Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Krav om kreditfradrag for realisajon av fondsgevinst. Skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 12 1) e) ii)

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 150/2019

Krav om kreditfradrag for skatt betalt i USA av gevinst ved realisasjon av fondsandeler i norsk fond, jf. skatteavtalen med USA artikkel 12 1) e) ii).

Omtvistet beløp er NOK 21 702. Saken skal behandles av Skatteklagenemnda da problemstillingen er prinsipiell.

Skatteloven § 16-20

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

            "Skattyter leverte selvangivelse for 2015 på papir.

Skattyter har et arbeidsopphold i USA, og har fått skatt på lønnen redusert i henhold til ettårsregelen.

I 2015 har skattyter realisert fondsandeler i A og B, og hatt en gevinst på tilsammen NOK 21 702. Gevinsten var ikke forhåndsutfylt i selvangivelsen hans, men ble lagt til under ligningsbehandlingen, basert på ny oppgave fra C. Skattyter ble ikke varslet om denne endringen, da skattyter fikk informasjon om endringen direkte fra banken.

Skattyter, representert av D, ved E AS, klagde på ligningen i brev datert 13. januar 2017.

Skattekontoret ba om tilleggsopplysninger i e-post 24. februar 2017. Svar på dette ble mottatt 21. mars 2017.

Skattekontorets innstilling ble sendt på innsyn til skattyter 15. august 2018, med svarfrist to uker. Svar på innsynet er ikke mottatt."

Sekretariatets innstilling til vedtak ble sendt på innsyn til skattepliktige 05.11.2019. Det er ikke mottatt svar på innsynet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

            "Skattyter krever kreditfradrag for skatt betalt til USA av gevinst ved realisasjon av fondsandeler.

Fullmektigen skriver i klagen:

"Gevinst ved salg av andeler i norsk verdipapirfond på kr. 21 702 er skattlagt i sin helhet i ordinær ligning for 2015. Skattyter er vurdert som skatteavtalemessig bosatt i Norge. I henhold til skatteavtalen artikkel 12 (1) (e) kan begge stater da skattlegge denne gevinsten siden skatteyter har oppholdt seg minst 183 dager i USA i løpet av inntektsåret. Norge skal da i henhold til kreditbestemmelsene i skatteloven § 16-20 innrømme kredit for skatt betalt i utlandet.""

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattyter kan klage over enkeltvedtak i medhold av skatteforvaltningsloven kapittel 13. Skatteklagenemnda er klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Fra 1. august 2018 er likevel Skattedirektoratet klageinstans for saker som gjelder skattebegrensning etter skatteloven § 17-4 og saker hvor den skattemessige virkningen er lavere enn kr 25 000, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd og skatteforvaltningsforskriften § 13-3-1. Skattedirektoratet skal også behandle slike saker når de er innkommet før 1. august 2018, og ikke enda var sendt fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda til Skatteklagenemnda for behandling. Dette følger av overgangsbestemmelse inntatt i skatteforvaltningsforskriften § 13-3-2. Dersom saken er av prinsipiell betydning kan Skattedirektoratet likevel sende saken til Skatteklagenemnda for behandling.

Klagen er kommet etter klagefristen i skatteforvaltningsloven, men innen fristen i skatteloven § 16-25. Klagen anses levert rettidig, og oppfyller de vilkår loven stiller. Klagen realitetsbehandles derfor.

Skattekontoret legger til grunn at skattyter er bosatt i Norge etter skatteloven, og skatteavtalen.

Spørsmålet i saken er hvordan skatteavtalen artikkel 12 (1) bokstav e skal forstås. Bestemmelsen lyder slik:

"Artikkel 12 Formuesgevinst

1. En person bosatt i en av de Kontraherende Stater skal være fritatt for beskatning i den annen Kontraherende Stat av gevinst ved salg, bytte eller annen disposisjon vedrørende formuesgjenstander med mindre-

[...]

e) mottageren av gevinsten er en fysisk person som er bosatt i en av de Kontraherende Stater og-

(i) har en fast forretningsinnretning i den annen Kontraherende Stat i et eller flere tidsrom som tilsammen utgjør minst 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår, når den eiendom som foranlediger gevinsten direkte er knyttet til en slik fast forretningsinnretning, eller

(ii) oppholder seg i den annen Kontraherende Stat i et eller flere tidsrom som tilsammen utgjør minst 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår."

Dersom man leser artikkel 12 (1) bokstav e, punkt ii) isolert fra artikkel 12 (1) bokstav e, punkt i), fremstår det slik at en hver skattyter som oppholder seg i USA mer enn 183 dager i løpet av et år blir skattepliktig dit.

Til skatteavtalen med USA er det utarbeidet et rundskriv R-56/72, av 29. september 1972. I kommentarene til artikkel 12, på side 17-18, fremkommer følgende:

" 4. Endelig gjelder regelen også ved beskatning av formuesgevinst når en fysisk person oppholder seg i den annen stat i 183 dager eller mere i vedkommende inntektsår, jfr. pkt. (1), (c), (ii), men sannsynligvis bare når gevinsten oppebæres under utøvelse av et fritt yrke under oppholdet, jfr. artikkel 13, pkt. (2), (a)."

Artikkel 12 har blitt endret etter at rundskrivet ble laget, slik at punkt (c), som rundskrivet henviser til, er flyttet til punkt (e) i dagens bestemmelse.

Skattekontoret fikk i 2013 avklart Skattedirektoratets syn på denne bestemmelsen. De skriver i sin uttalelse:

"Hovedregelen i artikkel 12 er at en person som er skattemessig bosatt i Norge etter intern rett og skatteavtalen, skal beskattes bare i Norge for formuesgevinster.

I artikkel 12 nr. 1 bokstav a) – e) er det angitt når USA har beskatningsretten:

fast eiendom i USA

  1. b) aksjer/andeler i selskap mv. som eier fast eiendom i USA
  2. c) visse andre aksjegevinster
  3. d) eiendom knyttet til fast driftssted
  4. e) (i) eiendom knyttet til en fast forretningsinnretning som skattyter har i USA i minst 183 dager i inntektsåret

(ii)        skattyter oppholder seg i USA i minst 183 dager i inntektsåret

Spørsmålet er om det siste punktet gir en generell beskatningsrett til USA for alle formuesgevinster eller om det bare gjelder gevinst på eiendom knyttet til utøvelse av fritt yrke, jfr. artikkel 13 nr. 2 bokstav a).

Bestemmelsen i artikkel 24 om inntektskilder gir ingen avklaring. Den sier bare – i nr. 8 – at formuesgevinster som kan beskattes i USA etter artikkel 12 nr. 1, skal anses som inntekt fra kilder i USA.

Utgangspunktet for fordeling av beskatningsretten til gevinster i OECDs modellavtale er at gevinsten bør beskattes i samme stat som har rett til å inntektsbeskatte avkastningen og formuesbeskatte gjenstanden.

Dette er også utgangspunktet i artikkel 12 i skatteavtalen med USA der USA gis beskatningsretten til gevinster knyttet til fast eiendom og eiendom knyttet til virksomhet som kan beskattes i USA (ved direkte eller indirekte eie).

Bestemmelsen i artikkel 12 nr. 1 bokstav e) korresponderer med reglene i artikkel 13 nr. 2 om fritt yrke. Det følger av denne bestemmelsen at inntekt av fritt yrke kan beskattes i USA når skattyter

- oppholder seg i USA i minst 183 dager i inntektsåret, eller

- har et fast sted i USA i minst 183 dager i inntektsåret.

En ren ordlydsfortolkning av artikkel 12 nr. 1 bokstav e) (ii) kan tyde på at bestemmelsen gir USA beskatningsretten til alle formuesgevinster når skattyter har oppholdt seg minst 183 dager i USA i inntektsåret, uansett om formuesgjenstanden har noen tilknytning til USA. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det gode grunner for å anta at bestemmelsen ikke skal forstås på denne måten.

Dersom hensikten med bestemmelsen var å gi USA beskatningsretten en så vid beskatningsrett til alle formuesgevinster burde dette fremkomme eksplisitt i avtaleteksten. Dette understrekes av at det ikke er vanlig i norsk skatteavtaler med en slik "force of attraction" til skattyters fysiske opphold i det annet land.

Selve utformingen av bestemmelsen der de to alternativene fra artikkel 13 nr. 2 er gjengitt som to alternativer under bokstav e) tilsier etter direktoratets oppfatning også at bokstav e (i) og (ii) må leses i sammenheng og at bestemmelsen bare er ment å fange opp eiendom som er direkte knyttet til aktivitet som er skattepliktig i USA etter artikkel 13 nr. 2.

Denne forståelsen har også en viss støtte i kommentarene til bestemmelsen i Finansdepartementets Rundskriv R-56/72."

Skattekontoret legger derfor til grunn at artikkel 12 (1) bokstav e må leses i sammenheng med artikkel 13, slik at den kun kommer til anvendelse der avhendelsen av formuesgjenstander må ha sammenheng med selvstendig næringsvirksomhet i USA.

Skattyter i denne saken er lønnstaker, og artikkel 12 (1) bokstav e kommer derfor ikke til anvendelse. Etter artikkel 12 (1) skal da inntekten være fritatt for beskatning i USA. Når inntekten er fritatt for beskatning i USA etter artikkel 12, skal det heller ikke innrømmes kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt i USA etter artikkel 23, (2), bokstav b.

Skattyter har videre henvist til skatteloven § 16-20 som hjemmel for å kreve kreditfradrag i denne saken.

Skatteloven § 16-27 bestemmer imidlertid at Norge ikke skal gi kreditfradrag etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-26 i større grad enn det Norge etter skatteavtale er forpliktet til.

Siden Norge i dette tilfellet ikke er forpliktet til gi noe kreditfradrag etter skatteavtalen med USA, kan det heller ikke gis kreditfradrag etter skatteloven § 16-20.

Konklusjon

Skattyter kan etter skattekontorets mening ikke få medhold i klagen

Dette medfører at skattyter blir dobbeltbeskattet. I slike tilfeller kan skattyter be norske kompetente myndigheter rette tiltak for å inngå en gjensidig avtale med amerikanske kompetente myndigheter for å avhjelpe dobbeltbeskatning, jf. skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 27.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av at klagen skal realitetsbehandles, og siden spørsmålet saken omhandler er prinsipielt skal klagen behandles av skatteklagenemnda til tross for at endring i skatt er under NOK 25 000.

Spørsmålet i saken er om den skattepliktige har krav på kreditfradrag etter skatteavtalens artikkel 23 2) b) for skatt ilagt i USA på gevinst ved salg fondsandeler. Dersom USA etter skatteavtalen ikke har anledning til å beskatte gevinsten, har den skattepliktige heller ikke krav på kreditfradrag. Sekretariatet må ta stilling til hvorvidt artikkel 12 1) e) ii) gir USA adgang til å beskatte gevinsten. Altså om bestemmelsen skal forstås slik den fremstår rent språklig, eller om den må tolkes innskrenkende.

Artikkel 12 1) e) lyder som følger:

"Artikkel 12 Formuesgevinst

1. En person bosatt i en av de Kontraherende Stater skal være fritatt for beskatning i den annen kontraherende Stat av gevinst ved salg, bytte eller annen disposisjon vedrørende formuesgjenstander med mindre -

[...]

e) mottageren av gevinsten er en fysisk person som er bosatt i en av de Kontraherende Stater og -

(i) har en fast forretningsinnretning i den annen Kontraherende Stat i et eller flere tidsrom som tilsammen utgjør minst 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår, når den eiendom som foranlediger gevinsten direkte er knyttet til en slik fast forretningsinnretning, eller

(ii) oppholder seg i den annen Kontraherende Stat i et eller flere tidsrom som tilsammen utgjør minst 183 dager i løpet av vedkommende inntektsår."

Skattepliktige har anført at bestemmelsen må tas på ordet, slik at det skal gis kreditfradrag for amerikansk skatt på hans aksjegevinster. Skattekontoret har imidlertid i sin redegjørelse lagt til grunn at ordlyden må gis en innskrenkende fortolkning slik at aksjegevinsten skattepliktige har hatt kun skal kunne skattlegges i Norge.

Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) at

"Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i.

Sekretariatet tar på denne bakgrunn utgangspunkt i en naturlig språklig forståelse av ordlyden.

Hvis man leser ordlyden uten å ta hensyn til kontekst eller andre tolkningsmomenter, fremstår meningsinnholdet som rimelig klart. Sekretariatets finner det vanskelig å lese ordlyden på noen annen måte enn at USA har rett til å skattlegge skattepliktiges fondsgevinst.

Som påpekt i skattekontorets redegjørelse trekker imidlertid konteksten i annen retning.

Skattekontoret peker i sin redegjørelse på forholdet til artikkel 13, samt antydningsvis også på forholdet til øvrige skatteavtaler.

Skattekontoret viser i sin redegjørelse til en prinsipiell avklaring fra Skattedirektoratet (upublisert) fra 2013:

"Selve utformingen av bestemmelsen der de to alternativene fra artikkel 13 nr. 2 er gjengitt som to alternativer under bokstav e) tilsier etter direktoratets oppfatning også at bokstav e (i) og (ii) må leses i sammenheng og at bestemmelsen bare er ment å fange opp eiendom som er direkte knyttet til aktivitet som er skattepliktig i USA etter artikkel 13 nr. 2."

Sekretariatet vil i tillegg påpeke at bortsett fra 1) e) ii), så er det et vilkår i samtlige bestemmelser i artikkel 12 at eiendelen som avhendes enten helt eller for en stor del befinner seg i USA. Artikkel 12 1) e) ii) skiller seg således fra de øvrige bestemmelser i artikkel 12 1) ved at det i nevnte bestemmelse ikke er noe vilkår om at eiendelen som avhendes har en fysisk tilknytning til USA.

Skattedirektoratet uttaler videre at

"Dersom hensikten med bestemmelsen var å gi USA beskatningsretten en så vid beskatningsrett til alle formuesgevinster burde dette fremkomme eksplisitt i avtaleteksten. Dette understrekes av at det ikke er vanlig i norsk skatteavtaler med en slik "force of attraction" til skattyters fysiske opphold i det annet land.".

Rent språklig sett har sekretariatet utfordringer med å se hvordan det kunne kommet klarere frem i ordlyden at USA skal gis beskatningsrett til alle formuesgevinster såfremt opphold i USA var over 183 dager i kalenderåret.

Det normale prinsipp i norske skatteavtaler er at rett til skattlegging av formuesgevinster ligger hos bostedsstaten uavhengig av fysisk opphold i den andre stat, med unntak for eiendom som ligger i den annen stat. Sekretariatet ser at det ikke fremstår helt naturlig at en bestemmelse som artikkel 12 1) e) ii), som avviker klart fra normen i norske skatteavtaler, plasseres inn i et underpunkt til et underpunkt til punkt 1), som ellers kun omhandler avhendelse av eiendeler med fysisk tilknytning til den andre staten. Fra et kontekstuelt perspektiv ville det vært naturlig at en bestemmelse med såpass markant avvikende innhold fra øvrige skatteavtaler ville vært tatt inn som et eget punkt, gjerne etter punkt 1, i artikkel 12.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at Norge normalt ikke inngår skatteavtaler hvor retten til skattlegging av formuesgevinster går over til den andre staten etter kun 183 dagers opphold i en tolvmånedersperiode. Dette trekker i retning av at formuleringen kan forstås på tvers av sin ordlyd.

På den andre siden er det her ikke snakk om en nyanse i en formulering som gjør det uklart hvordan bestemmelsen kan forstås. Formuleringen tatt på ordet er klokkeklar, og det fremstår nesten uforståelig for sekretariatet om erfarne jurister ikke ville fanget opp under utarbeidelse av avtalen at klausulen, slik den fremgår, i en ren ordlydstolkning ikke gir noen referanser til artikkel 13 eller resten av artikkel 12. Man må derfor etter sekretariatets syn være varsom med å gi en ren kontekstuell tolkning for mye vekt.

Og selv om bestemmelsen ikke helt naturlig hører hjemme i et punkt 1) som ellers kun omhandler eiendom med tilknytning til USA, så skiller den seg fra de øvrige bestemmelsene i punkt 1) på to sentrale måter. For det første ved at den som nevnt ikke inneholder noe krav om at formuesobjektet som avhendes har en stedsmessig tilknytning til USA, og for det andre ved at det til gjengjeld er et krav om tilknytning til USA for personen som avhender formuesobjektet, ved kravet om opphold i minst 183 dager i kalenderåret. Slik sett kan det gi mening at man i dette underpunktet ikke stiller noe krav om fysisk tilknytning til USA for det avhendede objektet, siden tilknytningskravet er sterkere enn i de andre bestemmelsene i punkt 1) for personen som opptjener gevinsten.

Sekretariatet vil også poengtere at skatteavtalen mellom Norge og USA avviker såpass sterkt fra de fleste andre norske skatteavtaler, at man også av denne grunn må være noe varsom med å legge for mye vekt på kontekstuell tolkning basert på hvordan andre norske skatteavtaler forstås.

I tillegg til å sammenligne teksten med øvrige norske skatteavtaler har sekretariatet også funnet det naturlig å sammenligne med andre amerikanske skatteavtaler.

Den engelske teksten i artikkel 12 1) e) i avtalen mellom Norge og USA fra 1971 lyder som følger (bestemmelsen var i underpunkt c) i den opprinnelige avtalen fra 1971, men ble flyttet til e) i 1980 uten at innholdet er endret):

"1) A resident of one of the Contracting States shall be exempt from tax by the other Contracting State on gains from the sale, exchange, or other disposition of capital assets unless –

[...]

e) The recipient of the gain, being an individual who is a resident of one of the Contracting States –

i) Maintains a fixed base in the other Contracting State for a period or periods aggregating 183 days or more during the taxable year and the property giving rise to such gains is effectively connected with such fixed base, or

ii) Is present in the other Contracting State for a period or periods aggregating 183 days or more during the taxable year."

Skatteavtalen mellom USA og Island fra 1975, artikkel 16 om Capital Gains, punkt 1), lyder som følger:

"1) A resident of one of the Contracting States shall be exempt from tax by the other Contracting State on gains from the sale, exchange, or other disposition of capital assets unless:

[...]

c) The recipient of the gain, being an individual who is a resident of one of the Contracting States

i) Maintains a fixed base in the other Contracting State for a period or periods aggregating 183 days or more during the taxable year and the property giving rise to such gains is effectively connected with such fixed base, or

ii) Is present in the other Contracting State for a period or periods aggregating 183 days or more during the taxable year."

Som man ser er formuleringene i avtalen mellom USA og Island identiske med formuleringene i avtalen mellom Norge og USA.

Skatteavtalen mellom USA og Belgia fra 1970 artikkel 13 om Capital Gains, lyder som følger:

"Gains derived by a resident of one of the Contracting States from the sale, exchange, or other disposition of capital assets shall be exempt from tax by the other Contracting State unless:

[...]

(3) The recipient of the gain, being an individual resident of the first-mentioned Contracting State, is present in that other Contracting State for a period or periods aggregating 183 days or more in the taxable year.

Tilsvarende formuleringer som i avtalen mellom Norge og USA fra 1971, hvor skatteplikt på kapitalinntekter etter ordlyden tilfaller oppholdsstaten ved opphold over 183 dager i kalenderåret, finner man blant annet også i skatteavtalen mellom USA og Egypt fra 1980, artikkel 14 1) d), i skatteavtalen mellom USA og Israel fra 1975, artikkel 15 1) d), i skatteavtalen mellom USA og Sør-Korea fra 1976, i artikkel 16 1) c) ii) og i skatteavtalen mellom USA og Japan fra 1971, i artikkel 16 4) b).

Etter å ha gjennomgått en del amerikanske skatteavtaler fremgår det som at formuleringen i artikkel 12 1) e) ii) i avtalen mellom Norge og USA kan finnes igjen i de aller fleste amerikanske skatteavtaler inngått i hvert fall mellom 1970 og 1980. I amerikanske avtaler fra 1985 og senere ser formuleringen ut til å være tatt ut.

På denne bakgrunn er det nærliggende å slutte at formuleringen ble inntatt i skatteavtalen mellom Norge og USA etter ønske fra amerikansk side.

Dermed kan man etter sekretariatets syn i svært liten grad vektlegge som tolkningsmoment hvordan Norge normalt håndterer spørsmål om beskatning av kapitalgevinster i sine skatteavtaler. Har Norge under avtaleforhandlingene valgt å akseptere å ta inn en klausul som USA normalt bruker i sine skatteavtaler, så kan man ikke deretter anføre at klausulen må forstås i lys av hvordan Norge ellers regulerer tilsvarende spørsmål i avtaler hvor en slik klausul ikke er innført.

Siden bestemmelsen tilsynelatende er kommet inn i avtalen etter ønske fra amerikansk side, er det ved tolkningen av dens innhold naturlig å se hen til hvordan USA forstår bestemmelsen, i den grad det finnes holdepunkter for dette.

På nettsiden https://www.irs.gov/businesses/international-businesses/united-states-income-tax-treaties-a-to-z finnes en oversikt over amerikanske skatteavtaler. For de fleste skatteavtalene ligger det også en "Technical Explanation". En slik foreligger ikke for avtalen mellom Norge og USA, men finnes for de øvrige skatteavtalene som er nevnt over.

Felles for de nevnte skatteavtaler, er at i "Technical Explanation" er enten klausulen ikke kommentert i det hele tatt, eller så er det tatt inn et avsnitt om hvordan man skal telle dager. Som eksempel vises det til følgende formulering i "Technical Explanation" knyttet til skatteavtalen mellom USA og Israel:

"For purposes of this Article and the other physical presence tests contained in the Convention with regard to an individual, the term "day" means a calendar day during any portion of which the individual is physically present in the relevant Contracting State."

I mangel av andre holdepunkter finner sekretariatet at den mest nærliggende årsaken til at USA i kommentarene til skatteavtalene ikke har utdypet meningsinnholdet i bestemmelsen utover kommentaren knyttet til telling av dager, er at bestemmelsen skal tolkes i tråd med sin klare ordlyd. Som redegjørelsen ovenfor viser, så er dette også en bestemmelse som går igjen i amerikanske skatteavtaler fra tidsperioden hvor skatteavtalen mellom Norge og USA ble inngått. Dette reduserer sannsynligheten for at man ikke har kvalitetssikret bestemmelsens ordlyd.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det sannsynliggjort at man fra amerikansk side har ment at bestemmelsen skulle tas på ordet da den ble innført i skatteavtalen med Norge i 1971. Når Norge så i forhandlingene har akseptert å ta inn denne klausulen, så er sekretariatet av den oppfatning at kontekst i form av skatteavtalens bestemmelser forøvrig samt andre norske skatteavtaler ikke kan tillegges særlig vekt.

En tolkning i tråd med skatteavtalens formål trekker også i samme retning. Det er dokumentert at skattepliktige er skattlagt i USA for den inntekten denne saken gjelder. Skattekontoret vil samtidig ikke gi kreditfradrag, slik at det foreligger en reell dobbeltbeskatning. En tolkning i tråd med skatteavtalens formål vil avhjelpe dette problemet. Skaar m.fl. (2006) uttaler på side 57 at formålstolkning normalt må tillegges begrenset vekt, men viser så til eksempler hvor formålstolkning er i strid med avtalens ordlyd. I denne saken er en formålstolkning i tråd med avtalens ordlyd, og sekretariatet finner derfor å vektlegge også avtalens formål ved vurderingen av hvordan bestemmelsen skal forstås.

Etter en samlet vurdering finner dermed sekretariatet at skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 12 1) e) ii) skal forstås slik at skattepliktiges fondsgevinster kan skattlegges i USA. Skattepliktige skal dermed ha medhold i sin påstand om at det skal gis kredit i norsk skatt for skatt betalt i USA på denne inntekten i henhold til skatteavtalens artikkel 23 2) b).

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Olav Nyhus, medlem

                        Thomas Rinden, medlem           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.