Skatteklagenemnda

Ileggelse av tilleggsskatt ved manglende beregning av innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer til bruk i avgiftsunntatt virksomhet

  • Publisert:
  • Avgitt: 20.01.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 1/2021

Saken gjelder gyldigheten av skatteetatens vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Omtvistet beløp er kr 41 805.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Lovhenvisninger:

Skatteforvaltningsloven § 14-3 første og annet ledd. Merverdiavgiftsloven § 8-1. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS (heretter benevnt som "skattepliktige"/"virksomheten" til avveksling for selskapsnavnet) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2016 med næringskode 46.381 Engroshandel med fisk, skalldyr og bløtdyr og 62.010 programmeringstjenester. Virksomhetens registrerte formål er konsulenttjenester og utvikling/salg av internettløsninger for salg av varer/tjenester. Drift av frisørsalong, drift av [...] og pub og catering, og annet som naturlig faller inn under dette. Videre deltakelse og investering i andre selskaper, herunder investering i aksjer, og utvinning av kryptovaluta.

Virksomheten har kun sendt inn "0-meldinger" fra 3. termin 2016 til og med 3. termin 2017. I merknadsfeltet på mva-meldingen på 3. termin 2016 ble det opplyst følgende: "Det har ikkje vore drift i selskapet". På de øvrige mva-meldingene i nevnte periode er det ikke inngitt noen merknad.

Skattekontoret mottok 12.04.2018 mva-melding for 1. termin 2018 som viste kr 2 366 til gode.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen for 1. termin 2018 ved brev av 16.04.2018.

Den 24.05.2018 mottok skattekontoret endringsmelding for 1. termin 2018 med kr 2 366 til gode, men hvor post 11 "innførsel av varer fritatt for merverdiavgift" var redusert fra kr 614 769 til kr 77 328. I merknadsfeltet stod følgende melding:

"tidligere innsendt skattemelding for mva, for januar og februar. her er mva-koder i regnskapssystemet blitt brukt på feil måte, og derfor viser oppgaven feil. Det er ingen avgiftsfri omsetning. Innførsel av varer er i henhold til tolldeklarasjoner i januar og februar."

Etterspurt dokumentasjon i forbindelse med kontroll av mva-meldingen for 1. termin ble mottatt 25.05.2018. I forbindelse med innsendelse av etterspurt dokumentasjon, ble det opplyst fra virksomhetens side at virksomheten driver B.no; et fungerende online matbestillingssystem med hjemlevering, som tilbys til restauranter på [sted 1] og [sted 2]. Det fungerer slik at virksomheten mottar bestilling/betalingen som kundene gjør i restaurantene via online-systemet. På slutten av måneden betaler virksomheten ut til restaurantene, etter at provisjonsandelen er trukket fra. Virksomheten har derfor ingen utgående fakturaer. Videre opplyses det at virksomheten har ansatte som kjører ut maten til kundene. I tillegg driver virksomheten med mining av kryptovaluta, og det har blitt investert en god del i datautstyr for å drive med dette. Det opplyses også om at virksomheten er i en prosess med å kjøpe kontorbygningen som virksomheten drives fra, der en også skal leie ut lokaler til C og frisør.

Virksomheten sendte den 08.06.2018 inn mva-meldingen for 2. termin 2018 som viste kr 28 830 til gode.

Skattekontoret varslet kontroll av mva-meldingen for 2. termin 2018 den 12.06.2018.

Videre anmodet skattekontoret samme dag om ytterligere opplysninger i forbindelse med kontrollen av 1. termin 2018, herunder å få tilsendt virksomhetens deklarasjonsoversikt for november-desember og januar-februar, kopi av avtalene mellom A AS og restaurantene på [sted 2] og [sted 1], kopi av avregningene for terminen, forklaring og dokumentasjon til konto 1500 i regnskapet "kundefordringer" kr 82 030.

Etterspurt informasjon/dokumentasjon ble mottatt 02.07.2018. I tillegg informerte virksomheten om at A AS har utviklet en programvare som gis til restaurantene. Det tillater dem å ta imot bestillinger av maten som selges online. De får et nettbrett og en nettside med menyen sin på, hvor alle bestillingene kommer inn. Dersom kunden velger å betale maten online, går pengene direkte til A AS via betalingssystemet tilknyttet programvaren. Dette koster restauranten kun provisjon pr. bestilling. Deretter foretas en månedlig avregning, og virksomheten betaler ut tilgodehavende til restaurantene. For øyeblikket erkjennes det at lønnskostnadene kan virke noe høye, men omsetningen forventes å stige. De forskjellige prosjektene til virksomheten er på et tidlig stadium, og det kreves mye arbeidskraft på alle de forskjellige arbeidsområdene. Firmaet eier ingen biler, det er kun tale om leieforhold.

Den 10.09.2018 ble det anmodet om ytterligere opplysninger for 1. og 2. termin 2018 vedrørende deres aktivitet med mining av kryptovaluta. Skattekontoret mottok svar den 16.09.2018 hvor det fremgikk at alt datautstyr som er importert inn til selskapet er brukt til mining av kryptovaluta. Så langt har selskapet hatt en inntekt på 176 129,49 kroner og denne inntekten er for 09.02-30.04. Inntekten er bokført på konto 8070 i regnskapet. Alle kostnader knyttet til [adresse 1], samt strøm og internettkostnader, er driftskostnader i relasjon til mining av kryptovaluta. Alle inntekter for mining av kryptovaluta føres på konto 8070.

Skattekontoret varslet den 04.10.2018 om endring av innsendt mva-melding, herunder å etterberegne merverdiavgift med til sammen kr 190 797, samt om ileggelse av 20 % tilleggsskatt med kr 38 159. Varselet er begrunnet med at virksomheten ikke har beregnet merverdiavgift på importvarer, videre at det ikke er hensyntatt at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvinning av kryptovaluta ikke er fradragsberettiget. De har også ført til fradrag kostnader i relasjon til cateringvirksomheten som ikke er fradragsberettiget. Videre er det innberettet et høyere beløp i inngående merverdiavgift enn det som fremgår av bokføringen for de to terminene.

Den 25.10.2018 mottok skattekontoret et brev fra daglig leder i A AS, D. Det vises til at deres manglende erfaring og manglende kunnskap om den nye næringsaktiviteten deres, herunder utvinning av kryptovaluta, har resultert i utilsiktede feil i merverdiavgiftsregnskapet. Det vises til at de har avtalt et møte med deres regnskapsfører, og at de skal rette opp i de feil som har blitt gjort.

Det opplyses videre om at A AS i mm. 2018 kjøpte en eiendom på [adresse 2] hvor C og en frisør har drevet næringsvirksomhet. Fra mm. 2018 overtok A AS driften av disse virksomhetene. For å generere ytterligere inntekt ble det inngått en avtale om leie av lokaler i [adresse 3] for å åpne en ny avdeling av E.

Det vises til at A AS er en familiebedrift hvor de har plassert all virksomhet i ett selskap, og hvor en forsøker å få det til å fungere slik at det blir varierte inntekter fra varierte aktiviteter.

Vedrørende deres aktivitet med utvinning av kryptovaluta viser virksomheten til at de har kjøpt utstyr fra utlandet. Virksomheten forstod det slik at ekspedisjonsselskapet ordnet det som kreves i forbindelse med import av utstyret. De mottok "fortollingsfaktura" fra ekspedisjonsfirmaet som nevnte "importavgift", "merverdiavgift", "tollavgift" og "estimert beregnet MVA" og betalte faktura de mottok fra dem og antok at alt var i orden. Det vises til at de ikke har kunnskap om import av varer og stolte på at de profesjonelle selskapene gjorde jobben. De mottok tolldeklarasjon fra Tolldirektoratet som viste "statistisk verdi" av importerte varer, men det stod ingenting om skatter og avgifter. På den tiden var det billigere å kjøpe utstyret utenlands, og det ble kjøpt så mye utstyr som mulig, uten noen kunnskap om at det var nødvendig å betale ytterligere skatter/avgifter. De viser til at utstyret for utvinning av kryptovaluta verken dekker dens egen elektrisitetskostnader eller bidrar til positiv innvirkning på virksomheten. Kryptomarkedet har hatt nedgang noe som har innvirkning på prising av utstyr. Mer enn halvparten av utstyret de har gått til innkjøp av, er blitt ubrukelig grunnet den plutselige nedgangen i kryptomarkedet og endringen i elektrisitetskostnader. De har koblet fra mye av utstyret. Det vises videre til at deres bokføringsfeil skyldes manglende kunnskap, og de ber om å ikke bli straffet med ytterligere avgifter.

Vedrørende B.no opplyser virksomheten at de har 1 egen bil, 1 leiebil og 2 private biler som brukes ved behov i forbindelse med levering av mat. Det vises til at feilen vedrørende bruk av privatbiler skyldes manglende kunnskap, og at de skal rette dette opp.

Virksomhetens regnskap ble i etterkant av skattekontorets varsel ført på nytt av F AS, og 12. november 2018 ble det sendt inn nye mva-meldinger for 1. -4. termin 2018, samt nytt regnskap. Det ble i forbindelse med innsendelse av korrigerte mva-meldinger sendt inn hovedbok, kunde - og leverandørreskontro. Mva-meldinger som sendes inn etter at kontroll er varslet blir avvist, men vurderes i forbindelse med kontrollen.

Skattekontoret varslet den 15.11.2018 på nytt om endring av avgiftsoppgjøret, herunder å etterberegne merverdiavgift med kr 160 088 for 1. termin 2018 og kr 11 051 for 2. termin 2018, i tillegg ble det varslet om ileggelse av 20 % tilleggsskatt for de nevnte forhold. Bakgrunnen for varslet etterberegning er at virksomheten har unnlatt å beregne merverdiavgift på innførselsvarer i forbindelse med kjøp av utstyr til utvinning av kryptovaluta, hvilket er i strid mval. §  11-1 første ledd. Videre har de uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til strøm/kraft som knytter seg til avgiftsunntatt aktivitet, herunder utvinning av kryptovaluta, jf. mval. § 8-1. De har også fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til privatbiler benyttet i cateringvirksomhet. Skattekontoret har ved varslet etterberegning lagt til grunn de korrigerte mva-meldinger sendt inn 12.11.2018, med unntak av innberettet inngående merverdiavgift for 1. termin 2018 hvor det er avvik mellom innberettet beløp og regnskapet. Summen av transaksjonene for 1. termin 2018 er kun kr 2 518, virksomheten har innberettet kr 8 631 for mye i inngående merverdiavgift.

Skattekontoret mottok tilsvar den 06.12.2018. Virksomheten viser til at de ikke hadde noe intensjon om å skjule eller lure seg unna å betale det som var pålagt. Virksomheten anfører i den forbindelse at en trodde at alle avgifter som skulle betales i forhold til dette kom fra speditøren hvor de betalte alle regningene de fikk. Da det ikke kom flere regninger importerte de flere maskiner og tenkte at de hadde alt under kontroll. Det anføres videre at en ikke visste at reglene hadde endret seg, og at en måtte gjøre dette selv. De viser til at de tok alt med i skattemeldingen for merverdiavgift, noe som også viser at de ikke prøvde å skjule noe.

Den 11.12.2018 fattet skattekontoret vedtak om å etterberegne merverdiavgift med kr 159 881 for 1. termin 2018 og kr 55 465 for 2. termin 2018. Det ble videre ilagt 20 % tilleggsskatt for begge terminer med totalt kr 41 805. Vedrørende begrunnelse for etterberegningen vises det til begrunnelse under varsel om fastsetting ovenfor. Skattekontoret har ikke ilagt tilleggsskatt for fradragsført merverdiavgift på personkjøretøy, samt på differanser.

Oversikt over etterberegnet beløp:

 

Beregningsgrunnlag tilleggsskatt

  Termin 1/18 Termin 2/18
Mva innførsel av varer 183 634 * 20% = 36 727 31 680 5 047
Mva tilbakeføring strøm/kraft 18 519 * 20% = 3 704   3 704
Mva tilbakeføring felleskostnader 6 873 * 20% = 1 374   1 374
Sum                     = 41 805  31 680 10 125

 

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 12. oktober 2020. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling den 24. november 2020 og det har vært dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige viser til at Skatteetaten argumenterer for at det foreligger opplysningssvikt. Til dette viser virksomheten til at de ikke har forsøkt å skjule innførselen, og viser i denne forbindelse til at innførsel er tatt med i mva-meldingen for 1. og 2. termin 2018. De har imidlertid misforstått regelverket for innførsel. De viser til at de har gjort en feil, og at det er klart at merverdiavgift på innførsel skal betales. De ble gjort oppmerksom på feilen, og ønsker å rette opp i dette. Det vises til at det føles urettmessig at det ilegges tilleggsskatt og at beløpet er betydelig for dem."

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Skattekontorets vedtak er datert 11.12.2018, og klage fra virksomheten er mottatt 19.12.2018. Klagen er rettidig fremsatt, og saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skfvl. § 13-3 andre ledd.

Tilleggsskatt

Vurdering av vilkårene for fastsetting av tilleggsskatt, jf. skfvl.§ 14-3 (1)

Det følger av skfvl. § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av bestemmelsens andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Etter rettspraksis har skattekontoret et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. blant annet Rt. 2008.1409 avsnitt 64 (Sørum-dommen). Skattekontoret må derfor finne det bevist med klar sannsynlighet at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

I denne konkrete saken har virksomheten unnlatt å beregne merverdiavgift på innførselsvarer i forbindelse med kjøp av utstyr til utvinning av kryptovaluta. Videre har de fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til strøm/kraft som knytter seg til avgiftsunntatt utvinning av kryptovaluta. De har også fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til privatbiler benyttet i cateringvirksomhet. På denne bakgrunn finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gitt "uriktig (...) opplysning til skattemyndighetene".

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel for den skattepliktige.

Vilkåret om at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel for den skattepliktige vil være oppfylt idet en sender inn en uriktig melding til skattemyndighetene. Dette da en risikerer at skattemyndighetene legger de uriktige meldingene til grunn med den konsekvens at virksomheten urettmessig får utbetalt et beløp de ikke har krav på. Det er ikke et vilkår at de uriktige meldingene faktisk er lagt til grunn for oppgjøret, og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Ettersom virksomheten har levert mva-melding for 1. og 2. termin 2018 med krav om fradrag for inngående merverdiavgift på avgiftsunntatte kostnader, samt at det ikke er beregnet og innberettet merverdiavgift ved innførsel, er det klart at opplysningssvikten ville ført til en skattemessig fordel for virksomheten dersom meldingene ikke hadde blitt tatt ut til kontroll. Opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel tilsvarende størrelsen på den fradragsførte inngående avgiften/ikke innberettede innførselsavgiften.

Etter skattekontorets vurdering er det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Vurdering av om det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 andre ledd

Det følger av skfvl. § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men understreker samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kunne anses som unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått på en aktsom måte.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold skal i utgangspunktet foretas ut fra situasjonen på tidspunktet for innlevering av meldingen.

Skattekontoret viser til at skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, jf. skfvl. § 8-1.

I klage på tilleggsskatt viser innsender til at regelverket rundt innførsel er misforstått. Videre vises det til deres manglende erfaring på området. Til dette viser skattekontoret til at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i gjeldende regelverk. Etter skattekontorets vurdering kan det anførte ikke anses som et unnskyldelig forhold, jf. skfvl.§ 14-3 (2). Ytterligere unnskyldelige forhold er ikke anført, og skattekontoret kjenner ei heller til at slike grunner foreligger.

Vurdering av unntak fra tilleggsskatt, jf. skfvl. § 14-4

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at noen av unntakene i skfvl. § 14-4 skulle komme til anvendelse.

Anbefaling

Det anbefales at vedtaket av 11.12.2018 opprettholdes i sin helhet."

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet er i det vesentlige enig med skattekontorets vurdering ovenfor, men det innstilles videre på at satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent på grunn av lang liggetid, jf. Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Rettslig vurdering

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold.

I foreliggende sak har skattepliktige unnlatt å beregne innførselsmerverdiavgift, og skattepliktige har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser til bruk i avgiftsunntatt virksomhet og til privat bruk. Skattepliktige har følgelig ikke hatt fradragsrett for den aktuelle merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved levering merverdiavgiftsmeldingen for de aktuelle terminer.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken har skattepliktige unnlatt å beregne innførselsmerverdiavgift av importerte varer. De importerte varene var til bruk i skattepliktiges avgiftsunntatte virksomhet, og skattepliktige ville således ikke hatt fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften dersom den hadde blitt beregnet. Videre har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift urettmessig. Dersom skattepliktiges merverdiavgiftsmeldinger hadde blitt lagt til grunn, kunne dette ført til at skattepliktige hadde fått utbetalt merverdiavgiftsbeløp fra staten urettmessig. Det er således klar sannsynlighetsovervekt for at feilen kunne ført til skattemessige fordeler for skattepliktige.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Den etterberegnede merverdiavgiften fremgår av bilag i saken, og beløpet er ikke bestridt.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I klagen anføres det at ileggelse av tilleggsskatt er urimelig da skattepliktige har misforstått reglene om rapportering av innførselsmerverdiavgift. Skattepliktige presiserer at det ikke har vært deres hensikt å unndra merverdiavgift, men at skattepliktige var i den tro at speditør hadde beregnet innførselsmerverdiavgiften.

Sekretariatet bemerker at kravene til skattepliktige i praksis er strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu). Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte mva-meldinger er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering følger det etter dette et ansvar for skattepliktige å etablere tilstrekkelige rutiner for avgiftsbehandling, som sikrer korrekt avgiftsrapportering. Videre vil skattepliktige være pålagt et ansvar for at det etablerte rutinene faktisk følges. Avgiftssubjektene kan i et system basert på selvdeklarering ikke basere seg på at feil eventuelt vil bli avdekket i etterkant av innleveringen. Manglende etablering av tilstrekkelige rutiner som er tilfellet i foreliggende sak, utgjør således ikke et unnskyldelig forhold i relasjon til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger andre unnskyldelige forhold i denne saken.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatet har vurdert, men kan ikke se at noen av unntakene som følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse. Vi kan heller ikke se at det er rom for å endre beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten etter skatteforvaltningsloven § 14-5.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

EMK – om lengre perioder med inaktivitet innebærer brudd på menneskerettighetene

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 19. mars 2019 og saken ble påbegynt i oktober 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 7 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosentpoeng, fra 60 prosent til 50 prosent, ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken. Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør nesten 19 måneder. Tilleggsskattesatsen reduseres derfor med 10 prosent fra 20 prosent til 10 prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Slåtta har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er kommet til at den relevante feilen i mva-oppgaven må anses som unnskyldelig, og således at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Den skattepliktige anfører: «Vil med dette klage på vedtak om straffeskatt. A AS hadde absolutt ingen som helst intensjon om å skjule eller lure seg unna å betale det som var pålagt. Vi trodde at alle avgifter som skulle betales i forhold til dette kom fra speditøren og vi betalte jo alle regningene vi fikk. Da det ikke kom noe flere regninger, importerte vi flere maskiner og tenkte at vi hadde alt under kontroll. Vi visste da ikke at reglene for dette hadde endret seg og at vi måtte gjøre dette selv. Vi tok alt med i skattemeldingen for mva, så noe som også beviser at vi ikke prøvde å skjule noe. Vi håper dette blir tatt i betraktning når saken vurderes på ny.»

Feilen som medførte for lite innrapportert mva består i at importerte datamaskiner mv skulle brukes i avgiftsfri virksomhet.

Oppgaven var også feil på andre måter, fordi koder var misforstått. Oppgaven synes umiddelbart å ha blitt plukket ut for kontroll.

Det var på importtidspunktet uklart om utvinning av kryptovaluta var utenfor mva-området eller ikke. Hadde det vært innenfor, ville nettoresultatet i mva-oppgaven ikke vært vesentlig feil. Jeg forstår det slik at det var først den 17.04.2018 at Skattedirektoratet avga en klar prinsipputtalelse vedrørende «Utvinning av kryptovaluta – mval. § 3–6». Skattedirektoratet konkluderte i uttalelsen at utvinning av kryptovaluta må behandles som unntatt finansiell virksomhet etter mval. § 3–6.

Lovgiver har uttalt at tilleggsskatt skal brukes med større forsiktighet enn tidligere, og at det skal tas hensyn til at om feilen fremstår som utilsiktet av en ellers lojal skattepliktige. Dette kravet fra lovgiver må skatteetaten ta innover seg, og fokusere mer på rettledning enn å sanksjonere hardt feil som klart nok skyldes uerfarenhet, særlig hvor den skattepliktige er en liten bedrift. Selv om feilen kunne vært unngått med bedre kontroll eller å ha søkt bistand fra rådgivere, er det slik jeg ser det lovgivers vilje at tilleggsskatt normalt ikke anvendes hvor en mindre feil ikke er gjentagende eller kan sies å være skjødesløs, eller endog gjort mot bedre vitende."

Nemndas medlemmer Syversen og Østensen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av dissens.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Dissenterende nemndsmedlem er av den oppfatning at tilleggsskatt ikke skal ilegges da det foreligger forhold hos skattepliktige som må anses å være unnskyldelige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Nemndsmedlemmet peker på at rettstilstanden vedrørende den avgiftspliktige statusen for utvinning av kryptovaluta var uklar på importtidspunktet. Slik vi forstår dissensen, ser nemndsmedlemmet ut til å mene at uklarheter knyttet til avgiftsbehandling av den næringsvirksomheten skattepliktige drev, tilsier at skattepliktige ikke kan lastes for den uriktige behandlingen av innførselsmerverdiavgift.

I dissensen skrives det at feilen som medførte for lite innrapportert mva består i at importerte datamaskiner skulle brukes i avgiftsfri virksomhet. Sekretariatet mener dette ikke er riktig.

Vi kan ikke se at det har vært anført i saken at skattepliktige skulle bruke varene i avgiftsfri virksomhet. Skattepliktiges feil i saken er at skattepliktige rapporterte innførsel av datamaskiner som fritatt for innførselsmerverdiavgift i første termin 2018 og unnlot å rapportere innførselsavgift i andre termin 2018.

I klagen vises det til at skattepliktige på innførselstidspunktet var av den forståelse at speditøren hadde håndtert rapporteringen av innførselsmerverdiavgiften, og at skattepliktige hadde betalt avgiften til speditøren gjennom deres fakturering. Skattepliktiges feilrapportering skyldes således manglende innsikt i prosessen med beregning og rapportering av innførselsmerverdiavgift, herunder manglende kunnskap om deres egne rapporteringsforpliktelsene som merverdiavgiftspliktig virksomhet, og ikke at skattepliktige trodde at innførselsmerverdiavgiften var fradragsberettiget.

Vi kan således ikke se at det her er tale om en feil som går ut på at skattepliktige har krevd for mye fradragsrett, men derimot at skattepliktige har unnlatt å rapporter "utgående" innførselsmerverdiavgift.

Spørsmålet om det foreligger unnskyldelige grunner, må etter vår oppfatning vurderes opp mot den feil som er begått i saken. På denne måten mener vi at dissensen ikke treffer vurderingstemaet i saken, når det konkluderes med at rettsvillfarelse vedrørende fradragsrett utgjorde et unnskyldelig forhold.

Slik sekretariatet ser det, er derfor spørsmålet i saken om skattepliktiges manglende kunnskap om rapporteringsforpliktelsene knyttet til innførselsmerverdiavgift utgjorde et unnskyldelig forhold.

Etter sekretariatets vurdering må det forventes at avgiftspliktige virksomheter er kjent med, og setter seg inn i, reglene som gjelder for rapportering av innførselsmerverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen. Vi viser i denne sammenheng til at ordningen hvor avgiftspliktige selv rapporterer innførselsmerverdiavgift ble innført 1. januar 2017, altså over et år forut for skattepliktiges importer i saken.

Sekretariatet er fremdeles av den oppfatning at manglende etablering av tilstrekkelige rutiner som er tilfellet i foreliggende sak, ikke utgjør et unnskyldelig forhold i relasjon til skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Slik sekretariatet leser dissensen kan det alternativt synes som nemndsmedlemmet legger til grunn at det foreligger både manglende kunnskap om rapportering av innførselsmerverdiavgift og en rettsvillfarelse vedrørende avgiftsstatus for utvinning av kryptovaluta, og at denne samlede rettsvillfarelsen må anses som unnskyldelig. Slik vi ser det, må dette i så fall bygge på et resonnement om at skattepliktige trodde at det var fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften og at manglende kunnskap om selve rapporteringen førte til at innførselen ble rapportert som fritatt innførsel i post 10, isteden for utgående og inngående innførselsmerverdiavgift i henholdsvis post 9 og 17 samme merverdiavgiftsmelding. Som nevnt over, kan ikke sekretariatet se at det er holdepunkter for å si at skattepliktige har trodd at innførselsmerverdiavgiften var fradragsberettiget.

Om Skatteklagenemnda skulle være av den oppfatning at det forelå rettsvillfarelse knyttet til avgiftsbehandling av utvinning av kryptovaluta, og at denne rettsvillfarelsen er relevant for saken, er det i alle tilfelle sekretariatets vurdering at dette ikke utgjør unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke utgjør et unnskyldelig forhold. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Rettsvillfarelse kan imidlertid være unnskyldelig i helt spesielle tilfeller. I Skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 s. 542 fremgår:

"I helt spesielle tilfeller kan rettsvillfarelse være unnskyldelig. Dette kan for eksempel være aktuelt hvor det dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Forholdet kan bli ansett som unnskyldelig hvis skattepliktig har gjort så godt han kunne, men likevel har misforstått og dermed ikke oppfylt opplysningsplikten."

Sekretariatet kan ikke se at det fremgår av saken at skattepliktige har gjort undersøkelser knyttet til avgiftsbehandlingen i forbindelse med utvinning av kryptovaluta. Ved en utvidelse av virksomhetsområde til en bransje som var ny for skattepliktige, må det forventes at skattepliktige sørger for å innhente tilstrekkelig kunnskap om deres avgiftsmessige forpliktelser. Spesielt på næringsområder hvor det er knyttet usikkerhet til avgiftsbehandlingen, må det forventes at skattepliktige gjør en ekstra innsats for å klargjøre sine forpliktelser. Vi kan ikke se at det fremgår av saken at skattepliktige har foretatt noen spesielle undersøkelser eller søkt råd for å klargjøre dens avgiftsmessige forpliktelser knyttet til utvinning av kryptovaluta.

I den grad det forelå rettsvillfarelse knyttet til avgiftsbehandlingen av utvinning av kryptovaluta, kan vi ikke se at denne har vært unnskyldelig.  

Etter dette er det fremdeles sekretariatets vurdering at ikke foreligger unnskyldelige forhold i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Sekretariatet er med dette av den oppfatning at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge. Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.01.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        May Karin Gytre, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                     

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent