Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 9-1, 9-2, 9-3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i endringsvedtaket av 15. april 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret har etter kontroll tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift vedørende de to gang- og sykkelveiene som A førte opp ved [sted1] i 2015 - 2016. Veiene ble bygd for Statens veivesen og B kommune, og overdratt til disse etter ferdigstillelse. Størrelsen på de justeringspliktige beløp som skattekontoret la til grunn i sitt vedtak tilsvarer de beløp A oppga at byggingen hadde kostet. Beløpene er dokumentert med kontrakter og underbilag. Det vises til punkt 5.2 i skattekontorets rapport av 2.7.2019.

Etter at skattekontoret varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift ved justering etter merverdiavgiftsloven kapittel 9, anførte A at de justeringspliktige kapitalvarene måtte avgrenses mot såkalt "tenkt vedlikehold". Det ble vist til at det fremgår av forarbeidene til justeringsreglene at kostnader til reparasjon og vedlikehold ikke skal inngå i kapitalvarebegrepet. Selskapet anførte at de kostnader man ville hatt til å tilbakestille bygg/anlegg til opprinnelig stand kan utgiftsføres som vedlikehold, selv om man faktisk gjør noe annet enn å tilbakestille. Selskapet la så fram en beregning hvor man tok utgangspunkt i veienes totale areal før og etter byggearbeidene. Ut fra dette henførte selskapet en prosentmessig andel av kostnadene til vedlikehold, tilsvarende veienes arealstørrelse før bygging.

Skattekontoret avviste i sitt vedtak at man ved ethvert justeringspliktig byggetiltak skal gjøre fradrag for beløp tilsvarende hva det ville kostet om man hadde bekostet vedlikehold på eksisterende gjenstand. Skattekontoret viste Skatte-ABC (2018 – 2019) punkt 5.4 hvor det fremgår at det må ses hen til fysisk-tekniske, økonomiske og funksjonelle forhold. Dersom gjenstandens funksjonelle egenskaper ikke er opprettholdt faller fradrag for tenkt vedlikehold bort. Begrunnelsen i vedtaket gikk på at det ikke var mulig å konstatere at det faktisk var påløpt kostnader til vedlikehold, og at dermed alle kostnadene måtte inngå i kapitalvaren.

[...]»

I vedtaket la skattekontoret til grunn at fullføringstidspunktet og overdragelsestidspunktet falt sammen og tilbakeførte derfor hele fradraget ved en samlet justering. Skattepliktige mente imidlertid at gangveien og [adresse1] ble tatt i bruk før veiene ble overdratt og at de derfor måtte godskrives en del av justeringsperioden. Sekretariatet bemerker at denne anførselen ble trukket i epost til sekretariatet 10. mars 2021.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok den skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 15. juni 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges advokat 1. mars 2022. Sekretariatet ble ved epost av 15. mars 2022 informert om at skattepliktige ikke hadde noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i endringsvedtaket av 15. april 2020:

«Klagen gjelder både hvilke kostnader som skal inngå i kapitalgjenstanden, og tidspunkt for justeringsperiodens start.

Når det gjelder hvilke kostnader som skal inngå i kapitalgjenstanden anfører A prinsipalt at skattekontoret må foreta et skjønn hvor en del av kostnadene ved å bygge gangveien og [adresse1] trekkes ut av kapitalgjenstanden som ikke justeringspliktig vedlikehold. A viser til at det gjelder et generelt prinsipp om at i byggeprosjekter som omfatter eksisterende bygg eller anlegg bare er påkostningsandelen som omfattes av justeringsreglene, mens vedlikeholdsandelen faller utenfor. Videre anfører A at det ikke innebærer bedrede funksjoner eller "standardheving" at de aktuelle veiene dels befinner seg på et annet sted enn tidligere.

A har i klagen fremsatt en ny subsidiær anførsel. Anførselen går på at deler av veiene ligger på samme sted som før, og at det er utført faktisk og reelt vedlikehold av disse eksisterende veiarealer. Selskapet anfører at kostnadene til dette må holdes utenfor selskapets justeringspliktige beløp i denne saken.

Selskapet opplyser at deler av arbeidene som er utført består i å gjenoppbygge eksisterende veianlegg på akkurat samme sted som veiene lå før byggeprosjektet startet, og for denne del utgjør de utførte arbeidene rehabilitering/vedlikehold av eksisterende anlegg. Selskapet har videre beregnet at kostnadene til disse vedlikeholdsarbeidene for gangveien og [adresse1] i prosent utgjør hhv. 5,35 og 26,84 av de totale kostnadene.

A viser til skattekontorets syn i vedtaket og anfører at disse kostnadene må trekkes ut av det justeringspliktige beløp som er etterberegnet, og komme til fradrag som vedlikehold.

[...]»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i endringsvedtaket av 15. april 2020:

«Subsidiær anførsel om fradrag for faktisk utførte vedlikeholdsarbeider

Kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven må avgrenses mot ikke justeringspliktig vedlikehold. Dette er lagt til grunn i forarbeidene til justeringsreglene (Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007), og ifølge forarbeidene skal man se hen til skatterettens skille mellom aktiveringspliktig påkostning på den ene siden og vedlikehold som kan utgiftsføres direkte på den andre siden.

Fradrag for tenkt vedlikehold forutsetter at byggetiltak utføres på et allerede eksisterende formuesobjekt, ettersom vedlikehold er arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand det var som nytt.

Videre heter det i Skatte-ABC 2018 – 2019 punkt 5.4 at

Var det nødvendig å reparere eller vedlikeholde den delen av formuesobjektet som påkostningsarbeidet utføres på, har skattyteren krav på fradrag for hva det ville ha kostet å utføre reparasjonen eller vedlikeholdet (tenkt vedlikehold). Dette gjelder både hvor påkostningene består i forbedringer og hvor det gjelder endringsarbeider. Fradrag for tenkt vedlikehold gis bare for

– faktisk påløpte kostnader til forbedringen/endringen begrenset oppad til det beløpet som tenkt vedlikehold ville kostet

– kostnader begrenset oppad til tenkte vedlikeholdskostnader innen samme standard som tidligere (lav, middels, høy)

– kostnader til endring som etter sin karakter virkelig erstatter vedlikehold, og der preg av investering eller nyanskaffelse heller ikke blir det dominerende

I Merverdiavgiftshåndboken 2019 punkt 9-1.6 står følgende om begrepet kapitalvare:

For å være en kapitalvare må tiltaket være aktiveringspliktig. Vedlikehold og reparasjoner omfattes således ikke av justeringsreglene. Arbeidsgruppen, nedsatt i april 2002 av Finansdepartementet, foreslo at vedlikehold og reparasjoner skulle omfattes av justeringsbestemmelsene, men departementet forlot dette syn, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 51-52. Når grensen mot vedlikehold mv. skal trekkes, vil den skatterettslige grensen mellom vedlikehold, som gir umiddelbart inntektsfradrag, og påkostninger som er aktiveringspliktige og som må utgiftsføres gjennom avskrivninger, være veiledende, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) s. 52. Arbeid som opprettholder samme standard blir som hovedregel ansett som vedlikehold.

Det må videre antas at det er det tradisjonelle skatterettslige skillet mellom standardhevinger og reparasjoner/vedlikehold man her sikter til. At bygningsmessige tiltak mv. er aktiveringspliktige på grunnlag av skatterettslige særregler, innebærer ikke uten videre at de også er justeringspliktige. Man må først vurdere om tiltaket representerer en standardheving som nevnt.

Skattekontoret er enig med A i at det kan gis fradrag for tenkt vedlikehold selv om slikt vedlikehold faktisk ikke utføres. I vedtaket av 6.10.2019 stilles det opp et krav om at vedlikehold faktisk må være utført. Vi fastholder ikke dette. Vi mener imidlertid at det er et krav om at byggetiltaket må skje på et eksisterende formuesobjekt. Vedlikehold etter skatteretten er arbeider som utføres for å bringe formuesobjektet tilbake i den stand det tidligere har vært.

Skattekontoret legger til grunn A`s opplysninger om at deler av de eksisterende veianlegg trengte reparasjon/vedlikehold og ble gjenoppbygd. Vi legger også til grunn selskapets opplysninger om hvor stor andel av de totale oppføringskostnadene som gjelder dette vedlikeholdet, samt at kostnadene ikke overstiger det det ville kostet å gjenoppbygge veien til tidligere nivå på standard.

Det bemerkes at dersom standarden på de gjenoppbygde veiene hadde blitt hevet, ville kostnader som oversteg hva det ville kostet å vedlikeholde, inngå i den justeringspliktige kapitalvaren. I denne saken legger vi imidlertid til grunn at det på de delene av veiene som faktisk ble reparert/vedlikeholdt ikke ble gjort noen standardheving i tillegg.

På denne bakgrunn anser skattekontoret at kostnadene forbundet med de reparerte/vedlikeholdte veiene skal holdes utenfor kapitalgjenstanden.

Når det gjelder øvrige kostnader legger vi til grunn at disse gjelder bygging av vei utenom de allerede eksisterende veiene. Ettersom fradrag for tenkt vedlikehold forutsetter at byggetiltaket utføres på et eksisterende formuesobjekt er det ikke aktuelt å gjøre fradrag for tenkt vedlikehold på denne delen av byggetiltaket.

Samlet er det fradragsført merverdiavgift knyttet til gangveien med kr 1 107 513. Det er opplyst at 5,35 % av denne kostnaden gjelder vedlikehold. 5,35 % av kostnaden utgjør kr 59 252.

Samlet er det fradragsført merverdiavgift knyttet til [adresse1] med kr 746 171,77. Det er opplyst at 26,84 % av denne kostnaden gjelder vedlikehold. 26,84 % av kostnaden utgjør kr 200 273.

Etterberegnet merverdiavgift ved vedtak av 8.10.2019 settes ned med kr 259 525, hvorav 59 252 henføres til 5. termin 2016, og kr 200 273 henføres til 6. termin 2017.

Prinsipal anførsel om fradrag for "tenkt vedlikehold"

Skattekontoret er uenig med selskapet i at det på de deler av veiene som er flyttet kan gis fradrag for tenkt vedlikehold. Vi anser dette som nye veier, fysisk adskilt fra de gamle veiene. Nye veier kan ikke være gjenstand for vedlikehold.

Når A vil ta fradrag for tenkt vedlikehold ved å ta utgangspunkt i totale kostnader, og trekke fra tenkt vedlikehold i prosent av kostnader tilsvarende den arealmessige forskjellen mellom gammel og ny vei, mener skattekontoret at reglene om tenkt vedlikehold ikke gir adgang til dette. En slik fremgangsmåte vil gi fradrag for tenkt vedlikehold i alle tilfeller hvor det finnes en gjenstand som blir berørt, uten at det vurderes om gjenstandens funksjonelle egenskaper er opprettholdt.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret det påklagde vedtaket hva gjelder A`s prinsipale anførsel om fradrag for tenkt vedlikehold.

[...]

Konklusjon

Skattekontoret vedtak av 6.10.2019 gjøres om slik at etterberegnet merverdiavgift settes ned med kr 59 252 henført til 5. termin 2016, og kr 200 273 henført til 6. termin 2017.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-‑3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at justeringsgrunnlaget reduseres med kr 186 022.

Tilbakeføringen (justeringen) av fradragsført inngående merverdiavgift

Innledende bemerkninger

Skattepliktige har i mva-meldingene for 5. termin 2016 og 6. termin 2017 fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til opparbeidelse av to gang- og sykkelveier med til sammen kr 1 853 685. Skattekontoret fattet vedtak 10. oktober 2019 om tilbakeføring (justering) av den fradragsførte inngående merverdiavgiften i sin helhet. Bakgrunnen for tilbakeføringen/justeringen var at de to veiene ble overdratt til hhv. Statens vegvesen og kommunen, noe som er en justeringsutløsende hendelse etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, jf. § 9-1 annet ledd bokstav b). Sekretariatet bemerker at det ikke var ikke inngått avtale om overføring av justeringsplikten, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-1 flg. Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak 19. november 2019. I klagen anfører skattepliktige at det ikke foreligger justeringsplikt for all inngående merverdiavgift idet deler av utgiftene må anses som vedlikehold av veiene og dermed ikke faller inn under kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd bokstav b). Det ble i denne sammenheng prinsipalt anført at utgifter til «tenkt vedlikehold» ikke inngikk i justeringsgrunnlaget og subsidiært at utgifter til faktisk vedlikehold ikke inngikk. Også justeringsperiodens start ble påklaget av skattepliktige og det ble i denne sammenheng anført at justeringsperioden begynte å løpe før overdragelsen til det offentlige.

Det ble fattet endringsvedtak i saken 15. april 2020, hvor skattepliktige fikk delvis medhold i anførselen om at deler av utgiftene kunne anses som utgifter til faktisk vedlikehold og dermed ikke falt inn under kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b). Etterberegnet merverdiavgift i vedtaket av 10. oktober 2019 ble på denne bakgrunn redusert med kr 259 525, hvorav kr 59 252 kunne henføres til 5. termin 2016 og kr 200 273 til 6. termin 2017. Det ble imidlertid ikke gitt medhold i anførselen om at utgifter til de delene av veiene som er flyttet kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». Begrunnelsen for dette var i henhold til skattekontorets endringsvedtak at disse veiene måtte anses som en ny gjenstand og det kunne da ikke være snakk om «tenkt vedlikehold».

Skattepliktige påklaget endringsvedtaket 22. mai 2020 i forbindelse med anmodning om fortolkningsuttalelse vedrørende starttidspunktet for justeringsperioden. I klagen fastholdes anførslene i klagen av 19. november 2019, herunder at starttidspunktet for justeringsperioden begynte å løpe før overdragelsen til det offentlige og at en andel av utgiftene til de delene av veiene som ble flyttet må kunne anses for å være utgifter til «tenkt vedlikehold». Sekretariatet bemerker at anførselen vedrørende justeringsperiodens start ble trukket tilbake ved epost av 10. mars 2021. Det er dermed kun hva som inngår i justeringsgrunnlaget (kapitalvarebegrepet) som er omtvistet i saken.

Sekretariatet har registrert at det synes å være en misforståelse i skattekontorets uttalelse om hva som er omtvistet beløp i saken. Det fremgår av uttalelsen at tilbakeføringen av inngående merverdiavgift i endringsvedtaket av 15. april 2020 ble redusert med kr 746 182, altså fra kr 1 853 685 til kr 1 107 513. Så vidt sekretariatet kan se er ikke dette riktig. Det følger av endringsvedtaket at etterberegnet inngående merverdiavgift skulle reduseres med kr 259 525, hvorav kr 59 251 i 5. termin 2016 og kr 200 273 i 6. termin 2017. Beregningen var basert på skattepliktiges anførsler i klagen av 19. november 2019. Gjenstående inngående merverdiavgift som inngikk i justeringsgrunnlaget var dermed på kr 1 594 160.

I vedlegg 4 til rapporten av 2. juli 2019 la skattepliktige følgende beregning av utgifter til hhv. påkostning og vedlikehold på de to veiene til grunn:

Gangveien:

• 40 % nybygg/påkostning
• 60 % reparasjon/vedlikehold

Samlet fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til denne veien er på kr 1 107 513. I skattekontorets endringsvedtak ble det i samsvar med skattepliktiges anførsler i klagen av 19. november 2019 lagt til grunn at 5,35 % av utgiftene til denne veien kunne knyttes til faktisk vedlikehold. Dette utgjør kr 59 251. Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at det er de resterende 54,65 % av de anførte 60 % som i tilfelle kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». Omtvistet beløp i tilknytning til denne veien er altså på kr 605 255.

[Adresse1]:

• 48,23 % nybygg/påkostning
• 51,77 % reparasjon/vedlikehold

Samlet fradragsført inngående merverdiavgift på utgifter til denne veien er på kr 746 171. I skattekontorets endringsvedtak ble det i samsvar med skattepliktiges anførsler i klagen av 19. november 2019 lagt til grunn at 26,84 % av utgiftene til denne veien kunne knyttes til faktisk vedlikehold, altså kr 200 273. Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at det er de resterende 24,93 % av de anførte 51,77 % som i tilfelle kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». Omtvistet beløp i tilknytning til denne veien er altså på kr 186 020.

Omtvistet beløp er på denne bakgrunn på til sammen kr 791 275.

Spørsmålet i saken er dermed om deler av utgiftene til opparbeidelse av veiene som er flyttet kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». I tilfelle vil inngående merverdiavgift på disse utgiftene ikke være justeringspliktig kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd bokstav b).

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd at inngående merverdiavgift skal justeres dersom en «kapitalvare» som nevnt i § 9-1 første ledd bokstav b) overdras. Det er på det rene at de aktuelle veiene ble overdratt til hhv. Statens vegvesen og kommunen og dette var dermed en justeringsutløsende hendelse i henhold til § 9-2 tredje ledd. Spørsmålet i saken er imidlertid hva som inngår i justeringsgrunnlaget, altså hva som kan anses som en «kapitalvare». I § 9-1 annet ledd bokstav b) er «kapitalvare» definert som «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner».

I henhold til lovens ordlyd er det «ny-, på- eller ombygging» av «fast eiendom» som faller inn under begrepet kapitalvare. Det er på det rene at gang- og sykkelveiene er å anse som «fast eiendom». Etter sekretariatets vurdering vil flyttingen av veiene og utvidelsen av disse anses som en «ny-, på- eller ombygging» av fast eiendom og de utgifter som er tilknyttet selve flyttingen og utvidelsen av veiene vil dermed anses som en justeringspliktig kapitalvare. Skattepliktige anfører imidlertid i klagen av 19. november 2019 at en andel av utgiftene til veiene som er flyttet må anses som utgifter til såkalt «tenkt vedlikehold» og derfor faller utenfor kapitalvarebegrepet/justeringsplikten.

Spørsmålet i det følgende er dermed om en andel av utgiftene til de delene av veiene som er flyttet kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold» og som dermed faller utenfor kapitalvarebegrepet og justeringsplikten.

Det er en forutsetning for at det skal foreligge en kapitalvare at varen er aktiveringspliktig, noe som innebærer at kostnader til vedlikehold ikke vil være justeringspliktig, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2021 punkt 9-1.6. Ved vurderingen av om det er snakk om en justeringspliktig kapitalvare må det foretas en vurdering av om de arbeider som er utført er å anse som en påkostning eller om det kan anses som vedlikehold. I henhold til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 7.6.2 antas det at grensen mellom påkostninger og vedlikehold i relasjon til justeringsplikten er den samme som skatterettens grense mellom aktiveringspliktige påkostninger og vedlikehold som kan fradragsføres direkte. Rettskilder vedrørende skatterettens grensedragninger mellom begrepene vil derfor etter sekretariatets syn være relevant for vurderingen av hva som kan anses som en justeringspliktig kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

I Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, Universitetsforlaget, 2021 s. 215 uttales det følgende om skillet mellom vedlikehold og påkostning:

«Ved grensedragningen kan det skilles mellom tilfeller hvor det skjer en standardhevning (påkostning i snever forstand), tilfeller hvor standarden ikke heves, men hvor eiendelens funksjoner endres, og tilfeller hvor arbeidene er så omfattende at det bli spørsmål om å anse det som anskaffelse av en ny eiendel. Et grunnvilkår er i alle tilfeller at det foreligger et vedlikeholdsbehov.»

I Rt-1999-1303 (Christensen) ble en omfattende renovering av en bygning ansett som nyerverv. Det må derfor foretas en vurdering av om de arbeider som er gjort er så omfattende at den opprinnelige gjenstanden ikke lenger er i behold og det derfor må anses som en nyanskaffelse, herunder om det i realiteten har skjedd en realisasjon av den opprinnelige gjenstanden. I Skatteloven med kommentarer 2020 av Per Helge Stoveland m.fl. uttales det følgende om nyerverv i kapittelet om § 6-11:

«En realisasjon forutsetter imidlertid en utrangering eller tilintetgjørelse. I tilfeller hvor noe av objektet gjenstår, typisk ved en total rehabilitering av et hus, vil rehabiliteringen etter omstendighetene likevel kunne anses som nyanskaffelse og ikke som vedlikehold. Dette gjelder hvor «det gamle på denne måten bare er en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand», jf. Aarbakke 1990 s. 271.»

Utgangspunktet er altså at det er snakk om vedlikehold dersom det foreligger et vedlikeholdsbehov og så lenge arbeidene ikke hever standarden, objektets funksjoner eller er så omfattende at det blir å anse som en nyanskaffelse. Det må altså foretas et skille mellom vedlikehold på den ene siden og påkostning/ funksjonsendring/ nyerverv på den andre siden.

Det er som nevnt på det rene at selve flyttingen av veiene er en endring som innebærer en påkostning etter merverdiavgiftsloven § 9-‑1 første ledd bokstav b). Det er imidlertid slik at det likevel kan foreligge fradragsrett for vedlikehold, selv om de arbeider som er gjort er å anse som en påkostning. Det er lagt til grunn at dersom det er snakk om påkostning, men hvor dette trer i stedet for nødvendige vedlikeholdsarbeider, kan deler av utgiftene anses som vedlikehold og dermed fradragsføres direkte, jf. blant annet Skatte ABC 2021/2022 under punktet om «Vedlikehold» 5.4. En forutsetning er imidlertid at det foreligger et vedlikeholdsbehov og at gjenstandens «funksjonelle egenskaper er bevart», jf. HR-2016-01801-A (Norrøna). I denne saken la Høyesterett blant annet til grunn at det kan gis fradrag for vedlikehold for kostnader til endringsarbeider som skjer i forbindelse med vedlikehold når endringene er en forutsetning for eller konsekvens av vedlikeholdet. I Skattedirektoratets domskommentar av 5. desember 2016 legges det til grunn at dommen, etter Skattedirektoratets syn, innebærer at «kostnader til fjerning av et byggs spesialiserte fysiske og tekniske funksjoner (som f.eks. et kjøkken eller bad), ikke kan fradragsføres som «tenkt vedlikehold» [...]. Dersom deler av de funksjonelle egenskapene opprettholdes må det gjøres en skjønnsmessig vurdering av om en tilsvarende del av kostnadene kan fradragsføres som «tenkt vedlikehold»». Det påpekes videre at dommen ytterliggere stadfester at det er en forutsetning at de «fysiske og tekniske endringer etter sin karakter virkelig må erstatte et vedlikehold og ikke ha et dominerende preg av investering eller nyanskaffelse».

I henhold til Norrøna-dommen kan altså utgifter til «tenkt vedlikehold» fradragsføres så lenge det foreligger et vedlikeholdsbehov, altså at endringene erstatter et vedlikehold, og de funksjoner gjenstanden hadde før endringene videreføres. Endringene som blir gjort kan heller ikke medføre at den ferdige gjenstanden får et for dominerende preg av investering eller nyanskaffelse. I Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, Universitetsforlaget, 2021 s. 215 legges det samme til grunn og det vises til at dersom et butikklokale fortsatt er et butikklokale etter renoveringen, kan det kreves fradrag for tenkt vedlikehold. I Skatte ABC 2021/2022 under punktet om «Vedlikehold» 5.4 er det også gitt en rekke eksempler på hva som kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». Ett av eksemplene er at hvis man pusser opp et bad og samtidig flytter det til et annet rom i huset, gis det ikke fradrag for merkostnadene ved selve flyttingen og eventuelle standardhevinger. Det gis derimot fradrag for tenkt vedlikehold som uansett måtte blitt utført på det gamle badet. Hvis badet kun rives og ikke bygges opp igjen, vil det imidlertid ikke foreligge fradragsrett for tenkt vedlikehold idet rommets funksjon som bad ikke videreføres.

Sekretariatet går så over til den konkrete vurderingen av om en andel av utgiftene til de delene av veiene som er flyttet kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold».

En grunnleggende forutsetning for at det skal kunne foreligge fradragsrett for «tenkt vedlikehold» er som nevnt over at det foreligger et vedlikeholdsbehov, jf. blant annet Norrøna-dommen. Skattekontoret la til grunn i endringsvedtaket av 15. april 2020 at deler av utgiftene til de veiene som ikke ble flyttet kunne anses som utgifter til faktisk vedlikehold og dermed falt utenfor kapitalvarebegrepet/justeringsplikten. Det forelå dermed et vedlikeholdsbehov for disse delene av veiene. Sekretariatet legger til grunn at dersom de delene av veien som er blitt flyttet ikke hadde blitt flyttet, ville også en andel av utgiftene til disse ha blitt ansett som utgifter til faktisk vedlikehold. Eneste forskjell er dermed at veiene har blitt flyttet på. Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at det i utgangspunktet forelå et vedlikeholdsbehov også for de delene av veiene som er blitt flyttet. Spørsmålet er dermed hvilken betydning det har at deler av veiene har blitt flyttet.

Skattekontoret nektet fradrag for utgifter tilknyttet de delene av veiene som ble flyttet fordi «fradrag for tenkt vedlikehold forutsetter at byggetiltaket utføres på et eksisterende formuesobjekt». Sekretariatet er enig med skattekontoret i det kan stilles spørsmål ved om gjenstanden fortsatt er i behold når deler av veien har blitt flyttet og opparbeidet på nytt et annet sted. Det vises i denne sammenheng til at det må trekkes et skille mellom vedlikehold på den ene siden og nyerverv på den andre. Hvis det i foreliggende sak hadde vært snakk om en bygning som ble revet og deretter bygd opp igjen, ville dette etter sekretariatets oppfatning ha blitt ansett som realisasjon og nyerverv. Skattemessig vil rivningskostnadene i slike tilfeller kunne anses som en del av inngangsverdien på det nye bygget, se blant annet BFU 86/04. Det er på den annen side, slik sekretariatet forstår opplysningene i saken, kun deler av veiene som er blitt flyttet og det er dermed ikke snakk om en tilintetgjørelse av veien som sådan. Det vises til at veiene har eksistert i lang tid og at kun deler av de måtte forskyves noe idet de var i veien for utbyggingsprosjektet, se vedlegg 4 til rapporten av 2. juli 2019. Så lenge det kun er deler av veiene som er blitt flyttet er sekretariatet av den oppfatning at dette ikke kan anses som realisasjon og påfølgende nyerverv. 

Spørsmålet er videre om flyttingen av veiene innebærer en så stor endring at det er en for liten del av den opprinnelige gjenstanden som er i behold, slik at det på denne bakgrunn må anses som nyerverv, jf. blant annet Christensen-dommen og domskommentaren fra Skattedirektoratet nevnt ovenfor. Sentralt her vil være om gjenstandens fysiske og tekniske funksjoner er i behold og at endringene ikke har et for dominerende preg av investering eller nyanskaffelse, jf. Norrøna-dommen.

Siden veiene eksisterte fra før og kun er blitt ombygd, er det på det rene at gjenstandens fysiske og tekniske funksjoner er i behold. Dette taler for at det skal foreligge fradragsrett for tenkt vedlikehold på disse delene av veiene. Sekretariatet vil i denne sammenheng igjen vise til eksempelet i Skatte ABC 2021/2022 nevnt ovenfor om badet som blir flyttet fra et rom til et annet. Sekretariatet antar at bakgrunnen for at det foreligger fradragsrett for tenkt vedlikehold i slike tilfeller blant annet er at rommets funksjoner som bad videreføres. At gjenstandens funksjoner er i behold taler for at det her foreligger fradragsrett for utgifter til tenkt vedlikehold av veiene.

Det er sendt inn tegninger av veiene, samt en oversikt over arealet for de tidligere veiene og de nye veiene i vedlegg av 19. november 2019 side 13-14. Det fremgår av denne oversikten at for gang- og sykkelveien utgjør andelen av den nye veien 94,94 % av det totale arealet. Når det gjelder veien [adresse1] fremgår det at ny vei utgjør 73,16 % av totalt areal. Slik sekretariatet forstår disse opplysningene innebærer dette at hhv. 5,06 % og 26,84 % av de gamle veiene er i behold. I Christensen-dommen ble som nevnt de arbeider som var gjort på huset ansett for å være så omfattende at det i realiteten var snakk om nyerverv. Her var det kun beskjedne deler av den opprinnelige bygningen i behold, bortsett fra selve grunnmuren og reisverket. Ved vurderingen uttalte førstvoterende blant annet følgende:

«Ut fra en økonomisk betraktning utgjør de bygningsdeler som er i behold – også når de vurderes samlet – etter mitt syn en mindre vesentlig del av bygget i den skikkelse det nå har. De gjenbrukte bygningsdeler må ha utgjort en forholdsvis beskjeden del av kjøpesummen for eiendommen som var kr 525.000, inklusive tomt. De samlede omkostninger ved nybygget/rehabiliteringen utgjorde til sammenligning over 1,6 millioner kroner. Her må det riktignok tas i betraktning at dette beløpet er noe påvirket av at flere svakheter ved huset først ble avdekket under arbeidets gang.»

Etter sekretariatets vurdering må de to gang- og sykkelveiene i foreliggende tilfelle vurderes hver for seg når det skal tas stilling til om de arbeider som er gjort må anses for å være så omfattende at det i realiteten er snakk om nyerverv.

Når det gjelder gang- og sykkelveien («Gangveien») er det som nevnt 5,06 % av den opprinnelige veien som er i behold. Etter sekretariatets vurdering medfører de endringer som er gjort med denne gang- og sykkelveien at det kun er en mindre vesentlig del av den opprinnelige veien som er i behold når denne andelen kun er på 5,06 %. Det er altså sekretariatets oppfatning at de endringer som er gjort på veien er så omfattende at veien må anses for å ha fått et for dominerende preg av nyerverv. Det vises her til Norrøna-dommen og domskommentaren fra Skattedirektoratet, hvor det legges til grunn at det er en forutsetning for fradrag for «tenkt vedlikehold» at de fysiske endringene ikke har et dominerende preg av investering eller nyanskaffelse, samt til Skatteloven med kommentarer 2020 nevnt ovenfor hvor det vises til Aarbakke, som legger til grunn at det anses som nyerverv hvor «det gamle på denne måten bare er en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand». Det er på bakgrunn av det ovenstående sekretariatets syn at deler av utgiftene til opparbeidelse av denne veien ikke kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold». Disse utgiftene anses derfor etter sekretariatets mening som aktiveringspliktige påkostninger som omfattes av kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Når det gjelder [adresse1], hvor nærmere 27 % av den opprinnelige veien er i behold, er sekretariatet av den oppfatning at dette utgjør mer enn en mindre vesentlig del av den ferdige veien, med andre ord at det er en tilstrekkelig andel av veien som er i behold slik at de fysiske endringene som er gjort med denne veien ikke skal anses for å ha et for dominerende preg av nyerverv. Ved beregningen av hvor stor andel av utgiftene som kan knyttes til slikt «tenkt vedlikehold» legger sekretariatet skattepliktiges anførsler vedrørende dette til grunn. Dette innebærer at 24,93 % av fradragsført inngående merverdiavgift på kr 746 177,77 kan anses som utgifter til «tenkt vedlikehold» og dermed ikke omfattes av kapitalvarebegrepet/justeringsgrunnlaget. Justeringsgrunnlaget for inngående merverdiavgift skal dermed reduseres med kr 186 022. Det foreligger dermed fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter til gang- og sykkelveien [adresse1] med kr 186 022. Dette kan henføres til 6. termin 2017.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at justeringsgrunnlaget reduseres med kr 186 022.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 11

[SKNA11-2022-15]

Medlemmene Letnes, Løken og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 7. april 2022 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at justeringsgrunnlaget reduseres med kr 186 022.