Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Innbetalt kapital eller utbytte ved selskapets kjøp av egne aksjer fra aksjonær etter skatteloven § 10-11, herunder anskaffelsestidspunkt for fondaksjer

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.05.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 73/2020

Saken gjelder skattepliktiges salg av aksjer til sitt heleide selskap. Selskapet ble etter salget eier av egne aksjer. Skattekontorets vedtak medfører økt inntekt på kr 29 585 646 da hele salgssummen på kr 30 000 000, inntektsføres som utbytte. Det er også blitt reist spørsmål om skattekontorets endringsadgang etter fristbestemmelsen i ligningsloven § 9-6 og spørsmål om passivitet.

 

 

Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 29 900 005 for inntektsåret 2007.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 9-1, 9-2, 10-11, 10-32, 10-36, Ligningsloven § 9-6

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet angitt saksforholdet som følger:

"Saken er avdekket som følge av kontroll i A AS. Denne kontrollen ble varslet 4. september 2013 og var begrenset til kapitalendringer i selskapet.

Under kontrollen i selskapet ble det funnet at generalforsamlingen i selskapet 31. mai 2007 hadde besluttet at virksomheten skulle erverve egne aksjer med inntil 60 000 aksjer. Samlet pålydende for disse aksjene var kr. 30 000 000. Dette ble gjennomført 13. juli 2007. Salgssummen kr 30 000 000 ble utbetalt til B. Selskapet var 100 % eid av B i 2007.

Under kontrollen ble det påvist at skattepliktige som 100 % eier av selskapet, ikke hadde overført noen del av sin eierandel som følge av transaksjonen. Skattepliktiges personlige eierandel både før og etter transaksjonen var 100 %. Det er ikke gjennomført noen overføring av eiendomsrett eller annen form for motytelse mot vederlag.

I sin personlige selvangivelse for 2007 pkt. 5 tilleggsopplysninger (vedlegg 2) hadde skattepliktige ansett transaksjonen som en realisasjon og oppgitt en aksjegevinst på realisasjon av aksjer i A AS på kr. 414 354. Skattepliktiges påstand ved ligningen ble lagt til grunn og transaksjonene ble beskattet som en aksjegevinst i 2007.

Skattepliktige ble varslet om endring av ligningen 4. september 2013 (vedlegg 10). Det ble varslet om at utbetalingen på kr 30 000 000 ville bli ansett som skattepliktig utbytte i henhold til skl. § 10-11 første og annet ledd. Oppgitt aksjegevinst på kr. 414 354 ville komme til reduksjon.

Det ble i varselet lagt til grunn at skattepliktige som 100 % eier av A AS ikke hadde overført noen del av sin eierandel i selskapet ved gjennomføringen av transaksjonen. Skattepliktiges eierandel i selskapet var fortsatt 100 % etter transaksjonen.

Det ble fattet vedtak i saken 18. desember 2015 (vedlegg 12) hvor inntekten ble økt med utbytte kr 30 000 000 jfr. skl. § 10-11 første og annet ledd. Inntekten ble samtidig redusert med tidligere beskattet aksjegevinst på kr 414 354.

I perioden fra 2007 og frem til kontrollen ble varslet i 2013 har det vært kontakt mellom skattekontoret og C/D vedrørende ulike problemstillinger. Idet skattepliktige her påberoper seg at skattekontoret ikke har endringsadgang bl.a. på grunn av de saker som har vært drøftet underveis, finner vi det formålstjenlig å lage en oversikt over den kontakten som har vært mellom skattekontoret og de ulike aktørene som har representert A AS og B personlig.

Aktivitet i 2008 vedr ligningen for inntektsåret 2007:

  • Aksjonærregisteroppgaven for 2007 leveres inn fra selskapet A AS 8. februar 2008. Denne oppgaven ligger vedlagt som vedlegg 1 i klagen (vedlegg 13).
  • Skatt x sender standardbrev 25. februar 2008 om feil i aksjonærregisteroppgaven til selskapet. Kopi av brevet ligger som vedlegg 1 i klagen (vedlegg 13). Det fremkommer av dette standardskrivet at post 25 i oppgaven er feil utfylt idet mottaker ikke kan være eget selskap/organisasjonsnummer.
  • Endret Aksjonærregisteroppgave sendes inn 1. april 2008 fra selskapet. Kopi av denne oppgaven ligger som vedlegg 3 til klagen (vedlegg 13). Det er i denne oppgaven ikke gitt opplysninger om mottaker. Det sendes ut standardskriv fra Skatt x 7. april 2008 om at denne aksjonæroppgaven er godtatt i systemet.
  • Skattepliktiges selvangivelse leveres inn 30. mai 2008 (vedlegg 2). Skattyter fører selv på tilleggsopplysninger under post 5.0, hvor det opplyses om realisasjonsgevinst kr 414 354. Som vedlegg 3 til selvangivelsen er det levert inn oppgave over realisasjon av aksjer hvor beløpet fremkommer.
  • Det leveres inn brev fra skattyter med presisering av renteinntektene i 2007 (vedlegg 3). Det er ikke gitt tilleggsopplysninger utover dette.

Aktivitet i 2011 vedr. hvor forhold vedrørende inntektsåret 2007 og 2010 ble tatt opp:

  • Brev fra Skatt x 30. mars 2011 (vedlegg 4) vedrørende gevinstberegning ved realisasjon av aksjer. Spørsmålet gjelder kostprisen på de realiserte aksjene.
  • Telefonsamtale D v/E og Skattekontoret v/F mars/april 2011. (Det foreligger ikke notat fra samtalen)
  • Brev datert 30. juni 2011 (vedlegg 5). Her fremkommer det hvilken kostpris som er benyttet og hvordan man har beregnet inngangsverdien og kommet frem til den skattepliktige gevinsten som ble oppgitt i selvangivelsen for inntektsåret 2007.
  • Møte 10. oktober 2011. Notat fra Skattekontoret.
  • Skattekontorets vedtak 27. oktober 2011, hvor det gjennomføres en økningen i formuen for skattyter med kr 1 187 240 911 for inntektsåret 2010.

Årsaken til endringen er dels en skjemafeil på grunn av størrelsen på beløpet og dels at egne aksjer i selskapet er tatt med beregningen av aksjenes skattemessige formuesverdi.

Vedr kontroll varslet i 2013:

  • Selskapet A AS ble varslet om kontroll 8. august 2013. Kontrollen var begrenset til registreringer og endringer av selskapets kapital i 2011.
  • Skattepliktige ble 2. september 2013 varslet om endring av ligningen for 2007 (vedlegg 10)
  • Skattepliktige sendte tilsvar på varselet 21. oktober 2013 (vedlegg 11)
  • Skattekontoret fattet vedtak i saken 18. desember 2015 (vedlegg 12)
  • Skattepliktige påklaget vedtaket den 24. februar 2016. Sekretariatet mottok klagen sammen med skattekontorets redegjørelse den 18. april 2016.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det er mottatt klage i saken 24. februar 2016. Klagen anses rettidig innkommet idet det er søkt og innvilget utsettelse frem til 25. februar 2016.

I klagen er det påberopt at det ikke er endringsadgang og at det heller ikke foreligger materiell hjemmel for endringen.

Vedr endringsadgangen
Her påberopes for det første to-års fristen i ligningslovens § 9-6 nr 3 bkst. a. og dernest tre-års fristen i ligningslovens § 9-6 nr 2 bkst. a.

Som tredje årsak påberoper skattepliktige seg de ulovfestede reglene om passivitet på ligningsområdet.

Vedr materiell hjemmel
Skattepliktig har i klagen fremmet påstand om at det ikke er hjemmel for å utbytte beskatte. Det er vist til at Finansdepartementets uttalelse av 26. april 2004 som en administrativ uttalelse ikke har lovs kraft. Det hevdes at uttalelsen således endrer gjeldende ligningspraksis på området uten hjemmel i lov og dermed i strid med legalitetsprinsippet."

Sekretariatet vurderer at skattekontoret i dette avsnittet ikke har tatt inn skattepliktiges fullstendige anførsler, men vurderer at anførselene til skattepliktige gjennom skattekontorets vurderinger er tatt inn og sitert på en måte som medfører at de fremkommer tilstrekkelig i innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledningsvis skal det bemerkes at det alltid er uheldig at endringssaker går over tid.

Det skal også bemerkes at saken er en følgesak av kontrollen i selskapet A AS. Kontrollen i selskapet medførte ingen skattemessige endringer i selskapet. Det foreligger derfor ingen endringssak på selskapets hånd.

Når det gjelder den videre vurdering av de formelle innsigelsene når det gjelder frister og passivitet er det nødvendig å se hen til den aktiviteten som har funnet sted hos skattyter, i A AS og mellom selskapet og skattekontoret, for å se hvorvidt dette kan få konsekvenser for behandlingen av endringen på aksjonærens hånd.

Endringsadgangen

  1. Ti eller to-års fristen

Etter ligningslovens § 9-6 nr 1 er hovedregelen for endring av ligningen ti år etter inntektsåret. Fristen skal imidlertid være to år dersom endringen er til ugunst, og skattyter ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dette følger av ligningslovens § 9-6 nr 3 bkst. a.

I klagen hevdes det at det er gitt fullstendige opplysninger i 2007 og i tillegg hevdes det at det uansett er gitt tilstrekkelige opplysninger både i 2007 og i 2011 slik at skattekontoret hadde grunn til å be om ytterligere opplysninger om transaksjonen.

Inntektsåret 2007
Det må først vurderes om skattepliktige ved innleveringen av selvangivelsen for 2007 har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Det er enighet om at det er gitt opplysninger om aksjesalget i selvangivelsen for 2007. De aktuelle opplysningene er beskrevet som følgende i vedtaket fra skattekontoret:

"I denne saken er det levert inn selvangivelse for 2007 med opplysninger om det aktuelle aksjesalget, som merknad i selvangivelsen under punktet tilleggsopplysninger, hvor det fremkommer at det er solgt aksjer i A AS. Det er opplyst at gevinst ved realisasjon av aksjer er beregnet til kr 414 354.

Det er videre under tilleggsopplysninger vist til selvangivelsens vedlegg 3, som er "oppgave over realisasjon av aksjer mv. 2007" (skjema 1061B). I denne oppgaven side 3 er det i skjema opplyst om realisasjon av 60 000 aksjer den 13. juli 2007 i A AS. Realisasjonsvederlaget er satt til kr 30 000 000 og inngangsverdi inkl. omkostninger er satt til kr 29 585 646. Det fremkommer deretter av skjema en gevinst på kr 414 354.

Videre er det som vedlegg 4 til selvangivelsen levert inn skjema "oppgave over realisasjon av aksjer mv. 2007" (skjema RF 1058B). I dette skjema fremkommer det at skattyter har redusert antall aksjer med ervervsdato 30.01.64 fra 450 400 til 390 400, dvs. 60 000 aksjer.

Forøvrig fremkommer det av kolonne 2 i samme skjema at skattyter har ytterligere 117 104 aksjer i samme selskap med ervervsdato 23. juni 2004. Denne aksjebeholdningen har ikke endret seg i løpet av året. Det er således gitt opplysninger om aksjesalget i selvangivelsen for 2007."

I sitt vedtak har skattekontoret lagt til grunn at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattyters selvangivelse med vedlegg. Etter skattekontorets vurdering foreligger det i selvangivelsen til skattyter opplysninger om salg av aksjer, noe som også fremkommer ved en reduksjon av antall aksjer på 60 000. Det er derimot ikke opplyst at det blir solgt aksjer inn til eget selskap, slik at eierandelen i selskapet fortsatt er 100 %.

I klagen er det i forbindelse med påstanden om at det ikke er levert uriktige og ufullstendige opplysninger, henvist til at det er sendt inn aksjonærregisteroppgave fra selskapet i februar 2008.

Det inntas fra klagen s. 2:

"Vi mener at Skattekontoret allerede i februar 2008 mottok informasjon om aksjesalget fra B til A. Aksjonærregisteroppgaven 2007 ble sendt Skattekontoret den 08.02.2008. Det ble da opplyst om salg av aksjene i oppgavenes post 25, og kjøpers (A) orgnr. [...] ble inntatt i oppgavens post 25. Kopi av aksjonæroppgaven vedlegges.

To uker senere fikk man brev fra Skattekontoret om at det angivelig var feil i den innsendte aksjonærregisteroppgaven. Det fremkom blant annet følgende av Skattekontorets brev: (Sitat)

"For hendelses/transaksjonstype Salg i post 25 må Overførende/overtakende selskaps orgnr. være ulikt selskapets eget org.nr" (Sitat slutt)

Dette dokumenterer at man allerede her – ved innlevering av aksjonærregisteroppgaven 2007 den 08.02.2008 – sendte inn opplysninger om Bs salg av 60 000 av aksjene i A til A."

Skattekontoret skal bemerke at de innleverte aksjonæroppgavene er levert fra selskapet. Brevet fra skattekontoret vedrørende feil i aksjonærregisteroppgaven er standard skriv hvor det fremkommer hvilke "feil" som har forårsaket at aksjonærregisteroppgaven er avvist, og hva som må til for at selskapet kan få levert en ny og korrekt aksjonærregisteroppgave. I aksjonæroppgaven som ble akseptert i systemet fremkommer det ikke opplysninger om hvem som er kjøper av aksjene.

Den korrespondansen det vises til her samt innleverte aksjonærregisteroppgaver er informasjon fra selskapet og korrespondanse mellom selskapet og skattemyndighetene. Selvangivelsen for skattepliktige, det vil si aksjonæren som er tatt opp til endring, var på dette tidspunktet ikke levert.

Selskapet og aksjonær er ulike skattesubjekt. Aksjonæren må selv sørge for at det gis opplysninger i sin egen selvangivelse.

Det vises her til skattekontorets vedtak:

"Det skal videre bemerkes at skattekontoret i dette tilfellet måtte hatt kunnskap om eierforholdet i A AS både før og etter transaksjonen for å kunne vurdere transaksjonen som noe annet enn realisasjon av aksjer med en påfølgende gevinstberegning. På bakgrunn av selvangivelsen og vedlegg var det fra skattekontorets side ikke grunnlag for å stille ytterligere spørsmål eller foreta ytterligere kontroll under ligningen. Fra de innleverte dokumentene fremkommer det kun at det det har vært en realisasjon av aksjer og at skattyter ved utgangen av året eier et mindre antall aksjer enn ved begynnelsen av året.

For å ha mulighet til å se problemstillingen under ligningen, måtte skattekontoret dermed ha gått inn med ytterligere kontrolltiltak under ligningen.

Det konkluderes følgelig med at det ved innlevering av selvangivelse med vedlegg ble gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, når det gjelder opplysningene som kunne ha betydning for om transaksjonen var å anse som realisasjon av aksjer eller utbytte. Skattekontoret hadde dermed ikke de nødvendige opplysninger ved ligningen for å vurdere transaksjonen mellom skattyter og selskapet som noe annet enn et ordinært aksjesalg under ligningen."

Etter skattekontorets vurdering kan det heller ikke sies å foreligge informasjon i 2007 hos skattyter her, som skulle tilsi at skattekontoret hadde noen oppfordring til å foreta nærmere undersøkelser.

Det skal også bemerkes at ligning er masseproduksjon basert på at den enkelte skattyter leverer korrekte og tilstrekkelige opplysninger i sin selvangivelse eller som tilleggsopplysninger. Klagers oppfatning av at man opprinnelig har levert korrekte opplysninger i aksjonærregisteroppgaven kan følgelig ikke legges til grunn. Nettopp det forhold at aksjonærregisteroppgaven ble avvist skulle tilsi at det ble gitt ytterligere opplysninger om transaksjonen i 2007 både fra selskapet og skattyter.

Det fremkommer videre i klagen at man mener at:

"Det er ikke en lovbestemt plikt å oppgi i selvangivelsen hvem man selger aksjer til. I denne sak ble det imidlertid gitt opplysninger i de innsendte aksjonærregisteroppgavene om at A kjøpte egne aksjer. Dessuten ble det opplyst om aksjesalget i Bs selvangivelse for 2007."

Skattekontoret har i vedtaket uttalt følgende om dette:

"I utgangspunktet er det ikke nødvendig å oppgi hvem man selger aksjer til, men på bakgrunn av at skattyter er 100 % eier i A AS og dermed ikke oppgir noen del av sin eierposisjon i selskapet ved transaksjonen, vil denne informasjonen måtte fremstå som vesentlig også for skattyter og dennes medhjelpere ved innleveringen av selvangivelsen. Det må forutsettes at det i transaksjoner mellom nærstående påvises en ekstra varsomhet. Det skal i denne sammenheng påpekes at det er skattyters ansvar at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattekontoret kan fastsette korrekt ligning jfr. Ligningslovens § 4-3 nr 1. Bestemmelsen spesifiserer at det skal gis "andre opplysninger som har betydning for ligningen.

Det vises her til drøftelsen under punktet materielle forhold, hvor det fremkommer at den skatterettslige problemstillingen her over tid var omtalt og må anses å være avklart og kjent på tidspunktet for innleveringen av selvangivelsen."

Skattekontoret opprettholder etter dette sin oppfatning om at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i klagers selvangivelse for inntektsåret 2007. Fristen for endring er dermed ti år etter ligningslovens § 9-6 nr 1.

Opplysninger mottatt i 2011 vedr inntektsåret 2007
Klagers påstand her er at opplysningene som gis i forbindelse med selskapets kontakt med skattekontoret i løpet av 2011 medfører at skattekontoret hadde tilstrekkelige opplysninger til å ta saken opp allerede i 2011.

Klager viser til korrespondanse, telefon og møter i 2011. Skattekontoret forstår klagen slik at man mener det på grunn av den informasjon som fremkom i korrespondanse, møte og telefon i 2011 forelå tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret hadde en ytterligere undersøkelsesplikt på dette tidspunktet.

Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at det er sannsynlig at det fremkom såvidt omfattende opplysninger i 2011 at skattekontoret hadde mulighet for å stille ytterligere spørsmål på dette tidspunktet, selv om det ikke var problemstillingen omkring salg av aksjer til eget selskap som ble tatt opp.

I vedtaket under punktet "Betydningen av fristbestemmelsen i forhold til møte i 2011" har skattekontoret også vurdert fristbestemmelsene med bakgrunn i at det forelå tilstrekkelige opplysninger i 2011.

Det siteres fra vedtaket side 8:

"Under forutsetning av at saksbehandler i forbindelse med møte 10.10.2011 fikk tilstrekkelig med opplysninger i saken til å si at korrekte opplysninger nå var gitt, vil det være et spørsmål om de aktuelle fristbestemmelsene løper fra 2011. Det vil i såfall gjelde både to-års fristen og tre-års fristen."

Og videre...

"Fristbestemmelsen gjelder i prinsippet for endring ved ordinær ligning, ved klagebehandling og ved endring som følge av endringsvedtak.

I såfall vil det etter skattekontorets oppfatning være den informasjonen som fremkom i løpet av 2011 som vil få betydning for hvilke fristbestemmelser som skal legges til grunn. Forutsatt at det da fremkom korrekte opplysninger om transaksjonen i 2007 eller såvidt omfattende informasjon at skattekontoret burde ha stilt ytterligere spørsmål omkring problemstillingen, vil to-års fristen løpe for skattekontorets adgang til endring.

Dermed vil varsel om endring i saken være sent innen to-års fristen idet varsel er sendt 04.september 2013."

Skattekontoret fastholder følgelig sin oppfatning om at saken er varslet innen to-års fristen fra man fikk den nye informasjonen i 2011.

2.         Tre-års fristen
Tre-års fristen i ligningslovens § 9-6 nr 2 kommer til anvendelse når det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktig eller ufullstendig.

Klager påberoper seg at tre-års fristen er oversittet. Klager mener det faktiske grunnlaget for den tidligere avgjørelsen ikke var uriktige eller ufullstendig på en måte som gir endringsadgang utover tre års fristen.

Skattekontoret er av den klare oppfatning at det faktiske grunnlaget for avgjørelsen i 2007 var uriktig eller ufullstendig. Tre-års fristen kan følgelig ikke få noen betydning for inntektsåret 2007, på bakgrunn av de opplysningene som forelå under ordinær ligning.

Skattepliktige hevder i klagen at den kontakten som har vært mellom Skatt x og skattyter i løpet av 2011 har vært av en slik karakter at det er opplyst om at det var solgt egne aksjer i 2007 til A AS.

Skattekontoret har i sitt vedtak vurdert dette slik at det er sannsynlig at det i løpet av den kontakten partene har hatt i løpet av 2011 er gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret kunne ha stilt ytterligere spørsmål i saken. Selve transaksjonen mellom aksjonær og selskapet ble ikke tatt opp som en problemstilling, men kostprisen for aksjene og egenkapitalendringene. Dette skulle tilsi at problemstillingen kunne vært avdekket allerede i 2011.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet noen ny informasjon/nytt faktum i forbindelse med fristspørsmålet. Problemstillingen er da fortsatt om den informasjonen som kom frem i 2011 hadde noen fristavbrytende karakter.

Skattekontoret kan ikke se at det er fremkommet noe nytt i klagen her og fastholder sitt synspunkt at tre års fristen ikke kommer til anvendelse. Skattekontoret viser til punktet ovenfor vedrørende to-års fristen hvor skattekontoret konkluderer med at det ikke foreligger korrekt faktum ved ligningen 2007, og at det således er 10-års fristen som gjelder for 2007 ligningen, og to-års fristen fra man fikk informasjon om forholdet i 2011.

3.         Passivitet
Klager viser til at det totalt er gått 8 år fra utløpet av inntektsåret 2007 og frem til endelig vedtak, og mener dette er såvidt lang tid at den ulovfestede regelen om passivitet tilsier at skattekontorets endringsadgang er avskåret.

Skattekontoret er uenig i den vurderingen. Det forhold at det allerede i forbindelse med innlevering av aksjonæroppgaven i 2008 er gitt opplysninger om aksjetransaksjonen, er ikke å anse som fullstendige opplysninger hos aksjonæren. Det vises til redegjørelsen her under to års fristen hvor skattekontoret konkluderer med at det er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger slik at ti-års fristen for endring i utgangspunkt gjelder her.

På bakgrunn av de opplysninger som fremkom i løpet av 2011 er skattekontoret enig i at det er fremkommet tilstrekkelige opplysninger i løpet av 2011 slik at man hadde mulighet til å stille ytterligere spørsmål omkring aksjetransaksjonen. Dette er kommentert tidligere under "opplysninger mottatt i 2011 vedr. inntektsåret 2007 og kommenteres ikke ytterligere her.

Som klager selv påpeker har skattekontoret til tross for de samtaler som er gjennomført ikke avdekket problemstillingen hos aksjonæren. Som selskapet påpeker er saken drøftet med en av de dyktigste saksbehandlerne på området uten at problemstillingen er avdekket. Etter skattekontorets syn er det klart at transaksjonen heller ikke i 2011 fremsto som lett kontrollerbar eller åpenbar for skattekontorets saksbehandler.

Det gikk da ytterligere to år før saken ble tatt opp i forbindelse med kontrolltiltak i selskapet A AS, og skattyter ble deretter varslet om endringen. I tillegg gikk det ytterligere to år før det ble fattet vedtak i saken.

Klager har vist til enkeltavgjørelser, Rt. 1967 s 581, Rt. 1995 s.1883 og Utv. 2006 s.936. I sin vurdering av saken har klager hevdet at opplysningene har vært kjent for skatteetaten gjennom innleverte aksjonæroppgaver i 2008. Det har etter klagers vurdering vært en berettiget forventning fra skattyters side at saken var lagt død.

Skattekontoret vil for sin del vise til at det først i 2011 kan sies å foreligge opplysninger som kunne gi skattekontoret grunn til å stille ytterligere spørsmål i saken. Det er følgelig tale om en periode på maksimalt 4 år fra 2011 og frem til vedtak i 2015.

Skattekontoret vil bemerke at det er uheldig at saken har tatt såvidt lang tid, og som klager påpeker må det etter en konkret helhetsvurdering vurderes om den passive perioden er så lang at det må konkluderes med passivitet og dermed bortfalt endringsadgang.

Når gjennomført korrespondanse og møte i 2011 ikke uttrykkelig tar opp den konkrete problemstillingen her, så kan det etter skattekontorets oppfatning heller ikke sies at skattyter fra dette tidspunktet (i løpet av 2011) har en berettiget forventing om at saken var død. Den aktuelle problemstillingen var ikke spesifikt tatt opp ovenfor skattyter, nemlig spørsmålet om det faktisk var en realisasjon av aksjer.

I løpet av 2011 var det formuesfastsettelsen av aksjene og kostprisen på aksjer i forbindelse med realisasjon som ble vurdert.  I vurderingen av disse problemstillingene kom det frem at det var salg av aksjer til eget aksjeselskap, uten at den siden av saken ble problematisert. Det kan stilles spørsmål om hvorfor dette ikke ble gjort og om skattyter da har fått en berettiget forståelse av at transaksjonen var å anse som en ordinær realisasjon.

Som det fremkommer fra saken er det gjennomført kontroll av egenkapitaltransaksjoner i aksjeselskapet i 2013. Det er denne kontrollen som faktisk utløser en endringssak på aksjonærens hånd.

Skattekontoret vil se hen til at det skal foretas en § 9-5 nr 7 vurdering før en sak tas opp til endring. Nettopp i denne vurderingen ligger de samme hensynene som synes vektlagt i en passivitetsvurdering. Skattekontoret vil påpeke at det i denne vurderingen er lagt til grunn at det dreier seg om beløpsmessig store transaksjoner at saken følgelig er av stor betydning samt at saken er godt opplyst. Videre er det i vedtaket også sett hen til den tid som er gått. Det er uttalt følgende om tidsaspektet:

"I vurderingen av om en sak skal tas opp til endring skal det også ses hen til den tid som er gått. I Ot.prp. nr 29 (78-79) s 112-113 er det anført hva som menes med de forhold som uttrykkelig er nevnt i lovteksten her. Når det gjelder "den tid som er gått" er det presisert at det ikke er grunn til å legge stor vekt på dette forholdet når det dreier seg om forhold avdekket ved kontrolltiltak. (Ligningslovens kommentarutg. 7 utg. Harboe, Leikvang og Lystad.) Det vises her til at forholdet ble avdekket ved kontrolltiltak i 2013 samtidig som skattekontoret er av den oppfatning at skattyter ikke har oppfylt sin opplysningsplikt ved innlevering av selvangivelsen med vedlegg"

I klagen side 4 avsn. 3 mener man at skattekontoret i denne vurderingen har lagt feil faktum til grunn når man sier at forholdet ble avdekket ved kontrolltiltak i 2013. I klagen anføres det som tidligere nevnt at man mener det forelå tilstrekkelig faktum i 2008. Dette er skattekontoret som tidligere sagt uenig i, men det skal presiseres at det allerede i 2011 forelå opplysninger som skulle tilsi at problemstillingen kunne tas opp. Etter skattekontorets vurdering vil imidlertid ikke dette medføre en annen vurdering av ligningslovens § 9-5 nr 7 og "den tid som er gått." Det vises til at det er en betydelig sak hvor skattyter opprinnelig har gitt uriktige og fullstendige opplysninger.

Skattekontoret fastholder følgelig sitt standpunkt om at "saken ikke kan anses å komme inn under ulovfestede passivitetsbetraktninger når varsel er sendt innen to-års fristen fra saken kan ha blitt kjent for skattemyndighetene og saksbehandlingen har tatt to år."

Materielle spørsmål
Skattelovens § 10-37 gir hjemmel for å anse innløsning av aksje som realisasjon. Dette innebærer en realisasjonsbeskatning på selgers hånd, slik skattyter opprinnelig har anført ved innlevering av selvangivelsen for 2007.

Realisasjonsbegrepet er definert i skl. § 9-2 første ledd. Forutsetningen for å anse innløsningen av aksjer som realisasjon forutsetter en oppgivelse av eiendomsrett til aksjene mot vederlag. I denne saken eier skattyter 100 % av selskapet både før og etter transaksjonen, og transaksjonen er etter skattekontorets oppfatning dermed ikke å anse som realisasjon av aksjer med påfølgende gevinstberegning.

En vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonæren anses derimot som utbytte iht. skl. § 10-11 annet ledd.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det ikke kan anses å være gjennomført en realisasjon av aksjene når transaksjonen ikke har medført noen endring/oppgivelse av eierposisjonen i selskapet.

Det er ikke uenighet om de faktiske forhold i saken. Aksjonæren har solgt egne aksjer i A AS inn til eget selskap.

Klagers innsigelser gjelder skattekontorets fortolkning av lovhjemmel, praksis og Fin.dept. uttalelser om saken. Det fremkommer ikke nye innsigelser i klagen utover det som fremkommer i tidligere tilsvar.

I klagen s. 9 siste avsnitt hevdes det at: "Ved sin fortolkningsuttalelse av 26.4.2004 har Finansdepartementet i realiteten endret på den ligningspraksis som tidligere bygget på den ovenfor omtalte uttalelsen fra 1993. Beskatning på slikt grunnlag harmonerer dårlig med at legalitetsprinsippet også gjelder på skatterettens område."

Skattekontoret har i vedtaket uttalt følgende om denne uttalelsen fra Finansdepartementet: " Henvisningene i tilsvaret til Finansdepartementets uttalelser, Utv. 1993 s. 231, 2001 s 1399 samt Utv. 2004 s 630, som eneste rettskilde på området er etter skattekontorets syn uriktig. I Finansdepartementets uttalelse 24. april 2004 vises det til utviklingen i rettspraksis.

Som Finansdepartementet selv uttrykker i uttalelsen 26. april 2004 " Da rettstilstanden kan synes å ha vært noe uoversiktlig, vil ikke Finansdepartementet ha innvendinger mot at likningsmyndighetene legger tidligere praksis til grunn for allerede gjennomførte transaksjoner."

Skattekontoret forstår Finansdepartementets uttalelse her slik at det kan ha vært noe ulik forståelse av regelverket og praktiseringen og at man derfor har signalisert at saker før 2004 ikke bør tas opp.

Det kan ikke sluttes av dette at gjeldende regelverk ikke skal praktiseres i ettertid."

I vedtaket har skattekontoret henvist til aktuelle rettssaker og rettsutvikling på området som danner grunnlag for den aktuelle uttalelsen fra Finansdepartementet i 2004.

I klagen fremheves det videre at de rettsavgjørelser som det er henvist til ikke " gjelder direkte det faktum som gjelder i denne saken". Skattekontoret er innforstått med at de aktuelle rettsakene ikke direkte er tilsvarende den aktuelle saken her i faktum, men skattekontoret fastholder sitt standpunkt om at den rettspraksis og teori som det er henvist til i vedtaket får betydning ved fortolkningen av hva som anses som en realisasjon og skattekontoret mener at de aktuelle sakene har betydning ved avgjørelsen her. Som det fremgår av skattekontorets vedtak så er saksforholdet i de aktuelle sakene som det er henvist til mer komplekse og sammensatte enn den aktuelle saken som behandles her. I klagesaken som behandles her er faktum uomtvistelig, på det viset at det dreier seg om en enkelt transaksjon – overføring av aksjer til eget selskap uten at eierposisjonen endres.

Klager krever videre fremlagt eksempler på praksis fra tilsvarende saker som er avgjort av domstolene. Det kan fra skattekontorets side ikke fremlegges ytterligere henvisninger enn det som allerede foreligger.

Når det gjelder henvisningen til Nordea-dommen, er det korrekt som det fremkommer i tilsvaret at henvisningen i vedtaket ikke er korrekt. Henvisningen i vedtaket er til Nordea Bank ASA – dommen, men henvisningen skal være Rt. 2002 s. 798 (og ikke s. 789 som det står i vedtaket).

Skattekontoret kan ikke se at det er grunn til å endre de vurderinger som tidligere er lagt til grunn for vedtaket, og fastholder følgelig at overføringen av kr 30 000 000 fra selskapet til aksjonæren uten motytelse må anses som utbytte iht. skl. § 10-11 første ledd jfr. annet ledd."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Rettslig ramme/ utgangspunkt
Spørsmålet i saken er om salgsvederlaget på kr 30 000 000, fratrukket den oppgitte aksjegevinsten på kr 414 354, skal ansees som utbytte ut fra skattelovens § 10-11 første og annet ledd. Bakgrunnen er at skattepliktige solgte 60 000 aksjer i A AS til A AS. Selskapet ble da eier av 60 000 egne aksjer. Skattepliktige var selskapets eneste eier, før og etter salget.

Skattepliktiges klage bygger hovedsakelig på at det ikke foreligger endringsadgang iht. ligningsloven § 9-6 og de ulovfestede passivitetsreglene.

Sekretariatet innstiller i denne saken på at inntektsøkningen bortfaller, men med en annen begrunnelse enn det som fremkommer skattepliktiges klage. For ordens skyld vurderer sekretariatet også endringsadgangen som er angitt i klagen.

Kompetanse
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Materielle forhold
Sekretariatet har i sin vurdering måttet gjennomgå flere steg for å komme frem til konklusjonen om skattepliktiges medhold. Vurderingene har vært innenfor følgende to hovedkategorier:

  1. Var salget av aksjene en realisasjon, eller må salgssummen anses som utbytte?
  2. Kan man anse kjøpesummen som innbetalt kapital?

Begge problemstillingene behandles i det følgende.

  1. Spørsmålet er om salg av aksjer fra skattepliktige til selskapet kan anses som en realisasjon

Som nevnt innledningsvis solgte skattepliktige aksjer tilbake til sitt eget holdingselskap og mottok en salgssum på kr 30 000 000 for aksjene. Selskapsrettslig er det i utgangspunktet ikke noe i veien for at en aksjonær selger aksjer til selskapet han eller hun er aksjonær i så lenge det er innenfor aksjelovens rammer. Innenfor skatteretten kan det imidlertid oppstå problemstillinger rundt realiteten i salget. Gjennomgående vurdering i foreliggende rettskilder, deriblant uttalelsen fra Finansdepartementet i 2001-1399 om "Skattemessig behandling av egne aksjer" punkt 1 annet avsnitt, er om aksjonærens eierandel reelt sett forblir uendret. Dersom eierandelen reelt sett forblir uendret vil det skatterettslig kunne bety at salgssummen må anses som utbytte etter skatteloven § 10-11 annet ledd.

Problemstillingen er derfor om salgssummen (fratrukket oppgitt aksjegevinst på kr 414 354) skattepliktige mottok for aksjene i foreliggende tilfelle skal anses som utbytte etter skatteloven § 10-11 annet ledd eller om det har skjedd en realisasjon av aksjer etter skatteloven § 9-1, § 9-2 og § 5-1 annet ledd.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at kjøp av egne aksjer i utgangspunktet skal anses som realisasjon av aksjene hos aksjonæren i samsvar med skatteloven § 9-2.

En gjennomgang av rettskildene viser likevel at selskapets kjøp av egne aksjer har reelt samme virkning som innløsning av aksjer hvor eierbrøken til aksjonæren ikke endres, se blant annet "Lignings ABC 2007-2008" "Aksjer – realisasjon av aksjer mv." punkt 3.4. Tilsvarende fremgår av Hove sin bok "Egenkapitaltransaksjoner" punkt 7.12 (6. utgave) og boken "Norsk Bedriftsskatterett" 2018 pkt 24.2.4 og pkt 19.8. I avsnitt 24.2.4 fremkommer følgende: 

"[...] Det kan vanskelig skilles mellom innløsning av enkeltaksjer og oppkjøp av egne aksjer med uendrede eierinteresser. Ingen av tilfellene kan regnes som realisasjon, med den konsekvens at det verken kan kreves tapsfradrag eller utløses gevinstbeskatning.

Se også Rt. 1998 s. 1425 Troll Salmon, Rt. 2001 s. 170 Espeland og Rt. 2002 s. 798 Nordea.

Et uløst problem blir da hvordan utbetalingen til aksjonærene skal klassifiseres. I Utv. 1994 s. 1420 uttalte FIN nokså kategorisk:

«Ikke i noen av tilfellene vil aksjonæren få endret sin eierandel i selskapet ved transaksjonen. Etter departementets syn er det likevel ikke hjemmel for utbyttebeskatningen etter [sktl. § 10-11 annet ledd] i slike tilfeller.»

I uttalelsen om egne aksjer i Utv. 2001 s. 1399 berørte ikke FIN spørsmålet om utbyttebeskatning, jf. sitatet foran. Det synes vanskelig å tillate en slik ensidig tapping av selskaper uten en reell reduksjon av eierinteressen uten skattlegging i form av enten gevinst- eller utbyttebeskatning. Etter at utbytteskatten ble gjeninnført, fant FIN i Utv. 2004 s. 630, jf. BFU 58/02 og foran under utbyttebeskatning, grunn til å uttale at utbyttebeskatning skulle skje ved utbetalinger uten endring av eierandel:

«Både i taps- og gevinstsituasjoner ble det altså lagt vekt på at aksjonærenes eierposisjon i selskapet er uendret, og at det slik sett ikke foreligger noen overføring av eiendomsrett mot vederlag og overføring av eiendomsrett mht. aksjonærens eierandel i selskapet. Forholdet til bestemmelsene om skattlegging av utbytte er ikke direkte berørt i uttalelsen. Men uttalelsen forutsetter at det i en slik situasjon vil foreligge en verdioverføring fra selskapet til aksjonær som ikke motsvares av noen motytelse fra aksjonæren, og som dermed vil danne grunnlag for utbyttebeskatning.

Departementet antar at nyere rettspraksis bekrefter den rettsoppfatning at utbyttereglene skal komme til anvendelse på tilbakebetalinger i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer når eierforholdene ikke endres. [...]»

Sekretariatet er derfor på dette punkt enig med skattekontorets vurdering og konklusjon hva gjelder selskapets kjøp av egne aksjer. En forutsetning for at et aksjesalg skal anses som en "realisasjon" etter skatteloven § 9-2 er at det har skjedd en oppgivelse av eierposisjon mot vederlag. Det vises her også til note 862 i Rettsdata sin lovkommentar til skatteloven § 10-11 annet ledd hvor det, med henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 2004-630, ytterligere presiseres at

"i den grad aksjonærenes eierbrøker ikke endres, regnes utbetalingene som utbytte".

Skattepliktige vil som eneaksjonær i selskapet beholde lik posisjon etter aksjesalget som før, noe som etter sekretariatets vurdering er avgjørende for at det ved salget ikke har skjedd en "realisasjon" etter skatteloven § 9-2.

Denne konklusjonen kan tyde på at utbetalingen til skattepliktige må anses som skattepliktig "utbytte" fra selskapet etter skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum. Skatteloven har imidlertid et unntak i § 10-11 annet ledd annet punktum som innebærer at "tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital" ikke skal anes som utbytte. Skattekontoret har behandlet hele utbetalingen av salgssummen til skattepliktige som utbytte og har i endringsvedtaket og redegjørelsen ikke foretatt en vurdering av om noe av vederlaget er tilbakebetaling av innbetalt kapital etter § 10-11 annet ledd annet punktum. Sekretariatet mener imidlertid det er naturlig at problemstillingen blir tatt opp så lenge skattepliktige har betalt overkurs ved kapitalforhøyelser i selskapet. Mer om dette i neste avsnitt. 

2. Spørsmålet er om salgssummen kan anses som "innbetalt aksjekapital" og ikke "utbytte" etter skatteloven § 10-11

Med "innbetalt aksjekapital" i skatteoven § 10-11 syvende ledd siktes det i skatterettslig forstand til aksjekapital og overkurs. Tanken bak regelen er at det ikke er grunn for utbyttebeskatning når selve kapitalinnskuddet betales tilbake. I så fall vil utbytte kun være den delen av utbetalingen til skattepliktige som overstiger innbetalt kapital. Basert på fremlagt dokumentasjon er det for sekretariatet klart at skattepliktige har vært med på flere emisjoner i A AS hvor det er blitt betalt overkurs. Sekretariatet vil derfor nedenfor vurdere konsekvensen av salget av 60 000 aksjer til selskapet i forhold til skattepliktiges innbetalte kapital ved emisjoner, og hvor mye utbytte skattepliktige har mottatt som følge av transaksjonen. For å fastsette skattemessig utbytte i foreliggende tilfelle må følgende forhold vurderes:

i. Anskaffelsestidspunkt for aksjene skattepliktige eier før salget
ii. Hvor mye skattemessig kapital som foreligger på de solgte aksjene og hva som er utbetalt utover innbetalt skattemessig kapital på de solgte aksjene
iii. Hvilke aksjer som skal anses solgt til selskapet

Punktene i-iii blir gjennomgått i det følgende, men for ordens skyld fremlegges aksjeoversikten og tidslinje fra skattepliktiges fremstilling for hvordan den oppgitte gevinsten (på kr 414 354) ble beregnet i vedlegg til klagen (Aksjeeierregister pr. 01.01.2006):

  • 1964: A AS ble stiftet med 20 aksjer til en kostpris på kr 10 000.
  • 2000: Aksjesplitt og fondsemisjon som innebar at antall aksjer økes fra 20 til 200 aksjer.
  • 2004: Ny emisjon med 52 nye aksjer med pålydende kr 500 per aksje og overkurs på til sammen kr 114 374 000.
  • 2005: Ny emisjon med 48 nye aksjer med pålydende kr 500 per aksje og overkurs på til sammen kr 223 176 000.
  • 2005: Fondsemisjon som forhøyet antall aksjer fra 300 til 675 600 i 2005 ved overføring av kr 337 550 000 fra overkursfondet og kr 100 000 fra annen egenkapital.


En fondsemisjon i 2005 innebærer i foreliggende tilfelle at hele aksjebeholdningen, inkludert de første aksjene, øker og blir som følger:

År

Antall aksjer

Antall aksjer etter fondsemisjonen

Innbetalt kapital

Pålydende

1964/2000

200

450 200

10 000

50

2004

52

117 052

114 400 000

500

2005

48

108 048

223 200 000

500

2005

675 300

675 600

337 550 000 (overkurs) + 100 000 (EK)

500

 

i. Anskaffelsestidspunkt for aksjene skattepliktige eier før salget

Først inn, Først ut (FIFU)

Utgangspunktet etter FIFU-regelen i skatteloven § 10-36 er at det er "aksjen som var først anskaffet" som skal være realisert først, man må med andre ord se på ervervstidspunktet for aksjene. Prinsippet innebærer at skattepliktige må selge de opprinnelige aksjene fra 1964/2000, 2004 og 2005 først. Ut i fra tabellen over kan det tyde på at de 60 000 aksjene som selges fra skattepliktige til A AS må gå fra 1964/2000 puljen der 200 aksjer blir til 450 200 aksjer. En konkret problemstilling som oppstår er imidlertid om anskaffelsestidspunktet for stamaksjer skal anses å være samme som for fondsaksjene.

Anskaffelsestidspunkt for fondsaksjer

Det fremgår av Finansdepartementets uttalelse UTV 1994 s. 544:

" Finansdepartementet antar at fondsaksje skal anses ervervet i det år selskapet har fattet vedtak om fondsemisjonen."

I Lignings-ABC 2007-2008 (og Skatte-ABC til og med 2016) punkt 4.3 s. 13 angis tilsvarende at:

"Ervervstidspunktet for fondsaksjer er når kapitalforhøyelsen er registrert i Foretaksregisteret".

Tilsvarende fremkommer også av Gjems-Onstad mfl., "Norsk bedriftsskatterett" 7. utg. 2008, s 648:

"I forhold til FIFU-prinsippet i sktl § 10-36 anses de fondsemitterte aksjer ervervet ved tidspunktet for fondsemisjonen til tross for at de får overført til seg en del "gammel inngangsverdi" (jf Utv 1994 s. 549)."

og s. 644:

"Fondsaksjen sees i sammenheng med stamaksjen når det gjelder inngangsverdi, men ikke for ervervstidspunktet."

Av Folkvord, "Utbytte" 2013 s. 203 fremkommer:

C. Fondsemisjon
Fondsemisjon kan gjennomføres både ved økning av pålydende på eksisterende aksjer (tilskrivning), men også ved at det utstedes nye aksjer (fondsaksjer), jf. asl. § 10-20 tredje ledd nr. 2. Ved tilskrivning får man ikke flere aksjer og omfordeling er unødvendig. Ved utstedelse av nye (fondsaksjer) aksjer må derimot skatteposisjoner, herunder tilbakebetalingsretten omfordeles. (487) Disse omfordeles ved hjelp av justeringsfaktor. Justeringsfaktoren finnes som vist ovenfor ved å dividere antallet aksjer i selskapet før fondsemisjonen på antallet aksjer i selskapet etter fondsemisjonen. (488)

Note (487)
487 Tilsvarende Tjølsen 2006 s. 45
Note (488)
488 Fondsaksjer anses etter en diskutabel ligningspraksis for å være ervervet ved tidspunktet for fondsemisjonen, jf. Utv 1994 s. 549 FIN.

I boka til Hove mfl., "Egenkapitaltransaksjoner" 6. utg. 2014, s 49 fremgår følgende:

Når det gjelder erverstidspunktet, gir fondsaksjene rettigheter i selskapet fra tidspunktet for registreringen av fondsemisjonen i Foretaksregisteret, om ikke noe annet er fastsatt i generalforsamlingens beslutning. Velger selskapet å øke pålydende på de eksisterende aksjene, vil ikke inngangsverdien og skjermingsgrunnlaget på de opprinnelige aksjene blir endret som følge av fondremisjonen.

Sekretariatets oppfatning etter gjennomgangen over er at skattepliktiges ervervstidspunkt for alle fondsaksjene må anses å være datoen for når fondsemisjonen i 2005 ble registret i Foretaksregisteret. Som det fremgår av kunngjøringer i Foretaksregisteret ble fondsemisjonen registrert 9. november 2005.

For ordens skyld presiseres at av Skatte-ABC 2019 punkt 4.5 (under "Aksjer – realisasjon") fremgår nå at "Ervervstidspunktet for fondsaksjer er det som samme som ervervstidspunktet for de stamaksjer som fondsaksjene knytter seg til". Det vil si at det legges til grunn en motsatt forståelse i forhold til det som gjaldt i 2007 (og frem til 2016). Det er uklart hva endringen i Skatte-ABC 2017-2018 skyldes, men foreliggende sak gjelder selvangivelse fra 2007 og man må ta stilling til gjeldende rett på det tidspunktet.

Aksjer anskaffet samme dag

Av forarbeidene Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 18.5.3 følger det i forhold til FIFU-prinsippet:

"FIFU-metoden innebærer at de aksjer som først er anskaffet, anses som først realisert. Departementet foreslår imidlertid at det av registreringsmessige årsaker ikke tas hensyn til forskjellig tidspunkt for erverv innenfor samme dag. Dette innebærer at dersom skattyteren har anskaffet aksjer av samme type, men til ulik kostpris på samme dag, står han fritt til å velge hvilke av disse som først skal anses realisert."

Dermed er utgangspunktet etter sekretariatets oppfatning at fondsaksjer og stamaksjer ikke trenger å ha samme anskaffelsesdato og at skattepliktige velge hvilke aksjer som er realisert av de som har samme anskaffelsesdato.

ii. Hvor mye skattemessig kapital som foreligger på de solgte aksjene og hva som er utbetalt utover innbetalt skattemessig kapital på de solgte aksjene

Innbetalt aksjekapital på fondsaksjer

Av skatteloven § 10-11 syvende ledd følger det at utstedelse av aksjer ved fondsemisjon ikke regnes som innbetalt kapital etter annet ledd. Bestemmelsens ordlyd kan fort bli gjenstand for misforståelse og kan tolkes som at fondsemittert kapital aldri inneholder skattemessig innbetalt kapital. Men sekretariatet vurderer det som uomtvistet at fondsemisjon gjennomført med innbetalt overkurs kan gi fondsaksjer som inkluderer skattemessig innbetalt kapital. Vi viser i denne forbindelse til Zimmer (Red.) Bedrift, selskap og skatt (6.utg) side 388 og Lignings-ABC 2010 under avsnittet "Aksjer-utbytte" punkt 8.1. Det er hvis fondsemisjonen skjer gjennom opptjent kapital at en utbetaling av fondsaksjens pålydende skal utbyttebeskattes etter bestemmelsen.

Fordeling av innbetalt kapital på fondsaksjer

Av skatteloven § 10-32 tredje ledd følger at det ved fondsemisjon med utstedelse av nye aksjer skal fastsettes en justeringsfaktor for å komme frem til inngangsverdien for hver fondsaksje og stamaksje. Sekretariatet legger til grunn at også innbetalt overkurs på stamaksjene skal fordeles til fondsaksjene.

Det vises til Tjølsen sin artikkel i Revisjon og Regnskap nr 6 i 2005 hvor dette fremkommer. Tilsvarende fremkommer også av Skatte-ABC 2018 avsnitt "Aksjer-utbytte" pkt 7.5 og av Folkvord "Utbytte" side 254 og Gjems Onstad "Norsk Bedriftsskatterett" 7.utgave punkt 24.10.1.

Når antall aksjer forhøyes med 675 300 innebærer det at for hver gamle stamaksje blir det 2251 nye aksjer etter fondsemisjonen: 675 300/300 = 2251.

Justeringsfaktoren blir 300/675 300= 0,000444

iii. Hvilke aksjer skal anses som solgt til selskapet

For skattepliktige sin del innebærer beskrivelsen over hva gjelder anskaffelsestidspunktet og innbetalt kapital at en andel av salgssummen på kr 30 000 000 kan anses som skattefri innbetalt kapital etter § 10-11 annet ledd annet punkt.

Skattepliktige har lagt til grunn i sin realisasjonsoppgave at fondsaksjene er anskaffet samme dato som stamaksjene. Sekretariatet har lagt til grunn at det er dato for fondsemisjonen som er skattemessig anskaffelsesdato for fondsaksjene.

Skattekontoret har ikke fremlagt noen beregning av innbetalt kapital på de solgte aksjene. Basert på informasjonen fremlagt av skattepliktige i klagen, har sekretariatet foretatt en beregning nedenfor.

Skattepliktige må forholde seg til FIFU-prinsippet ved at de 300 første aksjene realiseres først. Det utbetales 500 kr i vederlag per aksje for de 60 000 aksjene som selges i 2007:

Anskaffelses-tidspunkt

Antall aksjer pr. ansk.-

tidspunkt

Antall fondsaksjer pr. stamaksjer ved fondsemisjonen i 2005

Pålydende

Innbetalt kapital på stamaksjene før fondsemisjon i 2005

Innbetalt kapital etter fondsemisjonen per aksje

Skattepliktig utbytte

1964/2000

200

450 200

500

10 000

200/450 200*50=0,0222 = ca. 2,2 øre per aksje

 


500*200=100 000


100 000-4,44=

99 995

2004

52

117 052

500

114 400 000

114 400 000/52/2251= kr 977 per aksje

0 da innbetalt kapital (kr 977) per aksjer overstiger pålydende (kr 500).

12. september 2005

48

108 048

500

223 200 000

223 200 000/48/ 2251= kr 2065,7 per aksje

0 da innbetalt kapital (kr 2065,7) per aksje overstiger pålydende (kr 500).

9. november 2005 som følge av fondsemisjon

675 300

 

500

337 550 000 (overkursfond i regnskapet) + 100 000 (fra annen Egenkapital i regnskapet)

 

 

 

Rekkefølgen på salget av de 60 000 aksjene blir i samsvar med FIFU som følger:

200+52+48= 300 fra 2000, 2004 og juni 2005

Resterende 59 700 aksjer fra 9. november 2005.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige velger 59 700 aksjer som kommer fra stamaksjene i 2004 hvor innbetalt kapital per aksje var på kr 977 (jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 18.5.3). Innbetalt kapital overstiger dermed mottatt vederlag på kr 500 per aksje. Skattepliktige vil da i samsvar med skatteloven § 10-11 annet ledd annet punkt ikke få noe skattepliktig utbytte på disse.

Basert på fremstillingen og tabellen over er sekretariatets oppfatning at skattepliktige skal utbyttebeskattes ved at alminnelig inntekt økes med kr 99 995.

Skattekontorets endringsadgang
Skattepliktiges klage bygger hovedsakelig på at skattekontoret ikke hadde endringsadgang. Til tross for at sekretariatet har konkludert med at skattepliktige får medhold er det etter sekretariatets vurdering også viktig å kommentere på skattekontorets endringsadgang. Det anføres at både to- og treårsfristen i ligningsloven § 9-6 var oversittet, samt at endringsadgangen er bortfalt som følge av de ulovfestede reglene om passivitet. I det følgende behandles fristene og passivitetsreglene hver for seg.

Ligningsloven § 9-6 nr. 3 a - toårsfristen
Ligningsloven § 9-6 nr. 3 a angir en toårsfrist for endringsmulighet til skattemyndighetene. Bestemmelsen regulerer tilfeller der skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Brudd på opplysningsplikten vil innebære at det er tiårsfristen i bestemmelsens nr. 1 som gjelder. Tiårsfristen starter å løpe fra "inntektsåret", det vil i foreliggende tilfelle si fra 2007. Varsel om endring er av desember 2013 og endringsvedtaket er truffet i 2015. Tiårsfristen løper til og med 2017, noe som innebærer at dersom vilkårene for de kortere fristene ikke er oppfylt vil skattekontorets endringsvedtak være innenfor ligningslovens absolutte frist på ti år.

Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a har følgende ordlyd:

"3. Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være

a. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over,"

En endring vil være til skattepliktiges "ugunst" dersom skattegrunnlaget forhøyes, slik som i foreliggende sak. Spørsmålet er om skattepliktige gav "uriktige eller ufullstendige opplysninger" til skattekontoret i forhold til aksjesalget til A AS i 2007.

Det følger av forarbeidene (Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3, (s. 37-38)) at opplysningene er uriktige når de ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene er ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

Hva som nærmere ligger i opplysningsplikten ble tatt opp i blant annet Rt. 1992 s. 1588 (Loffland). I dommen uttales følgende:

" Som det fremgår av dette, må vurderingen av om skatteyter har oppfylt sin opplysningsplikt, knyttes til kravene i ligningslovens kapittel 4. Etter § 4-3 skal selvangivelsen foruten spesifisert oppgave over skatteyters brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen".

Bestemmelsen må sammenholdes med § 4-1, hvoretter skatteyteren skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skatteyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skatteyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skatteyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." [Sekretariatets [markering].]

Dommen slår for det første fast at opplysningsplikten i i ligningsloven § 9-6 nr. 3 a må ses i sammenheng med ligningslovens bestemmelser i kapittel 4 om skattepliktiges generelle opplysningsplikt. Her fremgår i § 4-1 at:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

At skattepliktiges opplysningsplikt i ligningsloven § 9-6 nr. 3 a må ses i sammenheng med opplysningsplikten i lovens § 4-1 fremgår også av Rt. 2009 s. 813 (avsnitt 84):

"(84) Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer "et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig", jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt", jf. Rt. 2006 side 333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt. 1996 side 932 og Rt. 1997 side 1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt - kanskje endatil strengere - i denne sammenheng." [Sekretariatets understrekning.]

Videre fremgår det av av Loffland-dommen at opplysningsplikten til skattepliktige må ses i sammenheng med ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt.

Spørsmålet er dermed om de opplysningene som ble gitt i 2008, for inntektsåret 2007, må anses å være tilstrekkelige til at opplysningsplikten er oppfylt eller til at skattemyndighetene hadde oppfordring til å utføre nærmere undersøkelser og be om eventuelt mer informasjon.

Skattepliktige mener det ble gitt tilstrekkelige opplysninger både i 2008 og når saken senere ble tatt opp i 2011. Hva gjelder informasjonen gitt i 2011 vil den ikke ha så mye betydning for toårsfristen, da tidspunktet for den inngitte informasjonen gjelder i utgangspunktet på tidspunktet for når skattepliktige skulle ha inngitt informasjonen. For inntektsåret 2007 vil det være i 2008.

Basert på fremlagt dokumentasjon ble det i 2008 gitt følgende opplysninger:

  • Skattepliktiges skattemelding der det ble opplyst en gevinst på realisasjon av aksjer beregnet til kr 414 354.
    • Vedlegg 3 til skattemeldingen (skjema 1061b) der det er opplyst om realisasjon av 60 000 aksjer den 13. juli 2007 i A AS.
    • Vedlegg 4 til skattemeldingen (RF 1058b) der det fremkommer at skattepliktige har redusert aksjebeholdningen sin fra 450 400 aksjer til 390 400.
  • Aksjonærregisteroppgave for A AS
    • Første innleverte oppgave inneholdt opplysning om at selskapet kjøpte egne aksjer fra skattepliktige. Skjemaet ble imidlertid avvist fordi systemet til skattekontoret ikke godkjente at kjøper av aksjene hadde samme organisasjonsnummer som selskapet selv.
    • I april ble det sendt inn ny aksjonærregisteroppgave der A AS står oppført som kjøper av 60 000 aksjer.

Skattepliktige mener at det må anses som tilstrekkelig at det i skattemeldingen ble opplyst om aksjesalget og at sammen med informasjonen i aksjonærregisteroppgaven for A AS hadde skattekontoret uansett en undersøkelsesplikt. Det anføres at skattepliktige ikke kan lastes for systemfeil hos skattekontoret da den første aksjonærregisteroppgaven ble avvist. Videre påpekes også at det ikke er noen opplysningsplikt i skattemeldingen i forhold til hvem man selger aksjer til. Sekretariatet er i utgangspunktet enig i at skattepliktige ikke kan lastes for skattekontorets systemfeil, noe som kan tale i skattepliktiges favør.

Skattekontoret har på sin side påpekt at informasjonen som forelå i 2008 ikke var tilstrekkelig til at det var oppfordring til å foreta nærmere undersøkelse. For skattekontoret fremstod informasjonen i skattemeldingen som at det hadde skjedd et ordinært aksjesalg, da det manglet informasjon om at salg av aksjene var salg til selskapet som "egne aksjer " og dermed er ikke salget en skattemessig realisasjon av eierandel. Den inngitte informasjonen opplyste kun om at det hadde skjedd en realisasjon av aksjer og at skattepliktige eide mindre aksjer i slutten av året enn før. Videre påpeker skattekontoret at opplysninger i aksjonærregisteroppgaven var levert fra selskapet og ikke skattepliktige.

Som i Loffland-dommen har skattekontoret, med henvisning til ligningsloven § 4-3 nr. 1, også vist til at det i transaksjoner mellom nærstående må påvises en ekstra varsomhet hva gjelder opplysningsplikten. Dette tilsier at skattepliktige burde ha gitt skattekontoret mer informasjon om transaksjonen mellom henne og selskapet i 2008.

I Rt. 1995 s. 1883 (Slørdahl) var lignende tilfelle oppe for vurdering i Høyesterett. Saken dreide seg om gevinstbeskatning for salg av aksjer og ervervstidspunktet for en andel av de solgte aksjene. En andel av aksjene ble ervervet ved nyemisjon og skulle blitt gevinstbeskattet på en annen måte. Skattepliktige hadde ikke opplyst om ta aksjene ble ervervet på ulike tidspunkter. Et av spørsmålene i saken var om skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 a. Høyesterett uttalte følgende om opplysningsplikten til skattepliktige:

"I det foreliggende tilfellet inneholdt Slørdahls uttalelse i vedlegget til selvangivelsen for 1986 intet som kunne lede tanken hen på at det var ervervet aksjer i 1984. Tvert imot kunne man få inntrykk av at alle aksjene var ervervet i 1983. Hvis Slørdal hadde gjort bruk av det skjema for oppgave over salg av aksjer utenfor næring som ligningsmyndighetene hadde fastsatt og utfylt dette på riktig måte, ville det ha fremgått at en større del av aksjene var ervervet i 1984. Han var riktignok ikke pliktig til å bruke dette skjema, men det var vist til det i den rettledning som fulgte med selvangivelsen, og det ville vært naturlig å bruke det dersom han var i tvil om hvilke opplysninger som var relevante. Selv om ligningskontoret kunne funnet frem til det riktige grunnlag for beskatningen ved å gå til Slørdahls og Skycoms selvangivelser for 1983 og 1984, kan dette ikke medføre noen annen vurdering av Slørdahls opplysningsplikt. Innhentelse av opplysninger fra andre selvangivelser ville først og fremst ha kontrollformål. – Man kan reise spørsmål om ligningskontoret ut fra opplysningene i selvangivelsen for 1986 burde stilt spørsmål og gitt veiledning til Slørdahl. Men uansett hva man måtte mene om dette, kan det etter mitt syn ikke få betydning for konklusjonen når det gjelder Slørdahls egen opplysningsplikt." [Sekretariatets [markering].]

Jeg er etter dette kommet til at Slørdahl må anses å ha gitt ufullstendige opplysninger."

Faktum i Slørdahl-dommen og foreliggende sak er ulik, men man kan likevel trekke mange likhetstrekk mellom sakene. På samme måte som i dommen fremkommer ikke informasjonsplikten av et pliktig skjema. Men informasjonsplikten må vurderes ut fra ovennevnte "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Høyesterett påpekte i dommen at skattepliktige burde inngitt mer informasjon enn det han gjorde, til tross for at det hadde vært mulig for skattekontoret å finne frem til riktig informasjon hvis man sjekket selskapets og skattepliktiges skattemeldinger. Overført til vår sak hadde skattekontoret klart å finne frem til riktig informasjon dersom det hadde blitt gjort grundigere undersøkelser av både selskapets og skattepliktiges inngitte informasjon, men slik sekretariatet ser det forelå det ingen klare oppfordringer til det på tidspunktet da selvangivelsen ble innlevert.

Sekretariatet er av oppfatning at skattepliktige ikke med hensikt har holdt tilbake opplysninger om aksjesalget. Likevel er sekretariatet enig med skattekontorets konklusjon om at skattepliktige skulle utvist mer varsomhet når det gjaldt informasjon vedrørende en transaksjon med nærstående. Objektivt sett kan det ha fremstått for skattekontoret som at det hadde skjedd et ordinært aksjesalg fra skattepliktige til en tredjemann.

Etter en helhetsvurdering har sekretariatet kommet til at skattepliktige ved å ikke inngi mer informasjon om transaksjonen med nærstående, har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" (jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 a) og det derfor er tiårsfristen som får anvendelse.

Opplysninger i 2011

Skattepliktige har argumentert for at skattekontoret fikk i 2011 nok informasjon om aksjesalget til A AS til at et eventuelt endringsvedtak kunne blitt truffet da og ikke i 2015. Basert på den fremlagte informasjonen i saken er sekretariatet enig med skattepliktige om at skattekontoret fikk tilstrekkelig informasjon i 2011 til å i det minste foreta grundigere undersøkelser. Som nevnt over, har imidlertid ikke informasjonen i 2011 noe betydning for to- og treårsfristen i ligningsloven § 9-6 og det er tiårsfristen som vil gjelde i foreliggende sak.

Passivitet
Skattepliktige anfører at de ulovfestede reglene om passivitet kan komme til anvendelse til tross for at man er innenfor tiårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 1. Det henvises til Rt. 1967 s. 581 hvor Høyesterett konkluderte med at skattemyndighetene ikke kunne endre skattepliktiges ligning fem år etter at de hadde mottatt relevante opplysninger i saken.

Som nevnt over har det tatt åtte år fra inntektsåret til endringsvedtak ble truffet. I løpet av denne perioden hadde skattepliktige og skattekontoret kontakt i 2011. Diskusjonene i 2011 var relativt inngående og utfyllende og sekretariatet er på denne bakgrunn enig med skattepliktige i at saksbehandlingen i foreliggende sak har tatt veldig lang tid, spesielt da varsel om endring først ble sendt i 2013 og vedtaket ikke ble truffet før to år etter det.

De ulovfestede passivitetsreglene er utviklet gjennom rettspraksis og fastslår at ligningsmyndighetene kan miste retten til å endre ligningen selv om endringen er foretatt innen endringsfristen på ti år. Etter rettspraksis skal det imidlertid mye til før endringsadgangen anses tapt ved passivitet utover det som følger av ligningslovens fristregler. Det er først etter 4-5 års passivitet at endringsadgangen kan gå tapt.

Spørsmålet om bortfall på grunn av ligningsmyndighetenes passivitet må bero på en konkret vurdering hvor flere momenter trekkes inn. Et sentralt moment er hvor lang tid ligningsmyndighetene har brukt på saken. Men også den skattepliktiges subjektive forhold og om skattepliktige etter omstendighetene hadde berettigede forventninger om at endringssaken er avsluttet, er av betydning. Ut ifra omstendighetene er sekretariatet i utgangspunktet enig med skattepliktige at hun hadde berettigede forventninger til at saken var avsluttet i 2011.

Det har likevel etter sekretariatets mening ikke gått så lang tid i foreliggende sak at forholdet kvalifiserer seg til bortfall ved passivitet. I tillegg er skattepliktige noe å bebreide for at skattekontoret i 2008 ikke hadde tilstrekkelig informasjon om transaksjonen. Sekretariatet viser her særlig til den overnevnte Slørdahl-dommen (Rt. 1995 s. 1883). På denne bakgrunn har sekretariatet kommet til at de ulovfestede passivitetsreglene ikke kommer til anvendelse.

Særspørsmål ifm. formuesskatt
Skattekontoret beskriver at økt alminnelig inntekt gir konsekvens for formuesskatten som følge av 80%-regelen i 2007. Sekretariatet er enig i at endring i alminnelig inntekt gir konsekvens for formuesskatten som følge av 80 %-regelen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 29 900 005 for inntektsåret 2007, fra kr 30 000 000 til kr 99 995.


Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Alexander Schønemann, medlem
                        Ragnar Østensen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:


Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 29 900 005 for inntektsåret 2007.