Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Korrigering av utgående merverdiavgift som følge av interessefellesskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.04.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 01 NS 31/2020

Etterberegning av utgående merverdiavgift som følge av interessefellesskap, spørsmål om uttaksmerverdiavgift og hvorvidt selskapet har beregnet for lav næringsinntekt. Det er også ilagt tilleggsavgift og tilleggsskatt som er påklaget.

Påklaget merverdiavgift er kr 3 408 108 og ilagt tilleggsavgift beløper seg til kr 140 524.

Påklaget næringsinntekt er kr 1 150 000, og grunnlag for beregning av tilleggsskatt er kr 400 000.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-21, 3-22, 4-4, 4-9, 15-9, 15-10, 18-1, 18-4, 21-3, skatteloven § 13-1, skatteforvaltningsloven §§ 8-3, 12-1, 12-2, 14-3, EMK art. 6 nr. 1

 

Saksforholdet

"Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

A ble stiftet [dd]. juni 2007 og er registrert i Enhetsregisteret 25. juli 2007 med næringskode 41.200 - «Oppføring av bygninger». Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 6. februar 2008 med oppgaveplikt fra 5. termin 2007.

Selskapets formål er: «oppføring, salg og utleie av fast eiendom samt deltakelse i andre selskaper.

Aksjekapitalen er på kr 100 000 – 100 000 aksjer à kr 1. Aksjene eies 100 % av B. B er daglig leder og styreleder i selskapet.

Kontrollen

Skatt x har gjennomført kontroll hos A (skattepliktige). Kontrollen er avgrenset til området «Prosjektregnskaper».

Skattepliktige fører prosjektregnskap for samtlige prosjekter uansett omsetningsstørrelse. Imidlertid viste kontrollen at, der hvor det var flere prosjekter for samme oppdragsgiver, var det ikke foretatt et nøyaktig skille på de enkelte prosjektene. Det vil si at det forelå en sammenblanding mellom prosjektene som gjorde etterkontrollen vanskelig.

Skattepliktige har også hatt egne ansatte som har jobbet på prosjektene uten at lønnen til disse er fordelt på prosjektene.

Skattepliktige var enig i at prosjektregnskapene var mangelfulle.

I møte den 4. mai 2016 sa skattepliktige (v/C) seg enig i at prosjektregnskapene for [adr1], [adr2] og [adr3] ikke var kontrollerbare slik de forelå. Skattepliktige fikk anledning til å gjennomgå disse prosjektene på nytt. Den 27. mai 2016 leverte skattepliktige et detaljert regneark som viste hva som var utfakturert på disse tre prosjektene i [adr1], [adr2] og [adr3], samt prosjekt hytte på [adr4]. Det ble levert tilsvarende detaljert regneark for kostnadene.

Skattepliktige har også fått anledning til å komme med korrigerte oppstillinger og prosjektregnskaper for øvrige prosjekter underveis i kontrollen.

Prosjekt [adr1], [adr2] og [adr3] og [adr4]

Den 1. juni 2011 inngikk skattepliktige en avtale med D om oppføring av to 2-mannsboliger i [...] i henhold til pristilbud på kr 6 019 775 inkludert merverdiavgift (kr 2 407 910 eksklusiv merverdiavgift pr. enhet). Dette skulle faktureres etterskuddsvis. Dette gjelder [adr1] og [adr3].

Den 1. juni 2011 inngikk skattepliktige også en kontrakt med D om rehabilitering av eksisterende bolig i [adr2] A for kr 1 082 827 inkludert merverdiavgif (kr 866 262 eksklusiv merverdiavgift). Arbeidet i [adr2] A skulle påbegynnes etter at to-mannsboligene i [adr1] og [adr3] var ferdige.

Disse prosjektene er ikke utfakturert i henhold til inngåtte kontrakter. Kontrollen avdekket at kostnadene var viderefakturert fra skattepliktige til D uten påslag, eller med et meget lavt påslag. Videre ble det avdekket at kostnadene på prosjektene i [adr1], [adr2] og [adr3] også omfattet kostnader til andre prosjekter, blant annet oppføring av hytte på [adr4].

D eies 100 % av B. B er daglig leder og styreleder også i dette selskapet. Kontrakten er undertegnet av B på vegne av begge selskapene.

Som det fremgår ovenfor og av rapporten punkt 6.1 side 7, 4. avsnitt, var skattepliktige enig i at disse prosjektregnskapene ikke var kontrollerbare, og skattepliktige fikk derfor anledning til å gjennomgå prosjektene på nytt. Den 27. mai 2016 mottok skattekontoret detaljerte regneark over hva som var utfakturert på prosjektene i [adr1], [adr2] og [adr3], og [adr4], samt hvordan kostnadene fordelte seg for de enkelte prosjektene. Oversiktene manglet imidlertid kostnader til egne ansattes arbeid, samt arbeid knyttet til byggeledelse og byggeadministrasjon.

Skattekontoret la oversiktene til grunn som et utgangspunkt for de videre beregningene.

I selve beregningene (skjønnsfastsettelsen) ble det tatt utgangspunkt i hva D hadde solgt disse eiendommene for. Dernest ble det gjort fradrag for en naturlig fortjeneste fastsatt skjønnsmessig til 10 % basert på Statistisk sentralbyrås boligindeks for eneboliger i [sted1], og utviklingen av gjennomsnittlig kvadratmeterpris ved salg av eneboliger i [sted2] i [sted1].

Når det gjelder [adr2] la skattepliktige frem en skjøte som viste at C og B (aksjonær og samboer) kjøpte eiendommen av D for kr 3 000 000 i mars 2014. Skattepliktige opplyste i møte den 4. mai 2016 at det ikke var foretatt noen verdivurdering av boligen. ([adr2] er en seksjonert horisontal to-mannsbolig.)

D hadde imidlertid engasjert E som leverte to boligsalgsrapporter datert 1. november 2013. Disse viser en normal salgsverdi på kr 4 900 000 for [adr2]. Skattekontoret la denne verdien til grunn i skjønnsberegningene. I brev av 11. november 2016 ble skattepliktige varslet om fastsetting av utgående merverdiavgift med avrundet kr 450 000 knyttet til disse prosjektene i [adr1], [adr2] og [adr3], samt [adr4].

Oppsummert fordeler grunnlaget seg slik på de enkelte eiendommene jf. rapporten side 11:

 

Tekst

[adr1]

[adr2]

[adr3]

[adr4]

Totalt

Beregnet netto salgssum

eksklusiv merverdiavgift

2 968 276

2 180 774

2 297 473

1 655 880

9 102 404

Faktisk utfakturert jf. Cs oppstilling

2 096 796

1 350 330

2 356 481

1 483 678

7 287 285

For lite bokført salg eksklusiv merverdiavgift

   871 480

    830 444

   -59 008

   172 202

1 815 119

25 % merverdiavgift

 

 

 

 

   453 780*)

 

*) Eiendommene er sett på samlet ved fastsetting av merverdiavgift. Det vil si at negativt beløp på [adr3] «godskrives» mot de øvrige eiendommene. Videre er samlet etterberegnet merverdiavgift avrundet til kr 450 000.

Den 30. mai 2017 fattet skattekontoret vedtak om å fastsette merverdiavgift med kr 287 500 knyttet til disse eiendommene. (Merverdiavgiften ble redusert i forhold til varsel). Skattekontoret la til grunn at det forelå interessefellesskap mellom skattepliktige og D, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, og at vederlaget ikke var fastsatt til alminnelig omsetningsverdi. Det forelå skjønnsadgang med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, jf. § 4-9. I den vedtatte fastsettelsen reduserte skattekontoret beregnet omsetningsverdi for [adr2] fra kr 4 900 000 til kr 4 150 000. Bakgrunnen for reduksjonen var at skattepliktige sendte inn en ny takst signert 12. desember 2016, kvalitetssikret av U i januar 2017, som viste kr 3 400 000 i omsetningsverdi. Skattepliktige viste også til dom i Borgarting lagmannsrett av 4. november 2002 (Storslett Hotell-saken). Skattekontoret la dommen til grunn, og beregnet omsetningsverdien for [adr2] til et gjennomsnitt av taksten på kr 4 900 000 og kr 3 400 000, hvilket gir kr 4 150 000 i omsetningsverdi på [adr2] på overdragelsestidspunktet – mars 2014.

I ettertid viste det seg at fastsatt merverdiavgift knyttet til [adr2] i skattekontorets vedtak av 30. mai 2017 inneholdt en regnefeil. Dette er rettet ved skattekontorets vedtak datert 2. oktober 2017. Fastsatt merverdiavgift for [adr1], [adr2] og [adr3], samt [adr4], utgjør etter korrigeringen kr 262 500.

Prosjekt [adr5] og [adr6]

Den 26. juni 2014 inngikk skattepliktige en avtale med F om oppføring av to eneboliger i [adr5] og [adr6]. Ifølge innsendt kalkyle er prisen for eneboligene like. Hver enhet skal oppføres til kr 2 276 568 eksklusiv merverdiavgift, kr 2 845 711 inkludert merverdiavgift. Samlet utgjør dette kr 4 553 138 eksklusiv merverdiavgift og kr 5 691 422 inkludert merverdiavgift. Fakturering skal skje etter hvert som varer og tjenester leveres til byggeplass.

Skattepliktige har ikke utfakturert prosjektene i samsvar med inngåtte kontrakter.

Prosjektregnskapene viste store forskjeller som blant annet skyldes feil fordeling av utgående fakturaer. I forbindelse med kontrollen har skattepliktige selv levert korrigerte prosjektregnskaper pr. 31. desember 2015 hvor det også er tatt med lønn til egne ansatte. Imidlertid viste de korrigerte prosjektregnskapene at det var utfakturert med lavere påslag enn det skattepliktige normalt benyttet til uavhengig byggherre.

Salgskontrakten for [adr5] ble undertegnet 30. november 2015, og for [adr6] den 16. desember 2015.

F eies 50 % av D, og 50 % av G. B eier da 50 % av F gjennom D. Han er styreleder i begge selskapene og har signert kontrakten på vegne av begge selskapene.

I vedtak av 30. mai 2017 fastsatte skattekontoret merverdiavgift med kr 311 940 knyttet til dette prosjektet/disse to eneboligene i 2015. Skattekontoret la til grunn at boligene ble solgt og skulle vært sluttfakturert i 2015, at det forelå interessefellesskap mellom skattepliktige og F, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, og at prosjektet ikke var utfakturert til alminnelig omsetningsverdi. Det forelå skjønnsadgang med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, jf. § 4-9.

Merverdiavgiften er fastsatt på bakgrunn av tilbud og korrigerte kalkyler, redusert med det selskapet faktisk har utfakturert, jf. rapporten punkt 6.3 øverst side 17. I korrigerte kalkyler har skattekontoret tatt med de uteglemte byggesettene på tilsammen kr 779 850 inkludert merverdiavgift for begge boligene. Skattekontoret la til grunn at dette var en så vesentlig feil at det ville bli rettet opp overfor en uavhengig byggherre, og at en uavhengig byggherre ville oppdaget dette ved gjennomgang av tilbudet og korrigert dette ved kontraktsinngåelsen. Eventuelt mente skattekontoret at en uavhengig byggherre ville trukket seg fra oppdraget. Dette gir et utgangspunkt for beregningene på kr 2 900 450 eksklusiv merverdiavgift pr. enebolig.

Egenregi-prosjekt hytte på [sted3]

Skattepliktige fikk en tomt på [sted3] som betaling for utført arbeid. Tomta ble verdsatt til kr 495 625 inkludert merverdiavgift. Skattepliktige har ført opp en hytte for salg på denne tomta (egenregi).

En gjennomgang av prosjektregnskapet for hytta viste at det ikke var registrert noen arbeidsinnsats knyttet til innkjøp av materialer. Den 8. desember 2015 sendte skattepliktige inn en beregning av verdien på prosjektet til kr 1 477 272 eksklusiv merverdiavgift – kr 1 846 590 inkludert merverdiavgift. Dette kostnadsoverslaget samt en takst fra Garanti på kr 2 600 000, er benyttet som grunnlag for byggelån i H på kr 1 850 000.

I e-post fra skattepliktige den 11. februar 2016 er det sendt inn en oversikt over ansattes arbeid på de ulike prosjektene som viser kr 69 696 i lønnskostnader til ansatte og kr 21 000 i byggeledelse knyttet til dette prosjektet.

I e-post av 3. mars 2016 opplyste skattepliktige at oppføringen av hytta ble utføret av I. J – ansatt hos skattepliktige – deltok også med oppføringen.

Regnskapet viste ingen dokumentasjon for at I hadde utført arbeid på hytta. I møte den 4. mai 2016 la skattepliktige frem en kontrakt datert 13. september 2014 som viste at I skulle føre opp hytta eksklusiv elektriker og rørlegger for kr 320 000 eksklusiv merverdiavgift. Videre fremgår det at betaling først skal skje når skattepliktige har solgt hytta og mottatt oppgjør. Det fremgår også av kontrakten at skattepliktige skal stille med hjelpemann, betale alt materiell og holde stillaser.

Av e-post fra skattepliktige den 3. mars 2016 fremgår det at selskapet prøver å ha et påslag på ca. 20 % på materialer og fremmedregi.

I vedtak av 30. mai 2017 fastsatte skattekontoret merverdiavgift med kr 56 093 knyttet til varer og tjenester som var tilført hytta i egenregi i 2015. Skattekontoret la til grunn at det forelå skjønnsadgang med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2. Det skal beregnes uttaksmerverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 3-21 (varer) og § 3‑22 (tjenester). Grunnlaget er alminnelig omsetningsverdi jf. merverdiavgiftsloven § 4-9.

For å komme frem til alminnelig omsetningsverdi har skattekontoret tatt utgangspunkt i fremlagt korrigert prosjektregnskap. Da regnskapet ikke viser bokført lønn til «hjelpemann» i 2014 frem til september 2015, jf. avtale med I, har skattekontoret skjønnsmessig fastsatt lønn til «hjelpemann» for denne perioden med kr 150 000. Det er benyttet 75 % påslag på lønn til egne ansatte og byggeledelse i samsvar med praksis. På materialer og fremmedtjenester har skattekontoret benyttet 20 % som er den påslagsprosenten skattepliktige har opplyst at de normalt benytter overfor andre kunder.

Skattekontoret fastsatte utgående merverdiavgift (uttaksmerverdiavgift) for 2015 til kr 56 093.

Prosjekt [adr7]

Skattepliktige kjøpte eiendommen sommeren 2013 for kr 4 800 000. Eiendommen omfattet blant annet nedlagte K. Målet ved ervervelsen var å få regulert området til boligformål. Ifølge reguleringsplanen er det planlagt to 4-mannsboliger, tre 10-mannsboliger med tilhørende leke- og parkeringsarealer. Totalt er det planlagt for 38 boenheter fordelt på fem hus.

Den 10. oktober 2014 ble eiendommen solgt til L for kr 5 294 097 inkludert tinglysningsgebyr.

Bokettersynet avdekket at skattepliktige hadde kostnadsført utgifter til byggesøknader og arkitekt på dette prosjektet (10187 [adr7]). Prosjektet viste ingen inntekter.

I åpningsmøte den 25. november 2015 opplyste skattepliktige at det ikke var inngått noen kontrakt med L, og at prosjektet ikke hadde kommet i gang. Imidlertid ble det, i møte med skattepliktige den 4. mai 2016, fremlagt en avtale mellom skattepliktige og L datert 17. januar 2014. Ifølge avtalen skulle skattepliktige utføre en entreprise med følgende hovedpunkter:

 

  • Direkte kontakt med M som er ansvarlig søker for omreguleringen
  • Samarbeid med arkitekt N for detalj prosjektering.
  • Forurensningsrapporter samt finne samarbeidspartnere for dette
  • Og eventuelle andre arbeidsoppgaver som trenger for å få IG på prosjektet

(IG = igangsettingstillatelse)

 

Videre viser avtalen at skattepliktige skulle bære alle kostnader frem til IG var gitt. Etter at IG var gitt skulle skattepliktige fakturere kr 600 pr. time eksklusiv merverdiavgift for brukt tid og andre utlegg.

L eies 50 % av D, og 50 % av O. B eier da 50 % av L gjennom D. Han er styreleder i begge selskapene.

Regnskapet viste at skattepliktige hadde pådratt seg kostnader over tre år uten at de kunne viderefakturere dette. L er et boligselskap som ikke er registrert for merverdiavgift. De ville ikke fått fradrag for inngående merverdiavgift hvis de hadde dekket alle kostnader selv. Ved å la skattepliktige være entreprenør får de fortløpende fradrag for inngående avgift, men slipper å bli belastet for merverdiavgift på grunn av avtalen om utsatt fakturering. Skattekontoret la til grunn at det forelå interessefellesskap mellom skattepliktige og L, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, og at det måtte ses bort fra den inngåtte avtalen. I avgjørelsen la skattekontoret også vekt på at skattepliktige, etter å ha blitt varslet om kontroll, og før IG var gitt av P, fakturerte L for kostnader (rapporten side 24).

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, jf. § 4-9 fattet skattekontoret den 30. mai 2017 vedtak om å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 221 494 for 2015 for dette prosjektet. I beregningen er tatt utgangspunkt i skattepliktiges korrigerte oppstilling/prosjektregnskap, jf. oppstilling på side 23 i rapporten. I tillegg er det gitt et skjønnsmessig tillegg for byggeadministrasjon og byggeledelse utover det som er registrert på prosjektet med kr 30 000 for 2014 og kr 20 000 for januar – april 2015. Skattekontoret har benyttet 75 % påslag på lønn og byggeledelse i samsvar med praksis. På materialer og fremmedtjenester har skattekontoret benyttet 20 % som er den påslagsprosenten skattepliktige har opplyst at de normalt benytter.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har vurdert tilleggsskatt etter både tidligere bestemmelser i merverdiavgiftsloven § 21-3 og skatteforvaltningsloven § 14-3, samt overgangsbestemmelsene.

Skattekontoret kom til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt (tilleggsavgift) ikke var oppfylt for fastsatt merverdiavgift knyttet til [adr2]. For de andre forholdene fant skattekontoret at vilkårene var oppfylt for et grunnlag på 80 % av fastsatt merverdiavgift. På dette grunnlaget fattet skattekontoret den 30. mai 2017 vedtak om å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

[Adr2] – fastsetting av inntekt

D eies 100 % av B. B er daglig leder og styreleder også i dette selskapet. Kontrakten er undertegnet av B på vegne av begge selskapene. Det foreligger interessefellesskap jf. skatteloven § 13-1.

B og C (aksjonær og samboer) kjøpte eiendommen for kr 3 000 000 i mars 2014.

Skattekontoret viser til redegjørelsen for faktum i saken ovenfor når det gjelder [adr2].

Den 30. mai 2017 fattet skattekontoret vedtak å fastsette grunnlag for inntektsskatt for 2014 med kr 1 150 000. Skattekontoret la til grunn at det forelå interessefellesskap, jf. skatteloven § 13-1, og at vederlaget (kr 3 000 000) ikke var fastsatt til alminnelig omsetningsverdi. «Gjennomsnittlig» takst på kr 4 150 000 ble lagt til grunn som markedsmessig salgsverdi for [adr2] på overdragelsestidspunktet i mars 2014.

Tilleggsskatt

Skattekontoret har vurdert tilleggsskatt etter både tidligere bestemmelser i ligningsloven §§ 10-2 og 10-3 og skatteforvaltningsloven § 14-3, samt overgangsbestemmelsene.

Skattekontoret kom til at vilkårene var oppfylt, og at det var klar sannsynlighetsovervekt for at verdien av [adr2] minst var kr 3 400 000 jf. takst avholdt i forbindelse med kontrollen. Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % av beregnet inntektsskatt på fastsatt inntektstillegg på kr 400 000.

I brev av 20. september 2017 påklager skattepliktige v/advokat Q skattekontorets fastsettingsvedtak."

Saken har tilknytning til og må behandles sammen med sak [...] (D).

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse for saken sammen med øvrige saksdokumenter 30. oktober 2017. Sekretariatet påbegynte sin saksbehandling i februar 2020 og sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 2. mars 2020. Frist for å inngi merknader til utkastet var 17. mars, og merknader ble sendt inn 10. mars 2020. Merknadene er innarbeidet i sekretariatets innstilling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

"Skattepliktige viser først til at det er gitt utsettelse med klagefristen.

Avanseprosent
Skattepliktige mener at en avanseprosent på 10 % basert på en «kost pluss» kalkyle, som skattekontoret har benyttet i sine beregninger, er for lav. Det vises til gjennomført beregning for R og S som har et driftsresultat før skatt, avskrivning og renter på henholdsvis 19,5 % og 16,5 % hvilket gir en gjennomsnittlig prosentsats på 18 %. Skattepliktige anfører at et mer realistisk utgangspunkt ville være en prosentsats på 14 – 15 %, og at den i det minste burde ligge på 13,3 %.

[Adr2]

Skattepliktige anfører at skattekontorets bruk av en gjennomsnittsberegning av takstene på kr 4 900 000 fra november 2013 og kr 3 400 000 fra desember 2016 ikke oppfyller kravene om et begrunnet skjønn.

Videre viser skattepliktige til at prinsippet om at tidsnære bevis har større styrke og troverdighet enn ikke så tidsnære ikke kan tillegges vekt ved eiendomstakster. Som begrunnelse for dette anfører skattepliktige at det må være lettere å vurdere eiendommens verdi når man kan se seg tilbake med fasit i hånd. Skattepliktige anfører at det også må legges vekt på at eiendommen ikke ble solgt da den ble lagt ut i markedet. Videre anfører skattepliktige at den etterfølgende takst, som også er kvalitetssikret, må ha tyngre bevisverdi enn en takst som rent faktisk er feil. Det hevdes også at det ikke har noen betydning for taksten i desember 2016 at takstmannen kun hadde hatt tilgang til første etasje da leilighetene i først og andre etasje er like.

Skattepliktige hevder videre at arbeidene i [adr2] skjedde på sparebluss både i forhold til materialer og arbeidsinnsats. Det opplyses at arbeidet ble utført på [adr2] når det var dødtid på de andre prosjektene, og at materialene som ble benyttet var ikke-returnerbare materialer og restmaterialer fra andre prosjekter.

Videre anfører skattepliktige at det ikke er riktig å legge til grunn samme kvadratmeterpris for [adr2] og [adr3] da [adr2] er en horisontalt delt bolig, mens [adr3] er en vertikaldelt bolig. Det hevdes at prisen på en horisontal bolig er lavere. Skattepliktige mener at det også må tas hensyn til at [adr2] er en rehabilitert eiendom, mens [adr3] er en nyoppført bygning.

Skattepliktige hevder på nytt at skattekontorets skjønn er vilkårlig når Storslett Hotell-saken benyttes som begrunnelse for gjennomsnittsbetraktningen, og at skattekontoret må legge den siste taksten, som også er kvalitetssikret av U, til grunn. Uansett mener skattepliktige at taksten må nedjusteres med 20 – 25 % da den opprinnelige taksten var beregnet på enkeltsalg, mens eiendommen rent faktisk ble solgt samlet.

Skattepliktige viser også til at de bygget en to-mannsbolig i [adr8] i 2015 som ble lagt ut for salg i 2016 med en takst på kr 3 736 500 pr. enhet. Etter fem måneder var den ikke solgt. Nå er den ene halvparten solgt for kr 3 350 000, mens den andre fortsatt ikke er solgt.

Skattepliktige viser til at det er en feil i betalingsinformasjonen datert 31. mai 2017 vedrørende punkt 6.1.

[Adr4], [adr1] og [adr3]

Skattepliktige anfører at det skal tas hensyn til tomteverdi i beregningen på rapporten side 11 vedrørende [adr4]. Det vises til at salgskontrakten for eiendommen viser en tomteverdi på kr 500 000. Skattepliktige hevder at differansen i oppsettet på kr 172 202 uansett må tas bort da skjønnet ikke er tilstrekkelig begrunnet når skattekontoret ser bort fra tomteverdien.

Forøvrig hevder skattepliktige at det ikke foreligger noen begrunnelse for økt merverdiavgift med kr 269 169 for disse tre prosjektene, blant annet hvordan dette konkret er vurdert for den enkelte eiendom.

Byggesett

Skattepliktige anfører at F ikke hadde økonomi til å bestille oppføring av [adr5] og [adr6] dersom den skulle omfattet byggesettene, og at kostnadene da ville blitt liggende hos skattepliktige. Videre anfører skattepliktige at det ikke foreligger kvalifisert interessefellesskap mellom skattepliktige og F, og at det derfor ikke er «underlig» at byggesettene er uteglemt i pristilbudet. Skattepliktige viser forøvrig til konkursen i T hvor man er bundet av en avtale selv om innlevert tilbud er for lavt.

Prosjekt [sted3] – påslagsprosent

Skattepliktige anmoder om at påslagsprosenten reduseres til 10 % i samsvar med fast praksis, og viser til dom av 16. desember 2016 i Jæren tingrett. Det opplyses at prosjektet medførte et underskudd på ca. kr 320 000.

[Adr7]

Skattepliktige bestrider at det skal fastsettes merverdiavgift i 2015 da det ikke var grunnlag for å utfakturere beløpet før i 2016 når arbeidet var klart. Det anmodes om at etterberegnet merverdiavgift på kr 221 494 frafalles.

Inntekt

Skattepliktige viser til sine anførsler vedrørende verdi på [adr2] og hvilken takst som skal legges til grunn ovenfor.

Tilleggsskatt

Skattepliktige anmoder om at tilleggsavgiften vurderes på nytt blant annet på bakgrunn av at hva som oppnås i avanse er svær skjønnsmessig. Dette må falle inn under unnskyldelige forhold."

Den skattepliktige har sendt inn følgende merknader til sekretariatets innstilling:

"Her har jeg noen korte kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling. Er litt usikker på grunnlaget for tilleggsskatt da etterberegningen av tilleggsskatt er noe høyere enn selve etterberegningen. Dette gjelder et lavt beløp, men sjekk gjerne opp.

Klagens punkt 5 – Prosjekt [sted3] - påslagsprosent

Det er satt opp en hytte i egenregi. Skattekontoret har ved etterberegningen lagt til grunn et påslag på 20% på materialer. Jeg er enig med sekretariatet at det verken foreligger noen bestemte retningslinjer i forhold til påslagsprosent og videre at skattekontoret ikke har vist til hvorfor det er naturlig å sammenligne dette prosjektet med prosjekter i fremmed regi.

Det er viktig å påpeke at hele prosjektet medførte at tap på ca. kr. 320.000,-. Dette i seg selv tilsier at det ikke kan legges en påslagsprosent i det øvre skiktet til grunn. Det er også vist til at selskapet selv normalt benyttet et påslag på 20%. Det medfører riktighet at dette ble uttalt som et mål. Men det realiserte påslaget er etter det opplyste på ca. 10% da det ofte skjer forhold som medfører at det realiserte påslaget blir en del lavere enn det ønskede. Det gjelder f.eks. ved reklamasjoner både på arbeid og de anvendte materialene.

Det synes å være en enighet om at man skal prøve å finne påslagsprosenten slik at den blir i tråd med «alminnelig omsetningsverdi». Årsaken til at jeg anførte praksis fra skatteetaten selv var at en slik praksis ofte tillegges stor vekt der det er vanskelig å fastsette hva som er riktig. Jeg vil her vise til 3 avgjørelser i KMVA hvor det ble lagt til grunn en påslagsprosent på 10.

KMVA 8668

«Skattekontoret har varsla om at det meiner at for kvar faktura som blir frådragsført på innrapportert oppgåve skal gjerast eit påslag på 10 % og fakturerast til kunden, i dette tilfellet A. Skattekontoret viser her til tidfestingsreglar, jf. Mval. § 15-9. I tilsvar frå dykk datert 13.04 2015 ber adv. G om at påslaget må utgjere maksimalt 5 %. Verksemda er dermed einig i at det skal foretakast påslag men det er usemje om storleiken på påslaget.

Skattekontoret viser til KMVA 8354 kor det er liknade tilfelle. I den saka foretok skattekontoret søk i Orbis for å finne liknende tilfeller. Søket ga eit vekta gjennomsnittleg påslag på 11.21%. I nemnde klagesak brukte skattekontoret 11 % i påslag. Skattekontorets påslag på 10% synest då ikkje å vere urimeleg.

Skattekontoret vurderer det slik at fortenestepåslaget på 10% er funne ved å bruke statistikk frå samanliknade bransjar og forhold og framstår ikkje som vilkårleg eller urimeleg.» 

KMVA 8092 og KMVA 8116

Uten at jeg viser nærmere til disse 2 sakene var det også i disse 2 lagt til grunn 10% påslag på materialer. Den siste er fra samme tidspunkt som nærværende sak og det bør tilstrebes likebehandling selv om det som tidligere nevnt ikke er enkelt å fastslå hva som er riktig. Men alle disse 3 klagesakene viser etter mitt syn til et generelt nivå som påslagene har ligget på. Særlig for det tilfellet at man skulle være i tvil bør den satsen som er praktisert legges til grunn.

Det anmodes således på nytt om at det legges til grunn 10% i påslag."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontorets vedtak er fattet den 30. mai 2017. Etter innvilget utsatt klagefrist, er klage fra advokat Q datert 20. september 2017, mottatt hos Skatt x den 21. september 2017. Klagefristen er overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

1. Skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og gjelder for fastsetting av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven og skatt på inntekt etter skatteloven, jf. § 1-1.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig eller det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 første ledd kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for merverdiavgift og inntekt ved skjønn når de leverte meldingene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.

Bokettersynet har avdekket uriktig beregnet og innrapportert merverdiavgift for 2014 og 2015, og uriktig innrapportert inntekt for 2014. Prosjektregnskapene er ikke spesifisert i samsvar med bokføringsforskriften § 8-1-4. Kostnader og inntekter er «blandet sammen», det vil si at de ikke er spesifisert på riktig prosjekt. Videre er det avdekket at lønn til egne ansatte, som har arbeidet på prosjektene, ikke er fordelt/spesifisert på de enkelte prosjektene. Skattepliktige var enig i at prosjektregnskapene var mangelfulle, og at de ikke var kontrollerbare slik de forelå, jf. rapporten punkt 1 side 5 og 6.1 side 7. Under kontrollen har skattepliktige fått anledning til å gå gjennom prosjektene på nytt og komme med nye oppstillinger (regneark).

Det foreligger skjønnsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 for fastsetting av merverdiavgift for 2014 og 2015 og fastsetting av grunnlag for inntektsskatt for 2014.

2. Skjønnsadgang etter Merverdiavgiftsloven § 4-4

Merverdiavgiftsloven har egen bestemmelse om skjønnsadgang, og merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd har følgende ordlyd;

«Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.»

Vilkårene er at det foreligger et interessefellesskap, og at interessefellesskapet har påvirket det vederlaget som er lagt til grunn ved avgiftsberegningen.

2.1 [Adr1], [adr2] og [adr3], samt [adr4]

Oppdragsgiver er D. D eies 100 % av B. B er daglig leder og styreleder også i dette selskapet. B eier 100 % av skattepliktige og D. Kontrakten er undertegnet av B på vegne av begge selskapene, det vil si at han i realiteten inngår avtaler «med seg selv». Bokettersynet har påvist uriktige prosjektregnskap og uriktig fakturering mellom skattepliktige og D som har ført til innrapportering av for lav omsetning og merverdiavgift. Skattekontoret mener at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-4 er oppfylt for dette prosjektet, og det vil foreligge skjønnsadgang også etter denne bestemmelsen.

2.2 [Adr7]

Oppdragsgiver er L. Innlevert kontrakt er datert 27. januar 2014. L eies med 50 % av D, og 50 % av O. B eier da 50 % av L gjennom sitt heleide selskap D. B er daglig leder og styreleder i L.

Etter aksjeloven § 6-12, jf.§ 6-13 er det styret som forvalter selskapet og som skal føre tilsyn med daglig leder og selskapets virksomhet forøvrig. Daglig leder står for den daglige ledelsen av selskapet jf. aksjeloven § 6-14. B er både daglig leder og styreleder i L, og fører da tilsyn «med seg selv». Når det foreligger indirekte eie av 50 % av aksjene, betyr dette også at B har 50 % av stemmene i selskapet og kan «blokkere» alle beslutninger med flertallskrav, jf. aksjelovens kapittel IV «Flertallskrav mv.».

L driver med oppføring, salg og utleie av fast eiendom. Det vil si at det hører med til den normale daglige driften, som tilligger B etter aksjeloven § 6-14, å inngå kontrakter om oppføring av eiendom. I dette tilfelle inneholder kontrakten en avtale om «utsatt fakturering». Det vil si at skattepliktige bærer alle pådratte kostnader, i dette tilfelle kostnader over mer enn tre år. Skattepliktige driver merverdiavgiftspliktig virksomhet og vil ha fradrag for betalt inngående merverdiavgift etter hvert som kostnadene påløper. L driver ikke avgiftspliktig virksomhet, og ville da ikke fått fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene. Videre vil det også være en likviditetsmessig fordel for skattepliktige og L, da skattepliktige får fradrag for betalt inngående merverdiavgift etter hvert som kostnadene pådras, mens L først må betale merverdiavgift på et senere tidspunkt ved fakturering. Som aksjonær, samt styreleder og daglig leder i begge selskapene, mener skattekontoret at det foreligger et interessefellesskap her, og at interessefellesskapet har påvirket kontraktsutformingen og derigjennom vederlaget. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-4 er oppfylt, og det vil foreligge skjønnsadgang også etter denne bestemmelsen.

2.3 [Adr5] og [adr6] (F)

Oppdragsgiver er F. Kontrakt om oppføring av to eneboliger er inngått 26. juni 2014. F eies med 50 % av D, og 50 % av G. B eier da 50 % av F gjennom sitt heleide selskap D.

Interessefellesskap i merverdiavgiftsloven § 4-4 er ikke avhengig av at det foreligger et «kvalifisert interessefellesskap». Vilkårene er, som nevnt ovenfor, at det foreligger et interessefellesskap og at interessefellesskapet har påvirket vederlaget, i dette tilfelle kontraktsinngåelsen. Skattepliktige anførsler om kvalifisert interessefellesskap får ingen betydning ved vurderingen.

B er styreleder i F, og det er han som har underskrevet kontrakten.

Når det foreligger indirekte eie av 50 % av aksjene, betyr dette også at B har 50 % av stemmene i selskapet og kan «blokkere» alle beslutninger med flertallskrav, jf. aksjelovens kapittel IV «Flertallskrav mv.». Etter aksjeloven § 6-12, jf. § 6-13 er det styret som forvalter selskapet og som skal føre tilsyn med daglig leder og selskapets virksomhet for øvrig. I dette tilfelle er det B, selskapet styreleder, som har signert (inngått) kontrakten med F, det vil si at han har inngått en kontrakt «med seg selv».

Skattepliktiges henvisning til konkurs i T på grunn av en avtale basert på et for lavt tilbud, får ingen betydning ved vurderingen da avtalene mellom T og den enkelte kommune er mellom uavhengige parter.

I kontrakt datert 26. juni 2014 er imidlertid byggesettene for begge boligene uteglemt. Skattekontoret mener at dette er en så vesentlig feil at denne ville vært rettet overfor en uavhengig byggherre. B mener at dette var hans skyld da det forelå en feil i regnearket, og at skattepliktige var bundet av kontrakten uansett.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Som styreleder og indirekte eier av 50 % av F er det B som har inngått og signert kontrakten på vegne av begge parter. Etter skattekontorets oppfatning står det da B helt fritt å endre kontrakten.

Skattekontoret mener at skattepliktiges anførsel om at F ikke hadde økonomi til å bestille oppføring av disse to eiendommene dersom byggesettene inngikk, taler for at det avtalte vederlaget er påvirket av interessefellesskapet, og ikke motsatt. Vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-4 er oppfylt, og det vil foreligge skjønnsadgang også etter denne bestemmelsen.

3. Skjønnsutøvelse – merverdiavgift

Ved utøvelse av skjønn har Høyesterett uttalt at ligningsmyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget etter en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremstå som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Dette gjelder fortsatt ved fastsettinger etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd skal skjønnet settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen (Prop. 38 L 2015-2016) punkt 18.6.3.1 at;

«Det foreslås at de alminnelige ulovfestede bevisreglene skal gjelde ved skattemyndighetenes saksbehandling. Det foreslås også en særskilt bestemmelse om skjønnsfastsetting av det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen, der dette ikke framgår av opplysningene som foreligger i saken, jf. lovforslaget § 12-2. Forslaget innebærer samlet sett at skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum.»

Videre punkt 24.12;

«Det faktiske grunnlaget for fastsettingen skal ifølge bestemmelsen settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken. Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontroller og andre kilder.»

Skattekontoret viser også til dom i Borgarting Lagmannsrett av 28. august 2008, inntatt i Utvalg 2008 side 1449;

«Lagmannsretten kan uansett ikke se at den metode som ligningsmyndighetene her har anvendt, er uforsvarlig. Skjønnsmessig fastsatte inntekter vil etter sin natur sjelden være fullt ut i samsvar med de reelle forhold. Utgangspunktet fremgår av Rt-1994-260 på side 265, hvor det heter: …..det prinsipp i ligningsforvaltningen at det faktiske grunnlag for ligningen primært skal tilveiebringes av skattyteren selv…. Dette fritar sant nok ikke ligningsmyndighetene fra plikten til å fastlegge det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse, og med det for øye å komme frem til det ”sannsynlig riktige”. I denne forbindelse vil det etter omstendighetene kunne stilles krav om at ligningsmyndighetene innhenter og tar hensyn til opplysninger som skriver seg fra andre kilder enn skattyteren selv – også ut over slike kontrollopplysninger som omhandles i loven kap. 6. Det kan også være aktuelt å anvende erfaringssetninger, sammenligningsvurderinger m.v. Men har skattyteren forsømt seg med å gi de opplysninger som er nødvendige for å klarlegge beskatningsgrunnlaget, vil det nødvendigvis måtte få konsekvenser for hans reelle adgang til å angripe ligningen. Ligningsmyndighetene må stå tilsvarende friere, både til å ’”endre, utelate eller tilføye poster”, og ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme frem til det ”sannsynlig riktige”. Dette siste – at mangler ved skattyterens oppgaver eller regnskap må føre til at ligningsmyndighetene står ”temmelig fritt” ved den skjønnsmessige ligning – er fremhevet av Høyesteretts flertall i avgjørelsen i Rt-1979-630……»

Det vil si at skattemyndighetene skal vurdere alle sakens opplysninger og legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig - alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret vil stå «temmelig fritt» ved skjønnsfastsettingen i denne saken da det foreligger store mangler ved prosjektregnskapene som medfører at det ikke er mulig å føre kontroll med at merverdiavgiften er behandlet korrekt. Skjønnet må imidlertid ikke være vilkårlig eller urimelig.

3.1 Prosjekt [adr1], [adr2] og [adr3], samt [adr4]

3.1.1 Avanseprosent

I beregningene har skattekontoret lagt til grunn at en avanse på 10 % ligger innenfor en normal fortjenestemargin. Avanseprosenten er basert på Statistisk sentralbyrås boligindeks for eneboliger i [sted1], og utviklingen av gjennomsnittlig kvadratmeterpris ved salg av eneboliger i [sted2]. Dette viser følgende jf. rapporten side 9:

 

Område

2011

2012

2013

2014

2015

[sted1]

140,5

148,5

154,3

159,6

169,8

Stigning i %

 

5,69 %

3,91 %        

3,43 %

6,39 %

 

 

 

 

 

 

Gjennomsnittlig
kvadrat-
meterpris for
eneboliger

 

 

 

 

 

[sted2]

16 503

18 201

18 614

20 621

23 541

Stigning i %

 

10,29 %

2,27 %

10,78 %

14,16 %

 

Skattepliktiges anførsel om at avanseprosenten er for lav, ble også fremsatt under kontrollen og den etterfølgende behandlingen, men da med en litt annen begrunnelse. Blant annet ble det vist til at bransjenormen lå på mellom 15 og 20 %, samt at bankenes byggelånsrenter alene lå på 7 – 8 %. Skattekontoret avviste dette da det allerede var tatt hensyn til byggelånsrenter i beregningene, samt at D, etter avtalene, ikke stiller sikkerhet for sine kontraktsforpliktelser. Det vises til skattekontorets vedtak datert 30. mai 2017 side 10, 4. avsnitt.

Når skattepliktige nå viser til hva R og S oppnår i driftsresultat, mener skattekontoret at dette ikke er relevant i denne saken. R og S er store [...] selskaper med hovedsete i [...], virksomhet over hele landet, [...] i omsetning og «stordriftsfordeler». Skattepliktige og D er private aksjeselskaper med en helt annen omsetning og virksomhet. Skattekontoret viser også til at den skjønnsmessig fastsatte avanseprosent baserer seg på boligindeks og utvikling i det området ([sted 1 og sted2]) hvor selskapet i all hovedsak utøver sin virksomhet.

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at skjønnsmessig fastsatt avanseprosent på 10 % verken er vilkårlig eller urimelig, og at den ligger innenfor en normal fortjenestemargin for denne type virksomhet.

3.1.2     [Adr2] – omsetningsverdi (takst)

Det foreligger boligsalgstakster, en for hver seksjon, datert 1. november 2013 (vedlegg nr. 1 til redegjørelsen). Denne viser salgsverdi (omsetningsverdi) med kr 2 450 000 for hver seksjon, tilsammen en omsetningsverdi på kr 4 900 000 for hele eiendommen.

Etter at skattekontoret hadde varslet skattepliktige om endringer, ble det avholdt ny takst på eiendommen. Befaring er foretatt den 14. desember 2016, og taksten er datert 15. desember 2016. Videre foreligger det en kvalitetssikring av denne taksten fra U datert 12. januar 2017 (vedlegg nr. 6 til redegjørelsen). Denne viser en markedsverdi (normal salgsverdi) på kr 3 400 000 for hele eiendommen.

Skattepliktige anfører at takst datert 1. november 2013 ikke skal legges til grunn da den «rent faktisk er feil». Skattekontoret er ikke enig i at denne taksten «rent faktisk er feil». Etter skattekontorets oppfatning vil det i dette tilfelle være umulig å fastslå hvilken av takstene som er «tilnærmet mest korrekt» da [adr2] ikke ble omsatt i det frie markedet i 2014, og reell markedsverdi derfor ikke kan påvises på dette tidspunktet (mars 2014).

Takst datert 1. november 2013 er foretatt av V. Takst datert 14. desember 2016 er foretatt av W. Skattekontoret legger til grunn at begge takstene er gjennomført av kvalifiserte personer, og det får derfor ingen betydning for den videre vurderingen at taksten, som er avholdt i desember 2016, er kvalitetssikret av U.

Når det gjelder anførselen om at det er benyttet for høy kvadratmeterpris i taksten av 1. november 2013 fordi kvadratmeterprisene for [adr1] og [adr3] er lagt til grunn, har skattekontoret vanskelig for å se at disse anførslene er korrekt. Skattekontoret viser til at det den 1. november 2013 er laget en takst for hver av seksjonene basert på takstpersonens befaring. Det går fram av begge takstene at de er utarbeidet på grunnlag av befaring og opplysninger om eiendommen (det vil si [adr2]), samt erfaring og etter beste skjønn. Under avsnittet «Konklusjon» fremgår det at taksen tar hensyn til at [adr2] er oppført i 1908, at det er gjennomført totalrehabilitering/ombygging i 2012/2013, og redusert restlevetid for bygningsdeler på grunn av alder. Videre går det frem at taksten er satt til det som kan forventes i markedet basert på størrelse, standard og beliggenhet. Det fremgår også av takstene at seksjoneringen ikke var ferdigstilt ved befaringen, men at taksten er gjennomført som om dette var i orden. I taksten er det tatt hensyn til at dette er en horisontaldelt tomannsbolig, og det er tatt hensyn til at den er oppført i 1908, det vil si at det er en over 100 år gammel rehabilitert eiendom.

Det er imidlertid korrekt som skattepliktige anfører at [adr2] ikke ble solgt til den prisen (kr 4 900 000). Ifølge e-post fra megler til B av 20. juni 2016 (vedlegg nr. 2 til redegjørelsen) ble eiendommen lagt ut for salg 29. oktober 2013. Da det ikke var noen interesse for eiendommen, ble prisen justert ned til kr 2 290 000 pr. enhet den 13. februar 2014, det vil si samlet kr 4 580 000.

Det er imidlertid også klart at B og C kjøpte eiendommen i mars 2014 for kr 3 000 000. Det vil si at B og C kjøpte eiendommen med en «rabatt» på kr 1 580 000 under en måned etter at prisen var nedjustert.

Når det gjelder taksten av 15. desember 2016, mener skattepliktige at det ikke har noen betydning at takstmannen kun hadde tilgang til første etasje da leilighetene er like. Skattekontoret er enig i at dette ikke får noen avgjørende betydning for vurderingen, men det er helt klart en svakhet ved taksten at takstmannen ikke har hatt tilgang til hele eiendommen. Det fremgår imidlertid av taksten av 15. desember 2016 under punktet «Egne forutsetninger» at takstmannen har hatt tilgang til takstene av 1. november 2013. I den videre vurderingen legger derfor skattekontoret ingen særlig vekt på at takstmannen ikke hadde tilgang til hele eiendommen i desember 2016.

Skattepliktiges anførsler om at materialer og arbeid på [adr2] gikk på «sparebluss», får ingen betydning. Begge takstene beskriver det arbeidet som faktisk er utført og de materialene som faktisk er benyttet, og det er disse som er utgangspunktet for takstene og beregningene.

Etter skattekontorets oppfatning vil heller ikke henvisningene til pris for oppført to-mannsbolig i [adr8] i 2015 ha noen betydning ved vurderingene. [Adr8] er en nyoppført to-mannsbolig til en helt annen pris beliggende på [...].

Det foreligger her to takster for [adr2], en avholdt i november 2013 og en i desember 2016. Begge takstene bygger på at dette er en horisontal seksjonert to-mannsbolig. Takst fra november 2013 viser en beregnet kvadratmeterpris på kr 20 463, mens taksten fra desember 2016 viser kr 14 201 pr. kvadratmeter. Av Statistisk sentralbyrås statistikk over kvadratmeterpriser for eneboliger https://www.ssb.no/priser-og-prisindekser/statistikker/kvadenebol/aar, fremgår det at prisen pr. kvadratmeter for brukte eneboliger gjennomsnittlig var kr 19 976 i 2012 og kr 20 780 i 2013. Når taksten fra desember 2016 da benytter en kvadratmeterpris på bare ca. 70 % av gjennomsnittsprisen for 2012 og 2013, mener skattekontoret at dette er for lavt anslått.

Anførselen om prisreduksjon på 20 – 25 % på grunn av samlet salg tillegges mindre vekt ved vurderingen. Begge takstene bygger på at dette er en horisontal seksjonert to-mannsbolig, og det er de avholdte takstene for [adr2] som danner utgangspunkt for skattekontorets skjønnsvurdering.

Skattepliktige hevder at prinsippet om at tidsnære bevis har større styrke og troverdighet ikke kan tillegges vekt ved eiendomstakster. Skattekontoret er ikke enig i dette. Det vises til Høyesterettsdom av 12. mai 1995 (Rt-1995-821) om tidsnære bevis. Det siteres fra dommen:

«Innledningsvis nevner jeg at det ved den bevisbedømmelsen som må foretas i saken, er grunn til å legge særlig vekt på det som kan sluttes av avtalene og dokumentene ellers og partenes opptreden for så vidt dette gjelder perioden frem til bruddet i juli 1989. Etterfølgende dokumenter og forklaringer, ikke minst de omfattende forklaringer som er gitt i bevisopptakene, må generelt ha liten vekt. Det må regnes med som åpenbart at forklaringene, som er sterkt divergerende på sentrale punkter, i atskillig grad vil være påvirket av konflikten og de implisertes interesser i utfallet av saken.»

En takst utført på tilnærmet samme tidspunkt som overdragelsen skjer, vil etter dette ha vel så stor styrke og troverdighet som en takst som utføres nesten tre år etter overdragelsen, og etter at skattemyndighetene har tatt opp saken.

Spørsmålet blir da hvilken omsetningsverdi som er tilnærmet «riktig» i mars 2014 som er det tidspunktet B/C kjøpte eiendommen.

Skattekontoret har lagt Borgarting lagmannsretts betraktninger i dom av 4. november 2002 (LB-2002-53) (Storslett Hotell Eiendom AS) til grunn, og kommet til at «riktig» omsetningsverdi i mars 2014 ligger et sted mellom de to avholdte takstene (gjennomsnitt). Skattepliktige har også påberopt seg denne dommen i sitt tilsvar til skattekontoret datert 13. januar 2017 (vedlegg nr. 7 til redegjørelsen).

Denne saken (Storslett Hotell Eiendom AS) gjaldt spørsmålet om fordeling av fellesanskaffelser ved oppføring av hotell mellom avgiftspliktig og avgiftsfri del. Her var det spørsmål om hvem sitt skjønn som var riktigst; Storslett Hotell Eiendom AS` eller skatteetaten. Etter en grundig gjennomgang av både Storslett hotell sitt skjønn og skatteetatens sitt skjønn uttalte Lagmannsretten;

«Selv om den «riktige» fordelingen som nevnt sannsynligvis ligger et sted mellom partenes respektive standpunkter, finner lagmannsretten at det skjønn Storslett hotell har foretatt, er innenfor det begrensede spillerom som må tillates en avgiftspliktig. Storslett hotells omsetningsoppgave var derfor ikke uriktig. Avgiftsmyndighetene hadde da ikke hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift ved skjønn. Klagenemndas vedtak må derfor oppheves.»

Her foreligger det en takst avholdt i november 2013 på kr 4 900 000. B/C kjøpte eiendommen for kr 3 000 000 i mars 2014. Det er kr 1 900 000 under takst fra november 2013 som forelå på det tidspunktet spørsmålet ble tatt opp (under kontrollen). Etter skattekontorets oppfatning viser dette et så stort avvik mellom takst og faktisk salgspris, at det foreligger skjønnsadgang.

Etter at spørsmålet ble tatt opp og skattepliktige ble varslet om endring, ble det avholdt ny takst i desember 2016. Taksten var da kr 3 400 000. Denne taksten, som er avholdt etter at skattepliktige var kjent med skattekontorets endringer, har betydelig mindre bevisverdi. Allikevel har skattekontoret valgt å se hen til denne taksten i skjønnsfastsettelsen. Beregnet omsetningsverdi i mars 2014 er satt til et gjennomsnitt av disse to takstene, det vil si kr 4 150 000.

Skattekontoret mener at skjønnet verken er vilkårlig eller urimelig og opprettholder sitt skjønn på kr 4 150 000 i omsetningsverdi for [adr2] i mars 2014.

3.1.3     [Adr4], [adr1] og [adr3]

Under kontrollen fikk skattepliktige anledning til å gjennomgå disse prosjektene på nytt og komme med nye/korrigerte prosjektregnskap da de innleverte prosjektregnskapene ikke var kontrollerbare slik de forelå. Det vil si at grunnlaget for de innleverte skattemeldingene for merverdiavgift ikke er korrekt, og det foreligger skjønnsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 jf. merverdiavgiftsloven § 4-4.

De korrigerte prosjektregnskapene er lagt til grunn som utgangspunkt for de videre beregningene. Skattekontoret viser til rapporten punkt 6.1, spesielt tabellen side 11 hvor det fremgår i detalj hvordan grunnlagene og fastsettelse av merverdiavgift er beregnet for disse eiendommene.

Skattepliktige kan derfor ikke høres med at det ikke foreligger noen begrunnelse eller konkret vurdering av disse.

Når det gjelder tomteverdien for [adr4], viser skattekontoret til rapporten side 8, 5. avsnitt;

«I møte 28.05.2016 opplyste B at det hadde vært to tomter på [adr4], men at kostnadene til begge tomtene ble fradragsført ved beregning av gevinst da den første hytta ble solgt i 2007.»

Det er ikke aktivert noen tomtekostnader vedrørende [adr4] verken hos skattepliktige eller D. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at tomteprisen ikke skal trekkes ut for å reduseres verdien av entreprisen på hytta.

3.1.4     Konklusjon

Det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og oppdragsgiver som har påvirket fastsettelsen av merverdiavgift. Skattemyndighetene kan fastsette merverdiavgiften ved skjønn for prosjektet [adr1], [adr2] og [adr3] samt [adr4] jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 og merverdiavgiftsloven § 4-4

Ved skjønnsfastsettelsen skal grunnlaget for beregning av merverdiavgift settes til alminnelig omsetningsverdi jf. merverdiavgiftsloven § 4-9. Skjønnet må ikke være vilkårlig eller urimelig. Skattekontoret viser til sin gjennomgang og vurdering i punktene 3.1.1 til og med 3.1.3 ovenfor, og mener at skjønnsmessig fastsatt merverdiavgift med kr 262 500 av et grunnlag på 1 050 000 verken er vilkårlig eller urimelig, og opprettholder fastsettelsen på 2. termin 2014.

3.2       Prosjekt [adr5] og [adr6] (F)

Det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og F som har påvirket kontraktsutformingen og derigjennom vederlaget jf. vurderingene under punkt 2.3 ovenfor. Skattemyndighetene kan fastsette merverdiavgiften ved skjønn for prosjekt [adr5] og [adr6] jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 og merverdiavgiftsloven § 4‑4.

Ved skjønnsfastsettelsen skal grunnlaget for beregning av merverdiavgift settes til alminnelig omsetningsverdi jf. merverdiavgiftsloven § 4-9.

Under kontrollen ble det påvist at de korrigerte prosjektene ikke inneholdt kostnader til to byggesett til en samlet kostpris på kr 1 559 700. Ved fastsettelsen tok skattekontoret utgangspunkt i kalkyler inkludert byggesett = kr 2 900 450 eksklusiv merverdiavgift pr. bolig. Skattekontoret mener at dette gir uttrykk for alminnelig omsetningsverdi etter merverdiavgiftsloven § 4-9, og at skjønnet verken er vilkårlig eller urimelig. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om å etterberegne merverdiavgift med kr 311 940 av et grunnlag på kr 1 247 760 for 6. termin 2015.

3.3       Prosjekt [sted3]

Dette er en hytte som selskapet har satt opp i egenregi. Det er ingen uenighet om at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22. Skattepliktige er imidlertid uenig i den påslagsprosenten som skattemyndighetene har benyttet på materialer for å komme frem til «alminnelig omsetningsverdi».

Klagen gjelder uttak av varer etter merverdiavgiftsloven § 3-21 og uttaksverdien for disse.

Det er korrekt som klager anfører at det foreligger praksis for et påslag på varer (materialer) på 10 %. Denne praksisen gjelder der hvor en virksomhet utelukkende fører opp bygg i egenregi, og hvor det ikke foreligger kalkyler eller sammenlignbare priser rettet mot eksterne uavhengige kunder.

Skattepliktige omsetter varer og tjenester (oppføring av bygg) både i fremmed regi (for eksterne kunder) og egen regi.

Det er «alminnelig omsetningsverdi» som skal legges til grunn ved beregningen, jf. merverdiavgiftsloven § 4-9. Som alminnelig omsetningsverdi regnes den prisen som skattepliktige ville forlangt på tilsvarende varer og arbeid for en vanlig ekstern oppdragsgiver. Det følger blant annet av dom i Trondheim tingrett av 15. november 2005 – Heimdal Utbyggingsselskap (UTV-2005-1374), og dom i Oslo tingrett av 16. november 2004 – Aasen Bygg (UTV-2005-117) at omsetningsverdien kan fastsettes på grunnlag av standard kalkylesatser, bransjesatser eller sammenlignbare prosjekter. Det siteres fra dommen i Trondheim tingrett;

«Ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien vil entreprenørens egne kalkyler og beregninger som brukes ved levering av tilsvarende byggetjenester og materialleveranser til oppdragsgivere, være det naturlige utgangspunkt.»

Med alminnelig omsetningsverdi menes den pris som skattepliktige ville ha utfakturert til en ekstern uavhengig kunde av de samme varene.

Under kontrollen har skattepliktige i e-post datert 3. mars 2016 opplyst følgende (rapporten side 21):

«Vi prøver å ha et påslag på ca. 20 % ved materialer og fremmedregi. Men det kan fort oppstå uforutsette ting under et prosjekt, eks utgåtte varer, prisøkning i materialer osv..................»

Utifra disse opplysningene kalkulerer skattepliktige med et påslag på ca. 20 % til eksterne uavhengig kunder. Etter skattekontorets oppfatning vil da skattepliktiges alminnelige omsetningsverdi på materialer og fremmedtjenester være etter et påslag på 20 %, og det er denne prosentsatsen som skal legges til grunn for avgiftsberegningen.

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at fastsatt merverdiavgift skal etterberegnes med kr 56 093 basert på et grunnlag på kr 224 372 for 6. termin 2015.

3.4       Prosjekt [adr7] (L)

Det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og oppdragsgiver L som har påvirket kontraktsutformingen og derigjennom vederlaget jf. vurderingene under punkt 2.2 ovenfor. Skattemyndighetene kan fastsette merverdiavgiften ved skjønn for prosjekt [adr7], jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2 og merverdiavgiftsloven § 4‑4.

Som det fremgår av rapporten mener skattekontoret at det må ses bort fra utsatt fakturering da en uavhengig part ikke ville akseptert å dekke utlegg og medgått arbeidstid over tre år uten å kunne fakturere oppdragsgiver. Skattekontoret viser til at skattepliktige først opplyste at det ikke var inngått noen kontrakt med L (møte den 25. november 2015), for deretter, i møte den 4. mai 2016, å fremlegge en kontrakt som er datert 27. januar 2014 (rapporten punkt 6.5). Etter at skattepliktige ble varslet om kontroll, og før igangsettingstillatelse var gitt av P, fakturerte skattepliktige L ved faktura nr. 559 datert 7. januar 2016, og faktura nr. 570 datert 9. mai 2016. Det tilsier at heller ikke skattepliktige selv forholder seg til den inngåtte kontrakten datert 27. januar 2014.

Innlevert korrigert prosjektregnskap fra skattepliktige viser kostnader med kr 22 000 for 2013, kr 117 533 for 2014 og kr 453 216 for 2015. Skattepliktige opprettholder sitt tidligere standpunkt om at fremmed tjenester og andre kostnader, samt egen medgått tid, skulle vært utfakturert senest i 2015.

Som grunnlag for fastsetting av merverdiavgift har skattekontoret tatt utgangspunkt i kostnadene ovenfor med et påslag på 20 % i samsvar med skattepliktiges egne kalkyler. I tillegg til lønn i prosjektregnskapet har skattekontoret fastsatt skjønnsmessig lønn for 2014 og 2015 med tilsammen kr 50 000. Etter praksis er det benyttet et påslag på lønn på 75 %. Skattepliktige har ikke påklaget selve beregningen utover påslagsprosenten, og skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at fastsatt merverdiavgift skal etterberegnes med kr 221 494 av et grunnlag på kr 885 976 på 6. termin 2015.

4. Tilleggsskatt – fastsatt merverdiavgift

Skattekontoret viser til sitt vedtak av 30. mai 2017 punkt 4.2. Skattekontoret har vurdert vilkårene både etter de tidligere reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3, og de nye bestemmelsene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3. For orden skyld gjør skattekontoret oppmerksom på at tidligere bestemmelser om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven § 21-3 hadde bestemmelser om subjektiv skyld, mens de nye bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 14-3 er tilnærmet objektive. Det vil si at tidligere regler i merverdiavgiftsloven § 21-3 kan være gunstigere enn de nye bestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 14-3 da skattemyndighetene måtte påvise subjektiv skyld for å ilegge tilleggsavgift.

Det siteres fra skattekontorets vedtak;

«Med hensyn til de leilighetene i [adr2] så medfører karvet om klar sannsynlighetsovervekt at det ikke skal beregnes tilleggsavgift.

For de andre forholdene som er tatt opp endring finner skattekontoret at tilleggsavgift ilegges med 20 prosent, men at grunnlaget reduseres til 80 prosent av den endring som er foretatt jf. beviskravet som er nevnt over.»

Videre;

«Det vises til opplysningene som fremgår av punkt 4.4 som gjelder anvendelse av skatteforvaltningsloven. I og med at tilleggsavgift kun er ilagt med 20 prosent så finner skattekontoret at det ikke har betydning om skatteforvaltningsloven § 14-3 eller merverdiavgiftsloven § 21-3 anvendes.»

Skattepliktige har anført at hva som kan oppnås i avanse, er svært skjønnsmessig og må falle inn under unnskyldelige forhold.

Skattekontoret mener at det allerede er tatt hensyn til dette ved at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt (tilleggsavgift) bare er oppfylt for 80 % av det fastsatte avgiftsgrunnlaget og den fastsatte avgiften eksklusiv fastsatt avgift på [adr2].

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsskatt av et grunnlag på 80 % av fastsatt merverdiavgift eksklusiv [adr2], er oppfylt.

5. Skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 (fastsettelse av grunnlag for inntektsskatt)

Skatteloven har egen bestemmelse om skjønnsadgang, og skatteloven § 13-1 første ledd har følgende ordlyd;

«Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.»

Bestemmelsen kommer primært til anvendelse ved verdsetting av ytelser mellom skattyter og annen person, selskap eller innretning hvor det foreligger interessefellesskap. Det er tre vilkår som må oppfylles for at skattyterens påstand skal settes til side;

  • at det foreligger interessefellesskap mellom partene
  • at skattyters formue eller inntekt er redusert og
  • at interessefellesskapet har vært årsak til at formuen eller inntekten har blitt redusert.

Det er ikke knyttet noe illojalitetsvilkår til denne bestemmelsen.

Bestemmelsen skal vurderes i forhold til verdsettelse/uttak tilknyttet [adr2] som B og samboeren C kjøpte i mars 2014 for kr 3 000 000.

Interessefellesskap

Interessefellesskap foreligger når partene i et rettsforhold har felles interesse.

Som det fremgår av punkt 2.1 ovenfor foreligger det fullt interessefellesskap her da B eier 100 % av både skattepliktige (A) og D.

Redusert skattegrunnlag

Ved vurderingen av om partene har forskjøvet skattegrunnlaget, må det foretas en sammenligning med hva skattegrunnlaget hos hver av partene ville blitt i et uavhengig forhold (armlengdeprinsippet). Det er tilstrekkelig at inntekten blir redusert hos en av partene.

Aksjonær og samboer kjøpte eiendommen for kr 3 000 000 i mars 2014. Som det fremgår ovenfor er det foretatt to takster av [adr2], en den 1. november 2013 på kr 4 900 000 og en den 15. desember 2016 på kr 3 400 000. Skattekontoret legger til grunn de samme vurderingene som under punkt 3.1.2 om merverdiavgift ovenfor, og opprettholder sitt tidligere standpunkt om at omsetningsverdien i mars 2014 utgjør kr 4 150 000. Det medfører at selskapets omsetning/inntekt er kr 1 150 000 for lav for 2014. Vilkåret om forskyvning av skattegrunnlaget og redusert skattegrunnlag hos en av partene, er oppfylt.

Årsakssammenheng

Det må foreligge en årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen hos en av partene i forholdet.

I dette tilfelle eier B 100 % av både skattepliktige og D og står fritt til å avtale de betingelser og priser som han ønsker. Det vil si at B har den fulle og hele kontrollen med oppdrag og priser som blir benyttet mellom skattepliktige og D, og avtaler, betingelser og priser som inngås mellom selskapene og han og samboer privat.

At omsetningen hos skattepliktige er redusert som følge av at B og samboeren kjøpte boligen under markedsverdi, skyldes at B eier begge selskapene. Vilkåret om årsakssammenheng er oppfylt.

Konklusjon

Vilkårene i skatteloven § 13-1 første ledd er oppfylt, og omsetningen/uttaket kan fastsettes ved skjønn.

Ved fastsettelse skal omsetningsverdien/omsetningen settes til markedsmessige priser jf. skatteloven § 13-1 tredje ledd. Skattekontoret har fastsatt omsetningsverdien til kr 4 150 000 jf. ovenfor.

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at skattepliktiges omsetning skal økes med kr 1 150 000 (4 150 000 – 3 000 000).

6. Tilleggsskatt

Skattekontoret viser til sitt vedtak av 30. mai 2017 punkt 4.4. Også for tilleggsskatt av inntektsskatt skal det benyttes det regelsettet som gir gunstigst resultat, tidligere bestemmelser i ligningsloven eller bestemmelsene i den nye skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 1. januar 2017. Skattekontoret har vurdert dette og kommet til at skatteforvaltningsloven §§ 14-3, 14-4 og 14-5 gir gunstigst resultat.

Som det fremgår ovenfor er det helt klart at skattepliktige har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger. Det foreligger en takst for [adr2] som viser kr 4 900 000 i november 2013. Da det ikke var noen interesse for eiendommen, ble prisen justert ned til kr 4 580 000 den 13. februar 2014. I mars 2014, under en måned etter, blir eiendommen overført til B og samboeren for kr 3 400 000, det sil si langt under nedjustert pris. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 først ledd er oppfylt.

Skattepliktige ber om at tilleggsskatten vurderes på nytt, og har anført at hva som kan oppnås i avanse er svært skjønnsmessig og må falle inn under unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skattekontoret mener at det allerede er tatt hensyn til dette ved at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt bare er oppfylt for kr 400 000 av det fastsatte inntektstillegget på kr 1 150 000.

Som det fremgår ovenfor foreligger det en takst som viser kr 4 900 000 og en som viser kr 3 400 000. Skattekontoret har derfor lagt til grunn av vilkårene er oppfylt kun for differansen opp til den laveste av de avholdte takstene, det vil si for kr 400 000 (3 400 000 – 3 000 000).

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt om at vilkårene for å ilegge 20 % tilleggsskatt av et grunnlag på kr 400 000 i fastsatt inntekt, er oppfylt.

7. Konklusjon

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. merverdiavgiftsloven § 4‑4, jf. § 4-9 opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å fastsette merverdiavgift for [adr1], [adr2] og [adr3] og [adr4] til kr 262 500, for [adr7] med kr 221 494, og for [adr5] og [adr6] med kr 311 940.

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3‑21 og 3-22, jf. § 4-9 opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å fastsette merverdiavgift for hytte på [sted3] med kr 56 093.

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-3 opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å ilegge tilleggsskatt med 20 % av 80 % av fastsatt merverdiavgift eksklusiv fastsatt merverdiavgift for [adr2].

Med hjemmel i skatteforvaltningsloen § 12-1, jf. § 12-2, jf. skatteloven § 13-1, jf. § 5‑1, jf. § 5-2 opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å fastsettes inntekt med kr 1 150 000 knyttet til [adr2].

Med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-3 opprettholder skattekontoret sitt vedtak om å ilegge tilleggsskatt med 20 % av skatt på fastsatt inntekt med kr 400 000."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig, og tas under behandling.

Innledning

Klagen lister opp selskapets innsigelser i ni punkter. Sekretariatet skal i det følgende følge samme nummerering av punktene som i klagen. I tillegg kommer et punkt med spørsmål om reduksjon av tilleggsskatt/-avgift som følge av lang saksbehandlingstid.

Beviskrav
Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Klagens punkt 1 - avanseprosent

Skattekontoret har i sine skjønnsberegninger av inntektstillegget og for lite beregnet utgående merverdiavgift lagt til grunn en avanseprosent på 10 prosent for både tomt og fast eiendom, se rapporten side 11. Skattekontoret anså en avanse på 10 prosent for å ligge innenfor en normal fortjenestemargin, jf. boligindeksen til Statistisk sentralbyrå.

Selskapet anfører at avansen ikke kan beregnes med lavere sats enn 13,3 prosent, og viser til at boliglånsrenten var 7-8 prosent, at bransjenormen er 15-20 prosent og at to andre boligutviklere ifølge årsregnskapene for 2016 hadde en gjennomsnittlig avanseprosent på 18.

Vurdering:

Skattekontoret fastsatte selskapets inntekt og utgående merverdiavgift ved skjønn med hjemmel i skatteloven § 13-1 og merverdiavgiftsloven § 4-4 nr. 1. Sekretariatet finner at bestemmelsene kommer til anvendelse ved at selskapet ikke har mottatt armlengdes pris for sine tjenester og at dette skyldes interessefellesskapet med D. Selskapene er eid av samme aksjonær, 100 prosent.

Det er skjønnsfastsettelsen som er påklagd.

Fastsettingen reguleres av nevnte bestemmelser, som gir anvisning på at skjønnet må skje tilsvarende som en transaksjon foretatt mellom uavhengige parter, det vil si i samsvar med armlengdeprinsippet. Vurderingen i det følgende blir om den fastsatte avansesatsen er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Sekretariatet vil påpeke at selskapets anførte avansesats på 13,3 er samme sats som fremgår av skattekontorets rapport side 7. Opplysningene om utfakturerte beløp og bokførte kostnader er lagt frem av selskapet selv gjennom korrigerte prosjektregnskaper:

 

Oppstilling fra selskapet

[adr1]

[adr2]

[adr3]

[adr4]

Sum

Utfakturert eks mva

2 096 796

1 350 330

2 356 481

1 483 678

7 287 285

Bokført kostnader

1 929 768

1 028 356

2 168 839

1 304 879

6 431 842

Deknings-bidrag

   167 028

   321 974

   187 642

   178 799

   855 443

 

 

 

 

 

 

Deknings-grad i %

8,65

31,31

8,65

13,7

13,3

 

Sekretariatet har vurdert selskapets anførsel og funnet at den ikke kan tas til følge. Sekretariatet skal for det første bemerke at dekningsbidraget (avansen) sier hvor stor del av inntektene som er igjen til å dekke de faste kostnadene og en eventuell fortjeneste. I regnearket over er dekningsgraden regnet ut i prosent av kostnadene. Det korrekte er å beregne den ut fra salgsprisen, jf. nettsidene til blant andre visma.no, wikipedia og jusleksikon.no. I dette tilfellet hva som er utfakturert. Korrekt dekningsgrad ut fra selskapets eget tallmateriale er således:

dekningsgrad i prosent

7,97

23,84

7,96

12,05

11,74

 

For det andre skal sekretariatet bemerke at de korrigerte prosjektregnskapene ikke inneholder alle relevante kostnader. Kostnadene til egne ansattes arbeid og verdsettelse av byggeledelse og administrasjon mangler, og vil redusere dekningsbidraget og dekningsgraden. For å illustrere betydningen av økte kostnader knyttet til prosjektene viser sekretariatet til eksempel i regnearket under der dekningsgraden faller til 10,09 dersom kostnadene øker med kr 30 000 per år:

utfakturert eks merverdiavgift

2 096 796

1 350 330

2 356 481

1 483 678

7 287 285

bokførte kostnader

1 929 768

1 028 356

2 168 839

1 304 879

6 431 842

andre kostnader

30 000

30 000

30 000

30 000

120 000

totale kostnader

1 959 768

1 058 356

2 198 839

1 334 879

6 551 842

dekningsbidrag

137 028

291 974

157 642

148 799

735 443

           

dekningsgrad i prosent

6,54

21,62

6,69

10,03

10,09

 

Sekretariatet kan ikke se at opplysningene i saken kan belyse selskapets kostnader til egne ansattes arbeid og byggeledelse og administrasjon, men det må kunne antas at dette minst må ha utgjort kr 30 000 per år og at dekningsgraden derfor mest sannsynlig er lavere enn 10 prosent ut fra de øvrige tallene i selskapets korrigerte prosjektregnskaper.

Sekretariatet skal for det tredje påpeke at selskapet verken har fremlagt kontrakter som viser avtalt påslagsprosent for de foreliggende prosjektene eller annet som kan kaste lys over hva selskapets alminnelige dekningsgrad er i prosjekter ovenfor andre som ikke er interessefeller. Sekretariatet har heller ikke grunnlag for å mene at en avanse på 10 prosent ikke er armlengdes og innenfor en normal fortjenestemargin.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det ikke riktig å øke avansen fra 10 til 13,3 prosent.

Klagens punkt 2 – [adr2]

Selskapet renoverte eiendommen for D, som solgte den til aksjonæren B for kr 3 000 000. Etterberegningen av selskapets inntekt og utgående merverdiavgift reiser spørsmål om hva som var markedsverdi for eiendommen ved salg til aksjonæren jf. rapporten side 11.

Sekretariatet er av den den oppfatning at markedsverdien på eiendommen ved D' salg til B var kr 3 400 000. Om dette vises til sekretariatets vurderinger i sak [...] (D), som gjør seg tilsvarende gjeldende i denne saken.

Omsetningsverdien får betydning for beregningene som gjelder klagens punkt 3 og 7.

Klagens punkt 3 – [adr4], [adr1] og [adr3]

Den skattepliktige har anført at ved skattekontorets beregninger i rapportens punkt 11, var det ikke lagt inn tomteverdi for [adr4]. Verdien er kr 500 000. Den skattepliktige mener at skjønnet ikke er tilstrekkelig begrunnet når skattekontoret ser helt bort fra tomteverdien i sine beregninger.

Skattekontoret har behandlet anførselen i både vedtaket og i redegjørelsen sitert over. Det fremgår at B i møte med skattekontoret har opplyst at det hadde vært to tomter på [adr4]. Kostnadene til begge tomtene ble fradragsført ved beregning av gevinst da den første hytta ble solgt i 2007.

Videre har skattekontoret i redegjørelsen forklart at det ikke er aktivert noen tomtekostnader vedrørende [adr4] verken hos selskapet selv eller hos D.

Sekretariatet er enig med skattekontorets redegjørelse på dette punkt, som konkluderer med at tomteprisen ikke skal trekkes ut for å redusere verdien på entreprisen på hytta. Anførselen har derfor ikke ført frem på dette punkt.

Den skattepliktige viser videre til at differansen på kr 172 202 som fremkommer i skattekontorets beregning vedrørende [adr4] må fjernes. Sekretariatet skal bemerke at denne differansen gjelder forskjellen mellom faktisk utfakturert oppstilling fra selskapet (kr 1 483 678) og skattekontorets netto beregnede salgssum ekskl. mva. (kr 1 655 880), og viser at selskapet har bokført for lite salg med kr 172 202. Med henvisning til vurderingen angående tomteprisen ser ikke sekretariatet grunnlag for å ta bort differansen, og er derfor enig med skattekontorets vurdering på dette punkt.

Etter korrigering for markedsverdi og fortjeneste på tomtepris for [adr2] finner sekretariatet at selskapet hadde bokført for lite salg på kr 925 496 og at for lite etterberegnet utgående merverdiavgift var kr 231 374. I tråd med skattekontorets tidligere saksbehandling avrundes beløpene ned til henholdsvis kr 900 000 og kr 230 000.

Det vises forøvrig til skattekontorets rapport for en nærmere gjennomgang av innholdet i regnearket, som sekretariatet anser tilstrekkelig for å begrunne resultatet.

[tabell]

Klagens punkt 4 – Byggesett [adr5] og [adr6]

Innledning

Den skattepliktige inngikk i juni 2014 kontrakt med F om oppføring av totalt to eneboliger i [adr5] og [adr6]. Den avtalte prisen for hver av boligene var kr 2 276 568 eks. mva, og fakturering skulle skje etterhvert som varene/tjenestene ble levert til byggeplass. Prosjektene viser følgende tall (hentet fra rapporten side 15):

[tabell]

Skattekontoret mente at boligene var utfakturert med lavere påslag enn hva som ville vært tilfellet ovenfor en uavhengig byggherre.

Selskapets revisor opplyste under kontrollen at det i tilbudet/kontrakten var uteglemt byggesett for begge boligene på kr 779 850 inkl merverdiavgift pr. bolig, og at tilbudet inkludert byggesettet utgjør kr 3 625 536 inkl. mva og kr 2 900 450 ekskl. mva.

B opplyste at feilen med byggesettene skyldtes en feil i regnearket, og at det var han som hadde gjort feilen. Han mente at selskapet var bundet av den inngåtte kontrakten.

Basert på disse opplysningene la skattekontoret til grunn at selskapet hadde underfakturert med totalt kr 1 247 762 for prosjektet og at dette skyldtes interessefellesskap mellom dem. Selskapets inntekt ble ikke økt, men ble med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. 12-2 og merverdiavgiftsloven § 4-4 etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 311 940:

[tabell]

I klagen avviser selskapet at det foreligger kvalifisert interessefellesskap mellom partene. Selskapet har også, i både tilsvar til varsel, i merknader til vedtaksutkast og i klagen opplyst at avtalen vedrørende [adr5] og [adr6] ikke hadde blitt inngått dersom byggesettet var medtatt, og har begrunnet dette med at F ikke hadde hatt økonomi til å bestille oppføringen dersom den også hadde inkludert prisen på byggesettene.

F v/daglig leder X har i e-post datert 26. mai 2016 informert skattekontoret om at kr 600 000 er tatt ut av F sin konto og ført over til G (G eier 50 prosent av F) for å sikre G' verdier i F. Dette var en beslutning gjort av styret og regnskapsfører.

-Foreligger det skjønnsadgang?

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-4 at:

"Består det et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker av varer og tjenester, og dette interessefellesskapet må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien."

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at det foreligger interessefellesskap mellom kontraktspartene, idet B eier A med 100 prosent, og indirekte eier F med 50 prosent. I tillegg synes skattekontoret å ha vektlagt at B er styreleder i begge selskapene.

Sekretariatet oppfatter saken slik at partene er enige om at den avtalte prisen ikke inneholdt kostnadene for byggesett. Det avgjørende for skjønnsadgangen etter bestemmelsen er således om det foreligger interessefellesskap mellom partene og om den avtalte prisen er en følge av interessefellesskapet.

-Spørsmålet er om det foreligger et "interessefellesskap" mellom selskapet A og selskapet F.

Den skattepliktige hevder at et slikt interessefellesskap ikke foreligger, da en ekstern aktør eier 50 prosent av F. Det blir også vist til at det ikke er i A eller D' interesse å foreta underfakturering, da dette vil være en ren gave til den eksterne aksjonær i F.

Lovens ordlyd angir ikke hva som nærmere ligger i begrepet "interessefellesskap". I Ot.prp. nr. 26 (1980-1981) uttales følgende:

"Interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f.eks. en deltaker i et foretak. Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig - det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, et utstrakt låne- eller kredittforhold m.v."

Det fremgår av lovens forarbeider at bestemmelsen retter seg mot interessefellesskap som gir den ene en "faktisk innflytelse" over den annens disposisjoner. I forarbeidene er "eiendomsrett til en dominerende aksjepost" nevnt som eksempel, samtidig som også rene avtaleforhold etter omstendighetene også kan danne grunnlag for interessefellesskap.

Rammene for interessefellesskapsbegrepet ble drøftet av lagmannsretten i blant annet UTV-2007-348. Saken gjaldt to aksjeselskaper innen larvikittindustrien som hadde slått sammen sine virksomheter og stiftet et nytt deltakerlignet selskap, Lundhs Labrador DA, med 50 % hver. Lagmannsretten la til grunn at spørsmålet om det forelå et interessefellesskap måtte avgjøres etter en helhetsvurdering i det enkelte tilfelle. Lagmannsretten uttalte i denne forbindelse:

«Loven, slik lagmannsretten forstår den, stiller ikke noe krav om at man må eie mer enn 50 % for at det skal foreligge et interessefellesskap. Avgjørende er hvilken innflytelse en slik, betydelig eierandel gir".

I den aktuelle saken hadde hver av deltakerne rett til å ha tre medlemmer i selskapets styre, og styrets leder hadde ikke dobbeltstemme. Lagmannsretten fant at det forelå et interessefellesskap mellom hver av deltakerne og Lundhs Labrador DA. Lagmannsretten vektla i vurderingen blant annet partenes styrepresentasjon, konkrete avtalerelaterte forhold knyttet til saken, blant annet utbetaling av løpende likviditet, rett til bruddforekomster og også forhold knyttet til deltakernes valg av selskapsform og oppgjørsform.

Den klare oppfatning i juridisk teori om skatteloven § 13-1, og da tilsvarende merverdiavgiftsloven § 4-4, er at spørsmålet om hvorvidt det foreligger et interessefellesskap beror på en konkret helhetsvurdering.

Begrunnelsen for interessefellesskapsvilkåret knytter seg til at det mellom parter i interessefellesskap normalt ikke foreligger motstridende interesser på tilsvarende måte som mellom uavhengige parter. I tilfeller der det ikke foreligger interessefellesskap, kan det presumeres at partene har handlet på armlengdes avstand som følge av tilstrekkelig interessemotsetning partene imellom. Transaksjoner mellom partene vil dermed være markeds- eller forretningsmessige i sitt innhold, jf. Arvid Aage Skaar mfl., Norsk skatteavtalerett, 2006, side 345. Mellom parter i interessefellesskap foreligger ikke tilsvarende motstridende interesser og partenes avtaler og ordninger om prisfastsettelse kan dermed medføre forskyvninger i skattefundamentene mellom partene, for eksempel ved skjev prissetting.

I foreliggende sak er B eneeier i A, og er indirekte eier av 50 prosent av aksjene i F. De øvrige aksjene i F eies av selskapet G, som igjen er eid av X med 50 prosent og Y med 50 prosent. Sistnevnte er er eid 100 prosent av Z.

Ifølge årsregnskapet til F for 2014 var B styreleder, mens X var styremedlem og daglig leder. Ifølge opplysninger fra Enhetsregisteret hadde styrets medlemmer signatur hver for seg, og daglig leder hadde prokura alene.

B var styreleder og daglig leder i A.

I likhet med skattekontoret vektlegger sekretariatet at B var eier, daglig leder og styreleder i A, og at han i kraft av disse posisjonene har hatt kontroll over disposisjonene i A.

Bs innflytelse i F kan likevel ikke ha vært like stor som den var i A, idet han eide selskapet 50 prosent og ikke var daglig leder. Han hadde heller ikke prokura, som medførte at han ikke hadde fullmakt til å opptre på selskapets vegne i forretningsforhold og til å tegne firmaet. Det må likevel legges til grunn at det var B, og ikke daglig leder X som inngikk kontrakten med og fulgte opp prosjektet ovenfor A.

I lys av det skisserte er sekretariatet i tvil om B har en slik "faktisk innflytelse" over F som interessefellesskapsvilkåret forutsetter. Sekretariatet kan heller ikke se at skattekontoret har påvist en slik innflytelse utover at at B innehar formelle posisjoner i selskapene.

Det forhold at G eide 50 prosent av aksjene i F, må formodentlig ha medført at transaksjonene mellom F og A har skjedd på markedsmessige vilkår. Feil som har skjedd må også formodes å korrigeres på samme markedsmessige vilkår.

Sekretariatet kan heller ikke se at B skulle ha noen økonomisk interesse av å avtale levering av et byggesett til F uten at A skulle tatt seg betalt for leveransen. Det vises til at han gjennom sitt indirekte eierskap i F kun ville sittet igjen med 50 prosent av de overførte verdiene. Ved transaksjoner andre veien, det vil si fra F til A, ville G med sin eierandel på 50 prosent formodentlig forhindret avtaler uten markedsmessig innhold.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn, men under noe tvil, at det ikke foreligger interessefellesskap mellom selskapene F og A. Merverdiavgiftsloven § 4-4 kommer derfor ikke til anvendelse, og det er ikke grunnlag for å skjønnsfastsette merverdiavgiften for prosjekt [adr5] og [adr6].

Sekretariatet innstiller på å gi selskapet medhold i sin anførsel på dette punkt, slik at utgående merverdiavgift på kr 311 940 tilbakeføres.

Klagens punkt 5 – Prosjekt [sted3] - påslagsprosent

Selskapet har satt opp en hytte i egen regi uten å beregne uttaksmerverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22 jf. § 4-9. Det er enighet om at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift, men selskapet har innsigelser knyttet til påslagsprosenten på materialer. Skattekontoret mener at materialene må gis et påslag på 20 prosent for å komme frem til "alminnelig omsetningsverdi" jf. merverdiavgiftsloven § 4-9. Det er i skattekontorets rapport, vedtak og redegjørelse vist til at påslag på materialer ved prosjekter i fremmed regi er opplyst å være 20 prosent.

Selskapet selv mener at det er tilstrekkelig med 10 prosents påslag og viser til avgifts- og rettspraksis, se særlig henvisninger i merknadene til sekretariatets utkast til innstilling.

Sekretariatet skal bemerke at utgangspunktet for beregning av merverdiavgift på uttak av varer og tjenester i byggeprosjekt utført i egenregi følger av merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd. Her heter det:

"Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester."

Problemstillingen blir etter dette hvilket påslag som medfører at beregningsgrunnlaget for uttak tilsvarer den «alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester».

Ordlyden gir ingen nærmere avklaring av hvordan «den alminnelige omsetningsverdien» skal fastsettes ved uttak av varer og tjenester i byggevirksomhet som gjennomføres i egen regi. Det er heller ikke fastsatt noen forskrift i medhold av bestemmelsens andre ledd som klargjør dette nærmere.

Av forarbeidene til loven fremgår at formålet med merverdiavgift på uttak er å sikre konkurransenøytralitet. Dette fremgår blant annet av Ot.prp.nr.2 (2000–2001) pkt. 4.3.3 hvor det heter:

«Utvalget fremhevet at merverdiavgiftssystemet bør utformes slik at det gir opphav til minst mulig konkurransevridning og avgiftstilpasning. Naturlig sammenlignbare ytelser og ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre, bør derfor behandles mest mulig likt. Hensynet til nøytralitet taler også for at merverdiavgiftsplikten gjøres så generell som mulig.»

Tilsvarende er gjentatt i Ot.prp.nr.59 (2006–2007) side 11 hvor det uttales:

«De hensynene som ligger til grunn for bestemmelsene om avgiftsberegning ved uttak, er at den registrerte næringsdrivende gjennom uttak anses for forbruker av varer og tjenester som tas ut av virksomheten. For at det prinsipielt skal bli lik avgiftsbelastning på alt innenlands forbruk av varer og tjenester, må også forbruk som dekkes ved uttak avgiftsberegnes på lik linje med kjøp eller innførsel.

Foruten å sikre at alt forbruk blir belastet med merverdiavgift, skal uttaksmerverdiavgiften også sikre konkurransenøytralitet.»

Hvordan den alminnelige omsetningsverdien på uttak av varer og tjenester i byggevirksomhet skal beregnes er også omtalt i Ot.prp.nr.59 (2006–2007) pkt. 6.1. Her heter det:

«Der det ikke foreligger normalpriser og hvor det omsettes varer og tjenester av svært varierende kvalitet og omfang kan fastsettelsen av den alminnelig omsetningsavgift være vanskelig. I slike tilfeller vil det ofte kreves bransjeinnsikt for å foreta en forsvarlig uttaksberegning, ikke minst for i ettertid å kunne vurdere om beregningsgrunnlaget er riktig. ... ... ..

På tjenestesiden vil det for eksempel i entreprenørbransjen kreves innsikt i kompliserte anbudskalkulasjoner ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget ved egenregi-prosjekter. På disse feltene vil det spesielt med sikte på etterfølgende kontroller i tillegg måtte tas hensyn til at omsetningsverdien er konjunkturbestemt"

Etter sekretariatets oppfatning kan det ikke utledes noen bestemte retningslinjer for hvordan en kommer frem til hva som er "alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester" i byggebransjen, verken ut fra lovteksten, rettspraksis eller forvaltningspraksis. Det er heller ikke gitt forskrifter som gir noen bestemmelser om spørsmålet. Etter sekretariatets oppfatning må det derfor gjøres en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Dette er også oppfatningen i lagmannsrettsdommen i LG-2017-35169, der retten påpekte at "Etter ei konkret vurdering kan det i nokre høve vere naturleg å leggje til grunn verksemda sine eigne prisar ved sal til andre, og prising av varer og tenester i framand regi, slik skattekontoret gjort. Det krev at det er mogeleg å samanlikne selskapa sine prosjekt i framand regi med prosjekt i eigen regi."

Det må etter dette spørres om det i dette tilfellet er naturlig å legge til grunn selskapets prising i fremmedregiprosjekter også i dette prosjektet? Slik sekretariatet oppfatter sitatet fra dommen i LG-2017-35169, kan en slik prising gjøres dersom prosjektene er sammenlignbare.

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vist hvorfor det er naturlig å sammenligne selskapets prosjekter i fremmed regi med dette prosjektet i egen regi. Det fremgår heller ikke at det er gjort noen vurdering av om det er mulig å sammenligne disse, slik nevnte dom legger opp til. På den annen side har heller ikke selskapet gitt noen forklaring på hvorfor det er mer riktig å anvende et påslag på 10 prosent enn 20 prosent, utover at 10 prosent "er fast praksis" jf. KMVA-2015-8668, KMVA-2014-8092 og KMVA-2014-8116.

At det må gjøres en sammenligningsanalyse av prosjektene må ha fremstått som klart for selskapet, all den tid det i klagen ble vist til samme sak som sekretariatet har vist til over; LG 2017-35169. At saken på klagetidspunktet kun var avgjort i tingretten endrer ikke sekretariatets oppfatning her, idet tingrettens dom senere ble stadfestet av lagmannsretten. Likevel har ikke selskapet påpekt hvilket faktum som bør kunne medføre et lavere påslag i foreliggende prosjekt enn i fremedregiprosjektene, slik det ble gjort i nevnte sak og som medførte at retten godtok selskapets påstand om ti prosent påslag.

Sekretariatet kan forøvrig ikke ut fra sakens opplysninger se at det er noen åpenbar grunn til å anvende en lavere påslagsprosent i forliggende prosjekt enn det selskapet har uttalt som mål i prosjekter i fremmed regi. Slik sekretariatet leser klagenemndssakene som selskapene har vist til, gjelder det samme også der. Det skal imidlertid bemerkes at den første av dem ikke er helt treffende, da den gjelder påslag knyttet til disposisjoner i interessefellesskap. I de øvrige sakene kom klagenemnda til at det var riktig å anvende samme prosentsats for uttaksmerverdiavgift som det selskapene tidligere hadde kalkulert med eller som de tidligere hadde brukt i pristilbud. I KMVA-2014-8092 mente klagenemnda at det er virksomhetens forhåndskalkyler som var grunnlaget for den alminnelige omsetningsverdi, og ikke faktisk oppnådd påslag. I den saken ble påslagssatsen satt til 15 prosent i henhold til virksomhetens kalkyler.

I mangel på andre holdepunkter legger sekretariatet til grunn at selskapet vanligvis pleier å ha et påslag på 20 prosent på materialer, slik at selskapet også i dette prosjektet skal bruke et påslag på materialene på 20 prosent. Selskapets anførsel har derfor ikke ført frem, og sekretariatet innstiller på å fastholde skattekontorets vedtak på dette punkt.

Klagens punkt 6 – [adr7]

Skattekontoret har i sin rapport lagt til grunn at det er interessefellesskap mellom selskapet og L, og at dette har medført uriktig prising, for sen fakturering og dermed også for sen innberetning av utgående merverdiavgift i forbindelse med et eiendomsprosjekt i [adr7]. Det ble vedtatt etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 221 494 6. termin 2015. Slik sekretariatet oppfatter klagen har den skattepliktige ikke innsigelser imot selve beregningen, men mener at beløpet ikke skal tidfestes før i 2016 ettersom det ikke var grunnlag for å fakturere før.

Innledningsvis vil sekretariatet vise til skattekontorets vurdering av interessefellesskapet mellom selskapet og L jf. merverdiavgiftsloven § 4-4, som også er dekkende for sekretariatets vurdering. At det foreligger interessefellesskap mellom disse er heller ikke bestridt.

Når det gjelder den skjønnsmessige fastsetting av inntekten, er sekretariatet av den oppfatning at skattekontoret har fastsatt denne i henhold til lovens anvisninger, det vil si som om disposisjonen var foretatt mellom uavhengige parter, dvs. i samsvar med armlengdeprinsippet.

I sin skjønnsutøvelse viste skattekontoret til påløpte kostnader som fremgikk av selskapets prosjektregnskap for årene 2013 til 2015, i tillegg til skjønnsmessig fastsatt lønn for 2014 og 2015. I samsvar med gjeldende praksis ble det lagt inn et påslag for å komme frem til omsetningsverdien for kostnadene ved fakturering.

[tabell]

Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontoret har foretatt et korrekt skjønn basert på tilgjengelige opplysninger, og resultatet fremstår som det sannsynlig riktige.

Tidfestingen:

Omsetning og utgående merverdiavgift skal innberettes, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑1 frem til 1. januar 2017, i dag skatteforvaltningsloven § 8-3. Innberetningen skal skje for den terminen hvor dokumentasjonen er utstedt, jf. merverdiavgiftsloven § 15‑9. Med «dokumentasjon» menes et salgsdokument, faktura, se bokføringsforskriften, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, femte ledd, jf. merverdiavgiftsforskriften § 15-10.

Utgangspunktet for utstedelse av salgsdokument ved bygge- og anleggsvirksomhet følger av bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd, hvor det heter at:

"Salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen (...)."

I denne saken har den skattepliktige imidlertid lagt frem kontrakt som viser at selskapet skal bære alle kostnadene frem til igangsettingstillatelse er gitt. Etter dette tidspunkt skal selskapet fakturere kr 600 pr. time eks. merverdiavgift for brukt tid samt for andre utlegg.

Avtalen som den skattepliktige har inngått med L innebærer således en complete contract entreprise. Ved slike entrepriser vil det, på nærmere angitte vilkår, være i overenstemmelse med merverdiavgiftsregelverket å utsette fakturering og avgiftsberegning til arbeidene er fullført.

Med virkning fra 1. januar 2014 er adgangen til utsatt avgiftsberegning ved complete contract regulert i bokføringsforskriften § 8-1-2a tredje ledd. Som også lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave 2019 på side 949 innebærer bestemmelsen en forskriftsfesting av tidligere akseptert praksis, og sekretariatet legger til grunn at forskriften også er dekkende for den praksis som var gjeldende på tidspunktet den skattepliktige utførte arbeider for L. Bestemmelsen lyder:

"Ved bygge- og anleggskontrakter hvor det ikke mottas delbetalinger, kan salgsdokument utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført."

I denne saken har den skattepliktige mottatt betalinger fra L på kr 78 133 den 7. januar 2016 og kr 139 768 den 9. mai 2016. I mangel av andre holdepunkter legger sekretariatet til grunn at de overførte midlene utgjør delbetalinger ved oppfyllelsen av omhandlede entrepriseavtale inngått mellom den skattepliktige og L.

Prosjektet ble med dette ikke gjennomført som en complete contract, som forutsatt i entrepriseavtalen. Grunnlaget for å utsette avgiftsberegningen til etter ferdigstillelse var etter mottak av delbetalinger ikke lenger til stede. Skattepliktige skulle da ha fakturert og beregnet merverdiavgift fortløpende, i tråd med bokføringsforskriften § 8‑1-2a første ledd.

Fastsettingen:

Ved endring av utgående merverdiavgift beregnes avgiftsbeløpet av beregnet armlengdes inntekt i sin helhet. Dette som en konsekvens av at den skattepliktige feilaktig har latt være å fakturere og beregne utgående merverdiavgift fortløpende. Sekretariatet innstiller på å fastholde skattekontorets fastsetting til 6. termin 2015.

Klagens punkt 7 - Inntekt

Dette punktet gjelder inntektssiden av det spørsmålet som ble vurdert i innstillingens punkt 2 og 3.

På bakgrunn av konkrete vurderinger la skattekontoret til grunn i rapporten at selskapet hadde bokført for lav inntekt med kr 1 800 000. Næringsinntekten ble foreslått økt med samme beløp. I utregningen var det av sentral betydning at skattekontoret hadde lagt til grunn en omsetningsverdi på [adr2] A og B på kr 4 900 000, se rapporten side 11.

Etter en fornyet vurdering reduserte skattekontoret omsetningsverdien på boligen til kr 4 150 000, og reduserte næringsinntekten tilsvarende, til kr 1 050 000.

Sekretariatet er av den den oppfatning at omsetningsverdien på eiendommen ved D' salg til B var kr 3 400 000. Om dette vises til sekretariatets vurderinger i sak [...] (D), som gjør seg tilsvarende gjeldende her.

Sekretariatet kom (i punkt 3 over) til at med en markedspris på kr 3 400 000, hadde selskapet bokført for lite salg på kr 925 496. I tråd med skattekontorets tidligere saksbehandling avrundes beløpet ned til kr 900 000.

Sekretariatet innstiller på å gi selskapet medhold på dette punkt ved å redusere selskapets næringsinntekt i 2014 med kr 150 000 (kr 1 050 000 – kr 900 000).

Klagens punkt 8 - Tilleggsskatt

Med henvisning til skattekontorets fastsettingsvedtak datert 31. mai 2017 og omgjøringsvedtak datert 2. oktober 2017 og den siterte redegjørelsen legger sekretariatet til grunn at det er ilagt tilleggsskatt med en sats på 20 prosent jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 for følgende prosjekt:

  • [adr5] og [adr6], [sted3] og [adr7]. Samlet etterberegning på kr 589 527 ble redusert med 20 prosent for usikkerhet jf. beviskrav, total beregnet tilleggsavgift kr 94 324.
  • [Adr1], [adr2] og [adr4] (ikke for [adr2]). Samlet etterberegning på kr 320 000 ble redusert med 20 prosent for usikkerhet jf. beviskrav, total beregnet tilleggsavgift kr 51 200. I omgjøringsvedtak datert 2. oktober 2017 justeres den ilagte tilleggsavgiften på grunn av forhold knyttet til [adr2], slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften reduseres med kr 100 000, avgiften med kr 25 000 og tilleggsavgiften med kr 5 000. Det ble vist til at verdien av [adr2] ble redusert fra kr 4 900 000 til kr 4 150 000.

Totalt beregningsgrunnlag for ilagt tilleggsavgift er kr 702 621 (kr 471 621 + kr 256 000 – 25 000).

Det er klagd på tilleggsskatten i sin helhet, og det er anført unnskyldningsgrunner knyttet til beregning av avanse. Sekretariatet skal vurdere tilleggsskatten for hvert av forholdene unntatt [adr2] og [adr5/adr6]. Det vises til at det ikke er ilagt tilleggsavgift for førstnevnte, og at sekretariatet har innstilt på å frafalle etterberegningene for [adr5/adr6].

Generelt:

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens og merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt og tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattekontoret har i sitt vedtak anvendt merverdiavgiftsloven for de avgiftsmessige forhold og skatteforvaltningsloven for de skattemessige forhold. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets lovvalg. Selskapet har ikke anført noen innvendinger.

Tilleggsskatt etter merverdiavgiftsloven:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

-Objektive vilkår:

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Sekretariatet finner det klart sannsynlig at selskapet har overtrådt merverdiavgiftslovens regler.

For prosjektene i [adr1 ] og [adr3], [adr4] og [adr7] har selskapet ikke fastsatt armlengdes vederlag i samsvar med merverdiavgiftsloven § 4-4, og for [adr7] kommer i tillegg at selskapet skulle fakturert i henhold til tidfestingsregelen i bokføringsforskriften § 8-1-2 bokstav a.

I [sted3] prosjektet skulle selskapet fastsatt uttaksmerverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-21 og 3-22.

Overtredelsene har med klar sannsynlighetsvekt medført at staten har eller kunne blitt påført tap. Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering, innsendelsen av den aktuelle omsetningsoppgaven, ettersom det er tilstrekkelig at overtredelsen «kunne ha påført staten tap», se blant annet Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Det kan også vises til Merverdiavgiftshåndboken, 12. utg. 2016, s. 961.

-Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra den skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

«Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse"

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger også av blant annet Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Det er en grunnleggende plikt for en næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. For å kunne overholde innberetningsplikten sin i en type virksomhet som dette er det avgjørende at den skattepliktige har satt seg inn i de regler som gjelder for fakturering. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

For nevnte prosjekter finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet har i sin vurdering lagt avgjørende vekt på at det er det påvist brudd på sentrale regler som det må kunne forventes at selskapet kjenner til.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

-"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Den skattepliktige har ikke påberopt noen av unntakene for tilleggsavgift som er omtalt i retningslinjenes punkt 3. Sekretariatet har likevel vurdert om skattepliktiges unnlatelse av å løpende fakturere og innberette utgående avgift i [adr7]-prosjektet kan anses som en periodiseringsfeil som etter retningslinjenes punkt 3.7 medfører at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at unntaket ikke kommer til anvendelse da det ikke "(...) fremstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin". Ved vurderingen av dette har sekretariatet vektlagt at det ikke er tidfestingssspørsmålet som har medført etterberegning i [adr7]-prosjektet, men beregningen av armlengdes utgående merverdiavgift.

Sekretariatet kan ikke se at noen av de andre unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse.

Det er i klagen anført at beregning av avansen er så skjønnsmessig at det bør anses unnskyldelig. Til dette vil sekretariatet påpeke at beregningene som er lagt til grunn nok er skjønnsmessige, men at de etter sekretariatets oppfatning må anses forsiktige men likevel så grunnleggende at selskapet burde foretatt slike beregninger selv i forbindelse med arbeidet i prosjektene. I det minste burde det vært knyttet kommentarer til dette i forbindelse med innlevering av omsetningsoppgavene. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med plikten til å beregne merverdiavgift, herunder legge inn avanse i prosjektene.

Sekretariatet vil bemerke at overtredelsene i denne saken synes så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Vi viser til at det dreier seg om grunnleggende mangler, at overtredelsene gjelder flere prosjekter, og at det dreier seg om beløp som både isolert sett og sett hen til den skattepliktiges virksomhet ikke er ubetydelige.

-Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 prosent av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 prosent der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende normalsatsen på 20 prosent.

-Beregningsgrunnlag

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). I denne saken beløper merverdiavgiften for de omhandlede prosjektene seg til følgende:

 

[adr7]:

kr 221 494

Hytte [sted3]:

kr   56 093

 

[adr1], [adr3] og [adr4]

kr 246 168 (kr 217 870 – 14 752 + 43 050)

Sum

kr 523 755

 

Sekretariatet anser beløpene som fremkommet etter forsiktige skjønn basert på tilgjengelige opplysninger, og kan ikke se at det kan vær stor tvil om at omsetningsverdiene minst utgjør de etterberegnede beløp.

Selskapet har i merknadene til innstillingen påpekt at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten er høyere enn for etterberegningen. Til dette vil sekretariatet påpeke at det ikke er ilagt tilleggsskatt for [adr2], og at det derfor oppstår en differanse. Dersom [adr2] skulle inngått, ville beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten blitt redusert, jf. tabell i innstillingens punkt 3. Det er imidlertid ikke ilagt tilleggsskatt for dette forholdet.

-Konklusjon tilleggsavgift:

Sekretariatet innstiller på å redusere beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften fra kr 702 621 til kr 523 755. Satsen på 20 prosent fastholdes.

Tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven:

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14 3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8‑1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger." jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 37-38 (punkt 8.2.3).

Den skattepliktige har i denne saken bokført for lite omsetning i forbindelse med prosjektene i [adr1], [adr2], [adr3] og [adr4], og det er av den grunn oppgitt for lav inntekt i selvangivelsene for inntektsåret 2014.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). I denne saken kunne innlevert selvangivelse med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt ved ligningen.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Sekretariatet viser til drøftelsene i punkt 7 jf. punkt 3 og 2 over, hvor det er beregnet og lagt til grunn at selskapet skulle bokført kr 900 000 mer i inntekt. Beregningen bygger på skattekontorets utgangspunkt i rapportens side 11, korrigert for en redusert omsetningsverdi på boligen i [adr2]. Beregningen gjelder prosjektene som helhet. Sekretariatet mener beløpet på kr 900 000 er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret har imidlertid i sitt vedtak brukt et beregningsgrunnlag på kr 400 000. Det er henvist til taksten på [adr2] som synes vurdert isolert og ikke sammen med prosjektene som helhet. Dette må, slik sekretariatet oppfatter saken, bero på en feil. Vedtaket er mer fordelaktig for selskapet enn det er grunnlag for.

Problemstillingen i det følgende blir om beregningsgrunnlaget skal korrigeres til kr 900 000, eller om det også i klagebehandlingen skal anvendes et grunnlag på kr 400 000.

Sekretariatet viser til skatteforvaltningsloven § 13-7 som gjelder klageinstansens kompetanse, og til bestemmelsens forarbeider der det fremgår at hensynet til korrekt skattlegging tilsier at klageinstansen bør ha adgang til å treffe et vedtak som er mindre fordelaktig for klageren enn det påklagde vedtaket, dersom den mener dette er riktig.

Klageinstansen har etter dette anledning til å øke beregningsgrunnlaget fra kr 400 000 til kr 900 000. Sekretariatet innstiller likevel på å fastholde skattekontorets beregningsgrunnlag. Det vises til hensynet til selskapet og at dette beløpet under enhver omstendighet må kunne anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

-Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har anført usikkerhet med hensyn til beregning av avanse, og viser til skatteetatens bruk av 10 prosent og ikke 13,3 prosent.

Til dette vil sekretariatet vise til at opplysningsplikten ikke bare gjelder utfylling av tall i tabeller, men også andre opplysninger som bidrar til at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Det innebærer at skjønnsmessige beregninger kan suppleres med forklaringer og merknader, eventuelt også inngåtte avtaler og lignende. Sekretariatet kan ikke se at det finnes opplysninger i de innleverte oppgaver som kunne fanget opp problemstillingen.

Sekretariatet viser også til at beregningsgrunnlaget er satt ned fra 900 000 til kr 400 000, som etter alt å dømme tar høyde for en høyere avanse enn 10 prosent.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt er etter dette oppfylt.

-Satsen for tilleggsskatt

Av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd følger det at satsen for tilleggsskatt er 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, hvilket altså medfører fastholdelse av den tidligere anvendte satsen.

-Konklusjon tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på å fastholde ilagt tilleggsskatt.

Klagens punkt 9 – Forholdet til D

Vurderingene over viser hva sekretariatet innstiller på overfor Skatteklagenemnda. Saksbehandlingen er ikke avsluttet før nemnda har fattet sitt vedtak.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Spørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 30. oktober 2017 og saken ble påbegynt i februar 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. to år og tre måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

5.4.2 Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av praksis som her gjennomgått finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon.

Oppsummering

Sekretariatet innstiller på å fastholde følgende klagepunkter:

  • avanseprosenten skal være 10 prosent i prosjektene i [adr1], [adr2], [adr3] og [adr4]
  • etterberegningen vedrørende [adr7]. Etterberegnet utgående merverdiavgift var kr 221 494.
  • Påslagsprosent i [sted3]-prosjektet skal være 20 prosent, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift på kr 56 093 fastholdes.
  • Tilleggsskatt og tilleggsavgift fastholdes, men med beregningsgrunnlag på hhv. kr 400 000 og kr 523 755 og en sats på 10 prosent.

 

Sekretariatet innstiller på å gi delvis medhold på følgende punkt:

  • For lite bokført omsetning og utgående merverdiavgift for prosjektene i [adr1], [adr2], [adr3] og [adr4] reduseres til hhv. kr 900 000 og kr 230 000. Etterberegningen gjelder hhv. inntektsåret 2014 og 2. termin 2014.

Sekretariatet innstiller på å gi medhold på følgende punkter:

  • Omsetningsverdien på eiendommen i [adr2] er kr 3 400 000.
  • Det er ikke skjønnsadgang for prosjektet i [adr5] og [adr6], slik at etterberegnet utgående merverdiavgift for 6. termin 2016 reduseres med kr 311 940, til kr 0. Tilleggsskatt for forholdet bortfaller.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Skatt:

Inntektsåret 2014: Alminnelig inntekt reduseres fra kr 1 150 000 til kr 900 000.

Tilleggsskatt beregnes med en sats på 10 prosent og med et beregningsgrunnlag på kr 400 000.

Merverdiavgift:

Grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift endres fra kr 3 408 108 til kr 2 010 348, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift reduseres fra kr 852 027 til kr 507 587.

Tilleggsavgift beregnes med en sats på 10 prosent og med et beregningsgrunnlag på kr 523 755.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

[...]

Medlemmene Bugge, Holst Ringen og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling.



Det ble 26. april 2020 fattet slikt

                                    v e d t a k:


Klagen tas delvis til følge.

Skatt:

Inntektsåret 2014: Alminnelig inntekt reduseres fra kr 1 150 000 til kr 900 000.
Tilleggsskatt beregnes med en sats på 10 prosent og med et beregningsgrunnlag på kr 400 000.

Merverdiavgift:

Grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift endres fra kr 3 408 108 til kr 2 010 348, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift reduseres fra kr 852 027 til kr 507 587.

Tilleggsavgift beregnes med en sats på 10 prosent og med et beregningsgrunnlag på kr 523 755.