Lovhenvisninger: skatteforvaltningsloven § 12-1, merverdiavgiftsloven § 11-4, skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket av 19. februar 2020 opplyst følgende om saksforholdet:

«Saksforhold

[…]

Kontrollen har avdekket at det er ført negativ omsetning for salg av bingoblokker som virksomheten har oppkrevd merverdiavgift og ikke dokumentert å ha rettet ovenfor kjøper. Virksomheten har sendt inn tilleggsmelding som viser kr 27 710 tilgode, med merknad "Bingoblokker som har blitt solgt med mva i perioden 01.01.2017 –31.12.2019. Korrigert da det foreligger formidlingsavtale og dermed er dette salget avgiftsfritt".

På bakgrunn av det ovenstående ble det varslet om fastsetting av merverdiavgift i brev datert 07.02.2020.

Virksomheten har etter brev av 13.02.2020 sendt inn kopi av salgskvittering, hvor det viser oppkrevd merverdiavgift.

Skattekontoret mottok den 10.02.2020 tilsvar på vårt varsel om fastsetting.»

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 27 710 19. februar 2020. Skattepliktige påklaget vedtaket 25. mars 2020. Skattekontoret fant ikke grunnlag for å ta klagen til følge og utarbeidet derfor en uttalelse til sekretariatet. I henhold til skattekontorets uttalelse er det ikke fremkommet nytt faktum i forbindelse med klagen.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage, sammen med skattekontorets uttalelse og sakens øvrige dokumenter 5. mai 2020.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 1. juli 2022. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i tilsvaret av 10. februar 2020 slik i vedtaket av 19. februar 2020:

«Skattepliktiges anførsel til varsel om fastsetting av oppkrevd merverdiavgift: "viser til deres brev av 07.02.2020 der dere mener at A AS ikke har sendt ved dokumentasjon som tilsier at oppkrevd merverdiavgift er rettet ovenfor kjøper. Som nevnt i brev vedrørende mva 05.02.2020 der det henvises til sak tidligere, der salg av bingoblokker var beskrevet. I denne saken ble det forklart at A AS kjøper bingoblokker for kr. 80,- per stykk jf vedlegg "Faktura […]" (kjøpt bingoblokker for kr. 2940,-). Denne fakturaen viser ikke antall solgte blokker men sum, derfor må dette vedlegget ses sammen med vedlegget "Salgsrapport Bingoblokker" (Solgt bingoblokker for kr. 2 320,-). Avvik på 7 blokker, men dette kommer av at […] beregner antall solgte blokker ut fra nummerserier på blokker. Disse bingoblokkene har blitt solgt til kunde for kr. 80,- per stykk jf vedlegg "Pris fra kasse". Dermed har ikke kundene blitt belastet for merverdiavgift i form av påslag på innkjøpspris, men A AS. Det som har skjedd her at A AS har betalt inn kr. 16,- i merverdiavgift per solgte bingoblokk som ikke kunden har blitt belastet for da utsalgspris er fastsatt fra [...]".»

Skattekontoret har videre gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik i uttalelsen:

«Klager viser til at han forstår bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 11-4 godt, men at det vil bli nærmest umulig å korrigere merverdiavgiften i denne saken da det er snakk om salg av bingoblokker til privatpersoner.

Klager viser videre til at det må være rom for skjønn siden det her er privatpersoner som er kjøper og det ikke er noen som har fått fradrag for inngående merverdiavgift.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket av 19. februar 2020:

«Skattekontorets vurdering av spørsmålet om å ta fastsettelsen opp til endring

Etter sktfvl. § 12-1 første ledd kan skattekontoret endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig eller det ikke foreligger en skattefastsetting. Før fastsetting tas opp til endring skal skattekontoret etter sktfvl. § 12-1 annet ledd vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering, hvor det spesielt er lagt vekt på innsendt dokumentasjon og forklaring, funnet at fastsettingen skal tas opp til endring.

[...]

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret ser av forklaring og dokumentasjon at virksomheten har oppkrevd avgift for salg av bingoblokker i sin salgskvittering og ikke dokumentert at oppkrevd merverdiavgiften er rettet ovenfor kjøper. Virksomheten opplyser at solgte bingoblokker er solgt i henhold til den pris […] har satt uten merverdiavgift, men A AS sin salgskvittering viser oppkrevd merverdiavgift av kunden. Skattekontorets vurdering er at salgskvittering som viser oppkrevd avgift av kunde som legges til grunn og ikke avtale mellom partene, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift skal innbetales så lenge det ikke er rettet ovenfor kjøper.

Konklusjon

Skattekontoret har etter dette fastsatt tilbakeført utgående avgift med kr 27 710.»

Skattekontoret har videre vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontoret anser vedtaket av 18.02.2020 for å være korrekt og en omgjøring vil ikke være aktuelt.

Skattepliktig anfører at det må utvises skjønn da det vil bli nærmest umulig å rette ovenfor kjøper. Skattekontoret viser til at virksomheten uriktig har oppkrevd merverdiavgift fra kjøperne, og at denne avgiften skal innberettes, selv om det ikke vil være mulig å rette dette overfor kjøper, jfr. mval § 11-4 første og tredje ledd.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Endringsadgang

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd at skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig». Sekretariatet er av den oppfatning at tilleggsmeldingen til mva-meldingen for 6. termin 2019 ikke er «uriktig» idet skattepliktige kan få tilbakebetalt uriktig oppkrevd og innberettet utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd. Det vises til drøftelsen under. Det foreligger derfor etter sekretariatets syn ikke endringsadgang i denne saken.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Skattepliktige har i tilleggsmelding til mva-meldingen for 6. termin 2019 redusert utgående merverdiavgift med kr 27 710. Bakgrunnen for reduseringen var at selskapet hadde oppkrevd merverdiavgift på salg av bingoblokker, noe som var unntatt fra merverdiavgift idet det foreligger en formidlingsavtale, jf. merverdiavgiftsloven § 3-14. Skattekontoret fattet vedtak 19. februar 2020 om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 27 710 med den begrunnelse at feilen ikke var rettet ovenfor kjøper, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd. I klagen av 25. mars 2020 anfører skattepliktige at det må være mulig å utvise litt skjønn ved vurderingen og det vises til at dette gjelder bingoblokker som eldre kjøper, at det snakk om mange små summer og at det er nærmest umulig å gå til ca 1 700 eldre og korrigere merverdiavgiften på kvitteringen.

Problemstillingen i saken er etter dette om skattepliktige kan få tilbakeført uriktig oppkrevd og innbetalt merverdiavgift.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 11-4 første ledd at avgiftssubjektet «skal betale beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift i salgsdokumentasjonen». Dette gjelder uavhengig av om det er oppgitt for mye merverdiavgift eller om det er oppgitt merverdiavgift på omsetning som er fritatt eller unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det er enighet om at skattepliktige uriktig har beregnet merverdiavgift på omsetning som gjelder formidling av lotteritjenester (salg av bingoblokker), noe som er unntatt fra merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-14. I henhold til § 11-4 første ledd har skattepliktige i utgangspunktet ikke rett på å få tilbakeført innbetalt utgående merverdiavgift.

Etter § 11-4 tredje ledd er det imidlertid åpnet for at betaling kan unnlates dersom feilen rettes ovenfor kjøper. Dette fremgår også av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd første punktum. Retting må skje ved at det utstedes ny salgsdokumentasjon i form av kreditnota, se bokføringsforskriften § 5-2-7, og innkrevd merverdiavgift må tilbakebetales til kunden, jf. blant annet dom fra Agder Lagmannsrett av 19. august 2008 (LA-2007-175365/UTV-2008-1439). Ordlyden i merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd og skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd gir inntrykk av at bestemmelsene kun gjelder når den uriktig oppkrevde merverdiavgiften ikke allerede er innberettet i mva-meldingen og innbetalt til staten. Det er imidlertid praksis for at det kan skje en tilbakebetaling av utgående merverdiavgift selv om betaling til staten er gjennomført, se nevnte dom fra Agder lagmannsrett i LA-2007-175365.

Det følger videre av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd siste punktum at skattemyndighetene i «særlige tilfeller» kan bestemme at vilkåret om retting skal fravikes. I sak fra Skatteklagenemnda stor avdeling av 24. oktober 2018 (SKNS1-2018-163) ble det imidlertid, under henvisning til Agder lagmannsretts dom i LA-2007-175365, lagt til grunn at adgangen til å avvike fra rettingskravet er snever.

Det er på det rene at skattepliktige ikke har foretatt noen retting overfor kjøperne av bingoblokkene. Spørsmålet i det følgende er dermed om det foreligger slike særlige forhold som kan tilsi at kravet til retting skal kunne fravikes i denne saken.

I Prop. 1 LS (2010-2011) punkt 18.5.2.3 på side 245 uttales det følgende om vurderingen av om det foreligger «særlige forhold»:

«Hvorvidt det foreligger «særlige forhold» i en konkret sak vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra avgiftsmyndighetenes side. Departementet legger til grunn at det må være en forutsetning for at vilkåret kan frafalles at det er utvilsomt at avgiftssubjektet ikke har oppkrevd avgiften på en illojal måte. Videre kreves det at staten ikke vil lide tap som følge av at kjøperne har fradragsrett for avgiften, og at det er umulig eller uforholdsmessig vanskelig for selger å gjennomføre rettingen. Frafall av vilkåret om retting vil dermed skje kun i helt spesielle tilfeller.»

Sekretariatet legger til grunn at merverdiavgiften ikke er oppkrevd på en illojal måte i denne saken. Skattepliktige burde riktignok vært klar over at formidling av bingoblokker er unntatt fra merverdiavgift og at det derfor ikke skulle ha vært oppkrevd merverdiavgift på salgene, men skattepliktige har innberettet og innbetalt avgiften til staten og har dermed ikke oppnådd noen uberettiget vinning. Det legges videre til grunn at staten heller ikke vil lide noe tap ved en eventuell tilbakeføring uten at det foretas retting idet kjøperne er privatpersoner som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette er momenter som tilsier at retting skal kunne unnlates i denne saken.

Spørsmålet er videre om det vil være «umulig eller uforholdsmessig vanskelig» å gjennomføre rettingen.

Skattepliktige viser til at det er snakk om ca 1 700 kunder og at kun et mindretall av disse har valgt å ta imot kvittering for kjøpet. Bingoblokkene ble solgt for kr 80, inkludert merverdiavgift på kr 16. Merverdiavgiften er spesifisert på kvitteringen, se vedlegg av 18. februar 2020.

Sekretariatet legger til grunn at det vil være svært vanskelig å identifisere alle de 1 700 kundene slik at retting kan foretas. Det vises til at det ikke er utstedt faktura, men betalt enten med kort eller kontant på […]. For å identifisere kundene måtte skattepliktige ha innhentet kortopplysninger og kontaktet banken for å finne ut hvem som eier betalingskortet, for deretter å kontakte rette vedkommende. Videre kan det legges til grunn at det også vil være en viss andel av kundene som har betalt kontant og som derfor vil være nærmest umulig å identifisere. Dette tilsier etter sekretariatets vurdering at det her vil være «umulig eller uforholdsmessig vanskelig» å gjennomføre en retting overfor kundene, noe som taler for at det foreligger «særlige forhold».

Sekretariatet er av den oppfatning at det ovenstående skiller foreliggende sak fra den nevnte saken fra Skatteklagenemnda i SKNS1-2018-163. I denne saken hadde skattepliktige et faktureringssystem og det var derfor ikke noe problem å identifisere kundene. Det ble også vist til at de ulempene som skattepliktige der hadde trukket frem først og fremst var konsekvenser av prisøkning på tjenestene og ikke at selve rettingen var vanskelig å gjennomføre. Sekretariatet konkluderte på denne bakgrunn med at det ikke forelå særlige forhold, noe Skatteklagenemnda var enstemmig enig i. Sekretariatet viste videre til LA-2007-175365, hvor det ble lagt til grunn at tilbakebetaling forutsatte at kundene fikk pengene tilbake, noe skattepliktige ikke kunne dokumentere. Sekretariatet vil bemerke at hovedspørsmålet i denne dommen var hvorvidt det var foretatt retting eller ikke – det var altså etter sekretariatets oppfatning ikke et spørsmål om hvorvidt det forelå særlige forhold som grunnlag for å avvike fra rettingskravet. Lagmannsrettens flertall viste kun kort til at det i enkelte tilfeller har vært godtatt tilbakeføring uten at det har blitt foretatt retting overfor kundene og at det i disse tilfellene ikke har vært mulig å identifisere kjøperne, i motsetning til hva som var tilfellet i lagmannsrettens sak.

Sekretariatet i saken fra Skatteklagenemnda viste deretter til at skattepliktige ikke kunne få avgiften tilbakebetalt uten at kundene får tilbake pengene og bemerket at merverdiavgiften er en forbrukeravgift og at det er den endelige forbruker som belastes for merverdiavgiften. Den skattepliktige var derfor kun et mellomledd, en innkrever på vegne av staten, og hvis det ble foretatt en tilbakebetaling ville avgiften stoppe opp hos mellomleddet. Sekretariatet trakk også frem at dersom det ble foretatt en tilbakebetaling ville skattepliktige ha oppnådd en merverdiavgiftsfordel og urettmessig likviditet idet skattepliktige ville sitte igjen med et samlet beløp som ikke ville være sammenfallende med nettoprisen på omsetningen som var aktuell på tidspunktet for fakturering. Slik sekretariatet forstår denne saken var dette forhold som begrunner hvorfor tilbakebetaling ikke kan skje når det ikke er foretatt retting overfor kundene og det ikke foreligger særlige forhold som tilsier at rettingskravet skal kunne fravikes.

Det er på det rene at skattepliktige i foreliggende sak ikke har foretatt, eller kommer til å foreta, noen tilbakebetaling til kundene idet disse ikke kan identifiseres. Videre har skattepliktige solgt bingoblokkene for samme pris som innkjøpspris. Merverdiavgiften er innbakt i prisen til kundene. Skattepliktige selger altså bingoblokkene for (brutto) kr 80 og blir deretter fakturert fra oppdragsgiver for kr 80 per blokk. Av salgsprisen på kr 80 til kundene utgjør merverdiavgift kr 16 – netto pris for bingoblokkene er dermed på kr 64. Etter sekretariatets oppfatning var det imidlertid forutsatt i formidlingsavtalen at skattepliktige skulle ha solgt bingoblokkene for kr 80 uten å beregne merverdiavgift. Bruttoprisen skulle altså fortsatt ha vært kr 80 dersom bingoblokkene ble solgt uten merverdiavgift. Så lenge skattepliktige har bakt inn merverdiavgiften i salgsprisen på bingoblokkene vil det derfor i praksis være skattepliktige som blir belastet merverdiavgiften og ikke kundene idet det er skattepliktige selv som må dekke differansen mellom netto innbetalt beløp fra kundene og det de blir fakturert for av oppdragsgiver. Dette til forskjell fra den nevnte saken fra Skatteklagenemnda hvor skattepliktige ved en eventuell tilbakebetaling ville oppnå en merverdiavgiftsfordel ved at skattepliktige ville sitte igjen med et samlet beløp som ikke var sammenfallende med den nettoprisen som var aktuell på tidspunktet for fakturering. Ved en eventuell tilbakebetaling i dette tilfellet vil skattepliktige altså ikke sitte igjen med en merverdiavgiftsfordel, men gå i 0.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det på bakgrunn av det ovenstående slike særlige forhold som tilsier at retting kan unnlates i denne saken, jf. skatteforvaltningsloven § 9-4-2 første ledd, jf. merverdiavgiftsloven § 11-4 tredje ledd. Ved vurderingen legges det særlig vekt på at det vil være svært vanskelig eller umulig for skattepliktige å identifisere kundene og tilbakebetale oppkrevd merverdiavgift, at staten ikke vil lide noe tap som følge av tilbakebetalingen idet kundene er privatpersoner og at skattepliktige i praksis ikke vil ende opp med noen merverdiavgiftsfordel eller urettmessig likviditet.

Det følger videre av skatteforvaltningsforskriften § 9-4-2 første ledd siste punktum at skattemyndighetene kan bestemme at «tilbakebetalingskravet, når retting ikke kreves, skal begrenses til den delen av avgiften som skattepliktige ikke har veltet over på andre». I Prop. 1 LS (2010-2011) under punkt 18.5.2.4 på s. 245 uttales det at avkortning av tilbakebetalingsbeløpet som hovedregel kun vil være aktuelt «i saker eller sakskompleks av et visst omfang og bare i tilfeller hvor retting ikke kreves». Etter sekretariatets vurdering er det ikke grunnlag for å foreta en slik avkortning i foreliggende sak idet det etter sekretariatets syn ikke har skjedd noen overvelting av avgift på kjøperne så lenge prisen ville ha vært den samme med og uten merverdiavgift.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.                                                  

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 30.08.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Ann Johnsen, medlem

                        Rune Myrvold, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.