Skatteklagenemnda

Gevinst ved realisasjon av fast eiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.03.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 26/2019

Saken gjelder gevinst ved realisasjon av fast eiendom, skatteloven § 5-1 første ledd, jf andre ledd, jf § 9-3 andre ledd.

Omtvistet beløp er økning i alminnelig inntekt på kr 330 394.

Lovhenvisninger:. skatteloven § 5-1 første ledd, jf andre ledd, jf § 9-3 andre ledd.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig eide 50 % av leiligheten gnr [...] bnr [...] borett [..] i [sted] kommune. Leiligheten ble kjøpt i 2012 og solgt i 2015. Salget er tinglyst den [...] 2015.

I brev av 29.11.2016 orienterte skattekontor om at beløpet på kr 519 835, som han hadde strøket i innlevert selvangivelsen 2015, var skattepliktig gevinst da han ikke oppfyller kravet til botid etter skattelovens § 9-3 annet ledd. Skattekontoret varslet i brevet om at ligning 2015 ville bli tatt opp til endring.

Skattepliktige svarte på varselsbrevet i henvendelse av 12.12.2016. Han opplyste følgende om forholdet rundt salget: Han eide leiligheten sammen med sin tidligere samboer. Skattepliktige flyttet ut av leiligheten sent i 2013. De hadde avtalt at tidligere samboer og hennes datter (ikke felles barn) fikk bo i leiligheten inntil salg av leiligheten våren 2014. Han opplyste også det var avtalt at han skulle betale avdrag på lån, og hun overføre til ham for å dekke de avdragene. Tidligere samboeren fulgte ikke opp avtalen og trenerte salget frem til sommeren 2015 da [...] fikk oppdrag av retten om å foreta tvangssalg. Tvangssalget ble imidlertid avverget og leiligheten ble solgt på normalt vis.

Skattepliktige har opplyst at de fikk utbetalt kr 16 000 hver, etter at alle innkassoutgifter, advokatsalær, gebyr og renter var gjort opp. Han mente at tapet var stort med tanke på hvor mye det har blitt investert i leiligheten. Skattepliktige anførte at kravene i § 9-3 er oppfylt og at gevinsten er skattefri.

I vedtak av 23.12.2016, vurderte skattekontoret at skattepliktig ikke kunne få godskrevet tidligere samboers botid da de ikke har felles barn. Da skattepliktige ikke oppfylte kravet til botid, var gevinst ved salg av hans del av leiligheten skattepliktig. I gevinstberegning ble det tatt høyde for nye opplysninger om fellesgjelden og fellesformuen i boligselskapet. Ny beregnet gevinst ble kr 330 394.

Ifølge folkeregisteret, bodde skattepliktige i leiligheten frem til 10.01.2014.

Skattekontorets vedtak ble påklaget 12. januar 2017. Skattekontoret ba i brev datert 5.april 2017 om nærmere opplysninger rundt rehabilitering av bad, gulvet, samt integrerte hvitevarer og i denne forbindelse var det en del korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret. Det er redegjort nærmere for dette under punktet "skattepliktiges anførsler".

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt 13. juli 2017.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 26. november 2018. Den skattepliktige kom med merknader til innstillingen i brev datert 9. desember 2018. Skattepliktiges merknader gjøres rede for under punktet " skattepliktiges anførsler".

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 30. januar 2019. Som følge av dissens i alminnelig avdeling skal saken behandles av stor avdeling i Skatteklagenemnda. Dissensen er nærmere omtalt i punktet «Dissens i alminnelig avdeling» nedenfor og saksprotokoll fra 30. januar 2019 følger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige klaget på vedtak av 23.12.2016 den 12.01.2017. Skattepliktige gir uttrykk for at det er urimelig at han skal bli beskattet for denne gevinsten da han i realiteten bare har fått kr 16 000 i dette tilfellet. Skattepliktige anfører at årsaken til at kravet om botid ikke er oppfylt er trenering og utstenging fra tidligere samboer, noe som han ikke kunne påvirke.

Skattepliktige har anført følgende oppstilling av gevinstberegning:

Salgssum                                             995 000

-utgifter til megler                                 100 000

+halvparten av fellesgjeld                      443 734

-Leilighetens aktiva                                 26 607

-Nytt bad                                              122 700

-Parkett/fliser i alle rom                           20 000

-Integrerte hvitevarer                              10 000

 

Netto salgssum                                   1 159 427

 

Korrigert kjøpesummen

(Gebyrene var 5332/2 og ikke 215)     984 184                                        

                                                            

Korrigert «gevinst» i hht oppsett         175 243

Skattepliktige opplyste at økt felles gjeld skyldes blant annet rehabilitering av bad.

Senere korrespondanser

Skattekontor ba i brev av 05.04.2017 om nærmere opplysninger rundt rehabilitering av bad, gulvet, samt integrerte hvitevarer.

Skattepliktige svarte i epost av 24.04.2017 som følgende:

"1. Bad: Badet ble utvidet, det ble installert varmekabler, lagt fliser, satt inn større varmtvannsbereder. Opprinnelig var disse badene med malte murvegger, uten varmekabler og 30L varmtvannsbereder i kjøkkenbenk.

  1. Gulvene i leiligheten hadde opprinnelig belegg av plast.
  2. Det var ikke integrerte hvitevarer fra før. Hvitevarer fulgte ikke med ved kjøp"

Skattepliktige opplyser i eposten at på grunn av ulike omstendigheter, blant annet at han hadde krystalisyke og var lite rustet for å foreta salg gjorde at han flyttet ut. Det var avtalt at tidligere samboer skulle betale kr 4 000 til han som husleie, i tillegg til felleskostnader frem til salg. Hun betalte ikke husleie. Skattepliktige anfører et konstatert tap av inntekt ved utleie på kr 76 000.

Skattepliktige mener at tidligere samboer trenerte salget delvis med å påberope at hun skulle kjøpe leiligheten, delvis andre tiltak og anfører at manglende juridiske rettigheter til å benytte boligen vurderes som brukshindring.

Skattekontoret redegjorde for reglene om brukshindring i brev av 10.05.2017 og opplyste at vi mente brukshindring ikke forelå i saken, og gevinst derfor var skattepliktig. Skattekontoret viste til at hans fraflytting ikke var begrunnet i arbeid eller av helsemessig eller lignende grunner, men frivillig, og at han heller ikke hadde en tidsbestemt plan om å flytte tilbake til leiligheten.

Skattekontoret innrømmet kr 10 000 for integrerte hvitevarer som påkostning, da det ikke hadde eksistert integrerte hvitevarer tidligere. Skattekontoret fordelte kostnader til vedlikehold og påkostninger skjønnsmessig, og tilkjente 60 % av kostnadene i forbindelse med rehabilitering av bad og gulv/fliser som påkostning, henholdsvis kr 73 620 og kr 12 000. Gevinsten etter ny beregning ble kr 232 323.

Skattekontoret kommenterte også tapet på kr 76 000. Skattepliktige har ikke rapportert inn utleieinntekt tidligere. Han kan da ikke kreve fradrag for dette tapet. Skattekontoret gjorde også skattepliktig oppmerksom på at det var fradragsrett for utgifter i forbindelse med salg av leiligheten. Det foreligger ikke dokumentasjon på andre utgifter enn meglerutgifter.

Skattepliktige kom med følgende opplysninger i epost av 26.05.2017:

" Et par uker før min utflytting, oppdaget jeg at min samboer hadde et forhold til en annen mann. Det er grunnen til at det ble «avtalt» at jeg skulle flytte ut, og denne fraflyttingen var høyst ufrivillig, men var et resultat av en fullstendig uholdbar situasjon i hjemmet. Grunnen til at jeg gikk med på at hun skulle bo der, var fordi hun hadde barn på skolen, og følgelig avtalte vi at hun skulle bo der til våren når skolen var ferdig. Jeg tenkte også at på den tiden av året kunne man oppnå en bedre pris for boligen. Jeg var også inne på tanken om at jeg kunne kjøpe ut henne når skolen var ferdig, men jeg orket ikke tanken på å bo i en leilighet som hadde vært brukt til utroskap".

Skattepliktige siterte skattekontorets brev av 10.05.2017 om brukshindring "når skatteyteren har brukt boligen som fast bolig og må fraflytte den" og anførte at han ble tvunget ut av boligen og «måtte fraflytte den». Han hadde ikke nøkler eller adgang til leiligheten.

Skattekontoret forklarte ordlyden i "lignende grunner" i epost av 29.05.

Skattepliktige anførte i e-post av 29.05.2017 at juridisk sett hadde han som eier av 50 % verken rett til å tvinge seg til å bruke, ved for eksempel å kaste ut den andre parten, eller overdra boligen. Skattepliktige fastholdt påstanden om at kriterier for botid er oppfylt. Skattepliktige tilføyde at han ikke hadde tenkt å beholde leiligheten for å leie ut og tjene penger.

Skattepliktig anfører at å anse de tilkjente påkostninger til renovering av bad er uforholdsmessig. Skattepliktige mener at vedlikehold ville vært å male eksisterende murveggene på nytt og legge utvendige rør på samme plass som tidligere. Han anslår at dette ville ha kostet kr 10 000.

Varmekabler, membran, fliser på vegger, utvidelse av rommet, skjult rør i rør system og rør der det ikke har vært tidligere må anses som påkostning. Skattepliktige anfører på dette grunnlaget et fradrag på kr 112 700 for badet og en total påkostning på kr 134 700.

Skattekontoret ba om arealopplysning om badet før og etter utvidelsen i e-post av 05.07.2017.

Skattepliktige opplyser i e-post av 11.07.2017 at leilighetssblokka er fra 19[..], membran var ikke påkrevd på den tid. Arealet til badet var ca. 5 kvm og ble utvidet til ca. 10 kvm. Arbeidet på badet tilfredsstiller dagens krav til TEK10. Skattepliktige fastholder påstanden om påkostning på badet er kr 112 700. "

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige gjentar at forholdene som medførte utsettelse av salget var utenfor hans kontroll, og ethvert forsøk på å komme i gang med salg av leiligheten ble trenert på alle mulige måter. Han synes det er ille at det skal betales 70-80 000 i skatt av ingenting. I tillegg slipper tidligere samboer unna siden hun bodde i leiligheten.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige kan klage på vedtak av 23.12.2016, jf. skatteforvaltningsloven § 13-1 første ledd. Skatteklagenemnda er korrekt klageinstans for klagen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Klagefristen er overholdt, jf. § 13-4 første ledd.

Spørsmålet om skattepliktig gevinst

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er skattepliktig inntekt etter hovedregelen i skattelovens § 5-1 annet ledd.

Skattepliktige har anført skattefri gevinst ved salg av leiligheten gnr [...] bnr [...] borett [...] i [sted] kommune pga. brukshindring. Spørsmål er om vilkår for gevinstfritak i skattelovens § 9-3 annet ledd er oppfylt.

Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er skattefri dersom eieren har eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales (eiertid) og har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen (botid), jf. skatteloven § 9-3 andre ledd

Skattepliktige kjøpte leiligheten i 2012. Vilkår for eiertid er oppfylt. Skattepliktige har brukt leiligheten som sin egen bolig frem til 10.01.2014. Salget av leiligheten ble tinglyst den [..]. Skattepliktige har ikke bodd i leiligheten minst et år av de siste to årene. Skattepliktig har derfor ikke opparbeidet seg tilstrekkelig faktisk botid.

Det følger av § 9-3 andre ledd, fjerde og femte pkt. at realiseres tidligere felles bolig etter separasjon eller skilsmisse, skal også den ektefellen som er flyttet ut av boligen, godskrives den andre ektefellens botid ved bruk av reglene ovenfor. Det samme gjelder for samboere som har eller har hatt felles barn. Skattepliktig har opplyst at han har ikke felles barn med tidligere samboer. Denne unntaksbestemmelsen gjelder derfor ikke her.

Skattepliktig har anført at han som eier av kun 50 % av boligen verken kunne kreve at han skulle bli boende i boligen, eller at boligen skulle bli solgt. Han påberoper seg dette som brukshindring. Spørsmålet blir etter dette om skattepliktig kan få godskrevet botid ved "ikke-bruk" pga. brukshindring.

Det følger av skatteloven § 9-3 andre ledd, bokstav b, andre pkt. at når:

"eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen."

Skattepliktige har opplyst at han og tidligere samboer hadde inngått en avtale i forbindelse med samlivsbruddet om å selge leiligheten vår/sommer 2014. Inntil da skulle tidligere samboer og hennes datter få bo der frem til hennes datter var ferdig på skolen. Skattepliktig skulle flytte ut av boligen.

Det følger av Ot.prp. nr. 4(1986-1987) pkt. 4.6.2.1 om brukshindringsbestemmelsen at:

"Det er bare ved de kvalifiserte brukshindringer denne bestemmelsen kommer til anvendelse. Når arbeidssituasjonen, som skattyteren ofte selv er herre over, er tatt med, skyldes dette at en ikke ønsker å begrense mobiliteten på arbeidsmarkedet. For øvrig bør det kreves kvalifiserte omstendigheter som skattyteren ikke har rådighet over."

Skattepliktiges tidligere samboer hadde ingen større rett til å bli boende i boligen enn skattepliktige, jf. sameieloven § 3. Inngåelse av en frivillig avtale om at den ene sameieren skal ha borett en periode kan ikke anses som en kvalifisert omstendighet som skattepliktig ikke hadde rådighet over. Vilkår for å opparbeide seg botid i boligen frem til planlagt salg våren 2014 anses derfor ikke oppfylt.

Skattepliktigs planen var å selge boligen våren 2014. På dette tidspunkt ville kravet til botid være oppfylt. Salget ble imidlertid trenert av tidligere samboer slik at leiligheten ikke ble solgt før sommeren 2015. Neste spørsmål blir om skattepliktig kunne opparbeide seg botid på grunn av brukshindring fra dette tidspunkt.

Brukshindringsbestemmelsen kommer til anvendelse når eieren har brukt boligen som fast bolig, men må fraflytte den, og når eieren godtgjør å ha planlagt å ta boligen i bruk som fast bolig, men blir forhindret fra å tilflytte den.

Det følger av Lignings- ABC 2015/2016 "Bolig-realisasjon" pkt. 9.3.4 at det må foreligge en tidsbestemt plan for tilflytting av boligen før brukshindringen oppsto. Godtgjør ikke skattepliktig at det forelå en slik tidsbestemt plan skal han ikke godskrives botid ved ikke-bruk. Ikke-bruk frem til planlagt tilflytting til eiendommen regnes ikke som likeverdig med botid i disse tilfellene.

Skattepliktig har opplyst at han var inne på tanken å ta boligen i bruk fra våren 2014, men at han ikke orket tanken på å ta denne i bruk. Skattekontoret kommer derfor til at skattepliktig ikke har godtgjort at han hadde en plan om tilbakeflytting til boligen.

Skattepliktig har vist til at tidligere samboer trenerte salgsprosessen, blant annet ved at hun hadde forespeilet at hun selv ønsket å overta boligen. Brukshindringsregelen i skatteloven § 9-3 andre ledd åpner for at man kan opparbeide seg botid ved ikke-bruk på nærmere gitte vilkår. Det er en forutsetning for at denne kommer til anvendelse at det man er forhindret fra er å ta boligen i bruk. Denne kommer ikke til anvendelse for de tilfeller man er forhindret fra å gjennomføre et salg. Skattekontoret vil videre bemerke at selv om en eiendommen er eid i sameie, kan den enkelte sameier både avhende sin eierandel, jf. sameieloven § 10 og kreve sameiet oppløst, jf. sameieloven § 15.

Skattekontoret har etter dette kommet frem til at det ikke foreligger kvalifisert brukshindring etter skattelovens § 9-3 annet ledd. Gevinst ved salg av leiligheten er skattepliktig etter skattelovens § 5-1 annet ledd.

Spørsmålet om gevinstberegning

Skatteloven har ikke egne bestemmelser om gevinstberegning ved realisasjon av boligeiendommer, disse er utviklet gjennom praksis. Som hovedregel utgjør gevinsten eller tap differansen mellom vederlag/erstatning og inngangsverdi (opprinnelig kostpris tillagt senere påkostning), jf. Lignings ABC 2015/16 s.262 Bolig- realisasjon. Det er bare påkostninger som kan tillegges inngangsverdi.

Skattekontoret har innrømmet kostnader for integrerte hvitevarer på kr 10 000 og skjønnsmessig innrømmet kr 12 000 (60% av kostnader) for gulvet/fliser som påkostninger. Skattepliktige har ikke kommet med innsigelser til disse.

Skattekontoret har innrømmet kr 73 620(60% av kostnader) som påkostning på badet. Skattepliktige har imidlertid anført en påkostning på badet på kr 112 700.

Skillet mellom vedlikehold og påkostning er utviklet gjennom praksis. Det er redegjort for skillet i Lignings ABC 2015/16 s.1550- 1552, Vedlikehold, punkt 4-5. Generelt er vedlikehold arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand det tidligere har vært i som nytt. Under punktet 5.3 er det gitt videre forklaring:

" Arbeider som fører til forbedring av et objekt utover den stand det en gang har vært i, er ikke vedlikehold. ...

Ved avgjørelsen av om det er skjedd en forbedring må det tas hensyn til utviklingen som har funnet sted i materialbruk mv. siden gjenstanden var ny. Foretas utskifting av eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard (lav, middels eller høy) som formuesobjektet har vært i tidligere, skal hele kostnaden regnes som vedlikehold, jf. FIN 23. september 1975 i Utv. 1975/586. Forutsetningen er at den eldre delen trengte utskifting."

Skattepliktige har opplyst at badet var opprinnelig med malte murvegger, uten varmekabler og 30 L varmtvannsbereder i kjøkkenbenken. Badet ble utvidet. Det ble installert varmekabler, lagt fliser, satt inn større varmtvannsbereder. Leilighetsblokka er fra 19 [...] og badet ble utvidet fra ca. 5 kvm til ca. 10 kvm. Arbeidet på badet tilfredsstiller dagens krav til TEK10. Skattekontoret legger opplysningene til grunn.

Ifølge salgsannonsen på [...] ble badet renovert i 2013. Badet inneholder et dusjhjørne og vannklosset. Det er fliser på gulv og vegger. Baderomsinnredning består av innebygget servant med speil og underskaper/skuffer, to overskap og to høyskap, samt en kommode med et rundt speil. Et helhets inntrykk er at baderomsstandarden ikke er utover det som anses som normal standard i 2013.

Den delen av badet som ble utvidet må anses som påkostning i sin helhet. Det samme gjelder membran og installasjon av varmekabler. Skattekontoret innrømmer skjønnsmessig 50% av den totale kostnaden på kr 122 700 som påkostning på den utvidete delen av badet. Dette utgjør kr 61 350. For den gamle delen av badet, oppretteholder skattekontoret skjønnsmessig 60% av de resterende kr 61 350 som påkostning. Dette utgjør kr 36 810. Totalt innrømmes det kr 98 160 som påkostning på badet.

Skattekontoret kommer etter dette til at gevinst ved salg av boligeiendommen gnr [...] bnr [...] borett [...] i [sted] kommune er skattepliktig inntekt etter skattelovens § 5-1 annet ledd. Gevinst er beregnet til kr 207 783:

Salgssum 985 000
-Leilighetens aktiva 26 607
+halvparten av fellesgjeld 443 734
Utgangsverdi 1 412 127
   
Kjøpesum 685 000
+Påkostning  
Bad 98 160
parkett/fliser i alle rom 12 000
integrerte hvitevarer 10 000
+Felles gjeld 296 518
Inngangsverdi 1 101 678
   
-Meglerutgifter 100 000
-Gebyrer 2 666
   
Gevinst 207 783

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da det påklagede vedtak ble fattet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skatteplikt ved realisasjon av egen bolig

Etter skatteloven § 5-1 første ledd, jf. andre ledd er gevinst ved realisasjon av fast eiendom skattepliktig inntekt.

Når det gjelder realisasjon av egen bolig er det gitt særregler i skattelovens § 9-3 andre ledd. Gevinst ved realisasjon av egen bolig er skattefri hvis kravene til eier- og botid er oppfylt.

Kravene til eiertid er oppfylt når realisasjonen finner sted eller avtales

- mer enn ett år etter at boligen ble ervervet, og

- mer enn ett år etter at den ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.

Kravene til botid er oppfylt når eieren har brukt eiendommen til egen bolig minst ett år i løpet av de siste to årene før realisasjonen. Ikke-bruk kan i visse tilfeller likestilles med botid.

Dersom vilkårene for skattefrihet etter loven ikke er oppfylt, er gevinsten skattepliktig

Det er ikke omtvistet at eiertiden er oppfylt, men skattekontoret er av den oppfatning at botiden ikke er oppfylt slik at gevinsten ved realisasjon av boligen er skattepliktig.

Skattepliktige fraflyttet boligen 10. januar 2014 og eiendommen ble solgt sommeren 2015 med tinglysningsdato [..] 2015. Skattepliktige har dermed ikke oppfylt vilkåret om botid.

Imidlertid fremgår det av skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b) at ikke - bruk på visse vilkår kan anses som botid:

"Eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen. Realiseres tidligere felles bolig etter separasjon eller skilsmisse,skal også den ektefellen som er flyttet ut av boligen, godskrives den andre ektefellens botid ved bruk av reglene ovenfor. Tilsvarende gjelder etter samlivsbrudd for tidligere samboere som har eller har hatt felles barn."

Innledningsvis vil sekretariatet bemerke at skattepliktige og tidligere samboer ikke hadde felles barn, og regelen i bokstav b) siste punktum om godskriving av ektefelle/samboers botid ikke kommer til anvendelse.

Faktum i saken er at skattepliktige flyttet ut av boligen i forbindelse med samlivsbrudd og tidligere samboer skulle bli boende i boligen til den skulle bli solgt våren 2014. Salget ble imidlertid trenert av tidligere samboer og det var først etter at det ble gjort skritt til å foreta tvangssalg at den ble lagt ut for salg på ordinært vis.

Spørsmålet blir da om disse forholdene medfører at hele eller deler av perioden etter at skattepliktige fraflyttet eiendommen kan anses som botid etter bestemmelsen om brukshindring. Brukshindring som først oppstår etter fraflytting fra egen bolig, slik at skattepliktige blir forhindret fra å foreta en planlagt tilbakeflytting, godtas i praksis også som botid ved ikke-bruk. Det må imidlertid i slike tilfeller foreligge en tidsbestemt plan for tilbakeflytting til boligen.

Slik sekretariatet oppfatter skattepliktige var det ikke på fraflyttingstidspunket noen planer om å flytte tilbake til boligen, da boligen skulle selges i samsvar med den avtalen som ble inngått med tidligere samboer.

Realiteten i saken er da at det ikke foreligger en brukshindring, men en hindring fra å få boligen solgt. En slik hindring, selv om den helt eller delvis er utenfor skattepliktiges kontroll, ligger etter sekretariatets syn klart utenfor brukshindringsreglenes anvendelsesområde.

Sekretariatet innstiller etter dette på at gevinst ved realisasjon av boligen er skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-1 andre ledd.

Beregning av gevinst

Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret og skattepliktige er enige om prinsippene for fastsettelse av gevinst ved realisasjon av boligen, men det er uenighet om størrelsen på påkostningen ved renovering av boligens bad. Eventuell påkostning i eiertiden skal komme til fradrag ved gevinstberegningen.

Skattekontoret ha etter å ha innhentet nærmere opplysninger foreslått at skattepliktige skal gis fradrag for kostnader for integrerte hvitevarer på kr 10 000 og videre foreslått at det skjønnsmessig skal gis fradrag for kr 12 000 (60% av kostnader) for gulvet/fliser som påkostninger. Skattepliktige har ikke kommet med innsigelser til dette og sekretariatet er enig i skattekontorets forslag om at det skal gis fradrag i gevinsten for kr 22 000.

Når det gjelder renoveringen av badet, viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse for skillet med vedlikehold og påkostning. Dette skillet har utviklet seg i praksis og lignings ABC 2015/16 side 1550-1552 gir utrykk for gjeldende praksis på området.

Generelt er vedlikehold arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand det tidligere har vært i som nytt.

Ved avgjørelsen av om det er skjedd en forbedring må det tas hensyn til utviklingen som har funnet sted i materialbruk mv. siden gjenstanden var ny. Foretas utskifting av eldre deler med nye som etter dagens nivå tilsvarer samme standard (lav, middels eller høy) som formuesobjektet har vært i tidligere, skal hele kostnaden regnes som vedlikehold.

Leilighetsblokka er fra 19[..]. Skattepliktige har opplyst at badet opprinnelig hadde malte murvegger, uten varmekabler og 30 L varmtvannsbereder i kjøkkenbenken. Badet ble renovert i 2013 og ble utvidet fra ca. 5 kvm til ca. 10 kvm. Det ble i denne forbindelse installert varmekabler, lagt fliser, satt inn større varmtvannsbereder. Baderomsinnredning består av innebygget servant med speil og underskap/skuffer, to overskap og to høyskap, samt en kommode med et rundt speil. I likhet med skattekontoret legger sekretariatet disse opplysningene til grunn for vurderingen.

Skattekontoret har lagt til grunn at standarden på baderommet er normal standard i 2013, og det er ingen opplysninger som tilsier noe annet.

Av den totale kostnaden på kr 122 700 har skattekontoret etter å ha innhentet opplysninger fra skattepliktige i forbindelse med klagen, ansett kr 98 160 som påkostning. I dette skjønnet er den delen av badet som ble utvidet ansett som påkostning i sin helhet. Det samme gjelder membran og installasjon av varmekabler i badet som sådan. Skattekontoret har ved dette skjønnet ansett 50% av den totale kostnaden på kr 122 700 som påkostning på den utvidete delen av badet. Dette utgjør kr 61 350. For den gamle delen av badet, er skjønnsmessig 60% av de resterende kr 61 350 ansett som påkostning. Dette utgjør kr 36 810. Dette betyr at kun kr 24 540 er vurdert som vedlikehold på et nærmere 40 år gammelt bad hvor det må legges til grunn at både toalett, dusj og baderomsinnredning må ha vært modent for utskiftning. Etter sekretariatets syn er dette et forsvarlig og forsiktig skjønn i skattepliktiges favør.

Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at skattekontorets skjønn i redegjørelsen er rimelig og innstiller på at fordelingen mellom påkostning og vedlikehold fastsettes i samsvar med skattekontorets forslag.

Dette innebærer at gevinst ved realisasjon av skattepliktiges andel av leiligheten i samsvar med skattekontorets oppstilling foreslås redusert til kr 207 783.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Gevinst ved realisasjon av fast eiendom reduseres fra kr 330 394 til kr 207 783.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 30. januar 2019. Nemndas medlemmer Åsen og Siddiq sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Olsen dissenterte og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg ønsker en nærmere diskusjon av begrepet lignende grunner i stor avdeling, da jeg mener at dette tilfellet kan benyttes til å se hva som kan legges inn i lignende grunner utover det som er nevnt i ABC og prp. "

Sekretariatets merknader til dissensen

Det dissenterende nemndsmedlem ønsker en diskusjon av hva som ligger i begrepet lignende grunner i bestemmelsen om brukshindring. Som redegjort for i sekretariatets innstilling, er det ikke årsaken som sådan som ikke faller inn under hva som kan anses som brukshindring. Brukshindring som først oppstår etter fraflytting fra egen bolig, slik at skattepliktige blir forhindret fra å foreta en planlagt tilbakeflytting, godtas i praksis også som botid ved ikke-bruk. Det må imidlertid i slike tilfeller foreligge en tidsbestemt plan for tilbakeflytting til boligen. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til dom fra Borgarting lagmannsrett, UTV-1997-1146 hvor en bolig brant ned til grunnen og det gikk flere år før eiendommen ble solgt med tap. Skattepliktige anførte at hun ikke hadde planer om å flytte tilbake til eiendommen og at det derfor ikke forelå en brukshindring. Av dommen fremgår følgende:

"Lagmannsretten kan ikke se at det i brukshindringsbestemmelsen er grunnlag for å innfortolke et rettslig kriterium om at en eventuell beslutning om ikke å ville flytte tilbake bare avbryter botiden der beslutningen er "notorisk" e.l. Brukshindringsreglene gjelder en situasjon der skattyter er faktisk forhindret fra å bruke en bolig som han eller hun ønsker å bruke. Fra det tidspunkt skattyter likevel ikke ønsker å benytte boligen, er det lite naturlig å si at vedkommende er "forhindret" fra å bruke denne. Lagmannsretten ser det slik at man her har å gjøre med alminnelige bevisspørsmål, dvs at det må godtgjøres at skattyter virkelig har tatt en beslutning som nevnt."

Når det da ikke forelå en slik plan for å flytte tilbake til boligen, da boligen skulle selges i samsvar med den avtalen som ble inngått med tidligere samboer, er ikke skattepliktige forhindret fra å bruke boligen. Det foreligger da ikke en brukshindring, og tiden mellom planlagt salg av boligen og faktisk tidspunkt for salg kan da ikke likestilles med botid.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Sekretariatet fastholder sin innstilling slik at klagen tas delvis til følge.

Gevinst ved realisasjon av fast eiendom reduseres fra kr 330 394 til kr 207 783.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.03.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari C. Gjølstad, medlem

                        Harald A. Hamre, medlem

                        Synnøve Nordnes, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Gevinst ved realisasjon av fast eiendom reduseres fra kr 330 394 til kr 207 783.

 

footer/desktop/standard