Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Klage på endring av ligning – tilordning av uteholdt omsetning

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 111/2019

Klage på endring av ligning for inntektsårene 2010-2013 etter bokettersyn i selskapene B og C. Kontrollperioden i begge selskapene var inntektsårene 2010-2013. A har i kontrollperioden vært representert på eiersiden og har hatt roller knyttet til forvaltning og drift av begge selskapene.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

ligningsloven i §§ 4-1 flg., § 8-1 første ledd, § 8-2, skatteforvaltningsloven §§ 8-1 flg., § 12-2 jf. § 12-1

 

1 Nærmere om B

1.1 Om selskapet og As tilknytning til det

B ble stiftet i 2002. A har vært direkte eller indirekte aksjonær i B fra stiftelsen av selskapet. Ved stiftelsen i 2002 eide han 1/3 av aksjene, og var aksjeeier frem til [...] 2012. Deretter ble eierinteressene videreført gjennom en aksjepost på 20 % i selskapet D (B-rapporten nederst på side 5).

A har vært daglig leder i B frem til [...] 2014. I samme periode har han, med unntak av en periode i 2011-2012, vært styremedlem i selskapet.

Fram til [...] 2013 har A vært den eneste ansatte i selskapet.

Den [...] 2014 ble det åpnet konkurs i B etter oppbudsbegjæring. I henhold til innberetning til E tingrett av [...] 2014 var årsaken til oppbudsbegjæringen et krav på kr 14 251 331 fra Tollregion F etter at de hadde avholdt kontroll i virksomheten (vedlegg 16 til B-rapporten).  

1.2 Om selskapets import av alkoholholdig drikke

Bs virksomhet har vært knyttet til import av alkoholholdig drikke og videresalg til grossister og detaljister. Selskapet har vært registrert i Tollregion F som oppgavepliktig importør med utsatt avgiftsinnbetaling.

I kontrollperioden har selskapet benyttet G som logistikkansvarlig. G har hatt ansvar for bestillinger, innlegg og uttak av alkoholholdige drikkevarer fra godkjent tollager for B. Når varene legges på godkjent tollager, utsettes avgiftsberegning på alkohol, drikkevareembalasje og miljøavgifter til tidspunktet for uttak fra tollageret. Når varer ikke legges inn på godkjent tollager, oppstår avgiftsplikten ved innførsel.

I tillegg til de ordinære bestillingene som G har foretatt som logistikkansvarlig, har kontrollen avdekket at B har foretatt tilleggsbestillinger. Tilleggsbestillingene er av stort omfang, og er foretatt av A på vegne av B. Varene er levert sammen med ordinære vareleveranser bestilt av G eller som egne leveringer. Ved tilleggsbestillingene er det benyttet et eget skjema med teksten "ORDER FORM FOR SAMPLES / POS MATERIAL". Varene knyttet til disse tilleggsbestillingene har ikke blitt lagerført hos G, men har blitt hentet av B og fraktet til eget lager eller har blitt levert direkte til kunder.

1.3 Varesalg og fakturering

I henhold til alkohollovgivningen har B bare lov til å levere alkoholholdige varer til kunder med skjenkebevilling. De største kundene til B er hoteller, restauranter og catering (HORECA) og H.

Bestillinger og fakturering av kunder håndteres av G i henhold til særskilt kontrakt, og utestående kundefordringer er omfattet av factoringpant til I.

Tilleggsbestillingene som er importert, er ikke lagt inn på Gs godkjente tollager, og er i sin helhet overlatt til B sin videre behandling, herunder lagerplass, salg, levering og fakturering.  

1.4 Bestilling og levering av varer i regi av B (tilleggsbestillingene)

Ved levering av varer fra tilleggsbestillingene har B benyttet J som transportør. Fakturaene fra J har underbilag i form av oppdragsliste. Oppdragslistene viser blant annet hvem som har bestilt transporten, hvor varene hentes og hvor varene er levert. Via politiet har skattekontoret fått overlevert J sine oppdragslister for hele kontrollperioden.

Skattekontoret har sammenholdt leveransesteder som fremgår av befraktningslistene med oversikt over B sine kunder. Befraktningslistene viser at det i kontrollperioden er foretatt betydelige leveranser til privatpersoner og virksomheter som ikke kan identifiseres i B sin kundeportefølje.

1.5 Salg av vin med oppgjør til daglig leders private konto

Med utgangspunkt i speilkopi av mobiltelefonen til A, har skattekontoret utarbeidet en oversikt med utdrag av tekstmeldinger. En gjennomgang av meldingene viser utstrakt kommunikasjon mellom skattepliktige og andre privatpersoner om salg og levering av vin. Gjennomgangen viser en rekke tilfeller hvor det inngås avtaler om salg av vin og hvor betalingene bes foretatt til skattepliktiges private konto, se utdrag i kontrollrapport B side 10.

Skattekontorets gjennomgang av As private konto har avdekket betydelige innbetalinger fra privatpersoner og andre forretningsforbindelser i den kontrollerte perioden. Ut fra tekst på innbetalingene på bankkontoutskrifter og innbetalingene, sammenholdt med sms som er sendt og/eller mottatt, gjelder disse salg av vin som tilhørte B. Disse salgene er ikke bokført som omsetning i verken B eller C, se B-rapporten side 12. I rapporten har skattekontoret kommet frem til at A i årene 2010-2013 mottok innbetalinger med totalt kr 3 327 237 (inkl. mva) fra dette salget. Skattekontoret legger til grunn at innbetalingene gjelder vin som er tatt ut fra B, og at det gjelder unndratt omsetning.

Av samlede innbetalinger på kontoen som gjelder betaling for vin, er det gjort fradrag for innkjøp av varer fra H som A har videresolgt. Skattekontoret har av forsiktighetshensyn beregnet et påslag med 10 % på disse videresolgte varene fra H.

2 Nærmere om C

2.1 Selskapet og As tilknytning til det

C ble stiftet [dd.mm.] 2006 og registrert med næringskode 68.100 Kjøp og salg av fast eiendom. I følge innlevert årsberetning for 2011 har selskapets virksomhet bestått i å arrangere reiser, særlig til land i [sted1]. Selskapet ble besluttet tvangsoppløst som følge av at selskapet ikke hadde sendt inn godkjent årsregnskap for 2012, jf. E tingrett [...] 2014.

A har vært eneaksjonær, styreleder/enestyre og daglig leder i C. Det har ikke vært registrert arbeidstakere i selskapet i den kontrollerte perioden.

2.2 Fakturering fra C

Selskapets revisor har i nummerert brev datert 7. februar 2013 påpekt at selskapet i for liten grad spesifiserer hva som er omsatt til kundene, se vedlegg 3 til bokettersynsrapport C. Revisor påpeker at:

"Mange av de arrangementene selskapet har for kunder er i en gråsone når det gjelder skattemessig fradragsrett hos mottaker… Det er derfor spesielt viktig at selskapet er nøye med å følge lovkravene til innholdet i en faktura hvor det bl. annet kreves at det skal spesifiseres hva som er levert. Det er ikke nok å beskrive tjenesten/varer levert som "Markedsakt.ref.markedsavd"."

Skattekontoret har tilskrevet alle personer og virksomheter som har mottatt faktura fra C i kontrollperioden, til sammen 84 fakturamottakere. Av disse har 63 mottatt faktura for "markedsaktivitet". Det er mottatt svar fra 39 av fakturamottakerne, der 31 (80 %) opplyser at fakturaen gjaldt levering av vin. Seks av de 39 opplyste at fakturaen gjaldt vinkurs/vinsmaking, og svarene viser at en stor del også gjelder salg av vin. Det vises til C-rapporten side 10 og rapportvedlegg 6 og 7.

Svarene viser at fakturert markedsaktivitet i all hovedsak dreier seg om levering av vin. Basert på svarene fra fakturamottakerne som har opplyst at fakturaen gjaldt vinkurs/vinsmaking mv, viser beløpets størrelse og opplysningene for øvrig at det har blitt levert vin i tilknytning til arrangementene. Det foreligger også enkelte andre fakturaer med annen tekst enn markedsaktivitet som skattekontorets kontroll har avdekket gjelder levering av vin.

2.3 Nærmere om vinsalget

I C-rapporten på side 11 (pkt. 7.1.2) har skattekontoret anslått at 90 % av det som er fakturert som markedsaktivitet eller lignende i realiteten gjelder levering av vin. Totalt kr 3 050 284 (eks. mva) av omsetningen i kontrollperioden gjelder levering av vin, uten at selskapet har hatt bevilling til dette.

I forbindelse med kontrollen har K som overtok som styreleder i B, fremlagt et salgsdokument datert 30. januar 2014. Fakturaen er utstedt fra B til C og er på kr 1 175 863,80 eks. mva, se vedlegg 9 til C-rapporten. K opplyste at dokumentet var mottatt fra daglig leder i B og ble oppfattet som en erkjennelse av uteholdt omsetning i B. Som daglig leder i B hadde A all kontakt med produsenter, kunder, distributør og lagerholder.

Ved beregning av inntekter fra salg av vin i C er det gitt fradrag for videresalg av bokført kjøp av vin (varekost) med påslag av avanse (25 %) for 2010 og 2011. Det er ikke blitt funnet varekost for kjøp av vin i 2012. For 2013 er det ikke blitt ført regnskap, men det er heller ikke blitt funnet varekostnader for kjøp av vin i kontoutskriftene dette året. Etter fradrag for varekost skriver kr 3 000 343 (eks. mva) av Cs inntekter seg fra salg av vin levert fra B, se C-rapporten pkt. 7.1.2 sammenholdt med pkt. 7.6. På bakgrunn av opplysningene i saken kom skattekontoret til at inntektene fra dette salget samt merverdiavgiften skulle tilordnes B.

3 Endringssaken A

Som følge av det som ble avdekket under kontrollene i B og C, ble det utarbeidet et ansattnotat datert 13. oktober 2014 som gjelder A. Det fremgår av notatet at skattepliktige har tilegnet seg midler fra omsetning av vin som tilhørte B ved at innbetalinger har blitt kanalisert til skattepliktiges private konto og til skattepliktiges heleide aksjeselskap C.

Den 2. desember 2014 ble skattepliktige varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2010-2013. Inntektsøkningen var fastsatt etter gjennomgang av innbetalingene på hans private konto og av fakturaer utstedt av C der leveransen er oppgitt å være "markedsaktivitet". Totalt ble det varslet om inntektsøkning på kr 7 077 666, foreslått klassifisert som utbytte fra B.

Skattekontoret har mottatt en rekke tilsvar fra skattepliktige (27. april, 1. juni og 12. juni 2015), og det er mottatt tilleggsdokumentasjon datert 29. juli 2015. Den 18. august 2016 oversendte skattekontoret utkast til vedtak til innsyn med frist til å komme med eventuelle merknader.

Frem til 12. september 2016 var skattepliktige representert av L. Den 11. september 2016 mottok skattekontoret epost fra M om at de hadde påtatt seg oppdraget med å representere A. Skattekontoret innvilget ikke utsatt tilsvarsfrist i forbindelse med bytte av fullmektig, og vedtak i saken ble fattet 13. september 2016. Samlet inntektstillegg i vedtaket var kr 6 836 970.

Skattekontoret imøtekom anmodning om utsatt klagefrist, og ny frist ble satt til 26. oktober 2016. A påklaget vedtaket 26. oktober 2016. Den 31. oktober 2016 mottok skattekontoret melding fra M om at skattekontoret kan forholde seg til A inntil videre.

Den 29. november 2016 mottok sekretariatet skattekontorets redegjørelse i saken sammen med sakens øvrige dokumenter.

Den 5. august 2019 ble utkast til innstilling sendt skattepliktige for innsyn. Det ble gitt 14 dagers frist til å komme med merknader til innstillingen. Per 22. august 019 er det ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører at det må foretas en konkret vurdering av bevisene i saken, og at bevisvurderingen må være objektiv. Det mest sannsynlige faktum må legges til grunn, og da må nødvendig kontradiksjon utøves.

Vedrørende B

Skattepliktige anfører at skattekontorets beregning av uttak av vin er feil. Skattekontorets beregning innebærer uteholdt omsetning av betydelige mengder vin, uten at verken selskapets styre eller revisor har påvist manko i varelageret hos B. Skatteetaten har ikke på noen måte ført bevis for eller sannsynliggjort at det har funnet sted uttak av vin i den størrelsesorden som vedtaket legger opp til.

Skattepliktige anfører at all importert vin har kommet inn til G sitt tollager og har blitt tilgangsført. Alle ordinære bestillinger har blitt korrekt behandlet når det gjelder beregning av særavgifter. Når det gjelder tilleggsbestillingene er POS-skjema fylt ut samt et eget Excel-skjema med ytterligere spesifikasjoner. Skattepliktige viser til avtalen mellom B og G om at G er forpliktet til å innberette all vin når det gjelder særavgifter.

Vedrørende innbetalinger på privat konto

Skattepliktige er uenig i at inntekten hans skal økes med kr 3 327 236 for salg av vin som har blitt tatt ut fra B. Skattepliktige anser det som umulig at vin i det omfang som skattemyndighetene legger til grunn har blitt tatt ut av selskapet uten at det er påvist manko i B sine regnskaper. Skattepliktige påpeker at det har blitt ført regnskaper i B i alle år frem til konkursen, og at regnskapene har blitt revidert.

Skattepliktige opplyser at innskuddene på hans private konto har ulik karakter. Noen av innbetalingene er av rent privat karakter, som overføringer fra andre familiemedlemmer, utlegg i forbindelse med fotballturneringer, ferier, tilbakebetaling ved bilreparasjoner osv.

Noen innbetalinger er knyttet til vinturer som skattepliktige har arrangert. I gjennomsnitt har det blitt arrangert et par turer i året for privatpersoner. Turene har ikke blitt annonsert, men skattepliktige har blitt kontaktet på grunn av sin ekspertisekunnskap om vin. Innbetalingene gjelder utlegg som skattepliktige har hatt i forbindelse med disse turene eller beløp han har lagt ut for andre, og har en korresponderende utgiftsside.

Andre innbetalinger har tilknytning til vinkurs og vinsmaking, i gjennomsnitt et par presentasjoner per år. I den forbindelse har B gitt smaksprøver på vin til arrangementet, i et tilfelle bidro B med 10 flasker vin som vareprøve. Eposter mottatt etter arrangementet viser at deltakere senere gikk til H og kjøpte vin levert av B.

På forespørsel fra private kunder har skattepliktige tatt opp bestillinger på vin kjøpt fra H. Skattepliktige har i det alt vesentligste kjøpt vin til ordinær pris og av vin som B har levert til H. Han opplyser å ha hatt utlegg på kr 500 000 for slike kjøp i perioden, og i de fleste tilfeller uten at han har hatt personlig vinning. Innbetalingene på skattepliktiges konto skulle gå til å dekke utlegg ved innkjøpene. Det var kundene selv som ordnet med henting eller levering av varene fra H.

Enkelte innbetalinger kommer fra aksjeselskaper og er viderefakturert, blant annet til C. I tillegg gjelder noen innbetalinger salg av vinglass, og skal dekke kostnader skattepliktige har hatt.

Skattepliktige er uenig i skattekontorets beregning av inntekter fra den uteholdte omsetningen i B. Sammen med klagen følger fire excelark som skattepliktige anfører skal dokumentere de enkelte transaksjonene på privatkontoen. Foreløpig dokumenterte beløp utgjør kr 2 918 257,09.

Vedrørende transaksjoner mellom B og C

Skattepliktige anfører at skattekontoret legger feil faktum til grunn når vedtaket bygger på at deler av omsetningen som har blitt fakturert fra C i realiteten gjelder salg av vin som er uteholdt fra regnskapene i B. Dette synes å gjelde skjønnsmessig andel av inntekter knyttet til vinforedrag, vinsmaking for næringslivskunder, mat og vinkombinasjoner for næringslivskunder der kunden har blitt fakturert for markedsaktivitet. Skattekontoret har beregnet dette til kr 3 750 430 for perioden 2010-2013.

I følge skattekontorets vedtak har skattepliktige fått vederlagsfrie verdier (vin) fra B som han har solgt og inntektsført i sitt heleide selskap C. Mens C har fakturert sine kunder for markedsaktivitet, mener skattekontoret at 90 % av fakturabeløpet i realiteten har vært betaling for vin. Skattepliktige påpeker at inntektene for inntektsåret 2010 og 2011 er oppgitt i selvangivelsen til C.

Skattepliktige anfører at skattekontorets vedtak bygger på feil faktum og rettsanvendelse. For det første er det ikke grunnlag for å beskatte skattepliktige for ulovlig utbytte fra B med kr 3 750 430. Det har på ingen måte blitt tatt ut vin fra B i en slik størrelsesorden som skattekontoret legger til grunn. For det andre har det ikke skjedd noen vederlagsfri overføring av verdier til skattepliktige personlig. Inntektene tilhører C fordi virksomheten har blitt utført i regi av C.

Skattepliktige opplyser at C har fakturert sine kunder for vinseminar mv. I den forbindelse har B levert vareprøver (vin) direkte til kundene som ledd i markedsføring av selskapets produkter. Vinen kan også ha være kjøpt på H, eller kunden kan ha kjøpt den derfra. Eventuelt utestående mellom B og C skulle gjøres opp selskapene imellom i henhold til overskuddsavtalen, en avtale som er forretningsmessig begrunnet. C har solgt vin i de tilfeller der dette fremgår av fakturaene, og kr 1 175 863 er senere (2014) gjort opp med B.

Når C har fakturert for "markedsaktivitet" har selskapet levert tjenester til den enkelte kunden. Skattepliktige har ikke fått noen fordel eller vederlagsfri overføring som kan beskattes på hans hånd, verken som lønn eller utbytte. Skattepliktige har verken begått utroskap eller underslag i B.

Skattekontorets antakelse om at 90 % av utfakturert markedsaktivitet fra C gjelder salg av vin, mens kun 10 % skyldes arbeidsinnsats, synes vilkårlig og dårlig begrunnet. Skattekontoret tar ikke hensyn til at forberedelse og gjennomføring av bransjerelatert informasjonsvirksomhet er tidkrevende, og anslaget er verken i tråd med realitetene eller sannsynliggjort. Skattepliktige får heller ikke skattekontorets beregning til å stemme.

Den 30. januar 2014 utstedte B faktura til C for vin med totalt kr 1 175 863. Fakturaen har senere blitt gjort opp med Bs bostyrer, og skattekontorets skjønnsmessige inntektsøkning på kr 3 750 430 må derfor reduseres med kr 1 175 863.

Videre må det tas hensyn til at C i 2010 og 2011 har lagt ut for vinkjøp på H med totalt kr 62 427 (kr 49 941 + 25 % påslag). I tillegg har skattepliktige en fordring på C som følge av lån og mellomregningskonto.

Faktura fra B til C datert 30. januar 2014

Etter konkursåpning i B har skattepliktige og bostyrer i selskapet inngått avtale om å gjøre opp fakturaen på kr 1 175 863, ved at skattepliktiges krav på lønn, feriepenger og bonus har blitt motregnet, og at han i tillegg har betalte inn kr 550 000. Dette viser at bostyrer har ansett fakturaen som reell.

Skattemessig er det uansett et faktum at fakturaen på kr 1 175 863 er gjort opp av skattepliktige, og det er ikke grunnlag for å utbyttebeskatte ham for tilsvarende beløp. Det foreligger ingen vederlagsfri overføring som kan beskattes på hans private hånd, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd. Og når skattepliktige privat ikke har hatt noen skattepliktig fordel av dette beløpet, er det heller ikke grunnlag for å beskatte ham for lønnsinntekt, jf. skatteloven § 5-10.

[Sekretariatet kan for øvrig tilføye at i skattekontorets redegjørelse er det opplyst at klagen datert 26. oktober 2016 i hovedsak er en ordrett gjengivelse av deler av tilsvaret utformet av L datert 27. april 2015, og at vedlegget til klagen er likelydende med vedlegg 1-4 i tilsvaret fra samme fullmektig datert 12. juni 2015.]

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

I skattekontorets redegjørelse opplyses det at klagen ikke inneholder noen nye anførsler eller opplysninger som gir grunnlag for nye drøftelser eller vurderinger. Ut over dette viser skattekontoret til vedtaket datert 13. september 2016.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige har mottatt inntekter i form av utbytte fra B og beregning av inntektstillegget.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov med virkning fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Endringsadgang

Hovedregelen er at skattepliktige har plikt til å innberette opplysninger som har betydning for hans ligning til skattemyndighetene, jf. ligningsloven i §§ 4-1 flg. Ligningsloven § 4-1 lyder:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Opplysningsplikten fremgår nå av skatteforvaltningsloven §§ 8-1 flg.

Dersom skattepliktige ikke oppfyller opplysningsplikten sin kan skattemyndighetene fastsette ligningen ved skjønn, jf. ligningsloven § 8-2 nr. 1 der det heter:

"1. Ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. ... "

Det er avdekket at skattepliktige i perioden 2010-2013 har fått en rekke beløp inn på sin private konto knyttet til salg av vin fra B, uten at skattepliktige har gitt opplysninger om dette i sin selvangivelse for de respektive inntektsårene. Videre er det avdekket at skattepliktige har tatt ut vin fra B som han har solgt gjennom sitt heleide aksjeselskap. Skattepliktige har med andre ord ikke gitt fullstendige og korrekte opplysninger om sin inntekt i selvangivelsene. Etter sekretariatets vurdering er vilkårene i ligningsloven § 8-2 oppfylt, og det er grunnlag for å sette skattepliktiges oppgaver til side og fastsette inntekten med skjønn.

Før ligningen tas opp til endring skal det vurderes om det er grunn til det, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 7, nå skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd. I vurderingen skal det blant annet legges vekt på skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning, den tiden som er gått og sakens opplysning.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering om at skattepliktiges ligning for inntektsårene 2010-2013 tas opp til endring. Sekretariatet vil særlig peke på at saken gjelder betydelige beløp, og at saken vurderes å være godt opplyst. Verken spørsmålets betydning eller skattepliktiges forhold taler mot endringen.

Skjønnsadgang

Det følger av ligningsloven § 8-1 første ledd at det er ligningsmyndighetene som avgjør hvilke faktiske forhold som skal legges til grunn for ligningen etter en prøving av de opplysninger som skattepliktige har gitt og de øvrige opplysninger som foreligger. Etter innføringen av skatteforvaltningsloven fremgår skattemyndighetenes adgang til å fastsette det faktiske grunnlaget for ligningen med skjønn av skatteforvaltningsloven § 12-2 jf. § 12-1.

Skattemyndighetenes skjønnsutøvelse har vært gjenstand for prøving for domstolene en rekke ganger. I dom fra Høyesterett inntatt i Rt-1994-260 (Hatlestad-dommen) heter det på side 265:

"I departementets bemerkninger til [ligningslovens] § 8-2 heter det ellers at etter skattelovens system "har skattyteren bevisbyrden for riktigheten av de poster som er ført opp i selvangivelsen og øvrige ligningsoppgaver". Med dette siktes det, slik jeg forstår det, til det prinsipp i ligningsforvaltningen at det faktiske grunnlag for ligningen primært skal tilveiebringes av skattyteren selv, jf lov kap 4 flg. Dette fritar sant nok ikke ligningsmyndighetene fra plikten til å fastlegge det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse, og med det for øye å komme frem til det "sannsynlig riktige". I denne forbindelse vil det etter omstendighetene kunne stilles krav om at ligningsmyndighetene innhenter og tar hensyn til opplysninger som skriver seg fra andre kilder enn skattyteren selv - også ut over slike kontrollopplysninger som omhandles i loven kap. 6. Det kan også være aktuelt å anvende erfaringssetninger, sammenligningsvurderinger m.v. Men har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å "endre, utelate eller tilføye poster", og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det "sannsynlig riktige"".

Sekretariatet er derfor enig med skattepliktige i at det må foretas en konkret vurdering av bevisene i saken, og at det mest sannsynlige faktum må legges til grunn ved ligningen.

Skattekontoret har gitt skattepliktige innsyn i sakens dokumenter. Dette har gitt skattepliktige mulighet til å forklare seg og til å fremlegge skriftlig dokumentasjon som støtter forklaringen hans. Etter sekretariatets vurdering har skattekontoret i tilstrekkelig grad lagt til rette for nødvendig kontradiksjon. Det vises til at det har vært en omfattende korrespondanse i saken der skattepliktige har kommet med en rekke tilsvar.

  1. Skjønnsutøvelsen

Inntektsøkningen har bakgrunn i to forhold som begge er knyttet til vin fra B. For det første har skattepliktige mottatt en rekke innbetalinger på sin private konto som gjelder betalinger for vin som tilhørte B. Dernest har skattepliktige tatt ut verdier i form av vin fra B som han har solgt gjennom sitt heleide aksjeselskap C fakturert som "markedsaktivitet". Størrelsen på inntektsøkningen må fastsettes utfra en konkret vurdering av tilgjengelige bevis i saken.

1.1 Innbetalinger på skattepliktiges private konto

I skjønnsutøvelsen legger skattekontoret til grunn at store mengder vin fra B har blitt solgt mens betalingen har gått inn på skattepliktiges private konto. Skattepliktige har anført at det ikke har blitt omsatt vin i det omfanget som skattekontoret legger opp til fordi verken selskapets styre eller revisor har påvist manko i selskapets varelager. Videre har skattepliktige fremlagt flere forklaringer på hva innbetalingene gjelder, og anført at skjønnsutøvelsen må reduseres tilsvarende.

1.1.1 Vin fra B

Spørsmålet er først om det er sannsynlig at det har vært så store mengder vin å omsette i B uten at dette viser i selskapets regnskaper og varebeholdning.

Kontrollen i B avdekket at det var foretatt en rekke tilleggsbestillinger av vin. Tilleggsbestillingene er beskrevet flere steder, blant annet i det påklagde vedtaket på side 35 flg. Det refereres blant annet fra rapport fra Tollregion F (rapporten finnes ikke i sakens dokumenter), om at A som daglig leder i B har foretatt en rekke tilleggsbestillinger som utgjør store mengder vin. Varene er levert sammen med ordinære vareleveranser eller som egne leveringer.

I forbindelse med tilleggsbestillingene får G tilsendt ferdig utfylt POS-skjema. Dette skjemaet benyttes på varer som skal til B, men som ikke skal håndteres av G, se vedtakets side 36. Disse varene får ikke tildelt unike varenummer i ERP-systemet hos G slik de ordinære varene får. G fortoller både de ordinære varene og tilleggsbestillingene.

B kan gjennom G sitt rapportsystem se når varer er lagt inn som lagerbeholdning og ligger tilgjengelig for salg. Det gjelder imidlertid bare de varene som har fått unike varenummer hos G. Tilleggsbestillingene (POS-varer) blir bare registrert på pallenivå hos G, og altså ikke i ERP-systemet. B får tilsendt en kopi av hva som er innregistrert på pallenivå, og de kan bestille disse ut på egen ordre. Når B bestiller ut dette blir det kun registrert som utlagring pall i G sine systemer.

B får oversendt rapport med lagerførte varer der det er meningen at B skal gå gjennom listen og legge til for vareprøver og tilleggsbestillinger før de rapporterer inn avgifter for hver måned. Årsaken til at G ikke innrapporterer tilleggsbestillingene er at de ikke har tilstrekkelig informasjon om disse varene til å foreta innrapporteringen.

Dette vil si at tilleggsbestillingene ikke er tilgangsført hos G. Varene er overlatt til B og daglig leder A som både står for transport, lagring, salg, fakturering og rapportering av skatt og avgift til skatteetaten.

Omfanget av tilleggsbestillinger som ikke har blitt tilgangsført på tollageret hos G er omtalt i vedtakets pkt. 4.3.2 på side 37 flg. Det blir her vist til at Tollregion F har kommet frem til at totalt 99 517,8 liter alkoholholdig drikke ikke har blitt tilgangsført i kontrollperioden. Av dette utgjør vin hele 97 494 liter. Det har med andre ord vært betydelige mengder vin tilgjengelig som ikke har blitt lagt inn på tollageret.

Som skattekontoret fremhever i sitt vedtak, er det salgsprisen som er av interesse når inntektstillegget hos skattepliktige skal beregnes. I beregningen tar skattekontoret utgangspunkt i opplysninger fra skattepliktige og kommer frem til at en gjennomsnittlig pris på kr 120 per flaske kan benyttes. Samlet inntektstillegg (i varselet) utgjør da 58 980 flasker, mens antall flasker som ikke er tilgangsført utgjør hele 129 992. Inntektstillegget utgjør da ca. 45 % av den vinen som ikke har blitt tilgangsført i G sitt tollager.

I Brapporten i pkt. 7.2.1 opplyses det at normal avanse i denne bransjen er 20‑25 %, mens avansen i B er på 17 %. Både innkjøpskostnadene og befraktningskostandene ved tilleggsbestillingene er bokført i B sine regnskaper. Den lave avansen understøtter skattekontorets konklusjon om at ikke alle inntekter ved salg av disse varene er bokført i selskapets regnskaper.

Etter sekretariatets vurdering er det stor sannsynlighet for at tilleggsbestillingene som ikke har blitt tilgangsført, kan ha ført til inntekter i den størrelsesorden som skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak.

1.1.2 Nærmere om innbetalingene på As private konto

Spørsmålet er hvor stor del av innbetalingene på skattepliktiges konto som skriver seg fra salg av vin fra B. Skattepliktiges opplysninger om innbetalingene må vurderes opp mot andre opplysninger i saken.

Gjennomgang av befraktningslistene fra J viser at A har rekvirert transport av vin med levering til virksomheter og privatpersoner som ikke kan identifiseres i B sin kundeportefølje. I tillegg har skattepliktige selv levert vin direkte til kunder, eller kunder har hentet vin på avtalte steder. Dette fremgår av sms-korrespondanse skattepliktige har hatt i kontrollperioden.

Skattepliktige har oppgitt sitt private kontonummer som rett konto for oppgjør ved salg av vin i sms-korrespondanse med kundene. Gjennomgang av skattepliktiges private konto viser at det har kommet inn en rekke innbetalinger fra både private personer og selskaper i den aktuelle perioden.

Skattekontorets inntektsberegning bygger på innbetalinger til skattepliktiges private konto. Innsigelsene fra skattepliktige har form av forklaringer på hva innbetalingene gjelder, se klagen og regnearkene som er vedlagt klagen. Dette er de samme innsigelsene som skattepliktige har kommet med i sine tilsvar i forkant av vedtaket. Anførslene er sammenstilt i vedlegg 1 til vedtaket.  

I vedtakets pkt. 4.4.2.1 på side 42 flg. har skattekontoret foretatt en nærmere vurdering av skattepliktiges forklaringer på innbetalingene. Anførslene kan deles opp i seks ulike kategorier: Innbetalingene gjelder private utlegg i forbindelse med kjøp på H, private utlegg for venner, private utlegg i anledning vinturer, betaling i forbindelse med vinsmaking og presentasjoner, privat salg av vinglass og salg av vin fra privat vinkjeller. Både skattepliktiges forklaringer og skattekontorets merknader fremgår i kortform i vedlegg til skattekontorets vedtak (dokument 32).

Anførselen om at skattepliktige har hatt private utlegg knyttet til kjøp på H har skattekontoret vurdert i vedtaket på sidene 42-48. Totalt innkjøp hos H er i følge kontoutskriftene på kr 582 198. Dette er langt mindre enn sum innbetalinger som skattepliktige har forklart gjelder slike utlegg. Ettersom skattepliktige har opplyst at han ikke har hatt personlig vinning knyttet til disse transaksjonene, mener skattekontoret at den store differansen ikke kan forklares med at skattepliktige har hatt fortjeneste.

I vedtaket og vedlegg til vedtaket er det vurdert om det er beløpsmessig og/eller tidsmessig overenstemmelse mellom innbetalingene og utgiftene han har hatt på H. Videre er det undersøkt om innbetalingene er omtalt i SMS-er og i så fall hvem som fremtrer utad som selger, samt om befraktningslistene hos J har foretatt leveringer som tidsmessig stemmer med innbetalingen.

Ved en nærmere gransking av de innbetalingene som skattepliktige hevder er knyttet til slike innkjøp, har skattekontoret bare funnet to tilfeller der skattepliktiges forklaring blir underbygget av andre funn i saken. For de andre innbetalingene som skattepliktige forklarer på denne måten, er avvikene mellom innbetalt beløp og de aktuelle kjøpene på H store. Ettersom det heller ikke er funnet støtte i annen dokumentasjon, anses skattepliktiges forklaring å være lite sannsynlig.

Skattekontoret har bare funnet to tilfeller der det er tilstrekkelig overenstemmelse mellom innbetaling på hans private konto og kjøp hos H. Imidlertid har skattepliktige foretatt betydelige kjøp på H som må antas å være anvendt til annet enn eget konsum, og skattekontoret mener det er grunn til å anta at noen av innbetalingene er knyttet til videresalg og/eller utlegg. Skattekontoret har derfor funnet grunn til å gjøre fradrag for dokumentert kjøp på H, dvs kjøp som fremkommer av kontoutskriftene. Da det heller ikke kan utelukkes at skattepliktige har hatt litt fortjeneste ved videresalget, har skattekontoret gitt et påslag på 10 % som også kommer til fradrag. Sekretariatet finner å kunne slutte seg til skattekontorets vurdering på dette punktet.

En del av innbetalingene forklarer skattepliktige gjelder utlegg han har hatt for venner, totalt kr 157 446. Anførselen er vurdert i vedtaket på side 48-70. Det er forsøkt å finne andre opplysninger i saken som støtter skattepliktiges forklaring, blant annet om utlegget er dokumentert ved kvittering, om forklaringen kan støttes med informasjon i sms-meldingene eller i spesifikasjon til innbetalingene.

Skattepliktige har kontaktet sine venner med e-poster datert 23. og 25. april 2015 der han har bedt dem bekrefte vennskapet og at de har innbetalt diverse småbeløp for utlegg skattepliktige har hatt, se tilsvar datert 27. april 2015 side 85 flg. Etter skattekontorets vurdering har e-postene som besvarer skattepliktiges henvendelse lav bevisverdi fordi skattepliktige har lagt føringer for svaret i sin epost. Dessuten har epostene blitt til lenge etter at innbetalingene er foretatt uten at utleggene skattepliktige skal ha hatt er nærmere dokumentert eller forklart.

Verdien av bevis som fremlegges i ettertid er blant annet vurdert av Gulating lagmannsrett i Utv-2018-64 der retten uttaler:

"... Lagmannsretten peker på at forklaringer som gis flere år etter begivenhetene og i forbindelse med tvist, har begrenset bevismessig vekt dersom de ikke understøttes av mer objektive og tidsnære bevis. ..."

Sekretariatet er derfor enig med skattekontoret i at de fremlagte epostene isolert sett har lav bevisverdi. Spørsmålet blir om det finnes andre holdepunkter for at innbetalingene gjelder utlegg han har hatt for venner.

Etter en konkret vurdering av de enkelte innbetalingene har skattekontoret funnet 14 innbetalinger der det er grunn til å feste lit til denne forklaringen. For de øvrige innbetalingene som begrunnes med utlegg for venner har skattekontoret ikke funnet forklaringen sannsynliggjort. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurderinger på dette punktet.

Noen av innbetalingene, totalt kr 782 268 fordelt på 65 transaksjoner, forklarer skattepliktige gjelder privat utlegg i anledning vinturer. Skattepliktige anfører at innbetalingene har en korresponderende kostnadsside. Denne forklaringen er vurdert i vedtaket på side 70-80.

I kontrollperioden har skattepliktige hatt tilknytning til to selskaper som arrangerer vinreiser. For det første hans heleide aksjeselskap C, der et av virksomhetsområdene var vinreiser. I tillegg var han [..] 2012 med og stiftet selskapet N, der han tegnet seg for 80 % av aksjene og var styrets leder. Dette selskapets virksomhet beskrives som "Tur og reisevirksomhet".

Skattepliktige har altså forklart at han i tillegg har arrangert et par vinturer i året i privat regi. Som dokumentasjon for denne forklaringen har skattepliktige fremlagt kopi av avisartikler, programmer for vinturer og deltakerlister. Dette materialet gir imidlertid ingen opplysninger om hvem som er arrangør for reisene (C, N eller skattepliktige).  

Til tross for at skattepliktige hevder at disse 65 innbetalingene har en korresponderende utgiftsside, foreligger det ingen dokumentasjon for de kostnadene som hevdes å være påløpt, verken hos ham eller de selskapene han har vært involvert i. Det er ikke fremlagt kvitteringer som kan understøtte skattepliktiges forklaring og heller ikke kontoutdrag som kan vise beløp som sammenfaller med skattepliktiges forklaring.

Av spesifikasjon til innbetalingene fremgår det flere steder at betalingen gjelder vin. For noen av innbetalingene er det holdepunkter for at beløpet gjelder reiser, men da fremgår det av spesifikasjonene at mottaker for betalingen er ment å være B eller N.

Utover skattepliktiges egne opplysninger kan sekretariatet ikke se at det foreligger holdepunkter for at han har arrangert vinreiser i privat regi. Når skattepliktige i tillegg har vært involvert i to andre selskaper som driver med reisevirksomhet, anser sekretariatet det er langt mer sannsynlig at inntektene har tilknytning til et av selskapene.

En annen forklaring skattepliktige har gitt er at tre av beløpene gjelder oppgjør for salg av vinglass i privat regi. Denne forklaringen har skattekontoret vurdert i vedtaket på side 80-81.

Det er ikke fremlagt dokumentasjon på kostnader knyttet til disse glassene. For en innbetaling viser spesifikasjonen at beløpet gjelder vin som er levert.

I vedtaket viser skattekontoret til innbetalinger som skattepliktige har forklart skal gjelde privat utlegg til middag eller privat utlegg i forbindelse med sommerferie i [sted2], men der det i spesifikasjon på innbetalingen er opplyst at beløpet gjelder "Riedle" som er en type vinglass.

Sekretariatet kan ikke se at det utover skattepliktiges egen forklaring er holdepunkter for at innbetalingene gjelder vederlag for vinglass som skal dekke kostnader skattepliktige har hatt. Salg av vinglass var imidlertid en del av virksomheten i C. I den grad det er mulig å fastslå at innbetalingen gjelder betaling for vinglass, anser skattekontoret det mer sannsynlig at beløpet gjelder salg av glass fra C. Dette slutter sekretariatet seg til.

Enkelte innbetalinger er forklart med at han har arrangert vinsmaking og presentasjoner i privat regi. Denne forklaringen har skattekontoret vurdert i vedtaket på side 81-84.

I egenskap av å være daglig leder i C og B har skattepliktige arrangert vinsmaking og presentasjoner. I klagen forklarer han at deler av innbetalingene på hans private konto er betaling for samme type aktivitet, men da utøvd i privat regi.

Felles for innbetalingene som forklares på denne måten er at det ikke har blitt fremlagt dokumentasjon på at skattepliktige har arrangert slike private presentasjoner. Det er ikke fremlagt eller funnet dokumentasjon på at han har hatt utlegg knyttet til slike arrangementer. For noen av disse innbetalingene er det kun skattepliktiges egen forklaring som støtter denne påstanden. For flere av innbetalingene er det opplysninger i betalingsspesifikasjonene om at beløpet gjelder betaling for vin, leveranser av vin, import av vin, B-vin osv.

I ett tilfelle er det opplysninger som viser at skattepliktige har besøkt en vinklubb i forbindelse med en vinpresentasjon. Det er imidlertid ingen opplysninger om i hvilken egenskap han har vært der, som daglig leder i C eller B, eller som privatperson. Etter sekretariatets vurdering er det mer sannsynlig at skattepliktige har deltatt i egenskap av å være daglig leder i B eller C.

Sekretariatet vurderer det som mer sannsynlig at de aktuelle beløpene gjelder betaling av vin, enn betaling for å arrangere vinsmaking i privat regi.

I følge skattepliktiges forklaring gjelder noen av innbetalingene oppgjør for vin han har solgt fra sin private vinkjeller, totalt kr 396 253 fordelt på 38 innbetalinger. Denne forklaringen er vurdert av skattekontoret i vedtaket på side 84-92.

Skattepliktige har forklart at den private vinsamlingen bestod av en del dyr vin som var utenfor B sitt segment. I skattepliktiges forklaring er det imidlertid ikke gitt noen opplysninger om type eller mengde vin, ei heller om pris.

Det er påvist sms-melding som tyder på at beløpet riktignok gjelder vederlag for vin, men der skattepliktige avslutter meldingen "Mvh A i B". I samme melding ber skattepliktige om at beløpet blir innbetalt til hans private konto. For sekretariatet fremstår det som mer sannsynlig at denne vinen er solgt fra B enn fra skattepliktiges private vinkjeller.

Det har også blitt sendt/mottatt flere andre sms-meldinger som omtaler levering av vin. I spesifikasjon til flere av beløpene er det merknader som viser at beløpet gjelder vin/oppgjør for vin/en himla masse vin/B osv. Det er imidlertid ingen dokumentasjon for at vinen stammer fra skattepliktiges private samling.

Videre er det påvist flere eksempler med tidsmessig nærhet mellom innbetalinger på skattepliktiges konto og leveranser av vin ved hjelp av J til den som innbetalte beløpet. Ved disse leveransene har vinen blitt hentet fra B sitt lager. Uten øvrige holdepunkter som støtter skattepliktiges fremstilling, fremstår det svært lite sannsynlig at det har blitt levert vin fra skattepliktiges private vinkjeller.

Det fremgår av skattekontorets vedtak at skattepliktiges forklaring har blitt sammenholdt med andre opplysninger i saken, uten at det er påvist noe som støtter forklaringen. Etter sekretariatets vurdering er det lite sannsynlig at de aktuelle innbetalingene på kontoen gjelder oppgjør for vin solgt fra hans private vinkjeller.

Resterende innbetalinger på kontoen som skattepliktige ikke har kommentert, har skattekontoret omtalt i vedtaket på side 92-94. I vedlegg til vedtaket er disse beløpene markert med gult, og utgjør totalt kr 1 271 794.

Som det fremgår av vedlegg til vedtaket, har skattekontoret i en rekke tilfeller funnet holdepunkter for at beløpene gjelder betaling av vin. I flere tilfeller finnes navnet til den som foretar innbetalingen også i oppdragslistene til J i samme tidsrom som innbetalingen er foretatt. Vinen er hentet hos G, og skattepliktige er referanse for oppdraget til J.

Andre ganger er vinen levert til virksomheter mens kontaktperson hos virksomheten foretar innbetaling til skattepliktiges konto. I flere tilfeller har samme person betalt flere beløp per år, eller samme navn finnes igjen på listen over de som har foretatt innbetalinger de påfølgende år. I noen tilfeller finnes navnet på den som betaler inn beløpet eller virksomheten i kundelistene til B eller C. I flere tilfeller fremgår det av spesifikasjon til innbetalingene og/eller sms-meldinger at beløpet gjelder betaling for vin. Enkelte ganger fremgår det av oppdragslistene til J at det gjelder betydelige mengder vin.

Skattekontoret har også vurdert hvilke innbetalinger som ikke bør føre til inntektsøkning hos skattepliktige, se vedtakets side 94-96.Totalt utgjør dette innbetalinger med kr 237 039.

Disse beløpene er markert med rødt i vedlegg til vedtaket. Det fremgår av forklaringen i vedlegget at innbetalingene gjelder private utlegg.

Oppsummering innbetaling på skattepliktiges private konto

Det er foretatt en grundig gjennomgang av skattepliktiges forklaringer på innbetalingene. Gjennomgangen viser at skattepliktige i liten grad har fremlagt dokumentasjon som underbygger forklaringene. I en rekke tilfeller er det påvist direkte motstrid mellom skattepliktiges forklaring og opplysninger fra andre kilder som oppdragsliste fra J, sms-meldinger fra skattepliktiges mobiltelefon og betalingsspesifikasjoner.

I vedtaket på side 98 er innbetalingene oppsummert i egen tabell slik:

 

2010

2011

2012

2013

Totalt

Sum innbetaling på konto kr

852 276

721 779

985 601

1 167 302

3 726 958

Kjøp på H kr

-272 851

-109 156

-118 103

-82 088

-582 198

Påslag (varer fra H)

-27 285

-10 916

-11 810

-8 209

-58 220

Beløp som daglig leder har mottatt fra privatsalg

552 140

601 707

855 688

1 077 005

3 086 540

 

Tabellen viser at det er gitt fradrag for kjøp på H (varekost). I tillegg er det gitt fradrag for 10 % avanse til tross for at skattepliktige har opplyst at han ikke har hatt personlig vinning ved dette videresalget. Fradraget for avanse kan ses som en sikkerhetsmargin slik at inntektstillegget ikke blir satt for høyt. I den grad skattepliktiges forklaring har blitt støttet av andre funn i saken, er beløpene trukket ut. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av omfanget av inntekt fra privatsalg som han har fått inn på sin private konto.

1.2 Salg av vin fra B fakturert som markedsaktivitet i C

Kontrollene har også vist at det har blitt solgt vin fra B der vederlaget er kanalisert til skattepliktiges heleide aksjeselskap C. Skattepliktige anfører at skattekontoret legger et uriktig faktum til grunn.

1.2.1 Fakturering markedsaktivitet

Kontrollen i C har avdekket at selskapet har fakturert sine kunder for "Markedsaktivitet", mens nærmere undersøkelser har vist at det hovedsakelig har dreid seg om salg av vin. Skattekontoret har skrevet til alle som har mottatt faktura fra selskapet i kontrollperioden og bedt dem om nærmere informasjon om hva fakturaene gjelder. Av svarene som skattekontoret har mottatt fremgår det at 80 % av de som har blitt fakturert for markedsaktivitet opplyser at fakturaen gjelder levering av vin. I tillegg er det enkelte andre fakturaer med annen tekst enn markedsaktivitet som har vist seg å omfatte salg av vin.

Nummerert brev fra selskapets revisor datert 7. februar 2013 (vedlegg 3 til C-rapporten) omhandler de vesentligste forhold som revisor har tatt opp med selskapet, blant annet hvilke krav som stilles til salgsdokumentets innhold. Revisor påpeker at det ikke er tilstrekkelig å beskrive den leverte tjenesten/varen som "Markedsakt. ref.markedsavd". Dette viser at selskapet/skattepliktige har blitt gjort oppmerksom på at fakturaene har vært mangelfullt utformet.

På bakgrunn av tilbakemeldingene fra Cs kunder og det som kontrollen for øvrig har avdekket har skattekontoret anslått at 90 % av det som er fakturert som markedsaktivitet i realiteten har vært salg av vin, mens de resterende 10 % gjelder salg av tjenester. Skattepliktige mener at denne fordelingen er både vilkårlig og dårlig begrunnet, og peker på at det å utføre bransjerelatert informasjonsvirksomhet som vinsmakekurs og vinreiser, krever betydelig kompetanse, kunnskap, bransjeerfaring og arbeidsinnsats.

Som daglig leder i B over flere år må skattepliktige ha opparbeidet seg betydelig kompetanse og kunnskap om vin generelt og om B sine produkter og leverandører spesielt. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at skattepliktige har hatt mindre behov for tid til forberedelser enn en person som ikke arbeider i samme bransje ville hatt.

Skattekontoret har i liten grad funnet at opplysningene som skattepliktige har gitt om leveransene støttes av andre opplysninger i saken. I flere tilfeller er skattepliktiges opplysninger i direkte motstrid med svarene som Cs kunder har gitt skattekontoret. Tilbakemeldingene tyder på at kundene har vært av den oppfatning at de i hovedsak har kjøpt vin. Svarene viser at kundene har forholdt seg til B, noe som stemmer overens med at skattepliktige har kommunisert via epostadressen sin hos B. I et tilfelle uttrykker kunden usikkerhet med hensyn til forholdet mellom B og C, og at de er ukjent med hvorfor de har fått faktura fra C. I et annet tilfelle er det dårlig sammenfall i tid mellom fremlagt forklaring fra skattepliktige og fakturaens datering.

Det er ikke påvist noen dokumentasjon som tilsier at B har sponset arrangementer i Cs regi med vin. Bare 6 av de 39 fakturamottakere som har respondert på skattekontorets henvendelse har opplyst at beløpet har tilknytning til vinkurs eller vinsmaking. Av disse 6 er 2 fakturert for beløp på kr 41 648 og kr 91 318. Etter skattekontorets vurdering har det formodningen mot seg at B har sponset Cs arrangementer med vin, når arrangementene genererer betydelige inntekter i C. Sekretariatet er enig i denne vurderingen.

Bygget på tilbakemeldingene fra Cs kunder kan det etter sekretariatets vurdering ikke være tvil om at store deler av det som har vært fakturert som markedsaktivitet i realiteten har vært salg av vin. Faktura utstedt av B til C datert 30. januar 2014 må i tillegg kunne anses som en bekreftelse på at C har solgt store mengder vin som tilhørte B, til tross for at C ikke har hatt bevilling for slik salg. Det samme gjør skattepliktiges kommentarer til de enkelte innbetalingene.

1.2.2 Omfanget av vin fakturert som markedsaktivitet

Hvor stor del av utfakturert markedsaktivitet som i realiteten har vært salg av vin, må fastsettes ut fra en fri bedømmelse av bevisene i saken. Til mindre konkrete holdepunkter det er i selskapets regnskapsmateriale eller annet tidsnært underlagsmateriale, til friere står skattemyndighetene ved utøvelse av skjønnet, jf. dom fra Høyesterett inntatt i Utv-2017-1265 avsnitt 27 og 28 med henvisning til Rt-1994-260.

Det avgjørende er hva Cs kunder har mottatt. Selskapets utgående fakturaer av markedsaktivitet inneholder ikke nærmere spesifisering av hva som er levert. Skattekontoret har ikke funnet markedsføringskostnader i regnskaper som kan gi bidrag ved fastsettelsen av omfanget av markedsaktivitet.

Sekretariatet kan ikke se at avtaler inngått mellom B og C kan gi noen holdepunkter i denne vurderingen, og heller ikke at slike avtaler har betydning for å fastsette omfanget av vin som er levert til Cs kunder fakturert som markedsaktivitet.

På bakgrunn av sakens opplysninger sammenholdt med skattepliktiges forklaringer har skattekontoret kommet til at 90 % av det som er fakturert som markedsaktivitet i realiteten gjelder salg av vin fra B. Sekretariatet kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som tilsier en annen fordeling.

I vedtaket har skattekontoret tatt hensyn til bokført kjøp av vin hos H, og det er gitt fradrag for avanse med 25 %. Dette fører til følgende tall (C-rapporten øverst på side 12):

 

2010

2011

2012

2013

Totalt

Markedsaktivitet eks mva

557 635

439 512

1 465 515

926 543

3 389 205

Salg av vin, 90 %

501 872

395 561

1 318 963

833 889

3 050 285

Varekjøp fra H

-36 649

-3 304

 

 

-39 953

25 % avanse (av varekjøp)

-9 162

-826

 

 

-9 988

Sum levering vin fra B (eks mva)

456 061

391 431

1 318 963

833 889

3 000 344

Merverdiavgift

114 015

97 858

329 741

208 472

750 086

Sum levering vin fra B (inkl. mva)

570 076

489 289

1 648 704

1 042 361

3 750 430

 

Etter en vurdering av momentene i saken er det etter sekretariatets vurdering sannsynliggjort at 90 % av det som har blitt fakturert som markedsaktivitet i realiteten gjelder salg av vin.

Etter sekretariatets vurdering er det sannsynlighetsovervekt for at A, gjennom sin rolle som daglig leder og aksjonær i B, har solgt vin fra B og kanalisert inntektene fra dette salget til konto som tilhører hans heleide aksjeselskap C. Inntektene fra dette salget må da betraktes som uteholdt omsetning i B.

1.3 Klassifisering

Kontrollen har avdekket at skattepliktige i perioden 2010-2013 har mottatt en rekke innbetalinger på sin private konto, totalt kr 3 086 540. En gjennomgang av innbetalingene viser at mange av disse har en direkte henvisning til vin og vinleveranser. Samlet utgjør innbetalinger på skattepliktiges private konto, for salg av vin som tilhørte B, kr 2 653 984. De øvrige innbetalingene, kr 432 556, gjelder betaling for reiser og salg av vinglass som skattekontoret mener mest sannsynlig er knyttet til virksomhetene C og/eller N (ikke påklaget).  

Videre har skattepliktige som daglig leder og aksjonær i B i samme periode solgt vin som tilhørte B og kanalisert inntekten til konto i hans heleide aksjeselskap C. Omfanget av dette salget er fastsatt til kr 3 750 430 og anses som uteholdt omsetning i B.

1.3.1 Utbytte eller lønn

I den kontrollerte perioden har skattepliktige hatt en sentral rolle som daglig leder i B. Som daglig leder har han foretatt en rekke tilleggsbestillinger av vin som ikke har blitt lagt inn på B sitt godkjente tollager hos G, totalt 97 494 liter. Vinen som ikke ble tilgangsført på tollageret har blitt overlatt til B ved daglig leder til å disponere over. Med unntak av et mindre kvantum som ble sikret i forbindelse med kontrollen, ble vinen fra tilleggsbestillingene ikke gjenfunnet i B.

Kontrollene har vist at det har blitt solgt betydelige mengder vin fra B uten at inntekten fra dette salget har blitt ført i B sine regnskaper. Vederlag for vinsalget har dels blitt kanalisert til skattepliktiges private konto (kr 2 653 984) og dels til konto i skattepliktiges heleide aksjeselskap C (kr 3 750 430), totalt kr 6 404 414. I hele kontrollperioden har skattepliktige arbeidet i B der han mottok lønn som daglig leder. Frem til 1. juni 2013 var han den eneste ansatte i virksomheten.

Skattepliktige har eid aksjer i B fra selskapet ble stiftelsen og frem til desember 2012. Deretter ble eierinteressene videreført gjennom en aksjepost på 20 % i selskapet D. I utgangspunktet kan aksjonærer som arbeider i selskapet velge om inntekten skal klassifiseres som arbeidsinntekt med hjemmel i skatteloven § 5-10, eller som utbytte med hjemmel i skatteloven § 10-11.

I vedtaket har skattekontoret klassifisert inntektene fra den uteholdte omsetningen som ulovlig utbytte. Skattepliktige har på sin side anført at det ikke er hjemmel for å utbyttebeskatte ham for denne inntekten.

1.3.2 Innbetalinger på skattepliktiges private konto

Utbytte kan beskattes med hjemmel i skatteloven § 10-11 jf. § 10-10. I § 10-11 første ledd første punktum heter det:

"Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5‑30."

Hva som defineres som utbytte i skatterettslig forstand fremgår av skatteloven § 10-11 andre ledd første punktum der det heter:

"Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær."

Skattelovens utbyttebegrep er videre enn det selskapsrettslige utbyttebegrepet i aksjeloven. Avgjørende i skatterettslig sammenheng er om skattepliktig som aksjeeier har mottatt en "utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet", jf. skatteloven § 10‑11 andre ledd. Med verdier menes mer enn bare penger. Også andre goder som for eksempel fysiske gjenstander, realverdier, lån og vin er omfattet.

Bestemmelsen rammer "enhver utdeling" som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonæren. I skatterettslig sammenheng er det imidlertid ikke noe krav om at utbytteutdelingen er besluttet av selskapets formelle organer, ei heller at utbytte er utdelt i tråd med likhetsgrunnsetningen i aksjeloven § 4-1. Utdelingen må være vederlagsfri, noe som innebærer at lønnsutbetalinger ikke rammes av bestemmelsen.

Ordlyden tilsier at utdelingen må skje fra selskapet til aksjonæren, jf. § 10-11 andre ledd første punktum. I tillegg rammes overføringer til personer som kan identifiseres med skattepliktige, jf. § 10-11 andre ledd fjerde punktum.

A har frem til desember 2012 hatt direkte eierandeler i B, deretter vært indirekte eier gjennom 20% eierandel i D. D eide 94% av B pr 31. desember 2012, og 100% pr 31. desember 2013, iht årsregnskapene for D.

Det er ikke tvilsomt at skattepliktige kan beskattes for mottatt utbytte som direkte eier i B.

Når det gjelder spørsmål om utbyttebeskatning på bakgrunn av indirekte eierskap vises det til dom fra Borgarting lagmannsrett LB-2017-105224. Skattekontoret hadde i utgangspunktet kanalisert utbytte gjennom [firma8] og videre til eierne av [firma8]. I dommens pkt. 4.2.2 heter det om dette:

"I henhold til rettspraksis og ligningspraksis kan også en indirekte aksjonær være skattepliktig for utbytte vedkommende mottar fra selskapet, se Rt-2001-1049 (Alaskatorsk) og HR-2017-967-A (NN1) samt Skattedirektoratets uttalelse inntatt i UTV-2013-252. I denne saken medfører dette at det kan være adgang til å tilordne C og B utbytte selv om en skulle legge til grunn at midlene fra driftsselskapene ikke har gått via [firma8].

Hvem som er riktig skattesubjekt for utbytte, må etter lagmannsrettens syn avgjøres etter en tolkning av skatteloven § 5-1 sammenholdt med § 10-11 annet ledd. Det er ikke tilstrekkelig å være aksjonær – eller indirekte aksjonær – for at skatteplikten skal inntre; vedkommende må også ha "vunnet" en fordel. Høyesterett har lagt til grunn at det er den eller dem verdiene er "tilflytt" som kan ilegges utbytteskatt, jf. Rt-1974-1056 (Dybesland).

Både lovlig og ulovlig utbetalt utbytte er omfattet av skatteplikten etter skatteloven § 10-11. Lovlig utbetaling av utbytte i henhold til aksjeloven forutsetter at det foreligger vedtak fra generalforsamlingen. I dette tilfellet foreligger det ikke slike vedtak fra driftsselskapene.

Innvinningstidspunktet for lovlig utbytte anses å være tidspunktet for generalforsamlingens vedtak om utbetaling av utbytte. Aksjonæren får fra da av en fordring på selskapet. Ulovlig utbytte anses innvunnet når det tilflyter aksjonæren, jf. Skatte-ABC 2018/2019 "Aksjer – utbytte" punkt 3. Et utbytte er i utgangspunktet skattepliktig som følge av at det er innvunnet, selv om det for eksempel senere skulle bli tilbakebetalt."

I HR-2017-967-A som er nevnt over, behandlet Høyesterett en sak der det i restaurantselskap (Y) var påvist uteholdt omsetning. Midlene var ikke i behold i selskapet, og skattekontoret hadde tilordnet inntektene til to sentrale aktører i virksomheten. Restaurantselskapet var eid av et holdingselskap som B eide alle aksjene i. For B's del tilordnet skattekontoret ekstrainntekten som utbytte. I dommens avsnitt 39-41 heter det:

"I vedtakene tilordnes B og A, med en halvpart hver, den ekstrainntekt som Y ved skjønn ble fastsatt å ha opptjent de tre aktuelle årene. Resonnementet er at når den nevnte ekstrainntekten ikke gjenfinnes i selskapets regnskap og midler, må den antas å ha blitt disponert av B og A som hadde sentrale posisjoner i selskapet. Hjemmelen for tilordningen til dem, er for Bs del skatteloven § 10-11 – utbytteinntekt – og for As del skatteloven § 5-10 – arbeidsinntekt.

Denne tilordningen er i samsvar med den som ble gjort i Rt-1974-1056, hvor det på side 1062-1063 heter:

"Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises i selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det – som lagmannsrettens mindretall har funnet – anses som sannsynlig at midlene har tilflytt Dybesland, og at det må være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham."

Etter min mening er dette dekkende for hvordan de nevnte reglene i skatteloven skal forstås. Også når selskapets ekstrainntekt er fastsatt ved skjønn, kan den tilordnes andre rettssubjekter dersom det er sannsynlig at inntekten har tilflytt dem, jf. ligningsloven § 8-1."

Det har derfor ikke betydning for klassifiseringen som utbytte om inntektene kommer fra et selskap som aksjonæren er direkte eller indirekte aksjeeier i.

I dette tilfellet har skattepliktige solgt vin som tilhører B og kanalisert inntektene delvis til sin private konto og delvis til konto som tilhører hans heleide aksjeselskap.

1.3.3 Innbetalinger skjedd til skattepliktiges heleide selskap - C

Ut fra ordlyden i skattelovens § 10-11 andre ledd siste punktum er ikke skattepliktiges heleide selskap C nærstående til skattepliktige. Vederlagsfri overføring til C er dermed ikke utbytte for skattepliktige basert på ordlyden i skatteloven § 10-11 direkte.

I Folkvord sin bok "Utbytte" på side 204 beskrives problemstillingen når det skjer utdelinger til personer som ikke skal identifiseres som nærstående til aksjonæren. Etter Folkvord sin oppfatning må det foretas en konkret vurdering om gjennomskjæringsvilkårene er oppfylt.

I Rt-2012-1888 (Dyvi) avsnitt 37, som er sitert i IKEA-dommen Utv-2016-1678 (avsnitt 84), er gjennomskjæringsnormen formulert slik:

"Gjennomskjæringsregelen – som er utviklet i rettspraksis og teori – består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt-2008-1537 – ConocoPhillips-dommen – avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis."

I BFU 2009/27 vurderer Skattedirektoratet i en konkret sak at det skal foretas gjennomskjæring i det tilfelle der far tar ut en eiendel fra sitt eget selskap og gir det til sønnen sitt selskap. Viser også til UTV-2010-321 hvor Skattedirektoratet kommenterer denne saken.

Etter sekretariatets vurdering er det åpenbart at vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt i dette tilfellet når skattepliktige overstyrer inntektsstrømmen i B og tilfører inntektene til sitt heleide selskap. Det er åpenbart gjort for å spare skatt. Innbetalingene til skattepliktiges heleide selskap er en omgåelse av skattereglene i strid med formålet bak reglene om utbyttebeskatning. Ut fra en totalvurdering blir skattepliktige å utbyttebeskatte for innbetalingen til sitt heleide selskap.

Konsekvensen blir den samme om vinen vurderes tilført skattepliktige personlig og deretter tilført C og solgt i C hvor da innbetalingene fremkommer.

1.3.4 Tilbakebetalingen til B

Skattepliktige anfører at fakturaen datert 30. januar 2014 på kr 1 175 863 er betalt av skattepliktige til konkursboet B. Denne er anført å fordele seg med kr 703 871 til 2012 og kr 471 992 til 2013. Skattepliktige anfører at oppgjøret av denne fakturaen er tilbakebetaling av en del av utbyttet som han beskattes for og at dette beløpet dermed ikke innebærer "vederlagsfri overføring" og ikke er grunnlag for utbytte.

Fakturadato fremkommer å være 7 dager før muntlig varsel om kontroll fra Skatt x av 6. februar 2014. Fakturaen er mellom C og B. Avtale med bostyrer om innbetaling fra skattepliktige fremkommer senere i 2014.

Skattepliktige identifiseres med C ved gjennomskjæringen i pkt 1.3.3. Det er etablert gjeld til B for vin mottatt av C med dato før skattekontoret varsler kontroll. Skattepliktige betaler senere denne gjelden på vegne av C.

Det er ikke tvil om at ulovlig utbytte beskattes hos aksjonær selv om utbyttet tilbakebetales når tilbakebetalingen fremkommer i forbindelse med kontroll fra ligningsmyndighetene, jfr feks Utv-2002-741. Hvis tilbakebetalingsforpliktelsen er etablert før ligningsmyndighetens kontroll må det foretas en vurdering slik det fremkommer av Rt-2002-1268 (Hovden-dommen):

"Som nevnt ovenfor, mener lagmannsretten at en tilbakebetalingsplikt i visse tilfeller må medføre at en mottatt fordel settes ut av betraktning ved inntektsberegningen. I samsvar med teorien legger retten til grunn at forutsetningen for dette er at det er grunn til å gå ut fra at skattyterens tilbakebetalingsforpliktelse vil bli oppfylt, jf Aarbakke i ovenfor nevnt bok side 51. Som påpekt av Aarbakke nevnte sted vil denne forutsetningen vanligvis ikke slå til i forholdet mellom aksjonær og eget selskap, jf også sitatet fra Zimmer ovenfor. Vurderingen må skje i forhold til utbetalingstidspunktet og den nærmeste tiden etter dette. Hvilken grad av sannsynlighet det er for at skattemyndighetene senere avdekker forholdet, kan etter rettens mening ikke få særlig betydning. En viss støtte for rettens syn på saken gir avgjørelsene i Rt-1994-1416 og Rt-1959-1191"

Av lagmannsrettsdommen som det henvises til i samme sak fremkommer:

"I dette tilfellet, hvor utbyttebetalingen skjedde til største aksjonær i et familieaksjeselskap, må sannsynligheten for at tilbakebetalingsplikten ville bli gjort gjeldende, anses for å ha vært meget liten, og helt avhengig av at skattemyndighetene grep inn. Lagmannsretten kan på denne bakgrunn ikke se at det er noen feil ved likningskontorets vedtak for inntektsåret 1993, og dermed heller ingen feil ved motregningsvedtaket i forbindelse med ligningen for 1999. Etter dette tas klagen fra Tor Hovden ikke til følge."

I henhold til bokettersynrapporten i B er salgsdokumentet mottatt på epost av 16. februar 2014 og er ikke bokført i noen av selskapene. Fakturaen ble oppfattet som en erkjennelse av uteholdt omsetning. Skattepliktige anfører i sin klage at det hele tiden var på det rene at B skulle sende en faktura.

Sekretariatet vil påpeke at fakturaen er datert 6. februar 2014, syv dager før skattekontoret varslet kontroll i B, og at den ble mottatt på epost 16. februar 2014. Det fremgår av sakens dokumenter at tolletaten også hadde iverksatt kontroll på dette tidspunktet. Fakturaen omfatter vin som er tatt ut fra B både i 2012 og 2013 og er utstedt først i 2014, noe som anses å være uvanlig. Etter sekretariatet vurdering tilsier dette at det ikke forelå en tilbakebetalingsplikt før skattemyndighetene varslet kontroll, jfr. også pkt. 3.3.4 avsnitt i "Tilbakebetaling av utdelt utbytte" i Skatte-ABC 2018. Som grunnlaget for denne vurderingen er det også sett hen til at det ikke var gjort slik fakturering for 2010 og 2011, fakturaen var ikke bokført i noen av selskapene og det er ikke levert regnskap for C i 2012 og 2013.

På denne bakgrunn reduseres ikke utbyttet med ovennevnte faktura.

1.4 Konklusjon

Etter dette har sekretariatet kommet til at skattekontorets vedtak bør fastholdes. Alminnelig inntekt for det enkelte inntektsår økes med følgende beløp:

Inntektsåret 2010

Ulovlig utbytte fra C (reiser)

12 540

 

Ulovlig utbytte fra C (vinglass)

7 386

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger privatkonto)

532 214

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger C)

570 076

 

Forhøyet inntekt totalt 2010

1 122 216

Inntektsåret 2011

Ulovlig utbytte fra C (reiser)

148 980

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger privatkonto)

452 727

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger C)

489 289

 

Forhøyet inntekt totalt 2011

1 090 996

Inntektsåret 2012

Ulovlig utbytte fra N (reiser)

61 950

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger privatkonto)

793 738

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger C)

1 648 704

 

Forhøyet inntekt totalt 2012

2 504 392

Inntektsåret 2013

Ulovlig utbytte fra C (reiser)

72 850

 

Ulovlig utbytte fra N (reiser)

128 850

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger privatkonto)

875 305

 

Ulovlig utbytte fra B (innbetalinger C)

1 042 361

 

Forhøyet inntekt totalt 2013

2 119 366

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.09.2019


Til stede:

                               Skatteklagenemnda

                               Gudrun Bugge Andvord, leder

                               Benn Folkvord, nestleder

                               Eivind Furuseth, medlem

                               Snorre Sundquist, medlem

                               Magne Kristian Steinholt, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.