Skatteklagenemnda

Klage på 20 % tilleggsskatt som følge av uriktig innsendt mva-melding. Saken aktualiserer unntak fra tilleggsskatt, herunder særlig unntaket for frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.01.2022
Saksnummer SKNS1-2022-3

Saken gjelder klage på 20 % tilleggsskatt som følge av uriktig innsendt mva-melding for 2. termin 2019, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5. Saken aktualiserer unntak fra tilleggsskatt, herunder særlig unntaket for frivillig retting, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d. Omtvistet beløp er kr 394 352.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling og det har vært dissens.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelsen opplyst følgende om saksforholdet:

«A AS (heretter benevnt "skattepliktige") er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med kode 46.694 Engroshandel med maskiner og utstyr til handel, transport og tjenesteyting.

Skattepliktige leverte mva-melding for 2. termin 2019 den 03.06.2019. Denne viste kr 2 140 074 til gode.

Den 12.06.2019 varslet skattekontoret om kontroll av mva-meldingen.

Skattekontoret mottok dokumentasjon den 17.06.2019.

Den 17.06.2019 ble det sendt inn en tilleggsmelding hvor inngående merverdiavgift ble redusert med kr 1 952 207. Begrunnelsen for tilleggsmeldingen er at det er feilført inngående merverdiavgift, og at det ikke skulle vært mva fradrag. Tilleggsmeldingen ble avvist av skattekontoret da den er innsendt etter varsel om kontroll.

Skattekontoret varslet skattepliktige per brev den 04.07.2019 om at det vurderes å etterberegne avgift med kr 1 971 763. [Dette knytter seg til to forhold; det ene gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet to fakturaer fra B stilet C AS på kr 19 556. Det andre gjaldt feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på kr 1 952 207 knyttet anskaffelse av brukte lastebiler som var fakturert avgiftsfritt fra A AS.] Det ble samtidig varslet at det vurderes å ilegge ordinær og skjerpet tilleggsskatt.

Skattekontoret mottok tilsvar på ovennevnte varsel den 16.08.2019.

Den 27.11.2019 fattet skattekontoret vedtak der inngående merverdiavgift for 2. termin 2019 ble redusert med kr 1 971 763. Det ble videre ilagt ordinær tilleggsskatt med kr 394 352.

Skattekontoret mottok klage fra advokatfirmaet D AS på vegne av A AS den 11.12.2019.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 21. februar 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 10. oktober 2021. Skattepliktige har inngitt merknader i brev datert 12. november 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

«Advokatfirmaet D AS bestrider på vegne av A AS at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Det anføres at skattemyndighetene må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt er oppfylt, og at skattemyndighetene med samme beviskrav, altså klar sannsynlighetsovervekt, må bevise at unntaksreglenes vilkår ikke er oppfylt.

Det anføres at bakgrunnen for feilen skyldes åpenbar skrivefeil, jfr skatteforvaltningsloven § 14- 4 bokstav b. Bakgrunnen for feilen i innsendt oppgave er at regnskapsprogrammet som benyttes var innstilt på mva.-kode med fradragsrett for balansegruppen maskiner.

Rt. 2006 s. 593 "Eksportfinans" gjaldt en sak med feilføring av ligningsoppgaver med bruk av dataprogram. Feilen bestod i at det utilsiktet kom inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der. Feilen oppstod ved at en manuell overstyring i forhold til en av postene i næringsoppgaven ikke blokkerte for senere kobling til en annen post – noe som førte til at det ble oppgitt rundt 33 millioner kroner for lavt skattemessig overskudd (dommens avsnitt 30).

Høyesterett uttaler her at dette skiller seg klart fra en forståelsesfeil, som ikke kan anses som skrive- eller regnefeil. Feilen som skjedde på grunnlag av overstyringen fra dataprogrammet, ble ansett for å være en skrivefeil. Skrivefeilen var også "åpenbar", jfr dommens avsnitt 32 følgende.

Resultatet i dommen var at Høyesterett slo fast at tilleggsskatt ikke skulle vært fastsatt.

For A AS´ vedkommende skjedde feilen som et direkte resultat av at regnskapsprogrammet lå inne med feil mva. sats for gruppen "maskiner", og at det derfor automatisk ble beregnet fradrag for inngående avgift. Dette må anses som en ren skrivefeil.

Videre må skrivefeilen anses å være "åpenbar". Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øyene" at her er det noe galt, jfr. Rt. 2006 s. 593 "Eksportfinans" avsnitt 32.

Her er feilen åpenbar. Det er gitt uriktige opplysninger ved innlevering av den feilaktige mva- meldingen for 2. termin 2019 da det er fradragsført inngående avgift på en faktura hvor salget er spesifisert som avgiftsfritt i henhold til merverdiavgiftsloven § 6- 7 (3). Ved normal grundighet springer den feilen i øynene til den som kontrollerer oppgavene. Dette bevises ved at A AS også korrigerer feilen ved kontroll, jfr bilag til kommentar av 16. august 2019. Som det fremgår der er korreksjonen beviselig ført før varsel om bokettersyn.

Slik vi ser det er det klart sannsynlig at selskapet ville sendt inn korrigert og korrekt oppgave uavhengig av skattekontorets kontroll. Det vises i den relasjon også til sktfvl § 14- 5 (4) litra c, sammenholdt med Rt. 2006 s. 333. "Worst case scenario" er slik vi ser det en periodiseringsfeil, for det tilfelle at regnskapsperioden ikke ville blitt låst opp ville korrigeringen blitt medtatt på neste terminoppgave da korrigeringen er bokført den 6. juni, jfr bilag 1.

Det anføres videre at forholdet må anses unnskyldelig.

Det følger av sktvl. § 14- 3 (2) at det ikke skal ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

På bakgrunn av storkammerdommen i Rt. 2008 s. 1409 vil det ikke være grunnlag for tilleggsskatt, med mindre skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at den skattepliktige kan lastes for opplysningssvikten.

Det fremgår av Ot. prp. nr. 82 (2008- 2009) pkt. 8.3.2 s. 42 flg. hvor det er lagt til grunn at bestemmelsen skal praktiseres noe lempeligere enn tidligere. Blant annet uttales det at i et system der tilleggsskatten skal ilegges etter objektive kriterier, er det nødvendig med unntaksregler for å unngå urimelige eller uønskede resultater. Ved skatteforvaltningsloven er det lagt til grunn at terskelen for å anvende regelen skal senkes ytterligere, og at ved anvendelse nav unntaket bør det også tas hensyn til om opplysningsplikten gjelder feil av en eller lojal og aktsom skattepliktig, jfr Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2 side 214.

A AS uriktige opplysninger fremstår som et hendelig uhell av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Sammenholdt med at dette bør vurderes som en åpenbar skrivefeil fremstår forholdene samlet sett som unnskyldelige. Selskapet har også korrigert feilen i eget regnskap så snart feilen ble avdekket.

Kravet til skyld er ikke oppfylt. Det foreligger en uaktsom feil fra regnskapsfører, som kort tid etter er oppdaget og rettet. Tapsvilkåret er heller ikke oppfylt.

For å underbygge at skattekontorets vedtak av 27 november 2019 er for strengt henvises det til tre avgjørelser fra Skatteklagenemnda:

  • Avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 13. november 2019, publisert 2 desember 2019 [SKNS1-2019-131] .
  • Avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 14 november 2019, publisert 2 desember 2019 [SKNS1-2019-141]
  • Avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 12 juni 2019, publisert 28 august 2019 [SKNS1-2019-60].»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer skattepliktiges anførsler, jf. brev av 12. november 2021:

«Vi viser til sekretariatets innstilling av 10. oktober 2021. Her fremlegges på vegne av skattyter noen supplerende kommentarer til innstillingen og tidligere innsendte redegjørelser.

Unnskyldelige forhold

Skattekontoret legger til grunn at forholdet ikke kan anses som unnskyldelig. Vi er uenige i det.

Skattekontorets redegjør på side 6 i innstillingen, tredje siste avsnitt, for lovgivers uttalelser om regelens anvendelse. Selv om lovgiver henviser til anvendelsen i de konkrete tilfeller vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, uttales det eksplisitt i proposisjonen at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattyter. Dette momentet, uttalt konkret av lovgiver, synes ikke å ha blitt tillagt relevans av skattekontoret.

Skattekontorets drøftelse av om vilkårene er oppfylt følger i første avsnitt på side 7 i innstillingen.

Det avgjørende for skattekontoret synes å være at skattyter, straks etter varslet kontroll, opplyste om at feilen allerede var avdekket av skattyters regnskapsfører. Vi mener dette representerer en uriktig anvendelse av unntaket. Begivenhetsforløpet, som ikke er bestridt fant sted slik:

03.06.2019: Mva-melding med feil leveres

06.06.2019: Feilen oppdages av skattyters regnskapsfører, som også – før varslet kontroll - korrigerer feilen i regnskapet. Det vises til bilag 1 til brev av 16. august 2019.

12.06.2019: Skattyter varsles om kontroll

17.06.2019: Skattekontoret blir gjort kjent med feilen

Skattekontoret ble altså varslet om feilen med to arbeidsdagers mellomrom (varsel om kontroll på onsdag og opplysning om feilen påfølgende mandag. Dette oppfattes ikke som "umiddelbart" av skattekontoret. Deretter avfeies skattyters anførsel om at det var et hendelig uhell - i anførselstegn. Skattekontoret setter forholdet ikke opp imot uttalelsen i proposisjonen som det er vist til ovenfor. Vi mener det er opplagt at skattyter har opptrådt både lojalt og aktsomt i dette tilfellet, og noe annet er heller ikke blitt tematisert fra skattemyndighetene side. Feilen ble rettet i regnskapet straks den ble oppdaget og før den varslede kontroll.

Det faktum at skattyter selv – som påvist – hadde oppdaget og rettet feilen før varselet om kontroll, er etter det vi kan se av skattekontorets vurdering, ikke tillagt relevans under vurderingen av skattyters aktsomhet.

Den uriktige opprinnelige innberetning av 03.06.2019 må ses i sammenheng med egenkorrigeringen som fant sted med to arbeidsdagers mellomrom, noe som tilsier at forholdet må anses unnskyldelig slik at tilleggsskatt ikke kan anvendes.

Faktumet beskrevet over viser at selskapet ikke har hatt noen som helst annen intensjon enn å rette forholdet.

Etter vår oppfatning foreligger det unnskyldelige forhold som må lede til at tilleggsskatt bortfaller.

Åpenbare regne eller skrivefeil

Uansett må tilleggsskatt bortfalle etter skfvl. § 14-4 (1) (b).

Sekretariatet legger til grunn at spørsmålet relatert til skfvl. § 14-4 (1) (b) er om feilen var åpenbar. Vurderingen av om vilkårene i skfvl. § 14-4 (1) (b) er oppfylt, er dermed til spørsmålet om skrivefeilen var åpenbar.

Vurderingen av om det foreligger åpenbar skrivefeil skal skje med utgangspunkt i skattyters oppgaver, jf. Eksportfinansdommen som det er sitert fra i innstillingens side 11. Det fremstår som åpenbart at selskapets oppgave for 2. termin ble tatt ut i kontroll som følge av signifikant avvik i innrapporteringen fra tidligere termin, som også var selskapets første. Det vises i så måte til innberetning for foregående termin i 2019. Første termin ble oppgitt med kr 80 295 til gode, mens oppgaven for 2. termin oppga kr 2 140 074 til gode. Endringen til 2. termin var markant, og det fremstår åpenbart at en saksbehandler ville stilt spørsmål om fradragsposisjonen som oppstod tidlig i selskapets "mva.-historikk" og også sett hen til selskapets første terminoppgave. En kontroll av differansene mellom terminene ligger lett tilgjengelig for saksbehandlere og er ikke ressurskrevende.

Etter vår oppfatning foreligger det åpenbar regne eller skrivefeil som må lede til at tilleggsskatt må bortfall på bakgrunn av skfvl. § 14-4 (1) (b).

Frivillig retting

Ovennevnte gjennomgang av faktum viser at rettingen ikke var foranlediget av kontrolltiltak. Det må fremstå som sikkert at korrigert oppgave ville blitt sendt inn; en korrigering i regnskapet ville ellers gitt lite mening. Skattemyndighetene legger også på sin side til grunn at det ble foretatt en korrigering i regnskapet før kontrollen ble varslet.

Vi mener ovennevnte faktum må lede til bortfall av tilleggsskatt også på dette grunnlag»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

«Formelle forhold.

Skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13- 3 (2).

Klagefristen er etter sktfvl 13- 4 (2) på seks uker. Skattekontorets vedtak er datert 27.11.2019, og klagen er datert 05.12.2019, og registrert innkommet den 11.12.2019. Det følger av sktfvl § 5- 5 (1) at fristen begynner å løpe fra det tidspunkt meldingen har kommet frem, når ikke annet er bestemt. Klagen er derfor etter skattekontorets syn rettidig fremsatt.

Materielle forhold.

Hovedregelen om tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14- 3:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig (...) som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler (...)".

For å kunne ilegge tilleggsskatt er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som er gitt, er uriktige eller ufullstendige, samt at dette har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Dette kravet gjelder også for størrelsen på den skattemessige fordelen. Som det går frem av sitatet over er det ikke noe vilkår ved ordinær tilleggsskatt at det må være påvist noen grad av skyld hos skattyter (vilkårene er objektive).

Slik saken er opplyst mener vi det er klart at skattepliktige har gitt uriktige og/ eller ufullstendige opplysninger. Det er her gitt uriktig opplysninger ved den feilaktige mva- meldingen for 2 termin 2019 ved at det er fradragsført inngående merverdiavgift på en faktura hvor salget er spesifisert som avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 6-7 (3). Skattekontoret mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige opplysninger.

Videre mener skattekontoret at det er klart sannsynlig at feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift minst må ha vært av en slik størrelse som er lagt til grunn i vedtaket. Vi viser her til at den feilaktige fradragsførte merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsmeldingen for 2. termin 2019. Grunnvilkårene for tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) og § 14- 4 foreligger det unntak for ileggelse av tilleggsskatt. Unntakene kan deles i to grupper: den ene gruppen innebærer at skattepliktiges forhold kan anses som unnskyldelig (subjektivt vilkår). Den andre gruppen er av mer objektiv karakter som for eksempel åpenbare regne- og skrivefeil.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige, jfr skatteforvaltningsloven § 14- 3 (2).

Unntaket for "unnskyldelige forhold" i ligningsloven var formulert slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når forholdet må anes "unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak". Eksemplene som var nevnt i ligningsloven er ikke videreført i skatteforvaltningsloven.

Det fremkommer videre av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det etter Skatteforvaltningshåndboken 2019 tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det anføres i klagen at de uriktige opplysningene fremstår som et "hendelig uhell" av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I herværende sak ble mva- melding for 2. termin levert 03.06.2019. Tre dager senere, den 06.06.2019, oppdager skattepliktige feilen, jfr tilsvar til skattekontorets varsel. Skattekontoret varslet skattepliktige om kontroll av mva- oppgaven den 12.06.2019. Det er derimot først etter varsel om kontroll, den 17.06.2019, at skattepliktige gjør skattekontoret oppmerksom på feilaktig fradragsført merverdiavgift i mva- oppgaven for 2. termin 2019. Skattepliktige hadde tid i etterkant av at feilen ble oppdaget til å orientere skattekontoret om den feilaktige fradragsførte merverdiavgiften for 2. termin 2019. Når det tas i betraktning at skattekontoret ikke blir orientert umiddelbart etter at feilen oppdages, først etter varsel om kontroll, er skattekontoret av den oppfatning at dette ikke fremstår som et "hendelig uhell".

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger andre subjektive forhold som tilsier at sktfvl § 14- 3 (2) kommer til anvendelse.

Etter skatteforvaltningsloven § 14- 4 bokstav b fastsettes ikke tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes "åpenbare regne- eller skrivefeil".

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, jfr Rt. 2006 side 593 "Eksportfinans ASA".

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet, se Ot.prp. nr. 29 (1978–1979) s. 123, det vil si hva en saksbehandler ville sett (ikke maskinelt utplukk). Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig. Det er avgjørende at det lett kan konstateres at noe er feil. I denne saken er det ført fradrag for inngående merverdiavgift med kr 2 140 074 for 2. termin 2019. Innsending av mva- meldinger bygger på et selvdeklareringsprinsipp, og bilaget som danner grunnlag for fradrag for inngående merverdiavgift vedlegges ikke mva- meldingen. Først når oppgaven ble tatt ut til kontroll, ble det bedt om bilag som viser grunnlaget for fradrag for inngående merverdiavgift. Uten bilagene har ikke skattekontoret grunnlag for å ta stilling til om fradraget på 2 140 074 er berettiget eller uberettiget. Det er ikke uvanlig at et selskap krever fradrag for inngående merverdiavgift i tilsvarende størrelsesorden som i herværende sak. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at feilen ikke er "åpenbar".

For orden skyld vil skattekontoret presisere at skatteforvaltningsloven § 14- 4 bokstav d ikke kommer til anvendelse, da korrigert mva- melding er sendt inn etter at skattekontoret varslet om kontroll ved varsel datert 12.06.2019.

Skattekontoret mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Det anføres i klagen at det er klart sannsynlig at selskapet ville sendt inn korrigert oppgave uavhengig av skattekontorets kontroll. Det vises i relasjon til dette også til sktfvl § 14- 5 (4) litra c, og Rt. 2006 side 333 "Worst Case scenario", og det anføres videre at dette er en periodiseringsfeil, som ville blitt medtatt på neste terminoppgave. Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfesting skal skje, og om skattepliktige kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning, jfr Skatteforvaltningshåndboken 2019. I herværende sak er det etter skattekontorets syn ikke tvilsomt at skattepliktige har krevd uberettiget fradrag for inngående merverdiavgift for 2. termin 2019. Dette er således en fradragsføring som aldri skulle funnet sted, og ingen tidfestingsfeil. Skattekontoret mener derfor at unntaket i sktfvl § 14- 5 (4) litra c ikke kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jfr skatteforvaltningsloven § 14- 5 (1).

Skattekontoret mener etter dette med at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt med 20 prosent av feil fradragsført merverdiavgift med kr 1 971 763, noe som utgjør kr 394 [3]52 i tilleggsskatt.

Konklusjonen blir etter dette av vedtaket opprettholdes.»

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger.

I denne saken har skattepliktige levert en uriktig mva-melding med for mye fradragsført inngående avgift. Skattepliktige har ikke gitt noen nærmere redegjørelse for de nevnte forhold slik at skattemyndighetene selv kunne foreta en vurdering. Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved innsending av mva-meldingen som kunne gitt skattemessige fordeler.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningshåndboken 5. utgave 2019 s. 589. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Grunnlaget for tilleggsskatt utgjør kr 1 971 763 og består av feilført inngående merverdiavgift på kr 1 952 207 fra fakturanr. 1000094 fra A AS samt to fakturaer fra B stilet til C AS på kr 19 556.

Sekretariatet mener at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold som følge av et «hendelig uhell» av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Til dette viser sekretariatet til at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2. Forholdet kan for eksempel anses unnskyldelig dersom skattepliktig ikke tidligere har fått påpekt feil og det samtidig foreligger lavere grad av skyld. Det forhold at feilen anses som åpenbar, utelukker ikke i seg selv at feilen anses unnskyldelig, jf. Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021 s. 599. I denne saken kan ikke sekretariatet se at det anføres noen vektige unnskyldningsgrunner knyttet til selve opplysningssvikten. Sekretariatet mener videre at det ikke foreligger en lavere grad av skyld og legger bl.a. vekt på at opplysningssvikten gjelder et forholdsvis stort beløp. Videre viser sekretariatet til at det for mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, slik som skattepliktige, må det forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av meldinger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

Sekretariatet vurderer det slik at regnskapsfører har gjort en feil og at skattepliktige identifiseres med ham.

Skattepliktige har også vist til tre saker fra Skatteklagenemnda, SKNS-1-2019-60, SKNS-1-2019-131 og SKNS-1-2019-141.

Når det gjelder SKNS-1-2019-60 omhandlet saken bevisvurdering knyttet til utbytte ved privat bruk av en båt hvor sekretariatet kom til at vilkåret «skattemessige fordeler» ikke var oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Når det gjelder SKNS-1-2019-131 omhandlet saken unnskyldelige forhold i et tilfelle med omsorgsoppgaver for en samboer.

Når det gjelder SKNS-1-2019-141 omhandlet saken bevisvurdering knyttet til antall dager skattepliktige var bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 hvor sekretariatet kom til at vilkåret «skattemessige fordeler» ikke var oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Sekretariatet har gjennomgått ovennevnte saker og kan ikke se at disse er anvendbare for vår sak.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b

Skattepliktige opplyser at bakgrunnen for feilen i innsendt oppgave er at regnskapsprogrammet som benyttes var innstilt på mva.-kode med fradragsrett for balansegruppen maskiner. Det anføres at det er en åpenbar skrivefeil. I merknaden til innstillingen (brev av 12. november 2021) anføres det at endringen fra 1. termin til 2. termin var markant, og det fremsto da åpenbart at en saksbehandler ville stilt spørsmål om fradragsposisjonen som oppsto tidlig i selskapets «mva-historikk» og også sett hen til selskapets første terminoppgave.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav b at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Det må for det første foreligge en regne- eller skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar.

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unntakene fra tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.2.

I denne saken mener sekretariatet at det sentrale spørsmålet er hvorvidt feilen var åpenbar.

For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når meldingen behandles med alminnelig nøyaktighet, jf. Ot.prp.nr.29 (1978–1979) side 123. Det er ikke et vilkår at det er åpenbart hva som er korrekt. Unntaket for «åpenbare» regne- eller skrivefeil er begrunnet med at unndragelsesfaren da er liten, jf. Ot.prp.nr.82 (2008–2009) side 45.

Eksportfinans-dommen uttales det i avsnitt 32 følgende om når en feil er å anse som «åpenbar»:

«Utgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen 'springe i øynene' at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.»

Videre uttaler Høyesterett som nevnt at det ikke kan legges inn et tilleggsvilkår om at det også umiddelbart må være klart hva feilen består i. Se avsnitt 40:

«[...] det [kan] ikke legges inn det tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilken korrigering som skal gjøres – et tilleggsvilkår som ikke har klar forankring i ordlyden.»

Sekretariatet mener i dette tilfellet at feilen med klar sannsynlighetsovervekt ikke var åpenbar fordi det ikke er noe i oppgavene i seg selv som tilsier at det var feil å kreve fradrag for inngående merverdiavgift. Anførselen i merknadene om at beløpets størrelse var markant kan ikke føre til en annen konklusjon, jf. også LB-2019-121248 (Sats-dommen). Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b kommer ikke til anvendelse.

Unntak fra tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d

Av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d fremgår det at tilleggsskatt ikke fastsettes

«når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt.»

Av Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021 s. 612 fremgår det at det er et vilkår at rettingen eller utfyllingen ikke er fremkalt av undersøkelser som skattemyndighetene har satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre.

I denne saken er det på det rene at skattepliktige først sendte inn tilleggsmelding (korrigerte mva-melding) den 17. juni 2019 som var etter at skattekontoret varslet om kontroll den 12. juni 2019. Sekretariatet legger derfor til grunn at unntaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d ikke kommer til anvendelse. Anførselen om at korrigeringen ble bokført den 6. juni 2019 kan ikke føre til en annen konklusjon. Sekretariatet viser her til at denne korreksjonen kun ble ført i regnskapsprogrammet, og ikke i korrigert mva-melding som først ble sendt 17. juni 2019.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

Det er ikke grunnlag for å anvende den lavere satsen i § 14-5 første ledd andre punktum i denne saken, og tilleggsskatt beregnes etter hovedregelen i første punktum med 20 %.

Spørsmål om det foreligger tidsfestingsfeil, jf. skatteforvaltningsloven fjerde ledd bokstav c

Skattepliktige har anført at det er klart sannsynlig at selskapet ville sendt inn korrigert og korrekt oppgave uavhengig av skattekontorets kontroll. Det vises i relasjon til dette også til skatteforvaltningsloven 14-5 fjerde ledd bokstav c, sammenholdt med dom inntatt i Rt. 2006 side 333. «Worst case scenario» er slik skattekontoret ser det en periodiseringsfeil, for det tilfelle at regnskapsperioden ikke ville blitt låst opp ville korrigeringen blitt medtatt på neste terminoppgave da korrigeringen er bokført den 6. juni 2019. Sekretariatet legger til grunn at spørsmål om tidfestingsfeil gjelder fradragsført inngående merverdiavgift på balansegruppen maskiner.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd skal det ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatt av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Bestemmelsen viser videre til hva som er å anses som tidfestingsfeil. Aktuelt for denne saken er bestemmelsens bokstav c som lyder:

«Skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.»

Etter nettometoden ses de aktuelle årene under ett, slik at tilleggsskatten bare beregnes av skatteyterens fordel ved at beskatningen er utsatt (HR-2015-1934-A).

Slik sekretariatet forstår gjeldende rett er det avgjørende om feilen er en tidsfestingsfeil som er omfattet av skatteloven § 14-5 fjerde ledd. Vi viser i denne forbindelse til Ot.prp. nr.82 (2008-2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) punkt 8.8.1 første avsnitt:

«[...] Reglene om tidfesting regulerer når en inntektspost skal inntektsføres eller en kostnad fradras. Hovedregelen følger av skatteloven § 14-2. Inntekter skal som hovedregel inntektsføres det året skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen. Tilsvarende skal en kostnad fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden. [...]»

Vi viser også til Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.8.3 femte avsnitt fra bunnen:

«[...] For det tredje skal forholdet anses som en tidfestingsfeil når feilen mest sannsynlig ville blitt motvirket et senere år [...]»

Høyesterett har imidlertid presisert loven og forarbeidene i forhold til hva som skal regnes som en tidfestingsfeil. Sekretariatet viser til HR-2015-1934-A:

«(60) [...] Skattytere som av andre grunner enn misforståelse om tidfestingsreglene har unnlatt å oppgi inntekten, vil med andre ord ikke kunne påberope bokstav c som grunnlag for at beregningen skal skje etter nettometoden. [...] (62) Min konklusjon er etter dette at når uttrykket «tidfestingsfeil» benyttes i § 10-4 nr. 4 [nå skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd), så er det feil anvendelse av tidfestingsreglene det siktes til. Unnlatt inntektsføring som skyldes andre feil, faller dermed utenfor bestemmelsens anvendelsesområde. At andre punktum i § 10-4 nr. 4 benytter formuleringen «i denne sammenhengen», må leses som en presisering av i hvilke tilfelle og under hvilke betingelser tilleggsskatt skal beregnes etter nettometoden ved tidfestingsfeil. [...]»

Videre vises det til Skatteforvaltningshåndboken 6. utgave 2021 s. 627:

«Ved vurderingen av om det foreligger en tidfestingsfeil, vil det ha betydning om det kan reises tvil om når tidfestingen skal skje, og om skattepliktig kan påvise en fornuftig grunn til at han mente at for eksempel inntekten skulle tidfestes senere. Den skattepliktiges erfaring og kunnskap vil her ha betydning.»

Som nevnt har skattepliktige feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at det ble benyttet feil mva-kode i regnskapsprogrammet på balansegruppen maskiner. Feilen skulle aldri ha skjedd og sekretariatet mener at det i herværende sak således ikke dreier seg om en feil som beror på misforståelse av tidfestingsreglene. Siden feilen ikke anses for å være en tidfestingsfeil, kan ikke bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd bokstav c komme til anvendelse.

EMK – om skatteetatens tidsbruk innebærer brudd på menneskerettighetene

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 21. februar 2020. Behandlingen av saken ble påbegynt 27. september 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på over 19 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som følger av det ovennevnte. Det vises til at anførslene er drøftet i innstillingen.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng.

Dissens i alminnelig avdeling

Dissensene siteres:

«Høydalsvik har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

I skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d framgår det at tilleggsskatt ikkje skal fastsetjast «når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt.»

Eg meiner den skattepliktige har sannsynleggjort at det er gjennomført ei frivillig retting som ikkje er framkalla av skattemyndigheitene sine undersøkingar.

Følgjande datoar er sentrale i saka:

* 03.06.2019 blei mva-meldinga med feil levert

* 06.06.2019 blei feilen oppdaga og retta i den skattepliktige sitt økonomisystem

* 12.06.2019 får den skattepliktige varsel om kontroll

* 17.06.2019 leverer den skattepliktige korrigert mva-melding

Det er ikkje usemje om at rettinga faktisk skjedde 06.06.2019. Det blir her vist til bilag 1 til brev av 16. august 2019 frå den skattepliktige.

Transaksjonane er som følgjer:

* Fakturaen som er datert 02.04.2019 har blitt feilaktig frådragsført med meirverdiavgift

09.04.2021. Bilaget er ført med valuteringsdato 01.03.2019 (periode mars, mva-termin 2-2019).

* Feilen er korrigert den 06.06.2019. Korreksjonsbilaget er ført med valuteringsdato 01.05.2019 (periode mai, mva-termin 3-2019).

Skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d er omtalt i skatteforvaltningshåndboken (6. utgave 2021 s. 612). Frå denne blir det sitert:

«* Videre må den praktiseres konsekvent slik at den utad fremstår som en generell og reell regel om unntak fra tilleggsskatt.

* Hvis den skattepliktige har grunn til å tro at det kan bli satt i verk kontrolltiltak, vil det ikke være frivillig retting når den skattepliktige forsøker å komme dette «i forkjøpet» ved å kontakte skattemyndighetene.

* Det er den skattepliktiges tro på at han uoppfordret bidrar til riktig fastsetting som skal belønnes.»

Sjølv om ny mva-melding ikkje blei sendt inn før varsel om kontroll var sendt, så er sjølve "rettingen" som skatteforvaltningshåndboken viser til, utført før kontrollen blei varsla. På bakgrunn av dette er det sannsynleggjort at feilen ville bli retta med ei ny mva-melding, uavhengig av skattemyndigheitene sine undersøkingar.

På bakgrunn av dette meiner eg det ikkje er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne saka.»

Kristiansen har avgitt slikt votum:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Saken gjelder tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Unntak fra tilleggsskatt framgår av lovens § 14-4.

l nærværende sak har feilen oppstått i forbindelse med innsendt oppgave den 03.06.2019. Regnskapsprogrammet som ble benyttet var innstilt på mva.-kode med fradragsrett for balansegruppen maskiner.

Feilen ble oppdaget og korrigert av regnskapsfører i virksomhetens interne økonomisystem den 06.06.2019, jf. bilag 1 til brev av 16.08.2019 fra skattepliktige.

Som det fremgår der er korreksjonen beviselig ført før varsel om bokettersyn fra skattemyndigheten den 12.06.2019. Den 17.06.2019 leverer den skattepliktige korrigert mva.-melding.

Unntak fra tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven 14-4 d) forutsetter at rettingen er «frivillig». Det er også et vilkår at rettingen fører til at det kan fastsettes riktig skatt.

Den skattepliktige har sannsynliggjort at det er gjennomført frivillig retting som ikke er fremkalt av skattemyndighetens undersøkelser eller kontroll.

Det bør kunne legges til grunn som klart sannsynlig at selskapets regnskapsfører ville sendt inn korrigert oppgave uavhengig av skattekontorets kontroll, og at den korrigerte innsendingen ville medført riktig skattefastsettelse.

Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt synes ikke å være til stede i nærværende sak.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet påpeker at skattepliktige først sendte inn tilleggsmelding (korrigerte mva-melding) den 17. juni 2019 som var etter at skattekontoret varslet om kontroll den 12. juni 2019.

Sekretariatet viser til ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav d første punktum, "slik at det kan fastsettes riktig skatt", forutsetter at det faktisk må være skjedd en retting overfor skattemyndighetene. Interne endringer i skattepliktiges regnskapssystem vil ikke være nok, se SKNS1-2018-21, hvor saken ble behandlet i stor avdeling og gjaldt bl.a. spørsmål om korrigering av regnskapet skulle anses som et påbegynt rettingstiltak som ga grunn til å ikke ilegge tilleggsavgift. Flertallet sluttet seg til innstillingen om at tilfellet ikke falt inn under unntaket for frivillig retting. 

I Skatteforvaltningshåndboken, 6. utg. 2021 s. 613 uttales også at påtenkt retting/rettingshensikt ikke er tilstrekkelig. Hvorvidt selskapets regnskapsfører ville sendt inn korrigert oppgave uavhengig av skattekontorets kontroll, er dermed ikke av betydning.

Sekretariatet fastholder at rettingen som ble gjort i regnskapssystemet den 6. juni 2019 ikke faller inn under unntaket for frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.01.2022


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Geir Høydalsvik, medlem                      

E-post datert 13.01.2022 fra Advokatfirmaet E AS ved F ble sendt nemndas medlemmer samme dag.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Folkvord og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlem Kristiansen og Høydalsvik viste til sine dissenser i alminnelig avdeling og opprettholdt disse.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Satsen for tilleggsskatt settes til 10%.