Skatteklagenemnda

Krav om dekning av sakskostnader

  • Publisert:
  • Avgitt: 08.05.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 45/2019

Saken gjelder krav om dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 med kr 394 400 for arbeid i forbindelse med rettsak.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 5-9, forvaltningsloven § 36, tvisteloven § 20-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

A (heretter klager) har drevet persontransport med [...] gjennom sitt enkeltpersonforetak A, org. nr. [...].

Skattekontoret avholdt bokettersyn i virksomheten for inntektsårene 2008 – 2011.

Ved to anledninger før vedtaksdato har skattepliktiges tidligere advokat B gitt skriftlig tilsvar til skattekontoret.

Den 25. november 2013 sendte han tilsvar på skattekontorets varsel. Tilsvaret hadde et omfang på rundt 10 sider, med tilhørende vedlegg på rundt 30 sider.

Den 13. oktober 2014 sendte han tilsvar på skattekontorets utkast til vedtak. Tilsvaret hadde et omfang på rundt 10 sider, med tilhørende vedlegg på 92 sider.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 21. november 2014.

Bakgrunnen for at skattekontoret fattet vedtak om økning av utgående merverdiavgift var at skattekontoret mente at klager hadde unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning i innsendte omsetningsoppgaver for perioden 2008-2009. Deler av den uteholdte omsetningen ble ansett å stamme fra [...] biler, [...] og [...], mens den resterende delen fremgikk av innhentede skiftdata for 2008. I tillegg mente skattekontorets at klager uriktig hadde fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet leasingkostnader for perioden 3. termin 2009 – 6. termin 2010. Tilleggsavgift ble ilagt på deler av forholdene.

Skattekontoret konkluderte også med at klager hadde unnlatt å oppgi skattepliktig inntekt fra de [...] bilene i næringsoppgaven for 2008 og 2009, samt inntekten som fremgikk av skiftdata i næringsoppgaven for 2008. I tillegg tilbakeførte skattekontoret fradragsførte kostnader til leasing av biler for inntektsårene 2009 og 2010, og kontant betalte lønnskostnader for inntektsåret 2011. Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt ble ilagt på deler av forholdene.

Felles klage til Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt skattekontoret 15. desember 2014. Klagen var på fire sider, med vedlegg på rundt 24 sider. I klagen ble det vist til tidligere anførsler i tilsvar på skattekontorets varsel og utkast til vedtak.

Tilsvar på skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift ble sendt skattekontoret 13. mars 2015. Tilsvaret inneholdt enkelte kommentarer på rundt 2 sider, med vedlegg på rundt 38 sider.

Tilsvar på skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt 5. februar 2016. Tilsvaret var på rundt fire sider med tilhørende vedlegg på 28 sider.

Den 19. mai 2015 fattet skattekontoret et nytt vedtak i saken. Tidligere ilagt tilleggsavgift for unnlatt innberetning av avgiftspliktig omsetning på kr 188 835 ble redusert fra 60 % til 40 %.

Klagenemnda for merverdiavgift og Skatteklagenemnda fattet henholdsvis 16. juni 2015 og 11. mars 2016 vedtak i saken, i all hovedsak i tråd med det påklagede vedtaket av 21. november 2014.

Ved stevning av 15. desember 2015 gikk klager til søksmål for å få prøvd gyldigheten av deler av Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak, og ved prosesskriv av 8. juli 2016 ble skatteklagenemnda sitt vedtak trukket inn i saken. Stevningen gjaldt i hovedsak tre forhold, henholdsvis økning av inntekt og tilknyttet utgående merverdiavgift fra de [...] bilene, tilbakeføring av fradragsførte leasingkostnader, og tilbakeføring av lønnskostnader.

Advokatene B og C har sendt inn 7 prosesskriv til [sted] tingrett, i perioden mellom stevning og hovedforhandlingen.

Under hovedforhandlingen erkjente staten at deler av vedtakenes økning av inntekt og merverdiavgift måtte settes til side som ugyldig. Dette gjaldt etterberegnet næringsinntekt og merverdiavgift tilknyttet de [...] bilene. Skattekontoret fikk medhold i de spørsmålene som fortsatt var omtvistet etter hovedforhandlingen. [sted] tingrett konkluderte med at partene måtte bære sine egne sakskostnader.

Den 16. mars 2017 fattet skattekontoret et nytt vedtak hvor tidligere fastsatt netto merverdiavgift for perioden 1. termin 2008 - 6. termin 2009 og klagers ligning for årene 2008-2010 ble endret. Endringene var et resultat av at [sted] tingretts dom av 8. desember 2016, hvor deler av vedtakene fra henholdsvis Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift ble funnet å være ugyldige. Vedtaket medførte at klagers alminnelig inntekt ble redusert med henholdsvis kr 1 304 667 og kr 843 999 for inntektsårene 2008-2009, personinntekt næring ble redusert med henholdsvis kr 325 287, kr 432 036 og kr 448 326 for inntektsårene 2008-2010, og netto merverdiavgift ble redusert med kr 171 894.

Advokat B sendte 4. april 2017 på vegne av klager krav om dekning av sakskostnader på tilsammen kr 509 298,75. Beløpet utgjorde rundt 85 % av totalt påløpte kostnader både forut for og i forbindelse med stevningen til [...] tingrett. Av dette gjaldt kr 114 898,75 kostnader pådratt før stevning og kr 394 400 kostnader pådratt i forbindelse med rettergang.

Etter ønske ble utkast til skattekontorets vedtak sendt på innsyn til advokat C. I e-post av 7.8.2017 mottok skattekontoret merknader til vedtaket.

Skattekontoret fattet 30. august 2017 vedtak hvor klager ble innvilget dekning av sakskostnader med kr 60 000. Av totale sakskostnader på kr 135 175, pådratt forut for stevningen, fant skattekontoret at kr 100 000 kunne henføres til perioden etter vedtaksdato. Etter skattekontorets syn kunne 60 % av dette arbeidet henføres til spørsmålet om uteholdt omsetning fra de [...] bilene. Klager ble ikke innvilget dekning av sakskostnader pådratt i forbindelse med rettergang. Videre fant skattekontoret at det skulle svares forsinkelsesrenter av tilkjente sakskostnader.

Skattekontoret har, i brev av 30. august 2017, bedt advokat C om å opplyse om hvilket kontonummer beløpet skal utbetales til og om utbetalingen skal merkes med betalingsreferanse. Pr. d.d. er henvendelsen ikke besvart.

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak ved brev datert 13. september 2017. Skattekontoret utarbeidet en redegjørelse for saken som ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 24. april 2018.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige ved sin fullmektig har kommet med merknader i brev datert 14. mars 2019. I korte trekk har den skattepliktige fastholdt og argumentert for at 85 % av totalkostnadene medgikk til arbeidet med spørsmålet som Staten frafalt under tingrettsbehandlingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat C har på vegne av klager påklaget skattekontorets vedtak av 30. august 2017. Han presiserer at klagen kun gjelder skattekontorets avslag på dekning av sakskostnader til rettergang og ikke den delen som gjelder dekning av kostnader pådratt forut for stevning.

Av totale advokatkostnader på kr 464 000 til tingrettsbehandlingen kreves kr 394 400 dekket. Advokat C bemerker at bevisførselen vedrørende de to andre forholdene, tilbakeføring av lønnskostnader og leasingkostnader, var svært liten sammenholdt med bevisføring vedrørende uteholdt omsetning fra de [...] bilene.

Det anføres at sakskostnadene har vært vesentlige og nødvendige. Rettergang var nødvendig for å få endret vedtakene fra henholdsvis Skatteklagenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift. Videre anføres det at det er skattekontorets uriktige skjønnsutøvelse som har medført at vedtaket er blitt feil. Klager har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller kommet med nye opplysninger i ettertid.

Det anføres at rimelighetshensyn taler for at klager også blir tilkjent sakskostnader til rettergang.

Videre anføres det at mangelfulle regnskaps- og dokumentasjonsrutiner ikke kan tillegges avgjørende vekt ved anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 5-9.

Det anføres at det er uten betydning for anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 5-9 at dommen er anket til lagmannsretten.

Hvis klager gis medhold av Skatteklagenemnda kreves også sakskostnader pådratt i anledning klagen dekket. Kostnadene utgjør ekskl. mva. kr 13 800."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

5.1 Generelt om klagen

Klagen er innkommet i rett tid.

Saken gjelder gyldigheten av skattekontorets vedtak av 30. august 2017 og reiser tre spørsmål:

  1. Om klager har krav på dekning av sakskostnader pådratt forut for stevningen.
  2. Om klager har krav på dekning av sakskostnader til rettergang.
  3. Om klager har krav på dekning av sakskostnader pådratt for å fremme klagen for Skatteklagenemnda.

Skatteklagenemnda har kompetanse til å prøve alle sider av saken og står fritt til å ta opp nye forhold som ikke er berørt av klageren jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Etter behandlingen av klagen kan Skatteklagenemnda enten treffe nytt vedtak eller oppheve det tidligere vedtaket jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (3).

Advokat C har begrenset klagen til kun å gjelde spørsmålet om dekning av sakskostnader til rettergang.

Etter skattekontorets syn kan Skatteklagenemnda vurdere gyldigheten av hele vedtaket av 30. august 2017, uavhengig av hva som er påklaget.

5.2 Sakskostnader forut for stevningen

Skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) gir rett for den som et enkeltvedtak retter seg mot, til å få dekket kostnader vedkommende har pådratt seg i forbindelse med endring av vedtak. Bestemmelsen lyder:

"Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det."

Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 5-9 er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven § 36, men bestemmelsen må tolkes i lys av at skattepliktig selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet.

Totale kostnader til advokatbistand forut for stevningen skal ha beløpt seg til kr 142 800. Fra kostnadene på kr 142 800 har advokat C trukket ut kr 7 625 som gjaldt arbeid ovenfor kemneren. Skattekontoret er enig i at kostnader til kemneren må trekkes ut da de ikke kan anses å ha vært nødvendig for å endre vedtaket, jf. Skatteklagenemndas avgjørelse av 7. desember 2016 (SKNS1-2016-23).

Kostnadene som gjelder arbeid ovenfor skattekontoret utgjør dermed kr 135 175.

Hva som er vesentlige sakskostnader må vurderes ut ifra den enkeltes økonomiske forhold. Utgifter til advokat og annen sakkyndig bistand vil som hovedregel regnes som en vesentlig kostnad.

Skattekontoret vil anføre at sakskostnadene må anses som vesentlige for skattepliktig.

At kostnadene må være nødvendige innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket. Det vil si at det bare er kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan kreves dekket. Det vil hovedsakelig være kostnader som er pådratt for å fremme en sak for klagenemndene. Kostnadene før vedtaksdato anses normalt pådratt i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt.

Kostnader til advokatbistand som kreves dekket er påløpt i perioden 15. oktober 2013 – 13. mars 2015. Skattekontorets vedtak ble sendt skattepliktig 21. november 2014. Kostnadene fordeler seg dermed over en periode på henholdsvis 13 måneder før og under 4 måneder etter at vedtaket ble fattet.

Skattekontoret vil anføre at det må skilles mellom kostnader før og etter vedtaksdato. Dette er en direkte konsekvens av skatteforvaltningslovens krav om at kostnadene må ha vært nødvendige for å få endret vedtaket og fremgår klart av forarbeidene jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 75.

Skattekontoret har ikke mottatt noen dokumentasjon på hvilke beløp som kan henføres periodene før og etter vedtaksdato. Av den grunn må det foretas en skjønnsmessig fordeling.

Totalt har advokat B utarbeidet fem brev til skattekontoret og nemndene, hvorav tre av disse er innenfor aktuell periode for dekningskravet.

Av advokat C sitt prosesskriv til [sted] tingrett av 10. november 2016 fremgår det at B har brukt 77,25 timer på saken.

Skattekontoret vil anføre at advokat B må ha brukt endel av denne tiden til å sette seg inn i saken. I tillegg må det ha medgått endel tid på å utarbeide de to brevene av henholdsvis 25. november 2013 og 13. oktober 2014. De to brevene hadde et betraktelig større omfang, enn hva klagen og de to tilsvarene til innstillingene hadde.

På tross av omfanget av brevene og den lange perioden med advokatbistand før skattekontorets vedtak, mener skattekontoret at den største delen av kostnadene er tilknyttet perioden mellom skattekontorets vedtak og klagenemndenes vedtak. Det fremstår naturlig at klagers behov for advokatbistand kan ha vært større etter at endelig vedtak var fattet i saken.

Etter skattekontorets syn er det er lagt til grunn et svært forsiktig og romslig skjønn i vedtaket av 30. august 2017, når det er lagt til grunn at kr 100 000 av kostnadene på kr 135 175 gjelder perioden fra vedtaket ble sendt skattepliktig.

Klager har fått delvis medhold i sine tidligere fremsatte påstander og det er kun kostnadene forbundet med denne delen av saken som skal erstattes.

Hvor mye av de totale sakskostnadene som skal dekkes må bero på en konkret vurdering i den enkelte sak, hvor det avgjørende er hvordan sakskostnadene fordeler seg på de ulike spørsmålene i saken. Hva den enkelte del utgjør, i skatte- og avgiftsmessig konsekvens, er som hovedregel uten betydning.

Det ble ikke fremlagt timelister eller noen spesifisering av hva arbeidet har bestått i. Skattekontoret hadde dermed et mangelfullt grunnlag for å vurdere hvor mye av sakskostnadene som gjaldt det forholdet skattepliktig fikk medhold i av [sted] tingrett.

Skattekontoret vil anføre at det må tillegges betydelig vekt at saken består av flere forhold.

I brevet av 15. desember 2014 fra advokat B ble flere forskjellige forhold påklaget. Av de fire vedleggene på rundt 24 sider, omhandlet kun et av vedleggene de [...] bilene.

Tilsvaret til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift omhandlet i hovedsak de [...] bilene. Vedleggene gjaldt også de [...] bilene, med unntak av en e-post korrespondanse mellom A og D fra [...].

I tilsvaret til skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda ble omtalen av de [...] bilene begrenset til rundt en halv side. Mesteparten av tilsvaret rettet seg mot spørsmålet om uriktig fradragsføring av lønnskostnader. Men også i dette brevet gjaldt mesteparten av vedleggene de [...] bilene.

Etter skattekontorets syn taler gjennomgangen av brevene for at en vesentlig del av advokat B sitt arbeid gjelder andre forhold enn det skattepliktig fikk medhold i.

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at spørsmålet om fradragsrett for lønnskostnadene gjaldt en relativt ny og uprøvd lovbestemmelse, som innebar en omfattende gjennomgang av lovforarbeidene, samt at store deler av tilsendte klager og tilsvar omhandler spørsmålet om fradragsrett for leasingkostnadene.

Skattekontoret vil allikevel anføre at tilknytningen mellom virksomheten og de [...] bilene klart synes å ha vært det forholdet som har vært mest utfordrende for skattepliktig å dokumentere og som de fleste av vedleggene retter seg mot.

Etter skattekontorets syn er det er lagt til grunn et svært forsiktig og romslig skjønn i vedtaket av 30. august 2017, når det er lagt til grunn at 60 % av kostnadene på kr 100 000 har vært nødvendige for å få endret vedtaket.

Dekning innvilges ikke hvor endringen skyldes den skattepliktiges eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller at andre særlige forhold taler mot det, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9.

Spørsmålet i denne saken er om skattepliktige har gjort det som med rimelighet kan kreves av han for å bistå til sakens opplysning.

Den skattepliktiges opplysningsplikt skal praktiseres strengt.

Skattekontoret er av den oppfatning at den aktuelle endringen i netto næringsinntekt og netto merverdiavgift, i en ikke ubetydelig grad, skyldes klagers eget forhold. Hadde han oppfylt opplysningsplikten ved innsendelsen av selvangivelsen og næringsoppgaven for 2008 og 2009, fremstår det som usannsynlig at skattekontoret ville endret klagers omsetning tilknyttet de [...] bilene.

Advokat C har anført det at mangelfulle regnskaps- og dokumentasjonsrutiner ikke kan tillegges avgjørende vekt ved anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 5-9.

Skattekontoret er forsåvidt enig i at dette ikke kan tillegges avgjørende vekt, men understreker at det mangelfulle regnskapet og den manglende dokumentasjonen i denne saken er en sentral årsak til klagers opplysningssvikt.

Skattekontoret har i sin vurdering av saken lagt vekt på at klager har respondert på skattekontorets henvendelser ved å legge frem den informasjonen han antagelig anså nødvendig for å dokumentere forholdene og vil derfor anføre at det er grunnlag for å tilkjenne klager kr 60 000 av påløpte sakskostnader.

På bakgrunn av overnevnte mener skattekontoret at bevisvurderingen og rettsanvendelsen i vedtaket av 30. august 2018 er korrekt når klager er innvilget dekning av sakskostnader på kr 60 000.

5.3 Sakskostnader til rettergang

Spørsmålet er om klager har krav på å få dekket kostnader til rettergang etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Av totale advokatkostnader på kr 464 000 til tingrettsbehandlingen kreves kr 394 400 dekket.

Slik Skattekontoret ser det relaterer den ulike oppfatningen, som på dette punkt foreligger mellom partene, seg til om skatteforvaltningsloven § 5-9 gir hjemmel til å kreve slike kostnader dekket.

Krav om dekning av sakskostnader etter tvisteloven og skatteforvaltningsloven bygger på ulike rettslige grunnlag.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 (1) gir rett for den som et enkeltvedtak retter seg mot, til å få dekket kostnader vedkommende har pådratt seg i forbindelse med endring av vedtak.

Lovteksten sier ikke noe om hvilken type kostnader en kan kreve dekket, utover at de må være pådratt for å få endret vedtaket.

Hva som ligger i "kostnader" fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3., hvor det heter:

"Den vedtaket retter seg mot kan dermed få dekket kostnader som er pådratt i forbindelse med den forvaltningsmessige behandlingen også i de tilfeller årsaken til at vedtaket endres er at endring er pålagt i rettskraftig dom. Dekning av kostnader til selve rettergangen følger imidlertid reglene i tvisteloven kapittel 20."

Tilsvarende formulering er tatt inn i skatteforvaltningshåndboken.

Skattekontoret vil anføre at det går klart frem av forarbeidene og skatteforvaltningshåndboken at dekning av kostnader til rettergang reguleres av tvisteloven.

Videre vil skattekontoret anføre at hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket, herunder skatteforvaltnings- og tvisteloven, taler for å tolke loven slik. I [...] tingretts dom av 8. desember 2016 konkluderte retten med at klager måtte dekke sine egne sakskostnader, blant annet fordi nær halvparten av sakskostnadene knyttet seg til spørsmål hvor skattekontoret hadde fått medhold. Dersom Skattekontoret hadde frafalt skatte- og avgiftskravet tilknyttet de [...] bilene før rettergang, så ville konsekvensen etter all sannsynlighet vært at klager måtte ha dekket statens kostnader etter tvistelovens kap. 20. Siden kravet først ble frafalt under hovedforhandling, så resulterte dette i at partene måtte bære sine egne sakskostnader. Nettopp av den grunn er Skattekontoret uenig med advokat C i at denne konsekvensen virker urimelig ovenfor klager. Tvert i mot mener Skattekontoret at dette viser hvordan systemet med sakskostnadsregler i både tvisteloven og skatteforvaltningsloven er ment å fungere sammen. Å innrømme klager kostnader til rettergang etter skatteforvaltningsloven, utelukkende fordi staten endret sin påstand underveis i hovedforhandling, ville medført at en gikk langt utover intensjonen bak sakskostnadsreglene i de to lovene.

Skattekontoret gjør Skatteklagenemnda oppmerksom på at vi er kjent med sivilombudsmannens uttalelse rundt den samme problemstillingen i forhold til forvaltningsloven § 36, jf. blant annet SOMB-2000-54 (2000 S 197) og SOMBU-2000-5 (2000 S 24). Det samme gjelder Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse av 22. januar 2002.(KMVA-2002-3927).

Uttalelsene fra sivilombudsmannen og avgjørelsen fra nemnda kan ikke, etter skattekontorets syn, alene medføre at en tolker skatteforvaltningsloven i strid med de klare uttalelsene i forarbeidene.

Skattekontoret finner forøvrig å bemerke for Skatteklagenemnda at partene er enige i at det ikke er av betydning for anvendelsen av skatteforvaltningsloven § 5-9 at dommen er anket til lagmannsretten. At skattekontoret i vedtaket bemerket at spørsmålet om sakskostnader etter tvistelovens regler ikke var rettskraftig avgjort var ment som informasjon for klager og er følgelig ikke tillagt vekt ved avgjørelsen av spørsmålet. Skattekontoret erkjenner at dette kunne kommet klarere frem.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at rettsanvendelsen er korrekt, når det i vedtaket av         30. august 2017 er lagt til grunn at det ikke er rettslig grunnlag for dekning av kostnadene etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

Subsidiært vil skattekontoret anføre at kostnadene har vært vesentlige og nødvendige, men at en andel på 85 % av de totale kostnadene til rettergang er for høyt.

Etter skattekontorets syn må det legges betydelig vekt på at saken, i all hovedsak, gjelder tre forskjellige forhold. I tillegg til de tre forholdene bestred klager også at det var grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt for unndratt omsetning i 2008 og tilleggsskatt for uriktig fradragsføring av kontant betalt lønn i 2011.

Advokat C har bemerket at bevisførselen vedrørende tilbakeføring av lønnskostnader og leasingkostnader, var svært liten sammenholdt med bevisføring vedrørende uteholdt omsetning fra de [...] bilene.

Skattekontoret vil anføre at de tilsendte prosesskrivene viser at det også må ha medgått betydelig arbeid til de andre forholdene i saken. Dette gjelder særlig spørsmålet om fradragsrett for kontant betalt lønn. Som nevnt må det vektlegges at skatteloven § 6-51 var en relativt ny og uprøvd lovbestemmelse. Advokat C måtte også sette seg inn i og kommentere Borgarting lagmannsretts dom av 16. juni 2016 (LB-2015-167677), som også gjaldt spørsmålet om fradragsrett for kontant betalt lønn i en tilnærmet identisk sak. Det vises til prosesskriv av 8. juli 2016 pkt. 4.3.4. I tillegg går det frem av prosesskrivene at det også har vært endel arbeid tilknyttet det å bevise at leasingbilene var tilknyttet [...].

På den annen side synes prosesskrivet av 21. oktober 2016 og vedleggene i all hovedsak å rette seg mot de [...] bilene. Derimot gjelder prosesskrivet av 8. november 2016 kun leasingkostnadene, herunder tidligere ilagt tilleggsavgift, og prosesskrivet av 10. november 2016 gjelder utelukkende spesifikasjon av advokatsalær på de ulike stadiene i saken.

Skattekontoret vil videre bemerke at også domstolen synes å ha kommet til en annen fordeling av sakskostnadene på det enkelte forhold. [sted] tingrett la til grunn at spørsmålet knyttet til de [...] bilene hadde lagt beslag på noe mer enn halvparten av partenes forberedelsestid til hovedforhandlingen. Selv om den enkelte part er nærmest å kjenne til hvor mye tid en har brukt på det enkelte forhold, viser dette etter skattekontorets syn at 85 % er langt over hva som er reelt i denne saken.

Til slutt vil skattekontoret fremheve at advokatkostnadene til rettergang omfatter to advokaters arbeid. Advokat B sitt arbeid etter stevning utgjorde 42,25 timer, mens advokat C arbeidet henholdsvis 110 timer før og 42,5 timer under hovedforhandling. Skattekontoret finner det utvilsomt at dette må ha medført dobbeltarbeid av et ikke ubetydelig omfang. At dette skal belastes staten er ikke rimelig. Skattekontoret mener derfor at Skatteklagenemnda ved en eventuell tilkjennelse av sakskostnader til klager bør gjøre et skjønnsmessig fradrag.

Etter dette kan ikke Skattekontoret se at det er grunnlag for å innvilge dekning av kostnader til rettergang med en større andel enn for kostnadene forut for stevningen.

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at dersom Skatteklagenemnda kommer til at skatteforvaltningsloven § 5-9 gir hjemmel for å kreve dekning av sakskostnader til rettergang, så bør dekningen av sakskostnadene begrenses til maksimalt 60 % av de totale kostnadene på kr 394 400.

5.4 Sakskostnader pådratt for å fremme klagen for Skatteklagenemnda

Spørsmålet er om klager har krav på å få dekket kostnader til å fremme klagen til Skatteklagenemnda. I brev av 13. september 2017 beløpfestes dette til kr 13 800 ekskl. mva.

I utgangspunktet er det den myndighet som har fattet vedtak om endring som skal avgjøre sakskostnadsspørsmålet. Hvor endringsvedtaket er truffet av Skatteklagenemnda avgjøres spørsmålet av skattekontoret jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd a).

I denne saken får ikke unntaket i skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd a) anvendelse. Utgangspunktet i loven er dermed at det er skattekontorets som har kompetanse til å avgjøre spørsmålet.

Skattekontoret er av den oppfatning at Skatteklagenemnda har kompetanse til å behandle kravet. Det vises til Skatteklagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2017 (SKNS1-2017-107).

Skulle Skatteklagenemnda gi klager medhold i sitt krav om dekning av sakskostnader til rettergang, så mener skattekontoret at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader tilknyttet klagen er oppfylt.

Avgjørende må i denne sammenhengen være at det foreligger et enkeltvedtak som hadde blitt stående dersom klager ikke hadde påklaget vedtaket.

Rimelighetsbetraktninger taler også for at sakskostnader bør tilkjennes i dette tilfellet. Det fremstår lite rimelig om klager ikke skulle få dekket sine nødvendige kostnader når det er skattekontoret selv som har gjort en feil.

Skattekontoret har videre ingen bemerkninger til kostnadens størrelse.

Kostnadene er ikke dokumentert med regninger, fakturaer, timelister eller lignende. På bakgrunn av beløpets størrelse og at klagen kun gjelder ett enkelt forhold, så mener skattekontoret at dette ikke bør tillegges vekt.

Skattekontoret vil dermed anføre at klager bør innvilges dekning av hele beløpet på kr 13 800 pådratt for å fremme klagen til Skatteklagenemnda.

Skulle Skatteklagenemnda ikke gi klager medhold i sitt krav om dekning av sakskostnader til rettergang, så vil skattekontoret anføre at det ikke er grunnlag for å tilkjenne dekning av pådratte kostnader til å fremme klagen til Skatteklagenemnda."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Den skattepliktige har klaget 13. september 2017 på vedtak datert 30. august 2017 hvor den skattepliktige ble gitt delvis medhold i krav om dekning av sakskostnader med kr 60 000. Den skattepliktige hadde fremmet krav om dekning av sakskostnader i brev datert 4. april 2017 med kr 114 898 for arbeid før stevning og kr 394 000 for arbeid i forbindelse med rettsak. Skattekontorets vedtak innebar at den skattepliktige ble gitt delvis dekning for kravet om sakskostnader knyttet til arbeid før rettsaken, men ingen dekning for sakskostnader til rettergangen.

Den skattepliktiges klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Kravet om dekning av sakskostnader knytter seg til at den skattepliktiges kostnader til å angripe Skatteklagenemndas vedtak datert 11. mars 2016 og Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak datert 16. juni 2015. I tingretten erkjente staten at deler av vedtakene måtte settes til side som ugyldige. I tingrettens dom ble disse delene av vedtakene kjent ugyldige og på bakgrunn av dommen traff skattekontoret vedtak 16. mars 2017 hvor alminnelig inntekt for den skattepliktige for 2008 og 2009 ble redusert med kr 1 304 667 og kr 843 999 og netto merverdiavgift ble redusert med kr. 171 894.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst er oppfylt. Vilkåret om at den skattepliktiges kostnader er vesentlige, er også oppfylt.

Den skattepliktige har påklaget den delen av vedtaket som gjelder nekting av dekning av sakskostnader knyttet til rettsaken. Som påpekt av skattekontoret, kan nemnda prøve alle sider av skattekontorets vedtak. Spørsmålet som nemnda må ta stilling til er om det kan kreves dekket sakskostnader som har gått med til rettsaken og i så tilfelle hvor mye av disse som kan anses som nødvendige.

Den skattepliktige har i sin klage anført at det ikke er grunn til å nekte dekning av sakskostnader fordi sakskostnadskravet ikke var rettskraftig avgjort enda. Skattekontoret har i sin redegjørelse uttalt at det er enig i at rettskraftspørsmålet ikke har betydning. For øvrig foreligger det per i dag en rettskraftig lagmannsretts dom som innebærer at den skattepliktige ikke fikk dekket noen av sine prosesskostnader etter tvistelovens bestemmelser. Sekretariatet legger til grunn at spørsmålet om rettskraft ikke har noen betydning for om det skal tilkjennes dekning av sakskostnader eller ikke.

Skattekontoret har i redegjørelsen anført at det går klart fram av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at dekning av sakskostnader til rettergang reguleres av tvisteloven, jf. sitatet over i redegjørelsen fra Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3. Videre er det anført at hensynet til konsekvens og sammenheng underbygger en slik forståelse. Skattekontoret har vist til uttalelse fra Sivilombudsmannen og en sak fra Skatteklagenemnda for merverdiavgift hvor det ble tilstått dekning av kostander i forbindelse med rettssak etter forvaltningsloven § 36. Skattekontoret mener imidlertid at disse ikke alene kan medføre en fortolkning av skatteforvaltningsloven i strid med klare forarbeidsuttalelser.

I klagen har den skattepliktige anført at vurderingstemaet etter tvistemålslovens regler er et helt annet enn etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Det er bl.a. vist til at ved vurderingen av om unntaksregelen i tvisteloven § 20-3 kommer til anvendelse er spørsmål om det foreligger tungtveiende grunner som er et langt strengere vilkår enn om sakskostnadene var nødvendige.

Sekretariatet kan ikke se at ordlyden i skatteforvaltningsloven § 5-9 utelukker at det kan kreves dekket kostnader som har oppstått i forbindelse med en rettsprosess, dersom disse kan anses å være nødvendige for å få endret vedtaket til gunst for den skattepliktige. Imidlertid er sekretariatet i utgangspunktet enig i at uttalelsen i forarbeidene som skattekontoret har vist til, kan tyde på at det er ment at bare kostnader som er pådratt i forbindelse med den forvaltningsmessige behandlingen kan dekkes etter skatteforvaltningsloven.

Uttalelsen fra Sivilombudsmannen som skattekontoret har vist til gjaldt Landbruksdepartementet som hadde avslått å dekke et krav om dekning av saksomkostninger i medhold av forvaltningsloven § 36 med den begrunnelse at forvaltningsloven ikke ga hjemmel for dekning av saksomkostninger som var pådratt i forbindelse med domstolsbehandling. Sivilombudsmannen var ikke enig. Sivilombudsmannen pekte på at krav på sakskostnader etter tvistemålsloven og forvaltningsloven bygger på ulike rettslige grunnlag. Sivilombudsmannen mente at forvaltningen måtte ta stilling til kravet om dekning av sakskostnader etter forvaltningsloven § 36 uavhengig av rettens vurdering etter tvistemålsloven. I sin uttalelse gikk Sivilombudsmannen mot en uttalelse fra Lovavdelingen som hadde lagt til grunn at forvaltningsloven ikke ga hjemmel for dekning av sakskostnader til domstolsbehandling. Lovavdelingen la i en ny uttalelse til grunn Sivilombudsmannens forståelse av forvaltningsloven § 36, jf. JDLOV-2004-4000.

Ovennevnte uttalelser gjaldt forholdet mellom forvaltningsloven og tvistemålsloven. Sivilombudsmannen har i uttalelse SOM-2011-374 vurdert forholdet mellom forvaltningsloven § 36 og tvisteloven. Sivilombudsmannen kom etter en nærmere drøftelse til at han ikke kunne "se at den nye tvisteloven innebærer noen prinsipiell endring i forhold til det jeg tidligere har uttalt om forholdet mellom tvistemålslovens regler og forvaltningsloven § 36".

Sekretariatet ser det slik at forvaltningen har anledning til å tilkjenne saksomkostninger etter forvaltningsloven § 36, selv om en domstol har tatt stilling til det samlede saksomkostningskrav etter reglene om saksomkostninger i tvisteloven og ikke tilkjent dekning for kravet fullt ut.

Skatteforvaltning loven § 5-9 bygger ifølge forarbeidene på forvaltningsloven § 36. Spørsmålet er om uttalelsen i forarbeidene om dekning av kostnader til selve rettergangen gir grunn til å tolke ordlyden innskrenkende slik at kostnader til rettsaken ikke kan tilkjennes. Skattekontoret har framholdt at uttalelsen i forarbeidene er klar og at hensynet til konsekvens og sammenheng også taler for en slik fortolkning. Sekretariatet mener at hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket i liten grad kan tillegges vekt for skattekontorets tolkning av bestemmelsen. Etter forvaltningsloven § 36 synes gjeldende rett å være at bestemmelsen ikke utelukker dekning av kostnader til rettergang. I og med at skatteforvaltningsloven § 5-9 bygger på § 36, er det etter sekretariatets syn snarere slik at at hensynet til konsekvens og sammenheng i regelverket taler for at skatteforvaltningsloven § 5-9 på dette punktet forstås på samme måte som forvaltningsloven § 36.

Skattekontoret har framholdt at uttalelsen i forarbeidene er klar på at kostnader til rettergang ikke skal kunne dekkes etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Sekretariatet mener at uttalelsen ikke er så klar lest i sammenheng med de øvrige uttalelsene i forarbeidene om at § 5-9 bygger på forvaltningsloven § 36 og at "vilkårene i første ledd "er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven". I tilknytning til dette er det sagt at skatteforvaltningsloven må tolkes i lys av at den skattepliktige er gitt en stor del av ansvaret for saken opplysning. Dette momentet har etter sekretariatets syn betydning for den konkrete vurderingen av om kostnader anses nødvendige, men ikke betydning for spørsmålet om det prinsipielt kan kreves dekket kostnader pådratt i forbindelse med rettsak eller ikke. Slik sekretariatet ser det, kan uttalelsen i forarbeidene som skattekontoret har vist til, leses som en beskrivelse av hvordan normalsituasjonen vil være. Dersom det med denne uttalelsen var ment å fravike det som synes å være gjeldende rett i forhold til forvaltningsloven, ville det etter sekretariatets syn vært naturlig å gi uttrykk for dette enda tydeligere.

På bakgrunn av ovennevnte er sekretariatet av den oppfatning at skatteforvaltningsloven etter omstendighetene kan gi den skattepliktige krav på dekning også av kostnader knyttet til rettergang.

Det neste spørsmålet som sekretariatet må ta stilling til er hvor stor andel av sakskostnader på totalt kr 464 000 tilknyttet rettsaken som kan anses å gjelde spørsmålet om svart omsetning hvor den skattepliktige fikk medhold. Den skattepliktige har fastholdt at ca 85 % av kostnadene gjelder dette spørsmålet (kr 394 400). Skattekontoret har vist til at tingretten la til grunn at spørsmålet om uteholdt omsetning hadde lagt beslag på noe mer enn halvparten av partenes forberedelsestid til hovedforhandlingen. Skattekontoret har også vist til at advokatkostnadene omfatter to advokater og at dette må ha medført et ikke ubetydelig dobbeltarbeid. Skattekontoret har i sin redegjørelse anført at maksimalt 60% av kostnadene kan anses å knytte seg til spørsmålet om uteholdt omsetning. Som påpekt av skattekontoret er det den enkelte part som i utgangspunktet er nærmest til å kjenne til hvor mye tid som er benyttet til de enkelte forhold. Den skattepliktige har bl.a. framholdt at bevisførselen om tilbakeføring av lønnskostnader og leasingkostnader var svært liten i forhold til bevisføringen knyttet til spørsmålet om uteholdt omsetning.

I merknader til utkast til innstilling har den skattepliktige lagt ved disposisjonen over innledningsforedraget for tingretten for å underbygge anførselen om at 85 % av kostnadene gjaldt spørsmålet som den skattepliktige fikk medhold i. Det er pekt på at de fleste punktene i hovedsak er fokusert på spørsmålet om uteholdt omsetning. Fokuset i innledningsforedraget viser ifølge den skattepliktige at saksforberedelsene har hatt samme fokus. I tillegg er det anført at noen av kostnadene som gjaldt de øvrige forholdene også kunne vært krevd dekket som følge av behandlingen i lagmannsretten. Det er vist til at det under saksforberedelsen til anken ble enighet om å legge til grunn den skattepliktiges påstand om hvilke beløp som var utbetalt kontant, og at dette var lavere enn skattemyndighetenes anslag. Statens prosessfullmektige framholdt at dette skjedde på grunn av prosessøkonomiske forhold, mens den skattepliktige er ganske sikker på at dette skjedde fordi den skattepliktiges tall ble funnet å være korrekte. Til sist er det framholdt at tingrettens uttalelse om tidsbruken ikke kan tilleggs særlig vekt fordi den formodentlig har dannet seg et bilde ut fra det som skjer under hovedforhandlingen. Siden staten frafalt sine anførsler knyttet til uteholdt omsetning etter halvgått løp er nok en 50 /50 vurdering ganske riktig.

Sekretariatet er enig i at den framlagte disposisjonen underbygger den skattepliktiges fordeling. Sekretariatet konstaterer at det er ulike syn på hvorfor den skattepliktiges tall for kontantbetalinger ble lagt til grunn ved behandlingen for Lagmannsretten og mener at det ikke er er grunn til å vektlegge dette. Sekretariatet fastholder at det må kunne legges vekt på at domstolen har anslått en fordeling av forberedelsestiden som avviker fra det som den skattepliktige har anført. Den skattepliktiges har innvendt at retten i første rekke har dannet seg et bilde ut fra hovedforhandlingen, men retten har likevel kommet til at nær halvparten av sakskostnadene knytter seg til de spørsmålene hvor staten fikk medhold. Sekretariatet mener at det kan legges til grunn som mest sannsynlig en 60/40-fordeling av kostnadene.

Den skattepliktige har fremmet krav om dekning av kostnader til å fremme klagen for Skatteklagenemnda. Det er opplyst at salæret utgjør 6 timer a kr 2 300 uten mva., totalt kr 13 800. Sekretariatet innstiller på at kravet dekkes.

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. september 2017 til utbetaling skjer.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge

Sakskostnader i tilknytning til rettergang dekkes med kr 278 400

Sakskostnader til klage til Skatteklagenemnda dekkes med kr 13 800

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. september 2017 til utbetaling skjer.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Sakskostnader i tilknytning til rettergang dekkes med kr 278 400.

Sakskostnader til klage til Skatteklagenemnda dekkes med kr 13 800.

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. september 2017 til utbetaling skjer.

footer/desktop/standard