Skatteklagenemnda

Inntektsfradrag når fremføringsretten etter kreditreglene i skatteloven har utløpt. Spørsmål om skattefrie inntekter skal inngå i nettoinntekten ved indirekte fordeling av gjeldsrenter. Spørsmål om å gjenoppta skattefastsettelsen

  • Publisert:
  • Avgitt: 21.11.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 209/2018

Klagen gjelder følgende:

1) Kan det kreves inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 når fremføringsretten etter kreditreglene i skatteloven § 16-22 første ledd har utløpt?                                        

2) Skal skattefrie inntekter inngå i nettoinntekten ved indirekte fordeling av gjeldsrenter etter FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum, jf. skatteloven § 16-21 første ledd?

Subsidiært gjelder saken spørsmålet om å gjenoppta skattefastsettelsen for årene 2008 til 2012.

 

Lovhenvisning:

skatteloven § 6-15, skatteloven § 16-22 første ledd, FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum, skatteloven § 16-21 første ledd

 

Saksforholdet

A, heretter også benevnt selskapet eller skattepliktige, fikk fastsatt skatt i utlandet for inntektsårene 2006 til 2008. Det ble krevd kreditfradrag for den utenlandske skatten i Norge for hvert år. Kreditfradragene ble ikke ført direkte til fradrag for de årene skatten ble betalt, men framført etter skatteloven § 16-22.                                                                                             

Femårsfristen etter skatteloven § 16-22 første ledd utløp i 2013, uten at selskapet hadde fått benyttet det framførte kreditfradraget. Ved skattefastsettelsen for inntektsåret 2013 krevde selskapet inntektsfradrag etter skatteloven § 6‑15 for det framførte beløpet, kr [...], i næringsoppgaven RF-1167, post 0879, Andre fradrag.

Selskapet krevde også kreditfradrag etter skatteloven § 16-20 flg. for kildeskatt betalt på renteinntekter i [land1], [land2], [land3] og [land4]. Kreditfradraget gjaldt inntektskategorien annen utenlandsinntekt i skatteloven § 16-21 første ledd bokstav b.

Selskapet mente at en ved allokering av gjeldsrenter ikke kun skulle hensynta norsk skattepliktig inntekt slik den framkommer i selvangivelsens post 240, men også inkludere skattefrie inntekter etter fritaksmetoden. I post RF‑1145 post 4.1 hadde selskapet dermed både tatt med norsk skattepliktig inntekt fra selvangivelsens post 240 (kr [...]), og skattefri inntekt etter fritaksmetoden slik som aksjeutbytte (kr [...]) fra næringsoppgavens post 0815 og aksjegevinst (kr [...]) fra næringsoppgavens post 0833. 3 % inntekten ble deretter trukket ut igjen da den var hensyntatt begge postene. Beløpsmessig utgjorde 3 % tilbakeføringen kr [...], jf. vedlegg til selvangivelsen. I og med at skattefrie inntekter var tatt med i beregningsgrunnlaget, ble den utenlandske inntekten positiv, og skattepliktige mente seg berettiget kreditfradrag tilsvarende skatt betalt i utlandet.

Selskapet ble i brev datert 4. september 2014 varslet om at fradraget på kroner [...] ville bli strøket. Videre ble det i varselet vist til at kun norsk skattepliktige inntekt skulle hensyntas ved fordeling av gjeldsrentefradrag og den etterfølgende beregningen av maksimalt kreditfradrag. Ved ikke å inkludere skattefri inntekt i allokering av gjeldsrenter, ble utenlandsinntekten negativ og kreditfradraget 0. Selskapet ble derfor ikke innrømmet kreditfradrag for skatt betalt i utlandet i 2013.

Selskapet kom med tilsvar til skattekontorets varsel i brev datert 23. september 2014.

I vedtak datert 17. november 2015 fikk selskapet medhold i subsidiære påstand om inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for utenlandsk skatt betalt i 2013, kr [...]. Selskapet fikk ikke medhold i klage på inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for framført skatt etter skatteloven § 16-22 på kr [...]. Selskapets alminnelige inntekt for inntektsåret 2013 ble i skattekontorets vedtak redusert med kr [...]. Sum skatt som det ble innrømmet fradrag for, kr [...], stammet fra kr [...] i kildeskatt på annen utenlandsinntekt, der kravet ble fremmet i forbindelse med skattefastsettelsen den 24. september 2014 og kr [...] i inntektsskatt betalt av det NOKUS‑lignede selskapet B. Dette kravet ble fremmet den 2. desember 2014.

Skattepliktige v/ advokat C fra Advokatfirma D påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 30. november 2015.

Skattepliktiges klage og skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den 30. januar 2017.

Sekretariatet gjennomgikk deretter klagen og sakens dokumenter, og laget et utkast til innstilling til skatteklagenemndsvedtak som ble sendt skattepliktige på innsyn den 1. mars 2018. Sekretariatet fastholdt skattekontorets vedtak i utkast til innstilling.

Skattepliktige kom med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 10. april 2018.                                                                                                       

Skattepliktige anfører

Klagen datert 30. november 2015 inneholder, ifølge skattekontorets redegjørelse til sekretariatet i henhold til skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd, i det vesentligste de samme anførsler som tilsvaret/klagen på fastsettingen, brev datert 23. september 2014. Oppsummert er skattepliktiges anførsler som følger:

  • Selskapet mener seg berettiget til inntektsfradrag i skattefastsettelsen for 2013 for skatt betalt til utlandet ([by1]) i inntektsårene 2006-2008 i størrelsesorden kr [...],
    • Subsidiært anmoder selskapet om endring av skattefastsettelsene for inntektsåret 2006-2008, ved at det for disse inntektsårene gis inntektsfradrag for skatt er betalt i [by1], sum kr [...], fordelt med kr [...] i 2006, kr [...] i 2007 og kr [...] i 2008.
  • Det kreves kreditfradrag for skatt betalt i utlandet i 2013. Ved sjablonmessig allokeringen av gjeldsrenter mener selskapet at skattefrie aksjeinntekter etter fritaksmetoden skal medtas i fordelingsnøkkelen. Dette gjør igjen at en mindre andel av gjeldsrentene allokeres til utenlandsinntekten, og selskapet kommer i posisjon til å kreve kreditfradrag.
    • Subsidiært krever selskapet inntektsfradrag i skattefastsettelsen for 2013 for skatt betalt i utlandet i 2008 (kategori «annen utenlandsinntekt»), totalt NOK [...].
    • Atter subsidiært del 1 krever selskapet inntektsfradrag i 2013 for skatt betalt i utlandet i 2013 (innenfor lavskattelandkategorien og normalskattelandkategorien).
      • Sekretariatet vil bemerke at skattekontoret innvilget fradrag for sistnevnte i vedtak datert 17. november 2017. Sekretariatet anser dette dermed som en klage som er gjeldende dersom Skatteklagenemnda kommer til at skattefrie inntekter skal hensyntas i allokering av gjeldsrenter slik at utenlandsinntekten blir positiv og selskapet skal innrømmes kreditfradrag.
    • Atter subsidiært del 2 anmoder selskapet om endring av skattefastsettelsen for inntektsårene 2008-2012, slik at selskapet tilkjennes inntektsfradrag for skatt betalt i utlandet (normalskattelandkategorien) for disse årene.
    • Atter subsidiært del 3 anmoder selskapet om endring av skattefastsettelsen for inntektsårene 2009-2012, slik at selskapet tilkjennes inntektsfradrag for skatt betalt i utlandet (lavskattelandkategorien) for disse årene.

Skattepliktige kom i brev datert 10. april 2018 med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling, sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 1. mars 2018.

Skattepliktige har ingen kommentarer til sekretariatets framstilling av sakens faktiske bekgrunn, men mener at sekretariatet ikke tar stilling til skattepliktiges argumenter i saken slik at det ikke er mulig å se hva sekretariatet mener om skattepliktiges argumenter. Skattepliktige påpeker at sekretariatets vurdering av saken er svært kort, og viser i hovedsak til skattekontorets vurdering av saken.

Blant annet er betydningen av fritaksmetodens innføring kort avfeid med henvisning til ordlyd og forarbeider, og det er ikke vurdert hvorvidt ordlyden favner videre enn det som var lovgivers intensjon. Skattepliktige påpeker også at skattekontoret var enig i at forarbeidene var uklare med hensyn på hva som mentes med nettoinntektsbegrepet, og fant støtte for sitt syn i et par elde forarbeider som var skrevet før kreditreglene ble innført.

Når lovens ordlyd eller forarbeider ikke gir svar på spørsmålet, vil andre rettskilder, deriblant reelle hensyn og formålsbetraktninger ha større vekt ved tolkning av bestemmelsen. Fra innføring av kreditfradragsreglene i 1997 til fritaksmetodens ikrafttredelse i 2004 var aksjeinntekter og aksjeutbytter skattepliktig inntekt, men etterfølgende godtgjørelse gjorde at aksjeinntekten i realiteten var skattefri. Aksjeinntekter fra utenlandske selskaper var skattepliktig uten godtgjørelse. Det var av den grunn ikke av like stor praktisk betydning å skille mellom skattefri og skattepliktig del av et selskaps samlede nettoinntekt.

Ved innføring av fritaksmetoden ble det ikke kommentert at skattefritaket for en del aksjeutbytte ville medføre noen endring i allokeringen av gjeldsrenter slik at muligheten for å få kreditfradrag for skatt betalt i utlandet på aksjeinntekter som ikke var omfattet av fritaksmetoden i praksis skulle snevres inn. Hvis det var meningen at fritaksmetoden skulle medføre en betydelig endring i kreditreglene, hadde det etter selskapets syn vært naturlig å kommentere dette i forarbeidene til fritaksmetoden.

Skattepliktige viser til sekretariatets utslagsgivende moment om at kun skattepliktige inntekter gir rett til kreditfradrag og at en annen fordeling av rentekostnadene ikke ville gitt den forholdsmessige fordelingen av den norske skatten på utenlandsinntekten som skatteloven § 16-21 legger opp til, og påpeker at selskapet aldri har hevdet at skattefrie inntekter skal gi rett til kreditfradrag. Selskapet har også poengtert at lovgiver bevisst har valgt en asymmetrisk behandling av gjeldsrenter ved å gi fullt fradrag for disse uavhengig av om de er knyttet til skattepliktig inntekt eller ikke, jf. skatteloven § 6-40.

Formålet med renteallokeringen er å tilordne gjeldsrentene til de inntektene gjeldsrentene er med å skape, og det vil være i tråd med formålet med kreditreglene å inkludere selskapets samlende inntekter, både fritaksmetode inntekter og andre inntekter, ved allokering av rentekostnadene. Det er først da en får kartlagt hva som utgjør norsk skatt på utenlandsinntekten. Å tolke gjeldsallokeringsbestemmelsen i skattelovforskriften § 16 29 4 annet ledd helt annerledes enn de alminnelige rentefradragsreglene slik at formålet med kreditreglene ikke oppnås, er ikke i tråd med den forholdsmessige fordelingen av norsk skatt som skatteloven § 16-21 legger opp til. Ovennevnte momenter er etter skattepliktiges oppfatning ikke vurdert i utkast til innstilling.

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret mener at kostnaden utenlandsk skatt er pådratt i det året den er endelig fastsatt, og skulle vært ført til fradrag for dette året. Dette innebærer at inntektsfradrag for fastsatt skatt i perioden 2006 til 2008 skulle vært krevd fradragsført etter skatteloven § 6-15, jf. skatteloven § 6-1 og skatteloven § 14-2 for inntektsårene 2006 til 2008, og kan dermed ikke kreves fradragsført for inntektsåret 2013.

Skattekontoret mener også at skattepliktige ikke først kan velge å framføre kreditfradrag etter skatteloven § 16-22 for senere å kreve det til inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15. Valget mellom framføring og inntektsfradrag må foretas i det inntektsåret fradraget oppstår, dvs. det året den utenlandske skatten er fastsatt.

I beregning av maksimalt kreditfradrag, herunder allokering av gjeldsrenter, mener skattekontoret at kun skattepliktige inntekter skal inngå i begrepet nettoinntekt slik dette er benyttet i FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum, jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Dette innebærer at utenlandsinntekten blir negativ og det innrømmes følgelig ikke kreditfradrag for skatt betalt i utlandet i inntektsåret 2013. Skattekontoret presiserer imidlertid at skattepliktige er innrømmet inntektsfradrag for skatt betalt i 2013 med kr [...] i vedtak datert 17. november 2015.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av dette forholdet i redegjørelsen til sekretariatet:

"Innledning

Det rettslige spørsmålet det må tas stilling til er hvordan maksimalt kreditfradrag skal beregnes. Mer spesifikt gjelder problemstillingen i hvor stor andel av rentekostnader som skal allokeres til utenlandsinntekten ved beregningen av det maksimale kreditfradraget.

Det er enighet om at rentekostnader ikke skal henføres direkte etter hvor de er oppebåret, men fordeles forholdsmessig slik det beskrives i FSFIN § 16-29-4 annet ledd. Det omstridte punktet er om inntekter som er skattefrie etter sktl. § 2-38 skal inngå i nettoinntekten ved den forholdsmessige fordelingen av rentene.

Spørsmålet er relevant for selskapets krav på kreditfradrag for skatt betalt i utlandet i 2013, [...].

[...]

Lov, forskrift og ordlyd                                                                                    

Reglene om beregning av maksimalt kreditfradrag følger av sktl. § 16-21 nr. 1:

"Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 16-20 kan ikke overstige den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på hver av de to kategoriene utenlandsinntekt:

a) inntekt ved virksomhet i lavskatteland, jf. § 10-63, og inntekt skattlagt etter reglene i §§ 10-60 til 10-68
b) annen utenlandsinntekt

Fradraget er også begrenset til den inntektsskatten som skattyteren har betalt i kildestaten innenfor hver av inntektskategoriene a og b. Utenlandsk inntektsskatt kan bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt. Ved fastsettelse av samlet skattepliktig inntekt etter første punktum, medtas ikke oppjustering etter § 10-11, § 10-31, § 10-42 og § 10-44"

Bestemmelsen innebærer at det må avgjøres hvilke inntekter og utgifter som skal allokeres til inntekt med kilde i utlandet. Det følger av ordlyden i første ledd at fradraget ikke kan overstige norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på de to kategoriene utenlandsinntekt. Samlet skattepliktig inntekt refererer seg til den skattepliktige globalinntekten. Dette innebærer at skattefrie inntekter faller utenfor. Dette følger direkte av ordlyden.

FSFIN § 16-29-4 gir nærmere retningslinjer for beregningen av utenlandsinntekten. Hovedregelen er at inntekter og kostnader skal tilordnes Norge eller utlandet etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller kostnaden rettmessig er pådratt (direkte tilordning), jf. FSFIN § 16-29-4 første ledd:

”Ved beregning av det maksimale kreditfradraget etter skatteloven § 16-21 anvendes følgende fremgangsmåte:
(1)        Med mindre annet følger nedenfor, skal inntekter og kostnader tilordnes Norge eller utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a og b, etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret.”

Kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntektskilde skal fordeles etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (indirekte metode).

Gjeldsrenter er en type kostnad som skal tilordnes etter den indirekte metode, jf. FSFIN § 16-29-4 andre ledd første punktum som lyder:

”2) Gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge skal tilordnes Norge eller utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a og b, forholdsmessig etter hvor nettoinntekten etter første ledd er tilordnet."

For å ta stilling til korrekt allokering av rentekostnader, må det avgjøres hvordan begrepet nettoinntekt i FSFIN 16-29-4 annet ledd skal tolkes. Skattekontorets legger til grunn at det med nettoinntekt menes alminnelig inntekt, noe som medfører at rentekostnadene utelukkende fordeles mellom skattepliktige inntekter tilordnet Norge og inntektskategoriene i utlandet.

Selskapet anfører at lovens og forskriftens ordlyd ikke gir direkte anvisning på hvilke inntekter som skal inngå i nettoinntekten. Skattekontoret mener imidlertid at denne tolkningen følger av sammenhengen i regelverket om kreditfradrag. Det følger av ordlyden i sktl. § 16-21 første ledd at fradraget ikke kan overstige norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på de to kategoriene utenlandsinntekt. Samlet skattepliktig inntekt refererer seg til den skattepliktige globalinntekten. Dette innebærer at skattefrie inntekter faller utenfor.

Selskapet har i sin klage videre vist til at kontorvedtakets bemerkninger om sktl. § 16-20 første ledd vedrørende fritaksmetoden etter § 2-38 sjette ledd ikke har noen relevans. Selskapets sak dreier seg om kreditfradrag for skatt betalt i utlandet og hvor inntekten er skattepliktig i Norge, det omtvistede er hvilke elementer som skal hensyntas i fordelingsnøkkelen.

I kontorvedtaket blir sktl. § 16-20 første ledd brukt som en støtte for argumentet om at de gjeldsrentene som har finansiert de skattefrie aksjeinntektene ikke skal være med i fordelingsgrunnlaget. Det gis etter § 16-20 første ledd ikke kreditfradrag for inntekt som er omfattet av fritaksmetoden. Det kan tale for at gjeldsrenter som har finansiert skattefrie inntekter ikke tas med i beregningsgrunnlaget. Henvisningen til § 16-20 er uansett kun et støtteargument, og ikke av avgjørende betydning for kontorets tolkning.

Ligningsskjema/ligningspraksis                                                                    

Ved beregning av maksimalt kreditfradrag skal skattytere benytte skjemaet RF- 1145. Skjemaets post 4 benyttes som en hjelpeberegning for fastsettelse av den korrigerte inntekt i selvangivelse/selskapsoppgave som blant annet rentekostnadene skal fordeles etter. Skjemaet forutsetter at rentekostnadene kun skal fordeles på skattepliktige inntekter. Dette følger av beregningen at det tas utgangspunkt i alminnelig inntekt, ref. henvisningen til selvangivelsens (RF-1028) post 240. Hjelpeberegningen i post 4 har fremgått av skjema i ca. tilsvarende form iallfall siden 2008. Dette viser at skattemyndighetene har forstått og praktisert regelen i § 16-29-4 i tråd med det som er lagt til grunn i vedtaket. Ligningspraksis taler dermed for at nettoinntekt skal forstås som alminnelig inntekt.

Forarbeider                                                                                                

Selskapet mener at det ikke fremgår klart av forarbeidene at begrepet nettoinntekt ved fordeling av gjeldsrenter kun omfatter skattepliktige inntekter etter sktl. § 16-21 første ledd.

Det vises til Ot.prp.nr. 46 (1995-1996) punkt 4.6.3 om at renteutgiftene skal fordeles etter nettoinntektsprinsippet. Ved lovendring i 2007 opprettholdt Finansdepartementet i Ot.prp.nr. 20 (2006-2007) punkt 1.10.4 standpunktet om at "nettoinntektsprinsippet (kan) videreføres uendret". Det ble likevel vist til at gjeldsrenter ikke skal tilordnes arbeidsinntekt eller pensjon fra utlandet " ut fra en betraktning om at gjeldsrentene skal tilordnes til inntekter som de er med på å skape". Forarbeidene begrenser ikke begrepet nettoinntekt til skattepliktig inntekt. Formålsbetraktninger i forarbeidene tilsier derimot at gjeldsrentene tilordnes de inntektene de er med på å skape av både skattefrie og skattepliktige inntekter.

Skattekontoret er enig i at de forarbeider selskapet har vist til i klagen ikke har en klar definisjon på nettoinntektsbegrepet. Imidlertid finnes det holdepunkter i Ot.prp.nr. 35 (1991-92) punkt 2.1 for tolkningen av begrepet. Det fremkommer der at nettoinntekt er det samme som alminnelig inntekt:

"Det legges opp til at det i det nye systemet skal være to inntektsbegreper, henholdsvis alminnelig inntekt og personinntekt. Den alminnelige inntekten tilsvarer dagens nettoinntekt.

...

Alle skattytere, både selskap og personer, skal betale flat skatt på nettoinntekten (alminnelig inntekt) etter en samlet sats på 28 prosent."

Etter skattereformen skulle nettoinntekt tilsvare alminnelig inntekt. Den alminnelige inntekten er videre grunnlaget for skatteberegningen. Forarbeidene uttalte tydelig at nettoinntekt skulle være det samme som skattepliktig inntekt.

Det skulle ved innføringen av kreditfradrag ikke skje en endring av forståelsen av nettoinntektsbegrepet. Forarbeidene må dermed anses for å tale for at begrepet nettoinntekt tilsvarer alminnelig inntekt. Den alminnelige inntekten er grunnlaget for skatteberegningen og tilsvarer skattepliktig inntekt.

Selskapet har spesielt henvist til at renter ikke skulle tilordnes arbeidsinntekt eller pensjon fra utlandet, og at dette var ut fra en betraktning om at gjeldsrentene kun skal tilordnes de inntektene de har vært med på å skape.

Til dette vil kontoret bemerke at utenlandske pensjoner og arbeidsinntekter behandles særskilt i FSFIN § 16-29-4 annet ledd 4. pkt. Når renter ikke tilordnes denne type inntekter, er det viktig å merke seg at dette ikke er ut fra formålsbetraktninger som fremgår i forarbeidene, men ut fra et tydelig unntak i forskriften.

Forhistorien til skatteloven                                                                      

Skattekontoret kan heller ikke se at selskapets påstand i klagens punkt 3.1.5 om at forhistorien til sktl. § 16-21 og FSFIN § 16-29-4 taler for at skattefrie inntekter skal inngå i nettoinntektsprinsippet.

Dagens sktl. § 16-21 er en direkte videreføring av § 22 A-2 i skatteloven av 1911, jf. Ot.prp.nr. 86 (1997-1998) punkt 7. Fordeling av gjeldsrenter ble tidligere regulert i forskrift av 19. desember 1996 nr. 1191 om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet og dokumentasjonsplikt. Selskapet peker på at forskriftens § 4 ikke hadde en henvisning til dagjeldende sktl. § 22 A-2 i tilknytning til den konkrete beskrivelsen av allokering av gjeldsrentene. På bakgrunn av dette konkluderes det med at henvisningen i FSFIN § 16‑29‑4 andre ledd til sktl. § 16-21 første ledd bokstav a-c (nå a-b) kun poengterer at det skal beregnes separate maksimale kreditfradrag for hver kategori av utenlandsinntekt.

Sktl. § 22 A-2 første ledd i skatteloven av 1911 lød slik:

"1. Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 22 A-1 kan ikke overstige den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten. Fradraget er også begrenset til den inntektsskatt som skattyteren har betalt i kildestaten på denne inntekten. Utenlandsk inntektsskatt kan bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt."

Tilhørende forskrift av 19. desember 1996 nr. 1119 § 4 hadde denne ordlyden:            

"§ 4. Tilordning av inntekter og utgifter ved beregningen av maksimalt skattefradrag

Ved beregningen av det maksimale skattefradraget etter skatteloven § 22 A-2 anvendes følgende fremgangsmåte:

Med mindre annet følger nedenfor, skal inntekter og utgifter tilordnes Norge eller utlandet etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller utgiften rettmessig er pådratt.

Utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet, skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Gjeldsrenter som er fradragsberettigede i Norge skal alltid tilordnes slik."

Etter skattekontorets syn frigjør selskapet seg fra ordlyden i sktl. § 22 A-2. Drøftelsen er sammenfallende med tolkning av sktl. § 16-21 ovenfor. Det følger klart av ordlyden at fordeling av gjeldsrentene skal foretas etter hvordan den skattepliktige inntekten fordeler seg mellom Norge og utlandet. Henvisningen i FSFIN § 16-29-4 til inntektskategoriene i sktl. § 16-21 første ledd bokstav a-c (nå a-b) ble tatt inn da bestemmelsen skilte mellom de ulike inntektskategoriene, og kan ikke ses i sammenheng med hva som ligger i begrepet "nettoinntekten" i FSFIN § 16-29-4 andre ledd første setning.

Formålsbetraktninger og sammenhengen i regelverket                                                                

Selskapet har gjort gjeldende at sammenhengen i regelverket og formålet bak kreditreglene må tillegges stor vekt siden verken lov, forskrift eller forarbeidene gir klare retningslinjer. Selv om lovgiver har valgt en indirekte tilordningsmetode for gjeldsrenter som en praktisk løsning kan ikke dette medføre at man skal se bort fra inntektsposter som genererer ikke-skattepliktige inntekter. Det vises til at formålet med den sjablonmessige indirekte vurderingen er å oppnå et resultat mest mulig likt det resultat en direkte allokering ville gitt. Det vises også til at skattekontorets tolkning vil medføre at rene norske holdingselskaper, som delvis lånefinansierer oppkjøp og egenkapital i datterselskaper, aldri vil kunne kreve kreditfradrag for kildeskatt betalt for renteinntekter i utlandet eller underliggende selskapsskatt betalt av NOKUS.                                                                                          

Skattekontoret vil påpeke at det ved innføring av kreditfradragsreglene i 1997 ble vurdert om gjeldsrentene skulle følge den direkte allokeringsmetoden. I Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.6.3 er det uttalt at en betydelig del av høringsinstansene gikk inn for at gjeldsrenter skulle allokeres etter den direkte tilordningsmetode, slik at gjeldsrentene alltid kommer til fradrag der de rettmessig hører hjemme. I den forbindelse uttalte Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.6.3:

"Problemet med den direkte tilordningsmetode er imidlertid at det ofte vil være meget vanskelig å fastslå hvor den enkelte renteutgift rettmessig hører hjemme. Det vil ofte være vanskelig eller umulig å si om utgiften hører til virksomheten i Norge eller utlandet, fordi et lån kan benyttes til forskjellige formål og sikkerheten som stilles vil i mange tilfelle ikke gi noen indikasjon på hvor gjeldsrentene rettmessig hører hjemme. Dessuten vil forholdet kompliseres av konserntransaksjoner i form av lån til, fra og innen konsernselskaper, ved at selskapene og filialene garanterer for hverandres lån, ved at det opptas lån ved et kontor som benyttes til utvikling og produksjon som kommer samtlige driftssteder til gode osv. En slik regel vil åpne for store manipulasjonsmuligheter i selskap med virksomhet i flere land og til en viss grad for privatpersoner".

Nettopp fordi det kan være høyst uklart hva gjelden har vært med på å finansiere vil det være lite presist å benytte den direkte allokeringsmetoden ved fordeling av gjeldsrenter. Videre presiserer Finansdepartementet i punkt 4.6.3:

"Når det gjelder spørsmålet om fordelingen av gjeldsrenter ved beregning av det maksimale kreditfradraget, foreslår departementet at de gjeldsrentene som inngår i globalinntekten fordeles etter nettoinntektsprinsippet. Dette vil være i samsvar med den hovedregel som gjelder for andre utgifter som ikke kan fordeles etter den direkte fordelingsmetode ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Etter forslaget vil nettoinntektsprinsippet være en ufravikelig regel for renteutgifter ved beregning av det maksimale kreditfradraget."

Lovgiver har vurdert de ulike alternativene og falt ned på at nettoinntektsprinsippet er det resultatet som harmonerer best med bestemmelsens formål. Hensynet bak unntaket for pensjon og arbeidsinntekt gjør seg derfor ikke gjeldende og bestemmelsens ordlyd er derfor formulert som en "skal"-regel. Selv om bestemmelsen kan få uheldig utslag for enkelte holdingselskaper i multinasjonale konsern, er det etter dette ikke holdepunkter i forarbeidene for å fravike lovens ordlyd.

Det må dessuten påpekes at det ikke uten videre kan anses som et urimelig utslag av sjablonregelen at gjeldsrenter kun skal fordeles på skattepliktige inntekter. Som selskapet selv anfører gir skatteloven § 6‑40 fullt fradrag for rentekostnader uavhengig av om det foreligger tilknytning til skattepliktige inntekter. Et selskap som utelukkende har skattefrie utbytteinntekter, vil dermed etter skatteloven likevel ha fradrag for rentekostnadene, og dette er som påpekt av selskapet en bevisst asymmetri fra lovgivers side. Dette gjør det ikke uten videre rimelig at rentekostnader som fordeles etter sjablonregelen i FSFIN § 16-29-4 annet ledd skal tilordnes de skattefrie inntektene. Rentekostnadene er tross alt i sin helhet kommet til fradrag i selskapets skattepliktige inntekter. En sjablonregel som fordeler rentekostnadene kun med utgangspunkt i de skattepliktige inntektene, fremstår derfor ikke som direkte urimelig.

Samlet vurdering og delkonklusjon                                                                    

Etter en samlet vurdering hvor det er lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd og forarbeider legges det til grunn at det kun er skattepliktige inntekter som inngår i begrepet nettoinntekt etter SFIN § 16-29-4 andre ledd første punktum, jf. sktl. § 16-21 første ledd."

Etter en vurdering av de momentene som framkommer i ligningsloven § 9-5 nr. 7, fant ikke skattekontoret grunnlag for å ta skattepliktiges subsidiære anførsler for inntektsårene 2008 til 2011 opp til endring i vedtak datert 17. november 2017. I og med at klagen for disse årene var innkommet mer enn ett år etter utløp av klagefristen, anses dette en administrativ avgjørelse fra skattekontorets side. Det foreligger ikke klageadgang på administrative avgjørelse, jf. dagjeldende ligningslov § 9-2 nr. 8 og Ot.prp. nr 1 (2006-2007). Klagen for inntektsårene 2008 – 2011 kan av den grunn ikke prøves av Skatteklagenemnda.

Når det gjelder skattepliktiges subsidiære anførsler om endring av inntektsåret 2012, der klagen var innkommet etter utløp av klagefristen men innen ett år, foretar skattekontoret en vurdering av de momentene som framkommer i dagjeldende ligningslov § 9-5 nr. 7, og mener at avvisningen for inntektsåret 2012 bør opprettholdes.

Skattekontoret mener således at skattepliktige ikke bør få medhold i noen av sine anførsler i klagen, og at slutningen i vedtak datert 17. november 2015 fastholdes.

Sekretariatets vurdering

Oppsummering og formelle forhold

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage for 2012 og 2013 ikke tas til følge. Klagen for 2008 til 2011 avvises.

Selskapet klage til Skatteklagenemnda er rettidig.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Sekretariatet kan ikke se at opphevelse av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven medfører noen realitetsforskjell for det materielle spørsmålet i denne saken.

Vurdering av sakens materielle side

Saken har følgende prinsipale spørsmål:

  1. Kan skattepliktige innrømmes fradrag i inntekten i henhold til skatteloven § 6-15 i 2013 for skatt fastsatt i utlandet for årene 2006 til 2008 dersom skattepliktige har framført denne etter skatteloven § 16-22 men ikke fått utnyttet den?
  2. Skal skattefrie inntekter inkluderes i nettoinntekten ved allokering av gjeldsrenter mellom utenlandsinntekt og innenlandsinntekt?

Dersom sekretariatet kommer fram til at skattepliktiges prinsipale anførsler ikke fører fram, må det subsidiært vurderes om det er anledning til å gjenoppta skattefastsettelsen for årene 2008 til 2012.

Kan et ubenyttet framført kreditfradrag erstattes med et inntektsfradrag?

Det første spørsmålet i saken er om skattepliktige har anledning til å erstatte et ubenyttet kreditfradrag i skatt, framført i henhold til skatteloven § 16-22, med et inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15.

Skatteloven § 16-22 regulerer kun frem – og tilbakeføringsretten av kreditfradrag og sier ingenting om skattepliktige senere, med hjemmel i skatteloven § 6-15, kan velge heller å fradragsføre fastsatt skatt som er framført, men ikke benyttet.

Skatteloven § 16-24 lyder:

"Ved fradrag i skatten etter §§ 16-20 til 16-29 gis det ikke fradrag for den utenlandske skatten etter andre regler"

Skatteloven § 16-24 er en videreføring av skatteloven av 1911 § 22A-4, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) punkt 7.16 side 84:

"Bestemmelsene §§ 16-20 til 16-28 gjelder fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat («kreditreglene»). Bestemmelsene er den direkte videreføring av gjeldende skattelov § 22 A (§§ 22 A-1 til 22 A-9)."

Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) omhandler kreditmetoden. I forarbeidenes punkt 4.9 omtales forholdet mellom skatteloven av 1911 § 22 A-4 (nåværende skattelov § 16-24) og skatteloven av 1911 § 44, første ledd bokstav f (nåværende skattelov § 6-15):

"Dersom skattyteren velger å benytte adgangen til fremføring av kreditfradrag, vil skattyteren ikke ha adgang til senere å kreve skatten fradratt i inntekten, jf. skatteloven § 44 første ledd bokstav f. Dette vil gjelde selv om det fremførte fradraget ikke vil komme effektivt til fradrag i norsk skatt. Se avsnitt 4.11."

Forarbeidenes avsnitt 4.11 omhandler utenlandsk skatt som inntektsfradrag.

Sekretariatet mener at lovens ordlyd sammenholdt med uttalelsene i forarbeidene tilsier at skattepliktige ikke kan velge å fradragsføre skatt som han tidligere har valgt å framføre etter skatteloven § 16-22. Dette gjelder selv om skattepliktige ikke har fått utnyttet framført kreditfradrag. Skattepliktige er dermed bundet av det valget han foretar ved utarbeidelse av skattemeldingen for det enkelte år. Da det framførte kreditfradraget skriver seg fra andre år enn det året skattepliktige nå kreverinntektsfradrag for, følger denne løsningen også av skatterettens alminnelige tidfestingsprinsipp. Sekretariatets oppfatter også at en slik løsning er i samsvar med juridisk teori, jf. særlig Mona Frydenlund i "Praktisk internasjonal skatterett og internprising" side 246. Det framgår også av Norsk Bedriftsskatterett, 9. utgave side 983 at valget mellom kreditfradrag eller inntektsfradrag må foretas for det enkelte år.

Selskapet hevder at en tolkning av reglene som beskrevet over, vil presse skattepliktige til å kreve fradrag på et tidlig tidspunkt i stedet for å avvente og se om selskapet kommer i skatteposisjon i senere år, slik at fremførbart kreditfradrag kan benyttes. Skattepliktige hevder videre at en slik tolkning av reglene vil kunne medføre dobbeltbeskatning, noe som er i strid med formålet bak kreditreglene. Det hevdes også at dersom loven ikke gir klare holdepunkter, må den tolkes slik at den er i tråd med reglenes formål.

Formålet med kreditreglene er blant annet å unngå dobbeltbeskatning, jf. Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.1. Det framkommer imidlertid av forarbeidene ved innføringen av kreditreglene, Ot.prp. nr. 46 (1995-1996), og endringen av disse i 2007, Ot.prp. nr. 20 (2006-2007), at departementet var innforstått med at det kunne oppstå situasjoner med dobbeltbeskatning selv etter innføringen av kreditreglene. Ligningstekniske hensyn var også et viktig formål bak utformingen av kreditreglene, Ot.prp. 46 (1995-1996) punkt 4.5.4, selv om ivaretakelse av slike hensyn i visse tilfeller kunne lede til dobbeltbeskatning. Skattepliktige kan således ikke høres med sine anførsler om at en tolkning av loven i tråd med det som er angitt ovenfor ikke er i samsvar med formålet.

Med bakgrunn i lovens ordlyd og klare uttalelser i forarbeidene (Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.9) finner sekretariatet at det ikke er anledning til å erstatte et framført kreditfradrag etter skatteloven § 16-22 med et inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes for dette punktet.

Skal skattefrie inntekter inngå i "nettoinntekt" ved allokering av gjeldsrenter?

Det neste spørsmålet i saken er spørsmålet om skattefrie inntekter skal inngå i begrepet "nettoinntekt" etter FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum, jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Dette har betydning for allokering av gjeldsrenter mellom norsk inntekt og utenlandsk inntekt, størrelsen på utenlandsinntekten i forhold til innenlandsinntekten og dermed direkte betydning for størrelsen på utenlandsk betalt skatt som kan føres til kredit i Norge.

Det følger av skatteloven § 16-21 første ledd at kreditfradraget ikke kan overstige norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på hver av de to kategoriene annen utenlandsinntekt og inntekt fra virksomhet i lavskatteland. Videre er fradraget begrenset til den skatten som er betalt i utlandet innenfor hver av de to kategoriene. Det følger også av Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) pkt. 4.6.1 at inntekten må inngå i det norske globalinntektsgrunnlaget for at det kan innrømmes kreditfradrag. Skattepliktige har i tilsvar til innstilling sendt på innsyn påpekt at de aldri har hevdet at skattefrie inntekter skal gis rett til kreditfradrag, og er således enig i at det er et vilkår at inntekten blir skattlagt både i utlandet og i Norge for at det kan innrømmes kreditfradrag.

Tvistetemaet i saken er behandling av skattefrie inntekter i allokering av gjeldsrenter, noe som igjen påvirker størrelsen på utenlandsinntekten og dermed størrelsen på utenlandsk betalt skatt som kan føres til kredit i betalt norsk skatt av samme forhold.

I beregning av maksimalt kreditfradrag må en bestemme hvilke inntekter og utgifter som skal allokeres til utenlandsinntekten, jf. FSFIN § 16-29-4, tilordning av inntekter og kostnader ved beregningen av maksimalt kreditfradrag. Det følger av FSFIN § 16-29-4 første ledd at inntekter og kostnader som hovedregel skal tilordnes Norge eller utlandet etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller kostnaden rettmessig er pådratt (direkte tilordning). Kostnader som ikke kan tilordnes direkte skal fordeles etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (indirekte metode). Gjeldsrenter er en slik type kostnad, jf. FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum.

Indirekte metode - nettoinntektsprinsippet

Ved innføringen av kreditreglene i 1997 ble det i Ot.prp. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.6.3 slått fast at gjeldsrentene skulle fordeles etter "nettoinntektsprinsippet", dvs. etter en indirekte metode. Det framgår videre av forarbeidenes pkt. 4.6.3 at en betydelig del av høringsinstansene gikk inn for at gjeldsrenter skulle allokeres etter en direkte tilordningsmetode, slik at gjeldsrentene alltid ville komme til fradrag der de rettmessig hører hjemme. Finansdepartementet uttalte imidlertid at det ville være lite presist å benytte den direkte allokeringsmetoden ved fordeling av gjeldsrenter, da det kunne være høyst uklart hva gjelden hadde vært med på å finansiere. Videre presiserte Finansdepartementet i punkt 4.6.3:

"Når det gjelder spørsmålet om fordelingen av gjeldsrenter ved beregning av det maksimale kreditfradraget, foreslår departementet at de gjeldsrentene som inngår i globalinntekten fordeles etter nettoinntektsprinsippet. Dette vil være i samsvar med den hovedregel som gjelder for andre utgifter som ikke kan fordeles etter den direkte fordelingsmetode ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Etter forslaget vil nettoinntektsprinsippet være en ufravikelig regel for renteutgifter ved beregning av det maksimale kreditfradraget."

Det framkommer ikke direkte av forarbeidene hva som legges i begrepet "nettoinntektsprinsippet".

Ved innføring av kreditreglene i 1997 var godtgjørelsesmetoden gjeldende regelverk/metode for skattlegging av aksjeutbytte. Godtgjørelsesmetoden tilsa at mottatt utbytte var skattepliktig for aksjonæren, men at aksjonæren i gitte tilfeller fikk en godtgjørelse på skatteavregningen som i realiteten gjorde at mottatt utbytte ble skattefritt for aksjonæren.

Fritaksmetoden ble innført ved lov 10. desember 2004 nr. 77, og trådte i kraft med virkning for aksjeutbytte fra 2004 og for gevinster og tap for realisasjon av aksjer fra og med 26. mars 2004. Fritaksmetoden er mer omfattende enn godtgjørelsesmetoden, da inntekter som en tidligere ikke fikk godtgjørelse for også ble omfattet av fritaksmetoden. Innføringen av fritaksmetoden medførte også inntekter omfattet av fritaksmetoden, som tidligere var inkludert i skattepliktige inntekter på selskapets selvangivelse, ble holdt utenfor selskapets selvangivelse.

Kreditreglene ble endret i 2007, etter innføringen av fritaksmetoden. I forarbeidene for endring av kreditreglene i 2007, Ot.prp. nr. 20 (2006 -2007) punkt 1.10.4, ble det vurdert om en skulle innføre et bruttoformueprinsipp i allokering av gjeldsrenter, da det ble ansett å være en større sammenheng mellom formue og gjeld/gjeldsrenter enn etter inntekt og gjeld/gjeldsrenter. Det ble da lagt til grunn at gjeldsrenter ikke skulle tilordnes arbeidsinntekt eller pensjon i utlandet "ut fra en betraktning om at gjeldsrentene skal tilordnes til inntekter som de er med på å skape".

For virksomheter ble det fastholdt at gjeldsrentene skulle tilordnes Norge og utlandet, fordelt på inntektskategoriene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, forholdsmessig hvor nettoinntekten for øvrig var tilordnet.

Skattepliktige har i klagen og i kommentarer til utkast til innstilling sendt på innsyn, påpekt at inntekter omfattet av fritaksmetoden må inkluderes i beregningen ved allokering av gjeldsrenter til utenlandsinntekt da en annen løsning vil stride mot kreditreglenes formål. Skattepliktige har videre påpekt at slike inntekter var medtatt i allokeringen før innføring av fritaksmetoden, og dersom det var ment at innføringen av fritaksmetoden skulle medføre slike vesentlige endringer for allokering av gjeldsrenter ved beregning av maksimalt kreditfradrag som skattekontorets vedtak og sekretariatets utkast til innstilling legger opp til, ville det vært naturlig at dette var omtalt i forarbeidene.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at inntekter som i dag ikke hensyntas i allokeringen av gjeldsrenter etter den indirekte metode, kunne være inkludert i beregningen før innføring av fritaksmetoden. Årsaken til dette er at skjema RF-1145 tok og tar utgangspunkt i skattepliktig inntekt fra selvangivelsen ved allokering av gjeldsrenter og etterfølgende fastsettelse av maksimalt kreditfradrag. Etter godtgjørelsesmetoden var aksjeutbytte inkludert i selskapets selvangivelse, noe den ikke er for inntekter omfattet av fritaksmetoden.

Sekretariatet er således enig i at allokering av gjeldsrenter i fastsettelsen av utenlandsinntekt og størrelsen på kreditfradrag kan avvike i dag sett i forhold til hvordan allokeringen ble foretatt før innføring av fritaksmetoden. Sekretariatet konstaterer også at innføringen av fritaksmetodens eventuelle effekt på kreditreglene ikke ble omtalt i forarbeidene ved innføring av denne, eller i forarbeidene ved den etterfølgende endringen av kreditreglene i 2007.

Sekretariatet konstaterer således at det er en endring i beregningen sett i forhold til før innføring av fritaksmetoden som redegjort for ovenfor, men mener at lovens ordlyd, som kun henviser til skattepliktige inntekter, tilsier at skattefrie inntekter etter fritaksmetoden ikke kan tas med i allokering av gjeldsrenter og fastsettelse av størrelsen på utenlandsinntekt sett i forhold til total inntekt.

Sekretariatet viser til at FSFIN § 16-29-4 om tilordning av inntekter og kostnader ved beregning av maksimalt kreditfradrag viser til skatteloven § 16-21 første ledd a og b som igjen sier at retten til kredit er begrenset til "den delen av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt .... som forholdsmessig faller på..." utenlandsinntekt, jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Dette underbygges også av uttalelser i forarbeider, eksempelvis Ot. prp. nr 20 (2006-2007) punkt 1.4 som sier at: "Dette innebærer at maksimalt kreditfradrag fastsettes til den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt (globalinntekten) som forholdsmessig faller på den samlede utenlandsinntekten". Ordlyden i skatteloven § 16-21 første ledd og forarbeider tilsier dermed at kun skattepliktig inntekt gir grunnlag for kreditfradrag. Isolert sett taler dette for at det kun er skattepliktig inntekt som er ment inkludert i nettoinntekten i FSFIN § 16-29-4 annet ledd.

Videre er henføring av gjeldsrenter til utenlandsinntekten en hjelpeberegning for å fastsette hvor stor andel av norsk skatt som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten. I og med at lovens ordlyd sier at kun skattepliktig inntekt gir rett til kreditfradrag, følger det etter sekretariatets oppfatning at kun skattepliktig inntekt skal hensyntas i hjelpeberegningen allokering av gjeldsrenter til utenlandsinntekt.

Sekretariatet er videre enig med skattekontorets i at forhistorien kan gi en viss støtte for det fortolkningsresultatet en har kommet til ovenfor. Sekretariatet legger særlig vekt på at uttalelser i forbindelse med skattereformen i 1992 tilsier at nettoinntekt er det samme som alminnelig inntekt, dvs. kun skattepliktig inntekt, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) punkt 2.1.

Etter en samlet vurdering med avgjørende vekt på lovens ordlyd og forarbeider mener sekretariatet, i likhet med skattekontoret, at det kun er skattepliktige inntekter som inngår i begrepet "nettoinntekten" etter FSFIN § 16-29-4 annet ledd første punktum, jf. skatteloven § 16-21 første ledd.

Indirekte tilordning av rentekostnadene medfører i dette tilfelle at netto utenlandsinntekt blir negativ og maksimalt kreditfradrag i 2013 blir derfor kr 0. Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak fastholdes for dette punktet.

Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige, i vedtak datert 17. november 2017, har fått fradrag for skatten som det ikke blir innrømmet kreditfradrag for i 2013, jf. skattepliktiges atter subsidiære anførsel del 1.

Vurdering av skattekontorets avvisning av klage for inntektsåret 2008 til 2012

Sekretariatet vil i det følgende vurdere skattepliktiges subsidiære anførsler for inntektsåret 2008 til 2012.

Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak datert 17. november 2015 der skattekontoret ikke fant grunnlag for å ta årene 2008 til 2012 opp til endring. Skattekontorets beslutning for årene 2008 til 2011 er en administrativ avgjørelse uten klagerett til Skatteklagenemnda, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 8, Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) samt til Prop. 38 L punkt 19.6.3. Skatteklagenemnda har av den grunn ikke kompetanse til å prøve avvisningsvedtakene for inntektsårene 2008 til 2011, jf. skattepliktiges subsidiære anførsler vedrørende disse årene. Klagene for årene 2008 til 2011 avvises.

Klagen for inntektsåret 2012 kom inn etter den ordinære klagefrist, men innen ettårsfristen som oppstilles i ligningsloven § 9-2 nr. 8, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunktet klagen ble fremmet.

Ligningsloven av 13. juni 1980 ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Det er ikke gitt nærmere overgangsregler om behandlingen av klager som er fremsatt for sent etter ligningsloven før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, det vil si før den 1. januar 2017. Sekretariatet for Skatteklagenemnda legger til grunn at en i vurderingen av om en klage som er fremsatt for sent etter ligningsloven allikevel skal tas under behandling må, etter den 1. januar 2017, vurderes på grunnlag av skatteforvaltningsloven.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd at selv om skattepliktige har oversittet klagefristen, kan skattemyndighetene, dersom det er grunn til det, ta klagen under behandling, under hensyn til blant annet "klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning." Det framgår imidlertid av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L, punkt 19.6.3 at opplistingen i lovforslagets § 13-4 tredje ledd ikke er ment å være uttømmende, slik at det også kan være andre forhold som i en konkret helhetsvurdering av om klagen skal tas opp til behandling skal tas til betraktning. Sekretariatet viser til Skatteforvaltningshåndboken for nærmere utdyping av vurderingstemaet.

Skattepliktiges forhold

Det framkommer av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L punkt 18.3.3 at skattepliktiges forhold skal ha en mer sentral del i vurderingen om en klage skal tas opp til behandling enn det som lå til grunn etter ligningsloven. Dette er synliggjort ved at skattepliktiges forhold er angitt først i lovteksten i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd.

Selskapet krevde kreditfradrag for inntektsåret 2012 og leverte tilfredsstillende dokumentasjon for dette. Selskapet opplyste da at de ønsket å framføre skatt betalt i utlandet etter skatteloven § 16-22. Nå krever skattepliktige fradrag for ilignet skatt etter skatteloven § 6-15, jf. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet viser til vurderingen av inntektsfradrag etter skatteloven § 6-15 for skatt som selskapet tidligere har framført etter skatteloven § 16-22. Sekretariatet mener at skattepliktige foretok et bevisst valg da de valgte å framføre kreditfradraget i 2012. Framføring ble valgt foran fradragsføring etter skatteloven § 6-15. At det i ettertid viser seg at selskapet ikke får benyttet den framførbare skatten, og således ønsker å fradragsføre den gjør ikke at den opprinnelige skattefastsettelsen var feil. Den var etter sekretariatets oppfatning korrekt og i tråd med skattepliktiges ønske. Skattepliktige er i tillegg en profesjonell aktør.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av dette forholdet og tiltrer skattekontorets konklusjon om at momentet skattepliktiges forhold trekker i retning av at saken ikke skal realitetsbehandles.

Den tid som er gått

I vurderingen av den tid som er gått skal en vurdere den tiden som er gått siden ordinær skattefastsettelse eller siden vedtaket ble truffet. Av forarbeidene til Skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L punkt 19.6.3, framkommer det at en i denne vurderingen må se hen til om skattepliktige kan lastes for at klagefristen er oversittet. Desto lengre tid det har gått fra skattefastsettelse til klage, desto mer skal det til for å ta opp en klage til realitetsbehandling.

I dette tilfellet er klagen kommet inn innen ett års fristen som framkommer i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd, noe som må anses som relativt kort etter fastsatt frist. Sekretariatet mener at den tiden som er gått taler for en realitetsbehandling av klagen.

Spørsmålets betydning

I vurderingen av spørsmålets betydning må en vurdere hvor stor endring i skatter og avgifter som kan være aktuell. Størrelsen av denne endringen må sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling. En må også ta i betraktning om det er særlige forhold som gjør at klagen bør tas opp til realitetsbehandling.

Skattekontoret har i dets redegjørelse til sekretariatet opplyst at:

"underskuddet til fremføring for inntektsåret 2012 utgjør kroner [...]. Beløpet som er angitt utgjør reelt bruttobeløpet for fremførbart underskudd, før man har benyttet deler for å få kroner 0 i skattepliktig inntekt. Denne feilen kan ikke sies å ha hatt betydning for konklusjonen. Det reelle underskuddet til fremføring i 2012 var på kroner [...]. Dersom det gis inntektsfradrag vil det medføre en økning på kroner [...].

Beløpene for de enkelte inntektsår er høye men beløpet kan ikke sees isolert, men må sees i sammenheng med endringens forholdsmessige andel av selskapets skattepliktige overskudd/underskudd. Beløpet selskapet ønsker å få som inntektsfradrag er ubetydelig i denne sammenheng, selv om de er mye høyere enn de terskelverdiene som fremgår av retningslinjene."

Sekretariatet viser til skattekontoret vurdering over, og tiltrer skattekontorets vurdering av og konklusjon om at momentet spørsmålets betydning taler imot at saken skal realitetsbehandles.

Sakens opplysning og andre hensyn

I dette tilfellet er de faktiske forhold i saken klare, noe som isolert sett taler for å ta saken opp til behandling. På den andre siden er skattepliktige skattefastsatt etter innsendte oppgaver, noe som taler mot å ta saken opp til behandling.

Oppsummering og konklusjon realitetsbehandling

Skattepliktiges forhold tilsier at saken ikke skal realitetsbehandles. Det legges til grunn at selskapet foretok et bevisst valg at de ønsket kreditfradrag i stedet for inntektsfradrag ved innsendelse av oppgavene for inntektsåret 2012.

Når det gjelder spørsmålets betydning er beløpet selskapet vil få som fremførbart inntektsfradrag ifølge opplysningene fra skattekontoret ubetydelig sett i sammenheng med skattepliktiges helhetlige økonomiske situasjon også over en lenger periode. Dette taler også mot å ta saken opp til realitetsbehandling.                                                                            

Momentene sakens opplysning og den tid som er gått trekker i retning av realitetsbehandling. Sekretariatet mener imidlertid at disse to momentene ikke overveier de momentene som trekker mot realitetsbehandling.

Sekretariatet innstiller etter en helhetsvurdering på at skattepliktige ikke gis medhold i sin klage på avvisningsvedtaket for inntektsåret 2012.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k

Skattepliktiges klage for inntektsårene 2008 til 2011 avvises.

Skattepliktiges klage for 2012 og 2013 tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.11.2018


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Jan Syversen, medlem

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

 

                      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Medlemmene Andvord, Folkvord, Slåtta og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Østensen er uenig i sekretariatets innstilling og mener at inntekter omfattet av fritaksmetoden omfattes av begrepet nettoinntekt i FSFIN § 16-29-4 (2).

 

 

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

 

Skattepliktiges klage for inntektsårene 2008 til 2011 avvises.
Skattepliktiges klage for 2012 og 2013 tas ikke til følge.

 

footer/desktop/standard