Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, § 3-1

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 16. mai 2024 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«1. Innledning og bakgrunn

På vegne av vår klient, A, anmoder vi skattekontoret om en bindende forhåndsuttalelse. Spørsmålet vi ber Skattekontoret om å vurdere, er om A yter merverdiavgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet for [innsamlingen].

As formål er å forestå innsamling av gaver/midler til [...]. Det vil bli inngått avtaler med B og [...], og disse avtalene foreligger per i dag kun som utkast, og er ennå ikke signert.

A har ansvaret for å forestå gjennomføring av alle nødvendige oppgaver knyttet til innsamlingen av midler som skal tildeles [...], herunder rekruttere og organisere frivillige samarbeidspartnere, organisere kommunikasjonsaktiviteter og kampanjer, samt sørge for at overskuddet av det innsamlede beløpet tildeles [...] som [...] mottaker.

I forbindelse med dette arbeidet, estimerer A at de vil pådra seg kostnader med ca. [...]. Omtrent halvparten av disse kostnadene knytter seg til eksterne anskaffelser, mens den resterende halvparten gjelder de ansattes arbeid. [...].

A har omtrent [...] ansatte, og ble stiftet i [...].

For at A skal få dekket sine kostnader for arbeidet knyttet til [innsamlingen] vil [...] motta overskuddet av de innsamlede midlene, fratrukket kostnadene for driften av A [...].

Etter vår vurdering vil A ikke yte mva-pliktige tjenester til andre [...]. Vi ønsker med denne forespørselen å få en bindende forhåndsuttalelse fra Skatteetaten om hvorvidt Skatteetaten er enige i at A ikke yter mva-pliktige tjenester til andre.

2. Betingelsene for å motta bindende forhåndsuttalelse er oppfylt

Vilkårene for å søke om bindende forhåndsuttalelse fremgår av skatteforvaltningsloven § 6-1 (1):

“Skattemyndighetene kan på anmodning fra en skattepliktig mv. gi bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette gjelder når det er av vesentlig betydning for den skattepliktige å få klarlagt virkningene før igangsetting, eller spørsmål er av allmenn interesse.”

Denne henvendelsen gjelder spørsmålet om A yter avgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet for [innsamlingen]. [...] Henvendelsen gjelder følgelig en konkret planlagt disposisjon som ikke er igangsatt.

[...].

Det vil bli inngått avtaler med B og [...]. Disse avtalene foreligger per i dag kun som utkast, og er ennå ikke signert. [...].

Det er videre av vesentlig betydning for A å få en avklaring på de avgiftsmessige virkningene av avtalene som skal inngås, før A pådrar seg betydelige kostnader gjennom sitt arbeid med [innsamlingen]. I den forbindelse viser vi særlig til at As kostnader er estimert å utgjøre [...]. Det er derfor av stor betydning for A at avgiftshåndteringen blir korrekt.

På denne bakgrunn vurderer vi at det er av vesentlig betydning for A å få klarlagt sakens merverdiavgiftsrettslige stilling før disposisjonene gjennomføres. Etter vår vurdering er derfor vilkårene for å motta en bindende forhåndsuttalelse fra skattekontoret oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (1).

For ordens skyld nevner vi regelverket om bindende forhåndsuttalelser ikke skal være til hinder for at det gis en bindende forhåndsuttalelse om at et subjekt ikke yter mva-pliktige tjenester (og derved ikke er mva-pliktig). Vi kjenner til at Skatteetaten tidligere har gitt bindende forhåndsuttalelser i slike tilfeller.

Dersom skattekontoret mot formodning skulle vurdere at vilkårene for å gi en bindende forhåndsuttalelse ikke er oppfylt, anmoder A om at skattekontoret gir en veiledende tolkningsuttalelse i saken.

Vi legger til grunn at A faller innenfor kategorien “små foretak” etter regnskapsloven § 1-6 første ledd. Gebyret for uttalelsen er derfor betalt inn med kroner 10 216 (åtte x rettsgebyret på kroner 1 277), jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-3-1 (3) bokstav c og rettsgebyrforskriften § 2-1. [...].

3. Rettslige utgangspunkter

3.1. “Omsetning”-vilkåret

Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 er at det skal beregnes utgående mva på “omsetning” av varer og tjenester, med mindre det er angitt særskilte unntak eller fritak.

Etter mval. § 1-3 (1) a) er omsetning definert som “levering av varer og tjenester mot vederlag”.

I uttrykket «mot vederlag» ligger et krav om sammenheng mellom leveransen og vederlaget. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelse mot en motytelse, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2024 s. 67.

3.2. Nærmere om skillet mellom “omsetning” og gave

At kravet til omsetning forutsetter en gjensidig bebyrdende transaksjon, innebærer at gaver, offentlige tilskudd, og lignende ensidige disposisjoner som utgangspunkt ikke anses som omsetning.

Denne typen disposisjoner kjennetegnes gjerne av at avsender ikke mottar en gjenytelse. Det er derfor kun i de tilfeller det mottas en konkret gjenytelse for slike disposisjoner, at det vil kunne bli tale om omsetning i avgiftsmessig sammenheng.

At rene gavedisposisjoner ikke anses som “omsetning”, er uttrykkelig spesifisert i administrativ praksis, jf. blant annet Merverdiavgiftshåndboken (20. utgave), s. 96.

Tilsvarende gjelder for rene innsamlingsaksjoner hvor bidragsytere legger penger på bøsse eller lignende. Etter Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 15.11.2017, er slike innsamlinger heller ikke ansett som avgiftspliktig omsetning. Det uttales her følgende:

“Ved rene innsamlingsaksjoner hvor kundene legger penger på en bøsse eller lignende som befinner seg i selgers lokaler, skal pengene på bøssen ikke anses som avgiftspliktig omsetning.”

For vurderingen av om A leverer en avgiftspliktig ytelse, vil formål og hensyn bak omsetningsvilkåret i mval. § 1-3 være sentralt.

Det norske merverdiavgiftssystemet har til formål å avgiftsbelegge forbruk av varer og tjenester. Kravet til “omsetning” er derfor særlig sentralt, for å sikre at mva kun ilegges når det faktisk forekommer økonomisk aktivitet, ved kjøp av varer og tjenester.

Norske avgiftsregler er også bygget på et nøytralitetsprinsipp, som er ment å minimere konkurransevridninger. Kravet om "omsetning" er særlig sentralt i denne sammenhengen, da det først er ved omsetning av varer og tjenester, at det kan oppstå konkurranseforhold. Dette hensynet vil derimot ikke gjøre seg gjeldende for rene gavedisposisjoner der det ikke leveres varer eller tjenester mot vederlag.

3.3. Videreformidling av midler

Som redegjort for ovenfor, følger det av mval. § 1-3 (1) a) at det må foreligge en ytelse mot gjenytelse for at det skal foreligge omsetning i avgiftsmessig forstand.

I henhold til administrativ praksis er derfor utbetalinger som videreformidles gjennom et selskap, som hovedregel ikke ansett som vederlag for tjenester.

Det er flere eksempler fra administrativ praksis, som omhandler videreformidling av offentlige tilskudd, der skattekontoret konkluderer at det ikke foreligger omsetning. I disse sakene har skattekontoret særlig vektlagt at tilskuddet er blitt videreformidlet uavkortet, og at det ikke omsettes tjenester mot vederlag, jf. BFU 11/2020 og BFU 12/2020.

Sakene fra administrativ praksis illustrerer at utbetalinger som et foretak kanaliserer videre fra staten til en næringsdrivende, ikke kan anses omsetning etter norske avgiftsregler. Ettersom nevnte praksis utelukkende gjelder offentlige tilskudd, er det likevel noe usikkert hvilken overføringsverdi praksisen har på videreformidling av gavedisposisjoner.

En viss veiledning har imidlertid utgangspunktet om at videreformidling av midler, som utgangspunkt, ikke anses som omsetning. Dette fordi videreføring av midler i seg selv typisk ikke innebærer noen gjensidig bebyrdende avtale, dvs. en ytelse mot motytelse.

4. Våre vurderinger

4.1. Vurderingstema

Spørsmålet vi ønsker Skatteetatens avklaring på, er om As planlagte arbeid for [innsamlingen], samt dekningen av As kostnader, kan anses som omsetning av avgiftspliktige tjenester. Vi antar at dette ikke er tilfelle, men vi ønsker likevel en formell avklaring av spørsmålet ved en bindende forhåndsuttalelse.

Vurderingen av om A yter avgiftspliktige tjenester, vil avhenge av om A “leverer tjenester mot vederlag”. I denne vurderingen er det særlig sentralt hvorvidt tildelingen av innsamlede midler utgjør en ren gavedisposisjon.

Dette må vurderes konkret etter avtalen inngått mellom partene. Avtalen som vil inngås mellom A og [...] er vedlagt anmodningen som:

[...]

Videre vedlegger vi også avtale mellom A og B, og As vedtekter slik de lyder etter de siste endringer, idet disse dokumentene bidrar til å gi et fullstendig bilde av As virksomhet.

[...]

For ordens skyld, understreker vi at midlene som tildeles [...], må anses som en ren gavedisposisjon. Det er ikke tvilsomt at giverne til innsamlingen ikke mottar en gjenytelse for donasjoner. Følgelig, overføres det innsamlede beløpet som en gave til [...]. Dette er også uttrykkelig spesifisert i avtalen mellom partene.

4.2. A viderefører innsamlede midler som gave

I henhold til avtalens pkt. 3, har A ansvar for “å forestå gjennomføring av alle nødvendige oppgaver knyttet til innsamling av midler som skal tildeles [...] som gave når [innsamlingen] er avsluttet”.

Avtalen definerer følgelig de oppgaver som A har i forbindelse med arrangeringen av [innsamlingen].

Det er etter avtalen B som fastsetter rammen for kostnader som skal brukes til [innsamlingen], jf. avtalens pkt. 7. Etter avtalen er det derfor en tredjepart som fastsetter hvor store kostnader som skal brukes i [innsamlingen], og ikke A. Dette tilsier at A verken har til formål å omsette tjenester, [...].

I henhold til avtalen, skal A i stedet organisere [innsamlingen] og bidra til at [...] mottar midlene som er innsamlet som gave. Avtaleforholdet mellom partene legger derfor ikke opp til at ytelse leveres mot motytelse, men at A utfører arbeidsoppgaver som ledd i at midlene samles inn og tildeles [...]. Dette trekker sterkt i retning av at A ikke yter avgiftspliktige tjenester.

Videre følger det av avtalen at A får dekket sine kostnader for gjennomføring av innsamlingen, og at disse kostnadene skal dekkes av de innsamlede midlene. Ordlyden i avtalen tilsier følgelig at A ikke får betaling i form av “vederlag” i avgiftsmessig forstand. I stedet er det tale om ren kostnadsdekning [...]. Dette henger sammen med vurderingene over, om at A ikke har til formål om å omsette tjenester [...].

At betalingene anses som dekning av kostnader, og utelukkende har dette formålet, tilsier det at A ikke mottar et “vederlag” for arbeidet med innsamlingen.

Det faktum at A ikke har til formål å yte tjenester til [...], tilsier etter vår vurdering også at A ikke er i konkurranseforhold med virksomheter som omsetter tilsvarende tjenester / arbeidsoppgaver. Som redegjort for over, er kravet til "omsetning" sentralt for å sikre at mva kun ilegges når det faktisk forekommer økonomisk aktivitet, ved kjøp av varer og tjenester. Ettersom A ikke er i konkurranseforhold, taler det for at A ikke omsetter tjenester.

Med særlig vekt på at A får dekket sine kostnader før midlene tildeles [...] som gave, vurderer vi at A ikke leverer tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 (1) a).

Konklusjonen er følgelig at A ikke leverer avgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet for [innsamlingen].

4.3. Betydningen av at A [...]

Som redegjort for over, er det avgjørende for vurderingen om tjenester er levert mot vederlag. Vi vurderer imidlertid at dette vilkåret ikke er oppfylt i foreliggende sak, ettersom tildeling av midler utgjør en ren gavedisposisjon. Tidspunktet for kostnadsdekning (dvs. før eller etter at innsamlingen gjennomføres) er derfor etter vår oppfatning, ikke av betydning for vurderingen.

4.4. Kostnadsdekning dersom [innsamlingen] ikke gjennomføres

I avtalen mellom A og [...], er det inntatt en klausul om at [...] er forpliktet til å dekke påløpte kostnader (knyttet til [innsamlingen] til A, dersom [innsamlingen] ikke gjennomføres, jf. avtalens pkt. 7.

Denne klausulen er ment som en sikkerhetsventil, dersom A pådrar seg kostnader [...].

[...]

Vi antar at en eventuell betaling fra [...] til A etter denne klausulen i realiteten må bedømmes som en erstatning/kompensasjon, som ikke er å anse som “omsetning”. Vi viser til Merverdiavgiftshåndboken 2024 s 72 flg. om at erstatning normalt ikke anses som omsetning.

Videre viser vi til at en slik enkeltstående transaksjon normalt ikke vil oppfylle kravet til næringsvirksomhet, herunder kravet til at virksomheten må ha en viss varighet og et visst omfang, og derfor ikke medføre merverdiavgiftsplikt. Dette er lagt til grunn i Merverdiavgiftshåndboken 2024 s 117.

Det foreligger også langvarig praksis for at ren kostnadsdekning eller utgiftsrefusjon ikke anses som omsetning i relasjon til anleggsbidrag ol. som oppkreves av kommuner eller nettselskaper. Vi viser til praksis om dette beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken 2024 s 83 flg.

Etter dette antar vi at nevnte klausul i avtalen ikke endrer vurderingen over om at A ikke yter avgiftspliktige tjenester.

4.5. Oppsummering og konklusjon

På denne bakgrunn antar vi at A ikke leverer avgiftspliktige ytelser gjennom arbeidet med [innsamlingen], og at tildelingen av det innsamlede pengebeløpet utgjør en ren pengegave / gavedisposisjon, jf. mval § 3-1, sammenholdt med § 1-3 (1) a).

Dette medfører at A ikke må beregne utgående merverdiavgift for arbeidet utført i forbindelse med [innsamlingen].

Før A legger en slik forståelse av regelverket til grunn, ønsker A en bekreftelse fra skattekontoret på at denne forståelsen av regelverket er riktig. Vi ber derfor skattekontoret om å bekrefte vårt syn på avgiftsbehandlingen basert på det faktumet som er redegjort for ovenfor.

5. Avsluttende bemerkninger

Som nevnt innledningsvis, har det stor betydning for A å få en avklaring fra skattemyndighetene på hvordan dette skal håndteres for mva-formål. Vi håper derfor at skattekontoret kan bekrefte våre vurderinger så snart som mulig.

Dersom det skulle være spørsmål eller uklarheter knyttet til sakens faktiske side, imøteser vi gjerne en dialog om dette, slik at den bindende forhåndsuttalelsen får størst mulig verdi for A.»

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 16. mai 2024 med følgende konklusjon:

"A yter merverdiavgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet for [innsamlingen], jf. mval. §§ 3-1 første ledd og 1-3 første ledd bokstav a."

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 25. juni 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 18. juli 2024.

Merknader til innstilling ble mottatt i brev datert 1. august 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert 25. juni 2024 påklaget skattekontorets bindende forhåndsuttalelse.

Sekretariatet siterer fra klagens punkt 2:

"2. Oversikt over våre anførsler

I den bindende forhåndsuttalelsen har skattekontoret konkludert med at A vil yte merverdiavgiftspliktige tjenester til [...].

Etter vårt syn har skattekontoret lagt til grunn uriktig faktabedømmelse og uriktig rettsanvendelse for denne konklusjonen. Våre anførsler kan i korte trekk oppsummeres slik:

• Skattekontorets vedtak om BFU er mangelfullt begrunnet, og bygger på uriktig faktabedømmelse og uriktig rettsanvendelse.
• Det skjer ingen omsetning av tjenester fra A til [...], og det oppstår derfor ikke merverdiavgiftsplikt.
• A utfører rent faktisk ikke noen tjeneste for [...].
• [...] er heller ikke oppdragsgiver for A.
• As arbeid er egenaktivitet som bidrar til å realisere As formål.
• Det fremgår av avtalene mellom partene at A dekker kostnadene knyttet til sin egenaktivitet av de innsamlede midler, før nettobeløpet gis som gave til [...].
• Videre fremgår det av avtalene at A forvalter midlene frem til det tidspunkt da nettobeløpet, etter at As kostnader er trukket fra midlene, overføres som gave til [...].
• Overføringen av midler fra A til [...] er en ren gavedisposisjon som ikke utløser merverdiavgiftsplikt.
• Det skjer ingen betaling for tjenester fra [...] til A.
• Ovennevnte tilsier at det ikke ytes merverdiavgiftspliktige tjenester fra A.

Vi vil i det følgende begrunne klagen nærmere, og vi vil også komme med enkelte andre presiseringer knyttet til vår anmodning om BFU, særlig med hensyn til sakens faktiske side."

I punkt 3 fremgår kort om bakgrunn og fakta. Dette er identisk med det som allerede er presentert ovenfor og gjentas derfor ikke her.

I punkt 4 fremgår begrunnelse for klagen. Sekretariatet siterer:

"4. Begrunnelse for klagen

4.1. Kort om regelverket

Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 er at det skal beregnes utgående mva på “omsetning” av varer og tjenester, med mindre det er angitt særskilte unntak eller fritak.

Etter mval. § 1-3 (1) a) er omsetning definert som “levering av varer og tjenester mot vederlag”.

Ordlyden «mot» tilsier at det må være en kobling mellom leveransen av varer og tjenester, og betalingen for disse, for at det skal foreligge omsetning og merverdiavgiftsplikt. Dette innebærer at rene gavedisposisjoner ikke anses som omsetning.

4.2. Mangelfull begrunnelse av skattekontorets BFU

Skattekontorets BFU er svært kortfattet begrunnet, og så vidt vi ser er begrunnelsen oppsummert slik på siste side i skattekontorets vedtak:

Etter skattekontorets oppfatning omsetter her A administrasjonstjenester til [...], som er utpekt som mottaker av midlene [...] mot et vederlag på kr [...]. [...]. Selv om midlene som tildeles mottakerorganisasjonen er en gave, så skal A beholde en den av midlene som vederlag for sine tjenester.

Det synes her som om skattekontoret kun har fastslått at det foreligger omsetning, uten at dette er nærmere begrunnet i faktiske eller rettslig momenter. Det er derfor vanskelig å se hvilke vurderinger som har ledet frem til skattekontorets begrunnelse.

Vi vil i det følgende begrunne nærmere hvorfor vi mener at det ikke skjer noen omsetning av tjenester fra A i det foreliggende tilfellet.

4.3. Ingen omsetning av tjenester fra A til [...]

Det skjer ingen omsetning av tjenester fra A til [...], og det oppstår derfor ikke merverdiavgiftsplikt.

Det er ingen holdepunkter i avtalene mellom partene, [...], som indikerer at A yter noen tjeneste til [...]. A utfører rent faktisk ikke noen tjeneste for [...]. As arbeid og kostnader er knyttet til egenaktivitet for å realisere As formål, [...].

Det er heller ikke noe som tilsier at [...] er oppdragsgiver for A. [...].

A utfører rent faktisk ikke noen tjeneste for [...], og det skjer derfor ikke noen omsetning fra A til [...] i merverdiavgiftsmessig forstand.

Vi viser her til utkastet til avtale mellom A og [...] punkt 3:

[...]

Videre fremgår følgende av avtaleutkastet punkt 7:

[...]

Videre følger det av samme avtaleutkast punkt 10 om mislighold at:

[...]

Samlet sett viser disse bestemmelsene i avtaleutkastene at A ikke yter noen tjeneste til [...], men at A driver en egenaktivitet med innsamling av penger. Det er kun overskuddet av de innsamlede midlene som tildeles som en gave fra A til [...].

4.4. Overføringen av midler fra A til [...] er en ren gavedisposisjon

Overføringen av midler fra A til [...] er en ren gavedisposisjon som ikke utløser merverdiavgiftsplikt. Det følger både av ordlyden i merverdiavgiftslovens bestemmelse om «omsetning», og av langvarig praksis fra skattemyndighetene, at gavedisposisjoner ikke anses som omsetning.

Vi viser her til Merverdiavgiftshåndboken 2024 side 96:

«Rene gavedisposisjoner kan ifølge departementet heller ikke anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.»

Det skjer ingen betaling fra [...] til A i forbindelse med denne gavedisposisjonen. Dette tilsier at vilkåret for omsetning som går ut på å yte tjenester «mot vederlag», ikke er oppfylt i dette tilfellet.

Det skjer altså ikke noen ytelse av tjeneste fra A til [...], og det skjer heller ingen betaling fra [...] til A for tjenester. Begge disse forholdene tilsier at det ikke skjer noen omsetning i dette tilfellet, og at det derfor ikke oppstår merverdiavgiftsplikt. Dette kan illustreres slik: [Se side 5 i klagen for en illustrasjon. Sekretariatets bemerkning]

4.5. Nærmere om avtalen mellom A og [...]

I henhold til avtaleutkastet mellom A og [...], skal A organisere [innsamlingen], samt bidra til at [...] mottar midlene som innsamlet gave.

Videre følger det av avtaleutkastet at A dekker sine kostnader for gjennomføring av [innsamlingen] fra de innsamlede midlene.

Ordlyden i avtalen tilsier følgelig at A ikke får betaling i form av “vederlag” i merverdiavgiftslovens forstand. I stedet er det tale om ren dekning av As egenaktivitet, og denne dekningen skjer fra de innsamlede midlene. Kapitaltilførsel kan skje fra innsamlingsårets begynnelse fra [...] for å forskuttere løpende kostnader i A, herunder både lønn og driftskostnader.

Etter avtalen er det videre [...] som fastsetter rammen for kostnader som skal brukes til [innsamlingen]. [...].

Dette tilsier at A verken har til formål å omsette tjenester, eller [...], noe som igjen tilsier at A ikke yter mva-pliktige tjenester.

4.6. Merverdiavgiftslovens formål tilsier at det ikke oppstår avgiftsplikt

Skattekontoret har i sin bindende forhåndsuttalelse understreket at det ikke kan tillegges vekt at det er [...] som fastsetter vederlaget for tjenesten.

Vi er ikke enige med skattekontoret i denne uttalelsen, ettersom A ikke omsetter tjenester mot vederlag.

Avtaleforholdet med [...] er etter vår oppfatning med på å kaste lys over at A ikke har til formål å yte tjenester til [...], eller [...].

Etter avtalen er det [...] som fastsetter i samråd med A hvor store kostnader som skal brukes [innsamlingen]. Videre får A kun dekket sine kostnader/utgifter for gjennomføring av [innsamlingen]. Det foreligger derfor kun en kostnadsdekning av As egenaktivitet, som utelukkende har til formål å gjøre det mulig for A å gjennomføre sitt arbeid for [innsamlingen].

Merverdiavgiftssystemet har til formål å avgiftsbelegge forbruk av varer og tjenester. Kravet til “omsetning” er derfor særlig sentralt, for å sikre at merverdiavgift kun ilegges når det faktisk forekommer økonomisk aktivitet, ved kjøp av varer og tjenester. Dette hensynet trekker sterkt i retning av Stiftelsen ikke yter avgiftspliktige tjenester.

4.7. Oppsummering av våre vurderinger og anførsler

Etter vårt syn vil A ikke levere avgiftspliktige ytelser gjennom arbeidet med [innsamlingen]. Vår vurdering er følgelig at tildeling av det innsamlede pengebeløpet utgjør en ren pengegave/gavedisposisjon, jf. mval. § 3-1, sammenholdt med § 1-3 (1) a), og at det ikke skjer noen omsetning av merverdiavgiftspliktige tjenester fra A."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer merknadene i sin helhet:

"2. Våre merknader til sekretariatets innstilling

2.1 Oversikt

Vi vil i det følgende kortfattet redegjøre for det vi mener er de viktigste momentene i begrunnelsen for vår klage. Vi vil også knytte merknader til enkelte forhold i sekretariatets innstilling som vi er uenige i.

2.2 Uriktig bedømmelse av fakta

Vi mener at skattekontoret og sekretariatet legger til grunn en uriktig bedømmelse av fakta når det konkluderes med at A yter mva-pliktige tjenester. A yter ingen tjenester, men arbeider for å realisere sitt formål, som er å forestå innsamling av gaver [...]. Dette er egenaktivitet for A, og det skjer ingen ytelse eller omsetning av tjenester til andre.

Vi vil i denne sammenheng påpeke at As vedtekter, og herunder det vedtektsfestede formålet, fortsatt er under arbeid. Vi legger til grunn at As vedtektsfestede formål vil lyde som følgende, før As disposisjoner igangsettes [...]:

[...]

Både avtaler og As formål viser at det ikke ytes tjenester til andre, men at A kun samler inn gaver, som deretter gis bort til veldedige og allmennyttige formål, [...]. Det skjer derved ingen omsetning fra A.

2.3 Veldedig formål og ikke-økonomisk virksomhet

Det er et viktig element i denne saken at As hovedformål er veldedig, det vil si at den skal samle inn penger for å støtte humanitære og sosiale formål. Det drives ingen økonomisk virksomhet, og A har ikke noe formål om å oppnå profitt eller økonomisk overskudd.

De innsamlede midlene går direkte til de utpekte veldedige formålene, etter at nødvendige driftskostnader, som lønn til ansatte, er trukket fra. Det er derved ingen kommersiell gevinst for A.

Vi mener at skattekontoret og sekretariatet ikke lagt tilstrekkelig vekt på disse momentene ved bedømmelsen av fakta i saken. A samler inn penger på samme måte som en rekke andre frivillige og veldedige organisasjoner, og pengene blir deretter donert til utvalgte humanitære og sosiale formål. Det virker søkt og unaturlig å bedømme dette som at det skjer en tjenesteleveranse til den organisasjonen som mottar gaver fra A [...].

Vi vil også peke på at organisasjonen som mottar gaver [...], ikke kan ses på som en «oppdragsgiver» for A. A driver sin veldedige virksomhet på eget initiativ, og i tråd med sitt eget formål om å samle inn penger til for å støtte humanitære og sosiale formål. Det er derfor kunstig å se A arbeid som en «tjenesteleveranse» til de utvalgte [...] humanitære og sosiale formålene. As arbeid er egenaktivitet, som ikke kan bedømmes som en tjenesteleveranse.

2.4 Det foretas ingen motregning

Sekretariatet legger også uriktig til grunn at det foretas en motregning. I innstillingen legger sekretariatet til grunn at A foretar en motregning overfor [...] som [...] blir tilgodesett med gavebeløpene. Dette er ikke riktig. Det foretas ingen motregning overfor [...]. Det er A som dekker sine egne kostnader av innsamlet beløp, før nettobeløpet gis bort som gave til [...].

2.5 Det foretas ikke noe tjenestekjøp

Det er heller ikke riktig som sekretariatet skriver, at tilgodesett organisasjon kjøper tjenester fra A. Det er ikke noe grunnlag i avtalene for å legge til grunn at det foretas et slikt tjenestekjøp.

A vil [...] arbeide for å samle inn gaver til en utvalgt organisasjon, og det er nettobeløpet av innsamlede midler som blir gitt bort som gave til [...].

2.6 Mva-plikt gir et klart urimelig resultat

Vi er enige i sekretariatets utgangspunkt om at spørsmålet om hvorvidt det foreligger «omsetning» etter merverdiavgiftsloven, må løses ut fra en konkret helhetsvurdering, der mange momenter kan spille inn.

Et viktig moment i denne saken vil være at en eventuell mva-plikt på As arbeid, vil gi et svært urimelig resultat. Resultatet vil bli at flere [...] kroner av innsamlede midler vil gå med til å betale mva. til staten. Dette momentet må tas med i den konkrete helhetsvurderingen av om det kan sies å foreligge «omsetning» i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Momentet trekker sterkt i retning av at det ikke skjer noen omsetning i vår sak.

2.7 Subsidiært: ren utgiftsrefusjon

Dersom Skatteklagenemnda mot formodning skulle komme til at det skjer en betaling fra [...] til A, mener vi at dette i så fall vil være en ren utgiftsrefusjon, som ikke kan anses som omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven.

Vi viser her særlig til at A ikke har mulighet til å gå i overskudd med innsamlede midler. Dette følger av [...].

Vi understreker likevel at vårt prinsipale syn er at det ikke skjer noen slik betaling, slik at spørsmålet om utgiftsrefusjon ikke aktualiseres.

2.8 Mangelfull begrunnelse av konklusjonen

Vi har i klagen anført at begrunnelsen for skattekontorets konklusjon er mangelfull.

Bakgrunnen for denne anførselen er at skattekontoret i sin BFU kun har fastslått svært kortfattet at det foreligger «omsetning» i relasjon til merverdiavgiftsloven.

I sekretariatets innstilling fremholdes det at det ikke var «behov for å ha en lang begrunnelse», og at sekretariatet finner det «klart at vilkårene for omsetning er oppfylt».

Vi vil før det første påpeke at vi aldri har bedt om «en lang begrunnelse». Vi hadde derimot forventet en begrunnelse som sier noe om hvorfor skattekontoret og sekretariatet mener at det foreligger «omsetning» etter merverdiavgiftsloven.

Vi kan ikke se at verken skattekontoret eller sekretariatet har begrunnet dette standpunktet. Det fremgår bl.a. ikke om det er bedømmelsen av fakta, eller om det er rettsanvendelsen, som tilsier at skattekontoret og sekretariatet kommer frem til sin konklusjon om mva-pliktig «omsetning». Det vil være nyttig for klager å vite om det er rettsanvendelsen, det vil si tolkningen av merverdiavgiftsloven, eller om det er faktabedømmelsen, som leder frem til konklusjonen om «omsetning».

Sekretariatets bemerkning i innstillingen om at «det [er] klart at vilkårene for omsetning er oppfylt», bidrar heller ikke til å kaste lys over begrunnelsen. Det å hevde at «det er klart at det er omsetning», er ingen begrunnelse for hvorfor lovens begrep «omsetning» rammer de konkrete fakta i vår sak.

Den mangelfulle begrunnelsen gir en indikasjon om at konklusjonen ikke er holdbar. Det er videre vanskelig å akseptere en konklusjon som ikke i nevneverdig grad er begrunnet. Vi antar at det mangelfulle begrunnelsen kan ha virket inn på konklusjonen, og vi mener derfor at dette er et selvstendig grunnlag for å gi medhold i As klage."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse 16. mai 2024 vurdert spørsmålet slik:

"Skatteetatens vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende.

Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for det spørsmål som drøftes.

Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, ta stilling til følgende spørsmål:

Om A yter merverdiavgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet [med innsamlingen].

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-1 første ledd. Dette gjelder med mindre det foreligger unntak fra merverdiavgiftsloven eller fritak for merverdiavgift.

Med omsetning i denne loven menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a. I uttrykket «mot vederlag» ligger et krav om sammenheng mellom leveransen og vederlaget. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to (eller flere) parter, dvs. en ytelse mot motytelse.

I anmodningen av 18. april 2024 er det opplyst at A sitt formål er å forestå innsamling av gaver/midler til [...], og til det formålet [...] som tildeles [innsamlingen] av B. [...].

[...] Det vil bli inngått avtaler med B og [...], og disse avtalene foreligger per i dag kun som utkast, og er ennå ikke signert.

A har ansvaret for å forestå gjennomføring av alle nødvendige oppgaver knyttet til innsamling av midler som skal tildeles [...], herunder rekruttere og organisere frivillige samarbeidspartnere, organisere kommunikasjonsaktiviteter og kampanjer, samt sørge for at overskuddet av det innsamlede beløpet tildeles [...] som er utpekt som mottaker.

I forbindelse med dette arbeidet, estimerer A at de vil pådra seg kostnader med ca. Kr [...]. Omtrent halvparten av disse kostnadene knytter seg til eksterne anskaffelser, mens den resterende halvparten gjelder de ansattes arbeid. [...].

Stiftelsen har omtrent [...] ansatte, og den ble stiftet i [...] bl.a. for å kunne ha faste ansatte. [...].

For at A skal få dekket sine kostnader for arbeidet knyttet til [innsamlingen], vil [...] motta overskuddet av de innsamlede midlene, fratrukket kostnadene for driften av A (dvs. innsamlet beløpet minus ca. kr [...]).

Etter skattekontorets oppfatning omsetter her A administrasjonstjenester til organisasjonen, som er utpekt som mottaker av midlene som innsamles [...] mot et vederlag på kr [...]. Det kan ikke tillegges vekt at det er [...] som fastsetter vederlaget for tjenesten. Selv om midlene som tildeles mottakerorganisasjonen er en gave, så skal A beholde en del av midlene som vederlag for sine tjenester.

Dette kan ikke sammenlignes med videreformidling av midler tildelt over statsbudsjettet, som tildeles for å nå politiske målsettinger.

Vederlaget som A mottar kan ikke anses som erstatning eller som refusjon, som oppkreves etter bestemmelser i plan- og bygningsloven og lignende bestemmelser.

I en bindende forhåndsuttalelse kan vi ikke ta stilling til om A driver sin virksomhet i næring. Vi forutsetter at A driver virksomheten i næring.

Konklusjon

A yter merverdiavgiftspliktige tjenester gjennom arbeidet for [innsamlingen], jf. mval. §§ 3-1 første ledd og 1-3 første ledd bokstav a."

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

"Formkrav

Klagen har kommet innen klagefristen, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 er oppfylt.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen.

Vi fastholder at det her foreligger omsetning etter mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

A utfører tjenester for [...]. Vederlaget gjøres opp ved at A motregner dette i de innsamlede midlene som skal overføres til [...].

[...]

Faktum/saksforholdet

Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden og skattekontoret anser at vedtaket er korrekt, slik at omgjøring ikke er aktuelt."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 16. mai 2024 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og begrunnelse i BFUen, jf. uttalelsen.

Sekretariatet mener at A (innsender) yter merverdiavgiftspliktige tjenester overfor [...], jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-3 første ledd bokstav a.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet «omsetning» er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag».

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse («levering»),
• Det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt».

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler» (sekretariatets uthevelse).

Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A). I denne dommen uttales følgende i avsnitt 34 i tilknytning til P4-dommen:

«Jeg forstår dommen slik at kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil være oppfylt når det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, altså en avtale om ytelse mot motytelse. Dette er lagt til grunn også i Merverdiavgiftshåndboken, se 12. utgave 2016 side 26 og 14. utgave 2018 side 66. Gjems-Onstad med flere, Mva-kommentaren, 5. utgave 2016 side 54 krever på samme måte at det må foreligge en gjensidig forpliktelse mellom partene.»

En ensidig levering av ytelse uten krav på vederlag eller annen gjenytelse er således ikke omsetning. Av denne grunn vil eksempelvis gaver eller tilskudd ikke være omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet er av den oppfatning at det ved bedømmelsen av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsretten – om vilkårene for omsetning er oppfylt - vil være naturlig å se hen til det som er avtalt, enten direkte eller indirekte, mellom partene da dette er grunnlaget og rammen for transaksjonen(e).

I denne saken er det opplyst at innsender, med henvisning til avtaleutkastene, skal ha "ansvaret for å forestå gjennomføring av alle nødvendige oppgaver knyttet til innsamling av midler som skal tildeles [...], herunder rekruttere og organisere frivillige samarbeidspartnere, organisere kommunikasjonsaktiviteter og kampanjer, samt sørge for at overskuddet av det innsamlede beløpet tildeles [...] som er utpekt som mottaker".

Etter sekretariatets vurdering kan det her ikke være tvil om at skattepliktige med dette skal utføre tjenester overfor [...]. Sekretariatet legger til grunn at dette vil være en form for administrative-/fasiliteringstjenester som etter sin art er avgiftspliktige etter hovedregelen i § 3-1 første ledd. Vilkåret knyttet til ytelse/levering er klart oppfylt.

Det er videre opplyst at innsender for disse tjenestene skal ta seg betalt ved å motregne mot de pengebeløp de klarer å samle inn til [...] før nettobeløpet (beløp etter motregning) overføres [...]. Vilkåret knyttet til vederlag er også klart oppfylt.

Sekretariatet vil videre bemerke at transaksjonen mellom innsender og [...] med dette blir gjensidig bebyrdende. Det er her tilstrekkelig å vise til at for de tjenester innsender skal levere skal [...] betale vederlag. Sekretariatet bemerker her at det ikke fremgår av det presenterte faktum at innsender ensidig skal yte tjenester overfor [...] uten å få betalt.

Som skattekontoret skriver i sin uttalelse har det tidligere vært slik at [...]. Den planlagte endringen fører til at [...] må kjøpe disse tjenestene eksternt – noe altså innsender skal utføre.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å anse noe som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand – og med det en merverdiavgiftspliktig transaksjon – er oppfylt.

I forlengelsen av forrige avsnitt vil sekretariatet bemerke at innsender i anmodningen har anført at forholdet må bedømmes som kostnadsdekning eller utgiftsrefusjon. Det er også anført at forholdet må kunne anses som en erstatning/kompensasjon.

Etter sekretariatets vurdering kan innsender ikke høres med dette. Innsender skal i denne saken yte tjenester overfor [...] som [...] skal betale vederlag for. Det er derfor ikke tale om kostnadsdekning, utgiftsrefusjon, kompensasjon eller erstatning. Anførselen kan klart ikke føre frem.

Innsender har i klagen reagert på at skattekontorets vurdering i BFUen er "svært kortfattet begrunnet".

Til dette skal sekretariatet bemerke at slik saken er presentert er det klart at vilkårene for omsetning er oppfylt. Det er således lite behov for å ha en lang begrunnelse.

Innsender har i klagen videre vist til at overføringen av midler fra innsender til [...] er en ren gavedisposisjon som ikke utløser merverdiavgiftsplikt, og at dette følger både av ordlyden i merverdiavgiftslovens bestemmelse om «omsetning», og av langvarig praksis fra skattemyndighetene, at gavedisposisjoner ikke anses som omsetning.

Til dette skal sekretariatet bemerke at det endelige (gave)beløpet som overføres til [...] fra innsender ikke er en del av det spørsmålet denne BFUen gjelder. Spørsmålet denne BFUen omhandler er om de tjenester som innsender yter overfor [...] og som [...] betaler vederlag for er avgiftspliktige tjenester. Dette er et eget forhold – en egen transaksjon - som skal gjøres opp før det endelige innsamlede beløp overføres til [...].

Sekretariatet legger med dette til grunn at A (innsender) yter merverdiavgiftspliktige tjenester overfor [...] og at vilkårene for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-3 første ledd bokstav a.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Innsender anfører at sekretariatet (og skattekontoret) ikke har begrunnet sitt synspunkt og at det ikke fremgår om det er bedømmelsen av fakta eller om det er rettsanvendelsen som tilsier at sekretariatet (og skattekontoret) kommer frem til sin konklusjon om merverdiavgiftspliktig omsetning.

Til dette vil sekretariatet nøye seg med å bemerke at vår vurdering (og skattekontoret sin vurdering) tydelig fremgår ovenfor, og at merverdiavgiftslovens bestemmelser er anvendt på det faktum innsender har presentert.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNA8 41/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 08 - 08.09.2024:

Behandling

Medlemmene Husby, Kårbø og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.