Lovhenvisninger:  skatteloven §§ 10-31 og 10-32, skatteforvaltningsloven §§ 12-1 og 12-6

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Det opplyste faktum i saken som skattekontoret har lagt til grunn er at skattepliktige i 2006 kjøpte obligasjoner for kr 2 millioner. Dette har så vært tilført renter opp gjennom årene samt ulike andre korreksjoner som til slutt har medført at skattepliktige sitter igjen med et tap på kr 1 568 118 som han har fradragsført i sin skattemelding som tap ved realisasjon av aksjer. Skattekontoret har ikke kontrollert hvorvidt skattepliktige for årene 2006-2015 har oppgitt renteinntekter eller ikke vedr. disse obligasjonene i sine selvangivelser idet dette forholdet uansett vil være foreldet. Det kan imidlertid ha noe betydning for størrelsen på aksjetapet dersom nemnda kommer til at verdien av obligasjonene skal hensyntas som inngangsverdi på aksjene. Tallene som ligger til grunn, følger av vedlegg til skattemeldingen og er inntatt som dokument nr 3 i [dokumentlisten] ovenfor.

Uenigheten mellom skattepliktige og skattekontoret består i at skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn at obligasjonene ble realisert gjennom at det i 2015 ble byttet inn i aksjer. [For fullstendighetens skyld påpeker sekretariatet at obligasjonene først ble konvertert til aksjer i A, og deretter byttet med aksjer i B.  Ved realisasjon av obligasjonene har vi valgt å legge til grunn samme rettspraksis som fremgår at man skal følge ved konvertering av fordring til aksjekapital – nemlig at utgangsverdien av fordringen (og dermed obligasjonene) skal fastsettes til omsetningsverdien for aksjene på transaksjonstidspunktet.

I denne saken er det snakk om at aksjene som skattepliktige mottok i bytte ved realisasjon av disse obligasjonene i 2015 var børsnoterte og det er dermed enkelt å fastsette virkelig verdi på disse. Børskursen lå den gang på ca. 10-11 kroner pr aksje. VPS rapporterte inn at aksjene ble overdratt til skattepliktige med en kostpris på kr 13,02 pr aksje. Skattekontoret valgte å legge til grunn den kurs som VPS har brukt i sin innrapportering (kr 13,02 pr aksje) og fastsatte følgelig inngangsverdien på aksjene til kr 255 596. Hensyntatt et realisasjonsvederlag på kr 157 048 står man da igjen med et fradragsberettiget tap på kr 98 548.

Når det gjelder obligasjonene er vi som nevnt av den oppfatning at disse ble realisert i 2015. Realisasjonsvederlaget for disse obligasjonene blir da det samme som omsetningsverdien på aksjene – nemlig kr 255 596. Siden skattepliktige ikke har krevd fradrag for dette tapet tidligere innenfor 5-årsfristen er dette forholdet etter vår vurdering foreldet. Foreldelse inntrådte 01.01.2021. Skattekontoret er derfor avskåret fra å endre skattefastsettingen for inntektsåret 2015 i dette tilfellet selv om vi også ser urimeligheten i dette.»

Skattekontoret traff vedtak i saken 16. september 2022 med slik konklusjon:

«Som det fremgår av varselet har vi da korrigert ditt tapsfradrag fra kr 1 568 118 til kr 98 548.»

Vedtaket ble påklaget samme dag.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 6. desember 2022. Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn den 2. april 2024. Den 3. april 2024 svarte skattepliktige at han ikke hadde merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i sin klage anført:

«Mottar dette brevet i dag og blir jo forundret. Dere har forstått min dokumentasjon riktig. Da jeg fyller ut selv og ikke får noen årsoppgave på dette gjør jeg mitt beste med å belyse riktig situasjon historisk. om vedtak opprettholdes er konsekvensen at 2015 ligningen min må endres - der feller dere meg imidlertid ved å stadfeste at forholdet er foreldet. Jeg har levert selvangivelsen i god tro og trodde selvsagt at dette forholdet skulle betraktes over levetiden i tråd med min innleverte selvangivelse. Dette oppleves faktisk som helt urimelig. Ber om aksept på at 2015 ligningen min da endres. og at resterende skatteforhold gjøres opp mot 2021 ligningen.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Vedtak ble sendt skattepliktige den 16.09.2022. Klage innkom samme dag og er følgelig åpenbart levert innenfor klagefristen på 6 uker. Klagen oppfyller forøvrig de formelle vilkår i skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5 til å bli ansett som en klage.»

Skattekontoret har vurdert skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«Du har anført at kjøpet av aksjene i 2015 ikke var et nytt kjøp, men en konvertering av obligasjonene. Realisasjon oppstår både når man selger et produkt, men også når et produkt (her obligasjoner) realiseres mot at man får et annet produkt (her aksjer) i stedet. Det fremgår blant annet av skatteloven § 9-2 nr 1 bokstav c at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett ved blant annet makeskifte og bytte. Dette innebærer at når man kvitter seg med en gjenstand og får en annen i retur så anses man som den klare hovedregel å ha realisert den førstnevnte gjenstanden.

Ved slik realisasjonsbeskatning skal utgangsverdien på det realiserte objektet (her obligasjonene) settes til omsetningsverdien på det produktet (her aksjene) som man mottar i retur med tillegg for evt. kontantvederlag. Den gevinst eller tap som da oppstår må vurderes opp mot reglene om skatteplikt eller fradragsrett som foreligger ved realisasjon av obligasjoner. Dette skjedde i 2015. Fristen for å ta opp skattefastsettingen for 2015 til endring gikk ut den 31.12.2020 altså etter 5 år. Vi har derfor ingen mulighet til å ta opp dette spørsmålet til endring nå og vi ser derfor heller ingen grunn til å vurdere om dette tapet ville vært fradragsberettiget om du hadde krevd det i 2015.

Når det gjelder aksjene du fikk i bytte, så skal disse settes til en inngangsverdi som tilsvarer utgangsverdien på obligasjonene – det vil da i praksis si at inngangsverdi på disse aksjene skal fastsettes til omsetningsverdien i 2015. I varselet har vi foreslått at dette beløpet settes til kr 13,02 pr. aksje i tråd med den verdi som VPS oppga på aksjene den gang. Vi kan ikke se at du har bestridt denne verdsettingen. Vi finner derfor at dette legges til grunn som din inngangsverdi på aksjene.

Som det fremgår av varselet, har vi da korrigert ditt tapsfradrag fra kr 1 568 118 til kr 98 548.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Endring av skattefastsettingen

Skattemyndighetene kan med utgangspunkt i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, dersom dette skjer innenfor fristene etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd. Sekretariatet er enig i at skattemyndighetene på tidspunkt for endringsvedtak i 2022 er innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd for å ta opp inntektsfastsettingen for inntektsåret 2021 til endring.

Utgangspunkt for skattemyndighetenes endringsadgang er skatteforvaltningsloven § 12-1, hvor det av første og andre ledd fremgår:

«(1) Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.

(2) Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

Oppregningen i andre ledd er ikke uttømmende, slik at også andre momenter kan være relevante, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2023 side 492.

Skattepliktiges forhold

Med dette momentet siktes her særlig til om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2023 side 293-494 og Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.

Hvert år skal i utgangspunktet vurderes for seg, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2023/24 side 495.

Skattepliktige har gitt opplysninger om tap ved konvertering og innløsning av aksjer ved innlevering av skattemeldingen for 2021. Skattepliktige har altså oppfylt sin opplysningsplikt for det år hvor det er aktuelt å endre skattefastsettingen.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om konvertering av obligasjoner i skattemeldingen for 2015. Skattekontoret hadde dermed ingen forutsetning for å ta opp saken om tap ved konvertering av obligasjoner i 2015, men skattepliktige har heller ingen plikt til å kreve eller opplyse om fradragsberettiget tap som det ikke kreves fradrag for, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Skattepliktige har altså ikke brutt sin opplysningsplikt for inntektsåret 2015.

Skattepliktiges vedlegg til skattemeldingen for 2021, samt klage, tyder på at den manglende fradragsføringen i skattemeldingen for 2015 skyldes at skattepliktige har oppfattet obligasjonene og aksjene som én investering, slik at denne måtte vurderes samlet. Det er altså heller ikke snakk om en bevisst feilføring. Sekretariatet har vanskelig for å se at skattepliktige skulle kunne ha noe insentiv for å la være å fradragsføre et fradragsberettiget tap. Det vil i utgangspunktet alltid være gunstig for skattepliktige å kreve fradrag når dette foreligger.

I Skatteforvaltningshåndboken 2023 side 494 er det uttalt at:

«Dersom den skattepliktige har inntektsført et beløp i feil år, er det kun aktuelt å ta opp endringssak dette året dersom det er adgang til å foreta korresponderende inntektsføring av beløpet i korrekt år. Det samme gjelder ved fordeling av inntekter/kostnader mellom flere skattepliktige, for eksempel fordeling av rentekostnader mellom tidligere samboere/ektefeller.»

Skatteforvaltningshåndboken uttaler altså at en uriktig ført skattepliktig inntekt ikke skal bortfalle, med mindre det kan foretas en retting, slik at den kan føres hos riktig subjekt til riktig tid.

Hensynet bak uttalelsen antas å være å sikre skattefundamentet. Selv om hensynet til å sikre skattefundamentet ikke slår til for kostnader, bør det samme prinsipp også gjelde i slike tilfeller for å sikre riktig skattlegging og symmetri. Det bør altså kun være aktuelt å ta opp endringssak det året en kostnad er ført uriktig dersom det er adgang til å foreta korresponderende endring for korrekt år.

I foreliggende tilfelle har skattepliktige hatt to tap. Ett tap ved konvertering av obligasjon i 2015, og ett tap ved innløsning av aksjer i 2021. Formelt er det tapet ved innløsning av aksjer i 2021 som her er oppe til endring, ikke det ikke-fradragsførte tapet ved konvertering av obligasjoner i 2015. Uttalelsen i Skatteforvaltningshåndboken er dermed ikke helt treffende. Likevel innebærer skattepliktiges påstand at det reelt sett også kreves fradrag for tap ved konvertering av fordring i 2015 for inntektsåret 2021. Dette fordi skattepliktige mener inngangsverdien på de konverterte obligasjonene (som følge av manglende fradragsføring av tap ved konvertering i 2015) skal hensyntas ved beregning av inngangsverdien på de innløste aksjene i 2021.

Uttalelsen ovenfor om at en ikke skal endre fastsettelsen for det år det er ført en uriktig inntekt/kostnad dersom det ikke også er mulig å endre fastsettelsen for det året hvor inntekten/kostnaden skal tilordnes, taler da for at saken ikke bør tas opp. Tapet i 2015, hvor fastsettelsen ikke kan endres, vil da komme til fradrag i 2021, slik at skattepliktige får fradrag for et tap han har hatt, om enn i uriktig år. En slik løsning vil også være rimelig i det konkrete tilfellet.

Løsningen vil imidlertid kunne anses å innebære en utvidelse av fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6. Skattepliktige som har krav på fradrag for tap i ett år, men ikke krever dette, vil kunne kreve dette tapet på et senere tidspunkt, etter utløpet av fristreglene, uten at saken tas opp til endring. Skattepliktige vil altså i realiteten få fradrag for et tap som er utenfor endringsfristen. Likevel vil skattepliktige som nevnt normalt ikke ha noe insentiv til å utsette fradragsføring, og en slik konklusjon vil være i tråd med uttalelsen ovenfor i Skatteforvaltningshåndboken, samt gi et rimelig resultat.

Den tid som er gått

Saken gjelder inntektsåret 2021, og ble tatt opp ved varsel i juni 2022. Det er dermed kort tid som har løpt mellom den aktuelle skattefastsettingen og endringen. Dette taler for at saken skal tas opp.

Spørsmålets betydning

Spørsmålets betydning skal vurderes ut fra hvor stor endring av skatt som kan være aktuell. Endringen må til en viss grad sammenholdes med skattepliktiges økonomiske stilling.

I foreliggende sak er det omtvistede beløpet relativt stort (kr 1 469 570), noe som taler for at saken skal tas opp.

Sakens opplysning

Under dette momentet skal det vurderes om saken er tilstrekkelig opplyst og hvorvidt det merarbeid som endringssaken krever står i rimelig forhold til sakens betydning.

Saken er tilstrekkelig opplyst, slik at det foreligger et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse. Dette taler for at saken skal tas opp til endring.

Helhetsvurdering

Sekretariatet har, på bakgrunn av en skjønnsmessig helhetsvurdering av de momenter som fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1, kommet til at saken ikke bør tas opp. Ved vurderingen legger sekretariatet særlig vekt på at dersom saken tas opp, vil dette medføre at skattepliktige nektes fradrag for et tap han faktisk har hatt, i strid med uttalelsen fra Skatteforvaltningshåndboken.

Gitt at Skatteklagenemnda skulle mene at saken bør tas opp, er det inntatt en materiell drøftelse nedenfor.

Materielle forhold

Skattepliktige har i skattemeldingen for 2021 krevd fradrag for tap ved salg av aksjer med kr 1 568 118.

Etter skatteloven § 10-31 (2) kan «tap ved realisasjon av aksje [...] føres til fradrag i skattyters inntekt». Bestemmelsen om beregning av tap fremgår av skatteloven § 10-32. Her fremgår det at «tap etter § 10-31 settes til vederlaget ved realisasjonen, fratrukket aksjens inngangsverdi».

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige innløste sine aksjer i B i 2021, og at vederlaget ved realisasjonen var kr 157 078. For å beregne tap, skal inngangsverdi på «aksjen» trekkes fra.

Spørsmålet blir da hva som var inngangsverdien på skattepliktiges aksjer i B.

Etter skatteloven § 10-32 (2) skal, dersom ikke annet er bestemt, inngangsverdi på aksjer settes til «det beløp skattyter har betalt for aksjen».

I denne saken har skattepliktige anskaffet seg aksjer i B ved å bytte inn sine aksjer i A med aksjer i B. Sekretariatet legger til grunn at inngangsverdien på aksjene i B tilsvarer utgangsverdien på aksjene i A. På tidspunktet for aksjebytte var markedsverdien på aksjene i A kr 13,02 per aksje, totalt kr 255 596 for skattepliktiges 19 631 aksjer.

Inngangsverdien på skattepliktiges aksjer i B var altså kr 255 596, og det er dette beløpet som må trekkes fra realisasjonsvederlaget i 2021 på kr 157 078, jf. skatteloven § 10-32 (2). Skattepliktige fikk da et tap på kr 98 548 på aksjene i B, ikke kr 1 568 118, slik det er krevd fradrag for i skattemeldingen.

Skattepliktige har på sin side hevdet at ved beregningen av tap på aksjer må en også se hen til kostpris på obligasjonen som er konvertert til aksjer i A, og deretter byttet til aksjer i B, slik at inngangsverdi settes til kostpris på obligasjon fratrukket verdien av aksjene som ble mottatt i 2015.

Aksjene er imidlertid et eget formuesobjekt atskilt fra obligasjonen. Gevinst og tap på dette formuesobjektet må vurderes separat, jf. skatteloven § 9-1. Obligasjonen ble realisert i 2015, jf. skatteloven § 9-2 (1) bokstav c.

Sekretariatet viser i denne sammenheng også til Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2014 side 822 hvor Høyesterett kom til at en konvertibel obligasjon måtte anses realisert ved at konverteringsretten ble frafalt mot at skattyter fikk rett til å tegne aksjer mens fordringen besto.

Sekretariatet anser det sannsynlig at obligasjonene var mengdegjeldsbrev utenfor virksomhet, og at skattepliktige derfor hadde krav på fradrag for tap ved denne realisasjonen i 2015, jf. skatteloven § 9-2 (1) bokstav c, jf. § 9-4 (1), jf. § 9-3 (1) bokstav c nr. 1. Sekretariatet viser i denne sammenheng særlig til vedlegg 1 og 2 til innstillingen.

Skattepliktige realiserte så et nytt tap i 2021 som her er oppe til endring, jf. skatteloven § 10-31 (2).

Det er ikke adgang til å foreta et samlet gevinst- og tapsoppgjør hvor det tas hensyn til både kostpris på obligasjonen og de aksjene som er ervervet ved konvertering av obligasjonen. Et tap på obligasjonen skulle vært fradragsført ved realisasjon av denne i 2015.

Fristen for å ta opp skattefastsettingen for 2015 til endring gikk ut den 31.12.2020, altså 5 år etter utgangen av inntektsåret, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. Det er ikke mulig for skattemyndighetene å endre skattefastsettingen for 2015.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 48/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling om at skattefastsettelsen for 2021 ikke tas opp, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). 

Nemnda finner etter dette at det ikke er nødvendig å ta standpunkt til den materielle siden av saken.

Nemnda traff følgende enstemmige  

Vedtak

Klagen tas til følge.