skattepliktige ikke har søkt om frivillig registrering for å aktivt «dra» utleieforholdet inn under en frivillig registrering, og den skattepliktige heller ikke oppfyller de momenter og krav som stilles ved tilkjennegivelse kan ikke sekretariatet se at leieforholdet er tilkjennegitt. Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets vurdering i vedtaket inntatt ovenfor og slutter oss til dette.

Med bakgrunn i ovennevnte og etter en samlet helhetsvurdering mener sekretariatet at skattepliktige ikke kan anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse fra perioden 6. termin 2018 tom 2. termin 2021 etter merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet holder fast på sin vurdering om at skattepliktige ikke kan anses frivillig registrert ved tilkjennegivelse etter merverdiavgiftsloven § 2-3 tredje ledd.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNA12 16/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 12 - 01.05.2024:

Behandling

Medlemmene Holst Ringen, Kristoffersen og Steinberg sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.