Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-15, skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a, skatteloven § 6-24

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«A er et selskap i X-konsernet. A er 100 prosent eiet av C AS som igjen er 100 % eiet av D ASA. A eier 55,8 % av aksjene i B Ltd.

A mottok utbytte fra B Ltd i [utland 1] for inntektsårene 2014 til 2017.

Selskapet la til grunn at utbyttene var omfattet av fritaksmetoden, da selskapet hadde eid mer enn 10 % av aksjene i B Ltd i mer enn 2 år jf. sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav d. 3% av utbyttet ble behandlet som skattepliktig inntekt i samsvar med sktl. § 2-38 sjette ledd.

Til [utland 1] betalte A kildeskatt med 10% av mottatt utbytte. Kildeskatten utgjorde [...]

Ved likningen / skattefastsettingen for de aktuelle inntektsårene fradragsførte selskapet med henvisning til sktl. § 6-15, en andel på 3 % av betalt kildeskatt til [utland 1]. Beløpene som utgjorde [...] tilsvarer andel betalt kildeskatt på den del av utbyttet som ble inntektsført i henhold til sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a.

Oversikt over mottatt utbytte, 3 % inntektsføring, kildeskatt og fradragsført kildeskatt kan samlet oppsummeres slik:

[tabell]

A ble varslet om endring for inntektsåret 2014 i brev av 2. mars 2016. For inntektsårene 2015 og 2016 ble selskapet varslet om endring i forbindelse med oversending av utkast til vedtak den 6. juni 2018. Endring for inntektsåret 2017 ble varslet i brev av 10. oktober 2018.

Sentralskattekontoret fattet vedtak for inntektsårene 2014, 2015 og 2016 i 2018. Vedtak for 2017 ble fattet den i 2018. 

Kontoret la til grunn at det er et nødvendig vilkår for inntektsfradrag for kildeskatt etter sktl. § 6-15, at det foreligger en dobbeltbeskatningssituasjon. Det er kontorets syn at inntektsføring av 3 % i henhold til sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a ikke medfører dobbeltbeskatning i kombinasjon med kildeskatt, fordi inntektsføringen reelt er en sjablonmessig tilbakeføring av fradragsførte kostnader som ikke er fradragsberettiget, jf. sktl. § 6-24. Kontoret la også til grunn at en ikke var bundet av[tidligere praksis], som etter kontorets syn bygger på feil rettsanvendelse og er i strid med gjeldende skatteforvaltningspraksis.

Om den nærmere begrunnelsen for sentralskattekontorets vedtak vises det til punkt 5.2 og 5.3 i vedtaket i 2018. (dok. 10)»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 14. februar 2019. 

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på partsinnsyn i brev datert 3. juni 2022 med 14 dagers frist til å gi merknader.

Selskapet fanget ikke opp innstillingen sendt pr. post, og sekretariatet sendte derfor innstilling på nytt 1. juli 2022 elektronisk med avtalt frist til å gi merknader innen 11. juli 2022. Sekretariatet mottok ikke merknader fra selskapet innen fristen. I epost datert 2. august 2022 bekreftet skattepliktige at de ikke hadde ytterligere anførsler.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen til sekretariatet:

«A har den 8. november 2018 sendt en felles klage for samtlige inntektsår.

A anfører at det er hjemmel i sktl. § 6-15 jf. § 6-1 for fradrag for 3 % av kildeskatten. Selskapets syn er at det fremgår klart av ordlyden i sktl. § 2-38 sjette ledd at 3 % av utbyttet skal behandles som alminnelig skattepliktig inntekt. En andel av kildeskatten vil være tilknyttet den skattepliktige delen av utbyttet, og må derved også være fradragsberettiget.

Selskapet viser til at sktl. § 2-38 er bygd opp med hovedregler om skattefritak for aksjeinntekter i første og annet ledd, og med unntak i tredje ledd. Innenfor sitt virkeområde medfører unntakene at aksjeinntektene mv. likevel skal anses som skattepliktig inntekt. Dersom treprosentregelen rettslig sett anses å medføre en reversering av kostnader som fradragsføres etter sktl. § 6-24, ville en naturlig lovteknisk løsning være å innplassere regelen som en reverseringsbestemmelse i direkte sammenheng med sktl. § 6-24. Selskapets syn er at en direkte innplassering av bestemmelsen i sktl. § 2-38 med tydelighet viser at treprosentregelen må vurderes som en innsnevring av skattefritaket for aksjeinntekter, på lik linje med reglene i sktl. § 2-38 tredje til femte ledd.

Videre viser A til at forarbeidenes uttalelser om at inntektsføringen "er en sjablonmessig reversering av de fradragsførte kostnadene" etter selskapets syn reflekterer at treprosentregelen økonomisk sett har til formål å kompensere for provenytapet som følge av fradragsretten etter skatteloven § 6-24. Omtalen av reverseringen som å være sjablonmessig gir i følge selskapet uttrykk for treprosentregelens manglende treffsikkerhet når det gjelder å oppnå beskatning av aksjeinntekter som beløpsmessig svarer til aksjeeierkostnadene som fradragsføres etter skatteloven § 6-24. Det er heller ingen sammenheng mellom størrelsen på inntekten og eventuelle fradragsførte kostnader. Selskapets syn er at regelen fungerer som en regel om utbyttebeskatning. Dette tilsier etter selskapets syn at inntektsføring rettslig sett må anses som skattepliktig inntekt og ikke en kostnadsreversering.

A mener [det er] etablerert en skatteforvaltningspraksis i samsvar med selskapets syn. [...] Dette på tross av at nemnda var klar over skattedirektoratets uttalelse fra 2010, publisert i Utv. 2010 side 1044 hvor skattedirektoratet gir uttrykk for at treprosentregelen er en sjablonmessig reversering av ikke fradragsberettigede kostnader og at sktl. § 6-15 ikke hjemler fradragsrett for 3 % av kildeskatten.

[...]

Videre mener A at skattekontorets vedtak for inntektsårene 2014 - 2017 bryter med et "tillitsprinsipp" i skatteforvaltningen. Har skattyter stolt på en rettsoppfatning som skattemyndighetene har gitt uttrykk for og skattyteren har innrettet sine handlinger etter dette, så vil praksisen være bindende for skattemyndighetene selv etter relativt kort tid. A viser til Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2003 side 185 "Hydro", hvor Høyesterett la til grunn at staten ikke kunne skifte standpunkt i et tvilsomt og åpent lovtolkingsspørsmål, med virkning for en skattyter som har innrettet seg etter praksisen. Selskapet viser også til Zimmers uttalelser fra 2004 om dommen, sitat:

"Det er lite å si på denne argumentasjonen. Ligningsmyndighetenes vaklende holdning er neppe noe eksempel til etterfølgelse. (...) Selv om førstvoterendes argumentasjon er holdt i en ligningspraksisterminologi, kan man spørre om dommen representerer et (første?) gjennombrudd av en tillitstanke i norsk skatterett. Man kan spesielt henvise til understrekningen av at staten ikke kunne endre standpunkt når skattyteren hadde innrettet seg etter et forlik."

At skattekontoret går mot egen klagenemnd uten at vedtaket ble krevd overprøvd av Riksskattenemnda kan etter selskapets syn heller ikke være forenlig med "god forvaltningsskikk". A viser til Sivilombudsmannens uttalelse av 29. juni 1988 til Finansdepartementet (publisert i SOMB-1988-32), som gjaldt en sak hvor skattyter hadde fått medhold i tingretten i en tvist om inntektsbeskatning av bilgodtgjørelse. Skattemyndighetene mente at dommen var feil, men den ble av prosessøkonomiske grunner ikke anket. Skattemyndighetenes syn på dommen ble ikke publisert, men i brev til det aktuelle fylkesskattekontoret uttrykte Skattedirektoratet at dommen ikke burde tillegges vekt utover ligningen til den konkrete skattyteren for de aktuelle inntektsårene.

Sivilombudsmannen konkluderte med at skattemyndighetene hadde brutt god forvaltningsskikk, og uttalte:

"De forhold som er trukket frem foran talte etter min mening for enten å anke dommen eller å ta den til etterretning og la det bli med det. Kombinasjonen av ikke å anke, og det umiddelbare nokså polemiske utfall mot dommen som fant sted ved Skattedirektoratets brev 2. juli 1986, overskrider etter min mening grensen for hva som aksepteres som god forvaltningsskikk."

A viser til at de i foreliggende sak har innrettet seg lojalt etter skatteklagenemnda sitt vedtak og er lignet i samsvar med dette i flere år uten at sentralskattekontoret for storbedrifter har gitt uttrykk for at de ikke er enige i skatteklagenemndas rettsanvendelse [...]

Når A i tillegg er kjent med ett annet selskap hvor det er gitt tilsvarende inntektsfradrag etter sktl. § 6-15 er det etablert en bindende skatteforvaltningspraksis. Hensynet til likebehandling tilsier også at skattekontoret må innrette seg etter skatteklagenemndas vedtak.

I følge A kan heller ikke skattedirektoratets upubliserte uttalelse datert 17. juni 2015 tillegges vekt som rettskilde. Uttalelsen er ikke publisert og ble for første gang oversendt selskapet ved oversending av vedtaket. Uttalelsen synes dessuten også å ha blitt utformet med utgangspunkt i denne saken. Selskapet viser til "Al Lease dommen" HR-2017-2248-A hvor Høyesterett så bort i fra en uttalelse i Lignings-ABC som trolig var utformet med utgangspunkt i den ligningsmessige behandlingen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse/redegjørelse/vedtak:

«Sentralskattekontorets vedtak ble sendt selskapet i brev i 2018. Selskapets klage er mottatt pr e-post den 8. november 2018. Klagen er levert innen klagefristen jf. skatteforvaltningsloven (skfvl) § 13-4 første ledd.

I klagen fremmer selskapet i hovedsak de samme anførslene som tidligere. Det er ikke fremmet nye anførsler som tilsier en annen vurdering av spørsmålet om fradragsrett.

Skattekontoret fastholder sitt syn om at skatt på 3 % av mottatt utbytte etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a er en reversering av fradrag selskapet alt har fått. Kildeskatt medfører derfor ingen dobbeltbeskatning, som er et grunnleggende vilkår for inntektsfradrag etter sktl. § 6-15. Det er derved ikke hjemmel for inntektsfradrag i sktl. § 6-15. Kontorets syn er at de påklagde vedtakene for inntektsårene 2014 – 2017 bygger på en korrekt rettsanvendelse.

Skattekontoret er enig i at en isolert fortolkning av ordlyden i sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a (sjablonregelen) tilsier at treprosenten er en inntekt. For å holde fast på et slikt tolkningsresultat må man imidlertid se helt bort fra forarbeidene, formålet med regelen, administrative uttalelser, sammenhengen i regelverket og reelle hensyn.

Bakgrunnen for at sjablonregelen ble valgt var at en regel med direkte avskjæring av fradragsretten ville skapt avgrensningsproblemer mot fradragsberettigede kostnader i foretaket. Med sjablonregelen vil det ikke være behov for å skille mellom kostnader som vedrører skattefrie aksjeinntekter og andre fradragsberettigede kostnader i foretaket. Sjablonregelen ble således innført av forenklingshensyn, men den er like fullt en regel om tilbakeføring av kostnader som allerede har kommet til fradrag, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 6.1, sitat:

"Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en aksjonær som selv er et selskap. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden er likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24. Departementet legger til grunn at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget. Direkte avskjæring av retten til fradrag for slike kostnader vil imidlertid skape avgrensningsproblemer mot andre fradragsberettigede kostnader. Departementet foreslår derfor en regel der en andel av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Inntektsføringen skal anses som en form for reversering av de fradragsførte kostnadene."

Videre sier departementet i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 6.3 femte og sjette avsnitt, sitat:

"Med en slik sjablonregel vil det ikke være behov for å skille mellom kostnader som vedrører skattefrie aksjeinntekter og andre fradragsberettigede kostnader i foretaket. En inntektsføring av en del selskapers skattefrie inntekter krever at det foretas en ligningsmessig fastsettelse av disse inntektene. Dette vil gi noe merarbeid for skattytere og ligningsmyndigheter, men departementet antar likevel at dette vil være administrativt enklere enn en direkte avskjæring av fradragsretten for eierkostnader.

Departementet foreslår derfor en regel der en andel av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Inntektsføringen skal anses som en form for reversering av de fradragsførte kostnadene. Inntektsføringen vil gjelde alle skattytere som er omfattet av fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a til h ..."

Forarbeidene må tillegges avgjørende vekt ved tolkningen av sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a. Her fremgår det klart at treprosentregelen er en sjablonmessig tilbakeføring av fradragsførte kostnader knyttet til skattefrie inntekter.

Når forarbeidene gir så klare anvisninger på hvordan treprosentregelen skal forstås, må forarbeidene etter kontorets syn tillegges avgjørende vekt ved tolkningen, fremfor lovtekstens ordlyd og bestemmelsens lovtekniske plassering slik A hevder.

Kontoret viser også til Norsk Lovkommentar note 164 hvor det klart er uttrykt at treprosenten må ses i sammenheng med sktl. § 6-24, sitat:

"Bestemmelsen må ses i sammenheng med sktl. § 6-24 som av praktiske grunner gir fradrag for utgifter som prinsipielt sett ikke skulle være fradragsberettiget. Bestemmelsen i sjette ledd skal ses som en sjablongmessig reversering av slike fradrag."

Den eneste skatten som ilegges treprosenten er kildeskatten i utlandet og selskapet er ikke i en dobbeltbeskatningssituasjon. En fradragsføring av kildeskatten ville da føre til at A får dobbelt fradrag, noe som strider mot formålet med bestemmelsen. I vedtakets punkt 5.3.2 nest siste avsnitt på side 19 er dette illustrert med følgende eksempel, sitat:

"Kontoret forutsetter i eksempelet at 3% av utbytte utgjør 100. Det impliserer at det er gitt 100 for mye i fradrag i alminnelig inntekt i medhold av sktl. § 6-24 (kontoret forutsetter da at sjablongen treffer noenlunde med faktisk kostnad). Med 27% skatt (som i 2014) gir dette en reduksjon av skatten på 27. Beløpet på 100 tilbakeføres som skattepliktig i alminnelig inntekt etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a og skattlegges med 27%, dvs. skattyter blir ilagt en skatt på 27. Effekten av 100 i fradrag i alminnelig inntekt og skattlegging av 100 i alminnelig inntekt gir et resultat på null skatt."

Videre er skattekontoret ikke enig med A i at det er etablert en skatteforvaltningspraksis for at kildeskatt knyttet til treprosenten kan fradragsføres i medhold av sktl. § 6-15. Skatteklagenemnda for storbedrifters vedtak i 2011 gjaldt riktignok A's ligning for inntektsåret[...]. Selskapet ble også lignet i samsvar med [tidligere] nemndsvedtak [...]. Dette forholdet kan imidlertid ikke sammenlignes med Rt. 2003 side 185 "Hydro". Som nevnt i kontorvedtaket side 20 var det svært spesielle forhold som begrunnet ligningspraksis i Hydro-saken, hvor praksisen bygget på et forlik som skattepliktige hadde innrettet seg etter over en periode på 8-9 år. Den etablerte praksisen gjaldt også en regel som utelukkende var relevant for det aktuelle selskapet. [...]

Skattekontoret viser til dom inntatt i Rt. 1975 side 992 "Hjelmaas-Larsen" hvor Høyesterett la vekt på at praksis ikke var entydig og kom til at 7-8 år ikke var tilstrekkelig til at praksisen var bindende, se kontorvedtakets siste avsnitt på side 20 flg.

Skattekontoret viser også til dom inntatt i Rt. 2005 side 1434 som gjaldt spørsmål om det gjennom ligningspraksis var etablert en regel som nektet fradrag for utgifter til å angripe den ordinære ligningen. Høyesterett la blant annet vekt på at regelen uforbeholdent var fastslått i ligningspraksis, uttalelser og skatterettslig litteratur. Følgende siteres fra dommens premiss 42:

"(42) I min samlede vurdering er jeg etter dette kommet til at det i fravær av klarere holdepunkter i skatteloven er vanskelig å sette til side den regel som synes ganske uforbeholdent fastslått i ligningspraksis, administrative uttalelser og skatterettslig litteratur, og som ikke entydig strider mot de aktuelle reelle hensyn. Regelen synes som nevnt også å ha en viss støtte i lovforarbeider."

Også i dom inntatt i Rt. 1983 side 979 la Høyesterett avgjørende vekt på en entydig administrativ praksis. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for avskrivninger på goodwill. Fra rettens bemerkninger siteres følgende:

"Ved vurderingen av om det er adgang til avskriving av vederlag for goodwill, finner jeg å måtte legge avgjørende vekt på administrativ praksis. For Høyesterett er dokumentert flere uttalelser fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, og en kjennelse av Riksskattestyret. Det er spørsmål om uttalelser som iallfall går helt tilbake til 1941, og som entydig går ut på at vederlag for goodwill som hovedregel ikke kan avskrives."

I HR-2017-1851-A "Skårer Syd" avviste høyesterett en bindende forhåndsuttalelse (BFU) som ga støtte for skattepliktiges syn. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med kjøp av datterselskap som drev virksomhet innenfor avgiftsområdet. Skattedirektoratet hadde tidligere avsagt en BFU hvor konklusjonen var at skattepliktige hadde rett til fradrag. Høyesterett viste til at BFU'en avvek fra avgjørelser fra den tidligere klagenemnda for merverdiavgift. Det var ingen entydig praksis og forvaltningspraksis kunne derved ikke tillegges rettskildemessig betydning. Følgende siteres fra dommens avsnitt 48:

"I en bindende forhåndsuttalelse 20. april 2007 (BFU-2007-18)^​ har riktignok Skattedirektoratet lagt til grunn at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader knyttet til kjøp av datterselskaper som driver virksomhet innenfor avgiftsområdet. Virksomhetene skulle være fellesregistrert før transaksjonskostnadene ble pådratt. Rekkevidden av uttalelsen er noe uklar. Uttalelsen har uansett ikke dannet grunnlag for noen fast forvaltningspraksis. Tvert imot synes praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift hovedsakelig å ha gått i motsatt retning, men noen ganger under dissens. Forvaltningspraksis kan dermed ikke tillegges rettskildemessig betydning."

Oppsummert kan det legges til grunn at skatteforvaltningens praksis må være langvarig, fast og entydig før den kan tillegges rettskildemessig betydning som bindende skatteforvaltningspraksis. Overført til foreliggende sak blir spørsmålet om det er etablert en langvarig, fast og entydig praksis som tilsier at skattepliktige får fradrag etter § 6-15 på tross av at det ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituasjon.

A har vist til nemndsvedtaket av 2011 som gjaldt inntektsåret 2009, til at selskapet er lignet i samsvar med dette for perioden 2010 – 2013 og til tilsvarende nemndsvedtak for [...] F AS. I tillegg har selskapet vist til at de kjenner til minst ett annet selskap hvor sentralskattekontoret for storbedrifter la til grunn den samme rettsanvendelsen som skatteklagenemnda.

På den annen side har skattedirektoratets syn tydelig vært kommunisert gjennom uttalelsen i Utv. 2010 side 1044, på skatteetatens hjemmeside og Skatte-/Lignings-ABC. Det er heller ikke gjort endringer i Skatte-ABC som følge av skatteklagenemndas vedtak av 2011 og det har hele tiden vært skatteetatens syn at inntektsføring etter treprosentregelen skal anses som en sjablonmessig tilbakeføring av ikke fradragsberettigede kostnader. At nemndsvedtaket ikke ble krevd overprøvd av Riksskattenemnda, betyr ikke at skatteetaten var enige i nemndas konklusjon. Nemndsvedtaket var til gunst for skattepliktige og det var da begrenset adgang til å kreve overprøving, se sitat fra skattedirektoratets brev av 19. juni 2015 som er tatt inn på side 13 i kontorvedtaket av 1. oktober 2018. Forøvrig er brevet fra skattedirektoratet av 19. juni 2015, ikke gitt noen betydning som rettskilde, annet enn at det bekrefter at skatteetaten ikke har endret syn på spørsmålet. [...]

Skatteforvaltningspraksis tar utgangspunkt i Skatte-ABC, og en må legge til grunn at retningslinjene som følger av denne også legges til grunn av skattekontorene. Et tilfelle som dette hvor spørsmålet er om kildeskatt knyttet til treprosenten kan fradragsføres i medhold av sktl. § 6-15, berører alle skattepliktige som mottar fritaksinntekter etter sktl. § 2-38 og den aktuelle hjemstaten har ilagt kildeskatt. Dersom en ikke følger retningslinjene, vil det derfor utgjøre en forskjellsbehandling i forhold til de skattekontor og skattepliktige som innretter seg i samsvar med etatens uttrykte syn. Skatteetatens syn er også helt ut i samsvar med forarbeidene og formålet med treprosentregelen, teori og reelle hensyn.

Skattekontoret er ikke kjent med at noe annet er lagt til grunn i praksis. Et fåtall vedtak som avviker fra det syn skatteetaten tydelig har gitt uttrykk for, utgjør derved ingen langvarig eller konsekvent praksis som kan danne grunnlag for bindende skatteforvaltningspraksis.

Skattekontoret viser forøvrig til merknadene i kontorvedtakets punkt 5.3.

Konklusjon

Kontoret er av den oppfatning at kontorvedtaket skal fastholdes.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Formelle forhold

Skattekontorets vedtak er datert 1. oktober 2018 og 25. oktober 2018. Skattepliktiges klage ble mottatt på e-post 8. november 2018, og var fremsatt innen klagefristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Klagen oppfyller de formelle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5.

Materielle forhold

Spørsmålet i saken er om skattepliktige kan kreve fradrag i inntekt for kildeskatt betalt på aksjeutbytte mottatt fra selskap i [utland 1]. Mottatt utbytte er omfattet av fritaksmetoden og i utgangspunktet skattefritt i Norge. Inntekten er likevel skattepliktig med 3 prosent etter sjablongregelen i fritaksmetoden som er ment å reversere fradrag for kostnader pådratt i tilknytning til skattefrie inntekter. Selskapet gjør gjeldende at skatteplikten som følger av sjablongregelen gir grunnlag for å kreve 3 prosent inntektsfradrag i kildeskatten.

Rettslig utgangspunkt

Hovedregelen om fradragsrett følger av skatteloven § 6-1 og slår fast at det er fradragsrett for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det er gitt regler som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten i skatteloven §§ 6-10 til 6-32.

Skatteloven § 6-15 gir fradrag for skatt og avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet eller yrke. Ifølge forarbeidene til bestemmelsen kan det kreves fradrag for utenlandsk skatt. I Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 60 står det at:

«Fradragsretten omfatter særskilte skatter og avgifter som er pålagt fast eiendom, virksomhet eller yrke, herunder arbeidsgiveravgift, produktavgift i fiskerinæringen, kommunal eiendomsskatt og vann- og kloakkavgift. Etter bestemmelsen kan det også gis fradrag i inntekt for utenlandsk skatt. Det er da en forutsetning at skatten i utlandet ikke er kompensert gjennom kreditfradrag i norsk skatt, jf. § 16-20. Ordinær norsk formues- og inntektsskatt kan ikke kreves fradratt.»

I rettspraksis er det lagt til grunn at fradrag for kildeskatt ikke følger av hovedregelen i skatteloven § 6-1, men av skatteloven § 6-15 der formålet må være å avhjelpe dobbeltbeskatning.

Høyesterett vurderte i Rt-2014-1057 fradragsrett for kildeskatt etter skatteloven § 6-24 for kostnader som er pådratt for å erverve inntekt fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-38. Ifølge Høyesterett ga ikke skatteloven § 6-24 hjemmel for fradrag for kildeskatt, men en del av vurderingen ble knyttet opp mot skatteloven § 6-15 og tidligere rettspraksis. Høyesterett omtalte blant annet tidligere praksis slik:

«(56) Så langt er altså min konklusjon at fradragsretten for utenlandsk kildeskatt må anses begrunnet i et ønske om å avhjelpe dobbeltbeskatning, og at denne fradragsretten er blitt ansett som knyttet til det som nå er skatteloven § 6-15 fordi man her har en bestemmelse som etter sin ordlyd blant annet gjelder fradragsrett for «skatter» knyttet til «særskilt virksomhet». Som et tiltak for å avdempe virkningene av dobbeltbeskatning er fradragsretten rimelig nok, men den lar seg vanskelig forene med grunnvilkåret for fradragsrett, som er at kostnaden skal være pådradd «for å» erverve inntekten. (57) Sagt på en annen måte: Skal kildeskatt betraktes som en kostnad til inntekts ervervelse, må det være fordi det aksjeutbyttet som kildeskatten er knyttet til, også er skattbar inntekt i Norge.»

For at det skal foreligge fradragsrett for kildeskatt etter skatteloven § 6-15, mener også sekretariatet at det må foreligge dobbeltbeskatning.

Spørsmålet blir derfor om inntektsføring av 3 prosent av aksjeutbyttet etter skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a kombinert med kildeskatt innebærer dobbeltbeskatning. 

Vurdering av om tre prosent-regelen innebærer dobbeltbeskatning

Skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a første setning lyder:

"For skattyter som nevnt i første ledd bokstav a til h, skal tre prosent av utbytte nevnt i annet ledd bokstav a som er fritatt for skatt etter de foregående ledd, likevel anses som skattepliktig inntekt."

Innføring av bestemmelsen er en innstramming av særregelen i skatteloven § 6-24 om fradragsrett for kostnader knyttet til skattefrie inntekter etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. l forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt. 6.1, skriver Finansdepartementet om bakgrunnen for regelen.

"Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. med visse unntak er skattefrie for en aksjonær som selv er et selskap. Etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 gis det bare fradrag for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Kostnader med tilknytning til inntekter som omfattes av fritaksmetoden er likevel fradragsberettiget etter en særregel i skatteloven § 6-24. Departementet legger til grunn at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget. Direkte avskjæring av retten til fradrag for slike kostnader vil imidlertid skape avgrensningsproblemer mot andre fradragsberettigede kostnader. Departementet foreslår derfor en regel der tre prosent av alle skattefrie inntekter etter skatteloven § 2-38 skal inntektsføres. Inntektsføringen er en sjablonmessig reversering av de fradragsførte kostnadene[...]"

Finansdepartementet presiserte at for å oppnå det mest korrekte resultatet, ville det vært nødvendig å beregne kostnaden konkret og redusere fradraget tilsvarende etter skatteloven § 6-24. Sjablonregelen ble valgt av hensyn til både skattyter og skattemyndighetene, jf. forarbeidenes punkt 6.3, sitat:

"En slik sjablonregel er betydelig enklere å administrere for både foretakene og ligningsmyndighetene enn en regel om å nekte direkte fradragsføring av eierkostnadene, men en slik metode er imidlertid lite treffsikker i enkelttilfeller. Som et alternativ kunne en tenke seg en sjablonmetode som er knyttet mer direkte opp mot å skille mellom kostnader som er knyttet til henholdsvis skattefrie og skattepliktige inntekter i foretaket. En slik metode vil kunne være mer treffsikker, men vil være vesentlig tyngre å administrere og er ikke tilstrekkelig utredet til å kunne foreslå nå."

Selskapet har anført at skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a må tolkes i samsvar med sin ordlyd og at tre prosent inntekten som tas opp til beskatning må behandles som alminnelig inntekt, og ikke som en sjablongmessig reversering av tidligere fradrag. Dersom 3 prosent inntekten skal behandles annerledes enn inntekt som er skattepliktig etter andre bestemmelser i skatteloven, mener Selskapet at dette må forankres i en endring av lovteksten.

Lest isolert tilsier ordlyden i lovteksten "anses som skattepliktig inntekt" at det er skattlagt en inntekt i Norge, slik at det foreligger en dobbeltbeskatningssituasjon, slik selskapet gjør gjeldende.

I utgangspunktet skal skatteloven i likhet med andre lover tolkes etter ordlyden. Dersom forarbeider og andre rettskilder gir klare retningslinjer om innholdet av og formålet med lovgiverviljen, mener sekretariatet at lovens ordlyd må tolkes i samsvar med forarbeidene. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Høyesteretts avgjørelse i Rt-1970-417, hvor Høyesterett på side 419 uttaler at:

«Ordlyden i byskattelovens § 38 e. kan etter min mening sies å tale for det syn at bestemmelsen gir en skattyter rett til å trekke fra i sin inntekt fast årlig understøttelse han har forpliktet seg til å yte sine foreldre. Jeg finner det imidlertid temmelig klart etter lovforarbeidene at det ikke har vært meningen at det skulle være adgang til å kreve inntektsfradrag, men at forutsetningen var at slik understøttelse ikke skal komme i betraktning ved likningen på annen måte enn at det i tilfelle gis klassefradrag etter byskattelovens § 68.»

Tilsvarende må også forutsetningsvis forstås om lovforarbeiders betydning og vekt i skattesaker av Borgarting lagmannsretts dom av 15.oktober 2015 inntatt i UTV-2015-2141:

«Telenor har hevda at TRS-avtalen ikkje var motivert ut frå oppnå slik frådragsrett, slik at omsyna bak den vedtekne asymmetrien såleis ikkje slår til. Sjølv om det er slik at Telenors tilfelle ikkje fell saman med dei omsyn som ligg bak utforminga av regelen, meiner lagmannsretten at dette ikkje gjev grunnlag for å tolka skattelova § 2-38 tredje ledd bokstav b i strid med den klare ordlyden. Etter ordlyden skal engasjementet til nærståande selskap trekkjast inn. Det er i lovteksten ikkje gjort noko unntak frå dette. Det er etter ordlyden ikkje relevant om det har skjedd noka skattetilpasning eller forsøk på omgåing. I ein situasjon der ordlyden er klar, og det i forarbeida heller ikkje er opna opp for innskrenkande tolking ut frå føremålet med regelen, meiner lagmannsretten at Telenor ikkje kan få medhald i den nemnde argumentasjonen.

(Sekretariatets understrekning)

Telenor har også gjort gjeldande at ordlyden i skattelova 2-38 tredje ledd, jf. uttrykket "tap på eierandel", i seg sjølv tilseier at det er nettogevinsten på eit finansielt instrument i løpet av inntektsåret som er avgjerande. Lagmannsretten meiner at det klart ikkje er grunnlag for å oppfatta ordlyden på denne måten. ...»  

Etter sekretariatets syn må dommen forutsetningsvis forstås slik at uttalelser i forarbeidene skal tillegges vekt ved tolkning av lovens ordlyd.

I den konkrete saken la lagmannsretten vekt på at ordlyden i bestemmelsen var klar og at det i forarbeidene ikke var åpnet for en innskrenkende tolkning ut fra formålet med bestemmelsen.

I vår sak er dette annerledes. Som nevnt fremgår det klart av forarbeidene i Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) pkt. 6.1 flg. at bakgrunnen for innføring av bestemmelsen er at kostnader knyttet til skattefrie inntekter normalt ikke bør være fradragsberettiget, og at 3 prosent regelen ble innført som sjablonmessig tilbakeføring av fradragsførte kostnader etter skatteloven § 6-24. Sekretariatet mener derfor at forarbeidene må vektlegges og at bestemmelsen må forstås slik at 3 prosent inntektsføring av utbyttet er en tilbakeføring av fradragsførte kostnader.

Selskapet har anført at Høyesterett i dom inntatt i Rt-2014-1057 synes å forutsette i premiss (8) at skatteloven § 6-15 hjemler fradragsrett for 3 prosent av kildeskatten som tilsvarer den inntektsførte 3 prosent av utbyttet, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav a).

Sekretariatet vil presisere at det spørsmålet som var brakt inn for domstolen og som Høyesterett tok stilling til var om kildeskatt betalt på utbytte mottatt i Norge er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-24 når utbyttet er fritatt for skatteplikt i medhold av fritaksmetoden. Spørsmålet om fradragsrett for 3 prosent av kildeskatten var ikke et tema for domstolen, verken for tingretten, lagmannsretten eller i Høyesterett. I premiss (7) gjengir Høyesterett Skatteklagenemnda ved SFS sin konklusjon som følger:

«Skatteklagenemnda har for inntektsåret 2009 kommet til at det skal innrømmes inntektsfradrag for betalt kildeskatt med kr 6 885 060 knyttet til aksjer innenfor fritaksmetoden. Alminnelig inntekt for 2009 reduseres dermed fra kr 229 089 675 til kr 222 204 615.»

I premiss (8) sier Høyesterett følgende:

«At det ble gitt et visst inntektsfradrag i 2009 for kildeskatt, skyldtes innføringen av treprosentregelen. For å unngå dobbeltbeskatning ble det gitt et inntektsfradrag som tilsvarte den andelen av den utenlandske kildeskatten som falt på de tre prosentene av utbyttet som også ble skattlagt i Norge.»

Når Høyesterett i premiss (8) viser til "At det ble gitt et visst inntektsfradrag i 2009 for kildeskatt", forstår sekretariatet dette slik at Høyesterett kun viser til hva skatteklagenemnda har lagt til grunn. Høyesterett vurderer ikke og tar ikke selvstendig stilling til spørsmålet om det foreligger dobbeltbeskatning i saken.

Sekretariatet har med henvisning til dommens premiss (56) og (57) lagt til grunn at det er et vilkår for fradragsrett at selskapet faktisk er i en dobbeltbeskatningssituasjon, se sitat under punktet rettslig utgangspunkt ovenfor.

Aksjeutbyttet i denne saken er ikke skattepliktig inntekt i Norge fordi fritaksmetoden kommer til anvendelse. At det skal beregnes 3 prosent må anses som en reversering av kostnader i forbindelse med den skattefrie inntekten som utbytte utgjør etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, og ikke som en ordinær skatteplikt som gir adgang til å kreve inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15. Dette spørsmålet ble ikke konkret vurdert av Høyesterett, og derfor mener sekretariatet at premiss (8) ikke kan tillegges avgjørende vekt i spørsmålet om 3 prosent inntektsføring av utbyttet kombinert med ilagt kildeskatt i utlandet innebærer en dobbeltbeskatning av utbyttet.

Sekretariatet vil bemerke at sjablongen ikke nødvendigvis vil treffe faktisk kostnad. Dette medfører at det kan tenkes tilfeller der 3 prosentregelen innebærer reell beskatning, men også motsatt hvor 3 prosent- regelen ikke fanger tilfeller der de «ikke fradragsberettigede» kostnadene utgjør mer enn 3 prosent. Dette er en konsekvens av bruk av sjablonregler, og som lovgiver var klar over. Bestemmelsen er ment å reversere et fradrag av en ikke fradragsberettiget kostnad knyttet til skattefri inntekt. I lys av uttalelsene i forarbeidene til skatteloven § 2-38, og sett i sammenheng med fradragsretten etter skatteloven § 6-24, mener sekretariatet at inntektsføringen etter skatteloven 2-38 ikke medfører dobbeltbeskatning i skatteloven § 6-15. Effekten av å innvilge fradrag for kildeskatt i slike tilfeller vil reelt sett innebære fradrag for kostnader som ikke er ment å være fradragsberettigede.

I brev av 22. juni 2018 uttrykker A seg uenige i dette og at et inntektsfradrag tvert imot vil være godt i samsvar med formålet bak treprosentregelen, da reverseringen økonomisk sett faktisk blir ivaretatt ved at 3 prosent av utbyttet er skattepliktig. Sekretariatet mener det ikke er riktig. I praksis er det inntektsføringen som er den faktiske reverseringen. I tillegg vil Selskapet kreve et inntektsfradrag på 3 prosent.

Dette kan illustreres av et enkelt eksempel utarbeidet av skattekontoret:

«Kontoret forutsetter i eksempelet at 3% av utbytte utgjør 100. Det impliserer at det er gitt 100 for mye i fradrag i alminnelig inntekt i medhold av sktl. § 6-24 (kontoret forutsetter da at sjablongen treffer noenlunde med faktisk kostnad). Med 27% skatt (som i 2014) gir dette en reduksjon av skatten på 27. Beløpet på 100 tilbakeføres som skattepliktig i alminnelig inntekt etter sktl. § 2-38 sjette ledd bokstav a og skattlegges med 27%, dvs skattyter blir ilagt en skatt på 27. Effekten av 100 i fradrag i alminnelig inntekt og skattlegging av 100 i alminnelig inntekt gir et resultat på null skatt.»

Eksempelet viser at det ikke er utbyttet som ilegges en skatt, men at kostnaden reverseres og beregningsgrunnlaget er 3 prosent av utbyttet. Sekretariatet mener det ikke foreligger dobbeltbeskatning av utbyttet, men at utbyttet er kildebeskattet i [utland 1]. Om A får fradrag i treprosenten, vil det i realiteten innebære dobbelt fradrag fordi inntektsføring er ment å reversere fradrag foretatt i skattefri inntekt beregnet etter en sjablong.

Juridisk teori fremstår som samstemte i fremstilling av regelen og formålet med den. 

Fra Ole Gjems Onstad Norsk bedriftsskatterett 9. utgave s. 666 punkt 24.4.2 første setning siteres:

"Tre prosent-regelen kan ses som en sjablontmessig og svært unøyaktig reversering av fradragene etter sktl. § 6-24."

Fra Zimmer/BAHR Bedrift selskap og skatt 6. utgave Kap 13.4.1 annet avsnitt på side 344 siteres:

«Inntektsføringen av tre prosent innebærer i et rettspolitisk perspektiv en sjablontmessig reversering av fradragsførte kostnader som prinsipielt ikke skulle vært fradragsberettiget, idet kostnader pådras for å erverve inntekter som er omfattet av fritaksmetoden, er fradragsberettiget (med unntak for ervervs- og realisasjonskostnader), jf. sktl. § 6-24.»

I Advokatfirmaet Thommesen AS Norsk internasjonal skatterett 2. utgave 2017: Kap 13.4.4.2 på side 589 omtales hensikten med 3 prosentregelen i fjerde avsnitt med følgende, sitat:

«Hensikten med regelen er å reversere fradrag som skattyteren har fått, men som prinsipielt sett ikke burde vært fradragsberettiget. Etter forarbeidene ble inntektsføring (det vil si sjablontmessig reversering av fradrag) av tre prosent av inntekten valgt fordi det er enklere å praktisere enn å skille ut og nekte fradrag for den andel av kostnader til administrasjon mv. som er knyttet til inntekt som er skattefri etter fritaksmetoden. Denne begrunnelsen passer når det gjelder utbytter, siden aksjonæren har fått fradrag for eierkostnader knyttet til dette skattefrie utbyttet. Begrunnelsen er imidlertid lite treffende for aksjegevinster, da transaksjonskostnader normalt uansett ikke er fradragsberettiget i annen inntekt. Treprosentregelen er da i ettertid også blitt innsnevret slik at den ikke lenger gjelder for gevinster.»

I Norsk Lovkommentar note 164 gis det uttrykt for at treprosenten må ses i sammenheng med skatteloven § 6-24, sitat:

"Bestemmelsen må ses i sammenheng med sktl. § 6-24 som av praktiske grunner gir fradrag for utgifter som prinsipielt sett ikke skulle være fradragsberettiget. Bestemmelsen i sjette ledd skal ses som en sjablongmessig reversering av slike fradrag."

Videre konkluderte Skattedirektoratet i en uttalelse av 17. juni 2010 inntatt i UTV-2010-1044 med at det ikke skal gis inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for kildeskatt på utbytte som omfattes av fritaksmetoden, heller ikke treprosenten, sitat:

«Inntektsføring iht. sktl § 2-38 sjette ledd (3%-regelen) skal betraktes som en sjablonmessig reversering av tidligere inntektsfradrag iht. skatteloven § 6-24 første ledd, og ikke som en ordinær skattepliktig inntekt.

Standpunktet medfører at vilkåret i sktl § 6-1 første ledd, herunder § 6-15, jf. § 6-1 første ledd annet punktum, om at kostnaden må ha tilknytning til skattepliktig inntekt i Norge, ikke vil være oppfylt.»

Dette synet er bekreftet i en ny uttalelse datert 17. juni 2015 fra Skattedirektoratet til skattekontorene.

Skattepliktige gjør gjeldende at det er etablert skatteforvaltningspraksis for at det kan fradragsføres kildeskatt etter skatteloven 6-15 knyttet til inntektsføringen av tre prosent av det mottatte aksjeutbytte som ikke kan fravikes i selskapets disfavør.  [...]

Spørsmålet videre blir om dette likevel etablerer tilstrekkelig ligningspraksis til at skattepliktige har krav på inntektsfradrag. Skattepliktige argumenterte med at skattekontoret ikke kunne skifte mening i et tvilsomt og åpent lovtolkningsspørsmål som Selskapet hadde innrettet seg etter.   

I Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, Universitetsforlaget side 55 skriver han følgende om ligningspraksis:

«Vekten av ligningspraksis vil avhenge av dens varighet, frekvens (hvor ofte tilfelle har forekommet) og dens konsistens (om og i hvilken utstrekning andre løsninger har vært lagt til grunn). Høyesterett legger også større vekt på ligningspraksis i favør av skattyter enn praksis i hans disfavør, se Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark [...]» 

Skattepliktige viste til Rt-2003-185 som gjaldt Hydro. I dommen la Høyesterett vekt på at ligningspraksisen var etablert, og la enstemmig til grunn at staten:

«[...] ikke kan skrifte standpunkt i eit tvilsamt og opent lovtolkingsspørsmål, med verknad for ein skattytar som har innretta seg på praksisen [...]»,

og videre at «[...] Eg finn i den situasjonen som ligg føre her, å måtte leggje utslagsgivande vekt på den praksisen som ligg føre, sjølv om han berre gjeld i høve til ein skattytar og i ein kort periode på 8-9 år [...]».

Utgangspunktet for den etablerte praksisen i Hydro-saken var at det var inngått et forlik mellom skattekontoret og selskapet om det aktuelle spørsmålet, og Hydro hadde innrettet seg etter forliket i 8-9 år. Det materielle forholdet var kun aktuelt for Hydro, og Høyesterett la til grunn at endret rettsoppfatning ikke kunne legges til grunn overfor selskapet som hadde innrettet seg lojalt etter forliket.

Sekretariatet mener Hydro-saken har begrenset vekt i denne saken. A har uansett bare forholdt seg til praksis fra SFS og Skatteklagenemnda ved SFS i maksimalt fire år.

I Rt-1975-992 som gjaldt Hjelmaas-Larsen, kom Høyesterett til ligningspraksis ikke var entydig og at praksisen som strakk seg over en periode på 7-8 ikke var tilstrekkelig bindende.

Høyesteretts dom publisert i Rt-2005-1434 gjaldt spørsmål om det gjennom ligningspraksis var etablert en regel som nektet fradrag for utgifter til å angripe den ordinære ligningen. Det manglet klare holdepunkter i skatteloven for løsningen. På bakgrunn av at regelen uforbeholdent var fastslått i ligningspraksis, uttalelser, skatterettslig litteratur og at det var en viss støtte for løsningen i forarbeidene, fant ikke Høyesterett grunnlag for å sette regelen til side. 

I Rt-1983-979 vurderte Høyesterett om det var fradragsrett for avskrivninger på goodwill. Høyesterett la vekt på at entydig praksis som ikke tillot avskrivninger. Praksisen bestod i uttalelser fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og en kjennelse fra Riksskattestyret. Uttalelsene gikk helt tilbake til 1941. 

I Høyesteretts dom HR-2017-1851-A «Skårer Syd» ble en bindende forhåndsuttalelse – BFU - som gav avgiftspliktige fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader avvist. Retten viste til at den bindende forhåndsuttalelsen avvek fra tidligere avgjørelser fra klagenemnda for merverdiavgift, selv om det i noen tilfeller hadde foreligget dissens. Praksisen var ikke entydig, og forvaltningspraksis kunne derfor ikke vektlegges.

På bakgrunn av Høyesteretts praksis mener sekretariatet at lignings- eller skatteforvaltningspraksis må være langvarig, fast og entydig før praksisen kan anses som bindende.

[...]

Skattedirektoratets syn på spørsmålet om fradrag har vært kommunisert i UTV-2010-1044, på skatteetatens nettsider og i Skatte/Lignings-ABC. Skattedirektoratet endret ikke Skatte-ABC som følge av vedtaket fra nemnda ved SFS. Sekretariatet mener det må forstås slik at skatteetatens syn hele tiden har vært at treprosentregelen skal være en sjablongmessig tilbakeføring av ikke fradragsberettigede kostnader.

At vedtaket fra Skatteklagenemnda ved SFS ikke ble krevd overprøvd av Riksskattenemnda, kan ikke tolkes slik at skatteetaten var enig i nemndas konklusjon. Adgangen til å få overprøvd vedtak i Riksskatteklagenemnda var svært begrenset og skulle fungere for avgjørelser som ikke burde bli stående uendret. At vedtaket stred mot gjeldende rett var ikke et selvstendig overprøvingsgrunnlag med mindre vedtaket var til skattepliktiges ugunst, jf. brev fra Skattedirektoratet datert 19. juni 2015. Brevet bekrefter at skatteetaten ikke har endret syn på fradragsspørsmålet, uten at det i seg selv utgjør en rettskilde.

I Skatte-ABC blir det redegjort for skatteforvaltningspraksis. I forordet til Skatte-ABC 2021 side iii står følgende:

«[...] Innholdet gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. Selv om det kan være tvil om enkelte av de angitte løsningene, fremgår ikke tvilen av teksten. Skattedirektoratet har valgt den løsningen som er antatt å være riktig ut fra den sammenhengen spørsmålet vanligvis forekommer. Av plasshensyn er det ikke beskrevet andre løsninger. Der Skattedirektoratet ikke har tatt endelig standpunkt, har vi valgt å ikke skrive noe i Skatte-ABC, men heller arbeide videre med spørsmålet internt.

Det er en helt sentral oppgave ved skattefastsettingen å oppnå en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som her er gitt følges av

hele skatteetaten. Eventuelle avvik må begrunnes konkret [...]».

(Sekretariatets understrekning)

Spørsmålet om fradragsrett etter skatteloven § 6-15 for treprosenten, gjelder for alle mottakere av utbytte omfattet av skatteloven § 2-38 som er ilagt kildeskatt i kildestaten. Å innvilge fradrag for Selskapet ville innebære forskjellsbehandling i forhold til andre skattepliktige og skattekontor som har innrettet seg etter Skatte-ABC. 

Sekretariatet vil presisere at vi er uavhengige i faglige spørsmål, jf. skatteforvaltningsloven § 2-9.

Å nekte fradrag for treprosenten er i tråd med forarbeider, formålet med regelen og juridisk teori.

At det foreligger et fåtall med vedtak som avviker fra synet skatteetaten har gitt uttrykk for, utgjør ingen langvarig eller konsekvent praksis som gir grunnlag for skatteforvaltningspraksis som tilsier fradragsrett. 

[...]

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.--- Innstillingen skal skrives mellom overskriften og denne linjen, IKKE slett denne linjen ---

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 01.09.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

                        May Karin Gytre, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                            v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.