Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Om investerings- og driftstilskudd representerer vederlag for omsetning

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.01.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 2/2020

Saken gjelder klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU).

Spørsmålet er hvorvidt investerings- og driftstilskudd fra A til B AS knyttet til utvikling og drift av et IT-system representerer vederlag for omsetning.

I bindende forhåndsuttalelse 19. august 2019 ble det lagt til grunn at A`s tilskudd ville representere vederlag for omsetning fra B AS og at B AS skal beregne utgående merverdiavgift av tilskuddet.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:.merverdiavgiftsloven § 3-1, § 1-3 første ledd bokstav a

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Innledning

B AS anmodet i brev av 05.07.2019 om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende avgiftsbehandlingen av såkalte tilskudd fra A knyttet til utvikling og drift av et IT-system. Anmodningen reiste to spørsmål: For det første om de omtalte tilskuddene ville representere vederlag for omsetning fra B AS, og for det andre om tilskuddene ville påvirke B AS sin fradragsrett for inngående merverdiavgift.

I bindende forhåndsuttalelse av 19.08.2019 konkluderte skattekontoret med at A`s tilskudd ville representere vederlag for omsetning fra B AS, samt at tilskudd ikke ville påvirke fradragsretten.

I brev av 30.09.2019 påklages forhåndsuttalelsens svar til spørsmål 1.

Saksforholdet i anmodningen

Fra uttalelsen gjengis:

"A er bransjeforening for [...], og har som hovedoppgaver å:

[...]

A har som formål å arbeide overfor myndigheter, media, [...]:

A skal videre bidra til at [...] sørger for at [...], hjelper [...] med å bruke […] riktig, og hjelper kundene med å ta vare på [...] ([...]).

A er en skattefri forening som eier 100 % av B AS (skattepliktig AS).

[...] ble i 2015 enige om å samarbeide om utvikling av en ny digital bransjeløsning som støtter integrasjon og samhandling med [...].

Bransjesystemet skal bl.a. håndtere alt som har med ekspedering av [...] å gjøre. Prosjektet er kalt B ([...]). Det ble i 2015 gjennomført et forprosjekt i regi av A, med deltakelse fra alle medlemsgrupperingene. Forprosjektet konkluderte med at det i 2016/2017 bør gjennomføres en anskaffelsesprosess med sikte på å inngå avtale med en leverandør som skal utvikle den nye løsningen.

Som en følge av ovennevnte ble det besluttet å gjennomføre prosjektet i selskapet B AS som ble stiftet i […] 2016 og som er heleid av A. B AS har totalansvaret for å anskaffe og styre utvikling og forvaltning av felles IT-løsninger for [...]. Alle [...] samarbeider om felles løsninger innen [...], og B AS har ansvaret for å realisere dette. Dette inkluderer også løsninger for bruk av for eksempel [...], felles [...].

Utvikling og drift av systemet vil over en [...]års periode koste ca. [...] MNOK (fordelt på utvikling [...] MNOK og drift [...] MNOK). [...] vil betale ca. [...] MNOK i lisens til B AS gjennom driftsperioden. I og med at dette er et viktig system for medlemmene i A vurderes det nå om at foreningen skal finansiere ca. [...] MNOK av prosjektet i form av investerings- og driftstilskudd. Investerings- og driftstilskuddet vil komme i tillegg til lisensinnbetalingen fra [...]. Partene har utarbeidet et utkast til en avtale om investerings- og driftstilskudd som følger vedlagt. Av avtalen fremgår det at tilskuddet skal gå til investering og drift av IT-plattformen. Videre fremgår det at tilskuddet ikke innebærer ingen øvrige forpliktelser for B AS overfor A. B AS vil fullt ut eie IT-plattformen, samt ha alle rettigheter til IT-plattformen når den er ferdig utviklet. B AS er ansvarlig for det endelige resultatet og for leveransen av IT-plattformen til [...]."

Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

Fra forhåndsuttalelsen gjengis:

"3.1 Generelt om omsetningsbegrepet

Det første spørsmålet er om såkalte investerings- og driftstilskudd fra A til datterselskapet B AS vil representere vederlag for en motytelse fra B AS til [...] foreningen, slik at det vil foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Omsetningsbegrepet er i § 1-3 første ledd bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

Definisjonen av omsetningsbegrepet stiller krav til at leveransen (av en vare eller tjeneste) skjer mot vederlag. I dette ligger et såkalt tilknytningskrav, som krever en nærmere tilknytning/sammenheng mellom leveransen og vederlaget. I Høyesteretts dom av 12.02.2019 (Tengsareid) vises det i avsnitt 32 til at forarbeidene gir begrenset veiledning om innholdet i tilknytningskravet, og at praksis dermed vil stå sentralt.

Vedrørende den såkalte grensen mellom omsetning og tilskudd viser skattekontoret innledningsvis til Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 1-3.2.16, som omtaler tilknytningskravet i relasjon til offentlige tilskudd. Fra side 87-88 gjengis:

"Kravet om sammenheng At en "omsetning" forutsetter en gjensidig bebyrdende transaksjon, innebærer at offentlige tilskudd til en virksomhet som utgangspunkt ikke anses som vederlag for de ytelser som springer ut av virksomheten. Det må foreligge en direkte kobling mellom tjenesten som ytes og vederlaget/tilskuddet som mottas.

Tilskuddet kan f.eks. være gitt for å styrke produksjonen og sysselsetting, til miljøtiltak, forskning, regionalutvikling eller eksportfremmende tiltak. Felles for denne type tilskudd er gjerne at det offentlige ikke mottar konkrete gjenytelser. Tilskuddene gis for å fremme politiske og/eller samfunnsnyttige formål, ikke som betaling for ytelser."

På side 90 vises det videre til at visse forpliktelser knyttet til mottak av tilskudd, typisk rapporteringsforpliktelser (eksempelvis plikt til å levere regnskap som viser hva midlene er benyttet til) normalt ikke i seg selv vil anses som en motytelse til tilskuddsgiver.

Spørsmålet om det foreligger omsetning kan dels omhandle tilknytningskravet, men også ha en side mot merverdiavgiftslovens definisjon av "tjeneste". Tjenester er i § 1-3 første ledd bokstav c definert som "det som kan omsettes og som ikke er varer etter bokstav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier".

I EU-domstolens avgjørelse i C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH) var spørsmålet om tilskudd for opphør av matproduksjon representerte omsetning av en tjeneste. Til tross for at transaksjonen var preget av gjensidige forpliktelser for partene, fant retten at det ikke ble levert noen "tjeneste" som motytelse til støttegiver. I premiss 23 vises det til at unnlatelsesforpliktelsen "does not give rise to any consumption", ved at støttemottaker "does not provide services to an identifiable consumer or any benefit capable of being regarded as a cost component of the activity of another person in the commercial chain." I premiss 24 konkluderes det med at:

"Since the undertaking given by the farmer to reduce production does not entail either for the competent national authorities or for other identifiable persons any benefit which would enable them to be considered to be consumers of a service, it cannot be classified as as supply of services".

På generelt grunnlag synes det følgelig å være slik at omsetningsbegrepet forutsetter en viss substansiell motytelse (med en identifiserbar fordel for støttegiver eller en tredjepart) for at et såkalt tilskudd skal omfattes av omsetningsbegrepet. Dette innebærer en avgrensning mot forpliktelser/motytelser av mer underordnet betydning for støttegiver (eksempelvis rapporteringsforpliktelser eller støtte som gis for å oppfylle mer generelle formål).

I BFU-2003-52 var spørsmålet om et årlig kommunalt tilskudd på kr 500 000 til næringsrådet i kommunen (interesseorganisasjon for næringslivet), for å finansiere en "næringskonsulent", representerte vederlag for en motytelse. Næringskonsulenten skulle utføre arbeid på vegne av næringsrådet. Tilskuddet skulle gis i en etableringsfase.

Fra Skattedirektoratets vurderinger gjengis:

"Det er på det rene at det er næringslivet i kommunen som vil være direkte mottaker av de tjenestene som næringsforumet kan tilby gjennom sin næringskonsulent, i den forstand at det blir næringslivet samlet eller enkelte næringsdrivende som vil ha praktisk nytte av konsulentens arbeid. At det er andre enn den som betaler, som nyter godt av ytelsene, kan imidlertid ikke alene føre til at det ikke foreligger et gjensidig bebyrdende forhold mellom betaler og leverandør. [...]

I vår sak er tilskuddet øremerket for opprettelse av en funksjon/stilling som næringskonsulent, og det er uttrykkelig åpnet for at næringsforumet selv kan å kjøpe eller leie inn tjenester fra andre for å oppfylle avtalen. Kommunens formål med tilskuddet synes ganske åpenbart å springe ut av et ønske om å kunne tilby det lokale næringslivet støtte i form av tilgang på tjenester av en art som utføres av såkalte næringskonsulenter. Det er ikke uvanlig at slike stillinger opprettes i kommunenes egne administrasjoner, og avtalen fremstår som et klart alternativ til en slik egenregi-løsning.

Skattedirektoratet antar at funksjonen som næringskonsulent, er tilstrekkelig spesifikk til at partene er omforent med hensyn til omfang og kvalitet på den bistand næringslivet skal ha. At kommunene ikke har satt nærmere resultatkrav og detaljerte krav til utførelsen av tjenestene, kan i denne forbindelse ikke anses som avgjørende momenter for at det ikke foreligger en gjensidig bebyrdende avtale. Kommunen har imidlertid sikret seg representasjon i styret og at den får årlig melding om bruken av stillingen. I tillegg er det lagt opp til at næringsforumets styre søker samarbeid med kommunen v/ordfører ved større, krevende oppdrag.

Når det ytes et betydelig tilskudd til en bestemt type stilling som her, er man etter Skattedirektoratets oppfatning utenfor de klare tilfeller av generelle driftstilskudd som i praksis ikke er ansett som vederlag for omsetning av tjenester. Skattedirektoratet har i den ovenfor nevnte melding Av nr. 4/2000 vedrørende de såkalte destinasjonsselskapene, lagt til grunn at bidrag som ytes øremerket for bestemte formål eller på annen måte er bundet opp til gjenytelser enten gjennom spesielle pålegg eller avtaler, må anses som vederlag for omsetning. I tråd med dette antar vi at det som utgangspunkt også må legges til grunn at tilskudd som er øremerket til en bestemt stilling/funksjon, må anses som vederlag for tjeneste. For slike øremerkede tilskudd er med andre ord presumpsjonen snudd, slik at det må kreves nærmere holdepunkter for at tilskuddet ikke skal anses som vederlag for tjeneste. Det er for eksempel ingen tvil om at en kommune ikke kan unngå avgiftsbelastning ved å yte "tilskudd" til en rørleggerstilling i en rørleggerbedrift mot å få utført rørleggertjenester. At rørleggertjenestene ikke ytes direkte til kommunen, men utføres for bestemte grupper som kommunen ønsker å tilgodese med gratis rørleggertjenester, kan ikke føre til noen annen løsning med hensyn til avgiftsplikten. Dette gjelder også dersom opprettelsen av denne stillingen er nødvendig for å sikre innbyggerne tilgang på rørleggertjenester. Vi kan i utgangspunktet ikke se at et øremerket tilskudd til en stilling som næringskonsulent stiller seg annerledes.

Innsenderen har anført at tilskuddet er midlertidig og ment som tilskudd til driften i en etableringsfase. Vi kan ikke se at dette kan tillegges avgjørende vekt i spørsmålet om det angjeldende tilskuddet skal anses som vederlag for tjeneste eller ikke. En slik tidsbegrensning fremstår snarere påkrevet og typisk når ikke bistanden fra næringskonsulenten er avgrenset på annen måte, f.eks. til særskilte prosjekter eller antall timer etc. Til anførselen om at det dreier seg om et driftstilskudd i en etableringsfase, er det å bemerke at det heller ikke er uvanlig med støttekjøp i en etableringsfase for virksomheter, spesielt i lokaliseringssaker.

Skattedirektoratet finner således å måtte legge avgjørende vekt på at tilskuddet er øremerket til en stilling eller funksjon som næringskonsulent, hvor det primære motiv for kommunen synes å være å kunne tilby næringslivet tjenester fra en næringskonsulent. Tilskuddet til næringsforumet fremstår som et klart alternativ til å opprette en tilsvarende kommunal stilling eller å kjøpe tilsvarende tjenester fra annet hold."

Tilskudd mellom private omtales i Merverdiavgiftshåndboken 2019 pkt. 1-3.2.17. Fra side 100 gjengis:

"Pengeoverføringer til ulike formål kan også forekomme mellom private parter. [...] Praksis er gjerne knyttet til konkrete forhold i de enkelte saker. I en bindende forhåndsuttalelse av 30. juni 2011 antok Skatt øst at et "investeringstilskudd" fra et byggherreselskap til et serviceselskap i samme konsern var en gjenytelse for en ytelse. Sistnevnte skulle levere ulike beboertjenester til sameierne i et boligprosjekt, bl.a. gjennom bemannet resepsjon, trimrom etc. og skulle i den sammenheng eie det aktuelle inventar, driftstilbehør mv. Overføringen fra byggherreselskapet skulle dekke ulike anskaffelser i forbindelse med ferdigstillelsen av fasilitetene, som stod sentralt i byggherreselskapets markedsføring av leilighetene. Skatt øst konkluderte med at pengeoverføringen måtte ses som delvederlag for serviceselskapets forpliktelse til å etablere og drifte servicetilbudet."

3.2 Nærmere om tilskuddene fra [...] foreningen til B AS

I anmodningen opplyses det at [...] i 2015 ble enige om å samarbeide om utvikling av en ny digital bransjeløsning med støtte for integrasjon og samhandling med [...] Prosjektet ble kalt "B" ([…]). Etter et gjennomført forprosjekt i regi av A, ble det besluttet å gjennomføre prosjektet i et eget datterselskap. Dette ledet til at B AS ble stiftet i april 2016. Aksjene eies av A […] forening.

Utvikling og drift av systemet er, over en periode på [...] år, estimert til ca. [...] MNOK. [...] betaling til B AS for tilgang til systemet (avgiftspliktig omsetning) er beregnet til ca. [...] MNOK. Videre fremgår det at "I og med at dette er et viktig system for medlemmene i A vurderes det nå om at foreningen skal finansiere ca. [...] MNOK av prosjektet i form av investerings- og driftstilskudd."

I vedlagt utkast til avtale omtales bakgrunnen for tilskuddene i pkt. 2:

"B er et heleid datterselskap av A, og har til formål å anskaffe, eie, drive, videreutvikle, [...] IT-løsninger for [...].

[...] er en organisasjon med formål om å ivareta medlemmenes interesser.

B arbeider nå med å utvikle en ny IT-plattform for [...] til bruk for [...] over hele landet ("IT-plattformen"). IT-plattformen utvikles av ekstern leverandør for B`s regning og risiko. B blir fullt ut eier av IT-plattformen, og vil ha alle rettighetene til denne, når denne er ferdig utviklet.

Det har vist seg at utviklingen av IT-plattformen har blitt vesentlig dyrere enn opprinnelig forventet, og B har behov for tilførsel av ekstra kapital for å sikre finansiering av arbeidet med å ferdigstille IT-plattformen. Videre vil det også være behov for tilskudd i form av driftsstøtte de første årene IT-plattformen skal settes i drift. Partene har i en forbindelse blitt enige om at [...] foreningen vil yte investeringstilskudd og driftstilskudd til B i henhold til vilkårene som fremgår av denne avtalen ("Avtalen")."

I pkt. 3 og 4 fremgår det at [...] foreningen skal yte et investeringstilskudd og etterfølgende driftstilskudd. I pkt. 5 om vilkår og forutsetninger heter det at:

"Investeringstilskuddet og Driftstilskuddet er å anse som en gave fra [...] foreningen til B, og vil ikke gi [...] foreningen krav på motytelser eller vederlag. Investeringstilskuddet og Driftstilskuddet skal gå til investering og drift av IT-plattformen, men innebærer for øvrig ikke noen forpliktelser for B overfor [...] foreningen i forbindelse med utviklingen eller driften av IT-plattformen. B blir fullt ut eier av IT-plattformen, og vil ha alle rettighetene til denne, når denne er ferdig utviklet. B er også ansvarlig for det endelige resultatet og leveransene av IT-plattformen til [...].

Investeringstilskuddet og Driftstilskuddet fra [...] foreningens side er basert på forutsetninger om fremtidige inntekter og realisasjon av deler av […] foreningens eiendeler [...]. Dersom grunnlaget for finansieringen av tilskuddene skulle endre seg vesentlig fra det [...] foreningen har lagt til grunn, vil størrelsen på tilskuddene kunne endres fra […] foreningen i tråd med endringene i finansieringen."

3.3 Skattekontorets konkrete vurdering av tilskuddene

Skattekontoret registrerer at [...] foreningen vurderer å yte tilskudd til datterselskapet for at B AS skal kunne finansiere utvikling og drift av et IT-system, et system som skal benyttes i tjenesteleveranser til [...] som er medlemmer av [...] foreningen. Skattekontoret bemerker innledningsvis at tilskuddene vil ha et tydelig øremerket formål, i motsetning til at tilskuddene kan anses som såkalte generelle driftstilskudd (der mottaker i stor grad selv velger hva midlene skal benyttes til).

Når tilskuddene vil være betinget av at B AS skal utvikle og drifte det konkrete IT-systemet, mener skattekontoret at dette gir transaksjonen preg av gjensidighet.

Skattekontoret mener videre at den aktivitet B AS skal utøve, som tilskuddene er betinget av, også vil gi en substansiell og direkte fordel for [...] foreningen (samt for [...]). Det vises særlig til at tilskuddene gis for å gjennomføre et prosjekt som ble påbegynt av [...] foreningen selv. Prosjektet fullføres av et datterselskap stiftet av [...] foreningen, som i tillegg finansieres av [...] foreningen. I avtalen pkt. 6 heter det også at størrelsen på tilskuddet avhenger av "forutsetninger om fremtidige inntekter og realisasjon av deler av [...] foreningens eiendeler".

For skattekontoret fremstår tilskuddene til B AS som et klart alternativ til utvikling og drift av systemet i egenregi for [...] foreningen. Det vises også til at de øremerkede tilskuddene vil utgjøre betydelige beløp; ca. [...] MNOK. Dette indikerer også at tilskuddene gis for å oppnå et resultat av stor betydning for foreningen.

Samlet sett fremstår det for skattekontoret klart at [...] foreningen må anses for å motta en motytelse fra B AS når tilskuddene er betinget av at datterselskapet skal utvikle IT-systemet (som ble forprosjektert av [...] foreningen) samt drifte dette overfor [...]. Tilskuddene fra [...] foreningen vil da representere vederlag for omsetning fra B AS.""

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 20. november 2019. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 27. november 2019, jf. nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innledning

I klagen vises det innledningsvis til at det er enighet om at omsetningsbegrepet forutsetter gjensidige forpliktelser for partene. Videre vises det til Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15.06.2001 vedrørende grensen mellom omsetning og offentlige tilskudd, hvor det i pkt. 2 uttales følgende:

"Som et utgangspunkt anses det å foreligge omsetning når det er en direkte kobling mellom tilskuddet og motytelsen. Finansdepartementet vil på generelt grunnlag anføre at følgende omstendigheter kan tale for at et offentlig tilskudd anses for et vederlag for en tjeneste (det vil si at det foreligger omsetning):

  • oppdraget tilskuddet er knyttet til er spesifisert med hensyn til resultatene som skal oppnås
  • den offentlige oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten (resultatene) som tilskuddet skal dekke, slik at transaksjonen fremstår som gjensidig bebyrdende
  • den offentlige oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført
  • tjenesten (resultatene) skal primært anvendes av den offentlige oppdragsgiver til eget internt formål.

Hvorvidt det foreligger omsetning vil bero på en totalvurdering av disse momentene."

Det anføres at de samme momentene vil være relevante ved bedømmelsen av en disposisjon fra en part som ikke er et offentlig organ.

Om oppdraget er spesifisert med hensyn til resultatene

Klager anfører at skattekontoret tar feil når tilskuddene anses å ha et "tydelig øremerket formål", og at de er betinget av at B AS skal utvikle og drifte det konkrete IT-systemet.

Det anføres at tildelingen av tilskuddene knytter seg til B AS sin virksomhet som sådan, jf. selskapets vedtektsfestede formål om å "Anskaffe, eie, drive, videreutvikle, [...] felles IT-løsninger [...]".

Videre vises det til at det ikke er gitt nærmere retningslinjer for bruken av midlene, herunder krav til tekniske spesifikasjoner eller milepæler for utviklingsarbeidet. På bakgrunn av dette anses motytelsen lite spesifisert.

Om oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten

Tildelingen inneholder ingen uttrykte forutsetninger om at tildeler skal påvirke den konkrete anvendelsen av midlene. Det må skilles mellom A som tildeler, eier av aksjene i B AS og A som bransjeorganisasjon. Den styring A har med B AS, ved å være eier, kan ikke alene begrunne at oppdragsgiver har rett til å påvirke utformingen av tjenesten på en slik måte at denne fremstår som en motytelse.

A har en rolle som administrator av prosjektstyres arbeid vedrørende utformingen av systemet, men deltar ikke i avgjørelsene siden den nærmere utformingen av systemet kun berører [...] virksomhet. I saker hvor prosjektstyret ikke blir enige, løftes avgjørelsen til styret i A. Bakgrunnen for A`s involvering er at foreningen skal bidra til oppfyllelsen av [...] samfunnsoppdrag. Når representanter fra A deltar i et prosjektstyre er det ikke som mottaker av en ytelse, men som fasilitator på vegne av [...].

Om oppdragsgiver har rett til erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten er mangelfullt utført

Avtalen inneholder ingen bestemmelser om mangler ved levering av et resultat. A har tatt forbehold om at tilskuddets størrelse er betinget av A`s egne forutsetninger om egne inntekter slår til, men dette er kun for å beskytte A mot krav de ikke kan finansiere uten negative konsekvenser for egen aktivitet.

Om resultatene primært skal anvendes av oppdragsgiver til eget internt formål

Det må skilles mellom A og B AS som selvstendige retts- og avgiftssubjekter. A skal ikke være bruker av IT-plattformen som utvikles i regi av B AS. A driver ikke selv [...], og vil heller ikke ha rettigheter til systemet som kan utnyttes ved lisensiering eller lignende. Utviklingen av systemet vil følgelig primært være til bruk for B AS sin egen virksomhet.

Oppsummering

A har ikke forbeholdt seg en motytelse fra B AS som vederlag for tilskuddene.

A har ikke forbeholdt seg retten til å påvirke styringen av utviklingsprosjektet eller driften av B AS. A har imidlertid den overordnede forvaltningen av B AS gjennom eierskapet, og deltar også som bransjeorganisasjon og fasilitator i prosjektstyret.

Avtalen angir ingen misligholdsklausuler. A skal ikke benytte systemet i egen virksomhet.

Konkrete merknader til deler av skattekontorets begrunnelse

Skattekontoret har lagt vekt på at tilskuddene til B AS, for utvikling og drift av IT-systemet, fremstår som et klart alternativ til utvikling og drift i egenregi for [...] foreningen. Dette argumentet anføres å bygge på en misforståelse av to uttalelser fra Skattedirektoratet.

Når det gjelder BFU-2003-52 vises det til at direktoratet la vekt på at øremerkningen av tilskuddet var knyttet til "en bestemt stilling", samt at kommunen krevde rapportering om bruken av stillingen. Videre vises det til offentlige tilskudd til nedskriving av priser, og at slike tilskudd også har "øremerkede formål".

BFU-2003-52 må også leses i lys av Skattedirektoratets melding AV 4/2000, som omhandlet kommunale tilskudd til destinasjonsselskaper som skulle erstatte den profilering kommunene tidligere gjorde i egenregi.

Det anføres å være betydelige forskjeller mellom faktum i herværende sak og nevnte rettskilder. I denne saken er tilskuddet knyttet til B AS sitt vedtektsfestede formål og hele dets virksomhetsområde, mens tilskuddet i næringsrådssaken knyttet seg til opprettelsen av en konkret stilling med et konkret innhold.

Virksomheten i B AS ble etablert på bakgrunn av et forprosjekt i regi av A, men det var aldri meningen at A skulle stå som utvikler, driver og eier av IT-plattformen. A har aldri drevet med utvikling og drift av programvare i egenregi.

Om tilskudd mellom private

Merverdiavgiftshåndboken omtaler en upublisert BFU av 30.06.2011, vedrørende et investeringstilskudd fra en byggherre som bygde og solgte leiligheter til et serviceselskap i samme konsern, som skulle yte beboertjenester til sameiet. Denne saken er heller ikke sammenlignbar med herværende sak, ettersom bakgrunnen for tilskuddet var å øke etterspørselen etter byggherrens leiligheter. A har imidlertid ingen tilsvarende fordel av tilskuddene til B AS."

Merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet

Skattepliktige har i brev datert 10. oktober 2019 inngitt merknader til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Her fastholdes at Finansdepartementets tolkningsuttalelse knyttet til forskningstjenester er relevant for vurderingen av om tilskuddet er vederlag for tjenester fra B AS, og at den konkrete vurderingen av momentene tilsier at det ikke foreligger tilknytning mellom [...] foreningens tilskudd og en ytelse fra B AS og at tilskuddet ikke er en motytelse til en avgiftspliktig tjeneste.

Sekretariatet siterer fra merknadene;

"1. Om vurderingstemaet

Skattekontoret har vist til Oslo tingretts dom av 24. oktober 2013 (Studentenes Hus Nydalen AS). Saksøker anførte i saken at Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 om forskningstjenester måtte legges til grunn for den avgiftsrettslige vurderingen av Bis tilskudd til Studentenes Hus Nydalen AS (SHN). Retten la til grunn at uttalelsen hadde «begrenset betydning i var sak».

Etter vårt syn kan denne uttalelsen ikke tillegges vekt. For det første fikk saksøkeren medhold i at tilskuddene ikke var omsetning, basert på at tilknytningen mellom tilskuddet og SHNs prestasjoner ikke var tilstrekkelige. Retten bygde i stedet på tilknytningsvurderingen i P4-saken, som vi skal redegjøre for nedenfor.

For det andre fremkommer det ingen relevante omstendigheter i domspremissene som begrunner at omsetningsbegrepet skal vurderes etter andre momenter når den som yter tilskuddet er en privat aktør og ikke en offentlig aktør. Vi har i klagen pekt på at det ikke er tilstrekkelig å påvise et formål med et tilskudd fra en privat aktør, idet også offentlige tilskudd har et underliggende formål.

Dertil fremgår det av Merverdiavgiftshåndboken at tilskudd til forskning fra private stiftelser skal vurderes på samme måte som offentlige tilskudd.

Det kan også nevnes at utviklingen av IT-plattformen er et prosjekt som B AS har fått godkjent som et forsknings- og utviklingsprosjekt med skattefradrag for kostnader (SkatteFUNN). For å kvalifisere for fradrag i skatt for FoU-kostnader, må prosjektet være godkjent av Norges forskningsråd. Det er således paralleller mellom A`s tilskudd til B AS og tilskudd til forskning generelt, som tilsier at grensedragningen i Finansdepartementets uttalelse bør legges til grunn i denne salen.

Det er heller ikke påvist det er relevante omstendigheter i domspremissene i SHN-saken som begrunner at momentene kun er relevant for tilskudd til forskning.

Vi mener det er god grunn til å bruke de samme vurderingsmomentene som i Finansdepartementets uttalelse om forskning, på tilskudd som gjelder andre forhold. Det er neppe særlig kontroversielt at første til tredje kulepunkt er egnet til å konkretisere en eventuell motytelse, uavhengig av om tilskuddsyteren er en offentlig eller privat aktør. Spørsmålet om ytelsen er tilstrekkelig spesifikk, om tilskuddsyteren kan påvirke innholdet i ytelsen og om det finnes misligholdsklausuler hvor ytelsen er mangelfull, er egnet til å identifisere en forpliktelse til å levere en motytelse, uansett mottaker.

Det fjerde kulepunktet i Finansdepartementets tolkningsuttalelse, om ytelsen «primært anvendes ... til eget internt formål», er egnet til å påvise eller avvise tilknytningen mellom tilskuddet og ytelsen. Både SHN-saken og P4-saken inneholder vurderinger som har klare likhetstrekk med dette momentet.

I SHN-saken hadde Skatt øst, i vedtaket, lagt til grunn at tilskuddet var vederlag for «studentvelferdstjenester». Tingretten kom til at formålet med utbetalingen var ikke å kjøpe tjenester fra SHN, men å unngå kausjonsansvar for husleien.

Det hører med til vurderingen at BI er en privat undervisningsinstitusjon, hvor elevene betaler for undervisningen. Et levende studentmiljø må derfor antas å ha hatt betydning for antall elever ved skolen, og derigjennom omsetningen til Bl. Det var imidlertid ikke tilstrekkelig tilknytning for å anse BI som kjøper av studentvelferdstjenester.

Som nevnt over, ga tingretten uttrykk for å bygge på tilknytningskriteriet i P4-dommen. Spørsmålet i denne saken var om verdien av annonsørenes utdeling av premier til P4 sine lyttere, i radiokonkurranser arrangert av P4, skulle anses som omsetning av reklametjenester fra P4 til annonsørene.

Høyesterett kom til at omtale av annonsøren var forutsatt i avtalen om levering av premiene. Det var uten betydning at premiene ble levert direkte til lytterne. Premiene ble derfor ansett som en del av vederlaget for reklametjenestene som P4 ellers ytte til annonsøren. Det forelå derfor en gjensidig bebyrdende avtale.

Høyesterett kommenterte også at ytelsene hadde økonomisk verdi for P4:

"Hvorvidt det er et vilkår for avgift at ytelsen har økonomisk verdi for P4, tar jeg ikke standpunkt til. Men etter min vurdering har premiene slik verdi. P4 gjennomfører flere lytterkonkurranser hver dag, og det ville være underlig om dette ble gjort dersom en ikke regnet med lytterinteresse. Lytterinteresse må også annonsørene ha regnet med. Det er også vanskelig å tro at lytternes interesse er helt upåvirket av om verdien av premiene for alle disse konkurransene - at P4 krus og lignende er tilstrekkelig. P4 er avhengig av høye lyttertall for sin finansiering, og det er ikke noe som tyder på at promoteringsvirksomheten ikke bidrar til lytterinteresse på samme måte som andre programmer."

Drøftelsen viser at Høyesterett la til grunn at premiene hadde betydning for P4s egen virksomhet. Premiene måtte presumeres å bidra til høyere lyttertall og dermed høyere inntekter. Med andre ord, premiene skulle derfor anvendes til interne formål i P4.

At Høyesterett peker på hvilken egenverdi premiene hadde for P4, gir grunn å anta at det fjerde momentet i Finansdepartementets uttalelse, om bruk til egne formål, også har generell gyldighet i avgrensningen av tilskudd uten motytelse mot omsetning.

Som nevnt i klagen, er ikke A kjøper av programvarelisenser fra B AS, eller kjøper av programutviklingstjenester fra B AS. A sitt formål med tilskuddet er for å bidra til oppfyllingen av [...] samfunnsansvar, hvor stikkordene er leveringssikkerhet, riktig [...] og tilgjengelighet av [...] og [...] tjenester av god kvalitet til riktig pris i hele landet. A driver ingen [...] og mottar derfor ingen motytelse. Motivet for tildelingen er ikke å utnytte B AS sine produkter i egen aktivitet.

[...]

  1. Nærmere om skattekontorets konkrete bemerkninger

I klagen har vi anført at tilskuddet er knyttet opp mot B AS sitt vedtektsbestemte formål, og at formålet med tildelingen ikke er en spesifikasjon av en motytelse som innebærer at tilskuddet er vederlag for omsetning.

Skattekontoret skriver at B AS «kan sies å ha et snevert vedtektsfestet formål». Påstanden er ikke nærmere begrunnet. Vi tar avstand fra en slik karakteristikk, som hverken helt eller delvis kan begrunne at tilskuddet fra A er vederlag for tjenester.

Klager og skattekontoret er uenige i hvor grensen går for når en ytelse er tilstrekkelig spesifikk til at den kan anses som motytelse for et tilskudd. Spørsmålet må løses ut fra tolkning av rettskilder og subsumsjon. Skattekontoret går langt i å karakterisere ytelsene, men uten å knytte subsumsjonen til rettskilder:

"Etter skattekontorets syn er det ingen tvil om at midlene, etter avtalen har et tydelig øremerket formål ... Omsetningsbegrepet setter ikke skyhøye krav til detaljnivået i gjensidigheten i transaksjonen. ..." (Våre uthevinger.)

Begge disse uttalelsene er postulater som ikke er underbygget med henvisning til rettskilder. Imøtegåelse av anførslene i klagen med rene postulater, gir ingen fruktbar redegjørelse for hvor den rettslige grensen går mellom omsetning og tilskudd uten motytelse.

Videre legger skattekontoret til grunn at det må underforstås at det foreligger sanksjonsmuligheter ved mangelfull oppfyllelse:

"Skattekontoret vil videre mene at det åpenbart vil foreligge et mislighold av avtalen dersom B AS benytter midlene til noe annet enn utvikling og drift av det konkrete IT-systemet. ..." (Vår utheving.)

Forutsetningen for konklusjonen er at det foreligger en avtale, med andre ord gjensidig bebyrdende forpliktelser. Om det er gitt reguleringer av manglende oppfyllelse, er et ledd i en vurdering av om det foreligger en slik gjensidig bebyrdende avtale. Uttalelsen gir ingen mening fordi den forutsetter en konklusjon som drøftelsen av momentene skal gi.

Uttalelsens manglende innhold blir særlig fremtredende når skattekontoret hevder momentet ikke har betydning:

"Unnlatelsen av å innta en konkret regulering av misligholdsansvar i avtalen anses dermed ikke å ha særlig betydning."

Skattekontoret går her i rette med momentlisten i Finansdepartementets uttalelse, og sier at tredje kulepunkt ikke har vekt. Det faller på sin egen urimelighet. Det er tilstrekkelig å vise til at Skatteetaten regelmessig gjengir uttalelsen i bindende forhåndsuttalelser og i Merverdiavgiftshåndbokens utgaver.

Avslutningsvis hevder skattekontoret at prosjektet i B AS har stor betydning for A:

"At B AS skal realisere dette prosjektet har, slik skattekontoret ser det, stor betydning for [...] foreningen selv. I tillegg til at forprosjekteringen ble gjennomført i regi av [...] foreningen, vil foreningen altså bidra med investerings- og driftstilskudd på flere [...] millioner kroner."

Avsnittet imøtegår ikke anførslene i klagen, og det er vanskelig å få grep om hvilken betydning skattekontoret mener prosjektet har for A. Vi er enige i at tilskuddet er en forpliktelse for A. Men vi kan ikke se at det er påvist at A får noen motytelse for denne forpliktelsen, som kan utgjøre en «stor betydning» for A.

Skattekontoret anfører videre at A er involvert i prosjektet:

"[...] foreningen er dessuten fremdeles involvert i prosjektet. I klagen opplyses det at ved uenighet i prosjektstyret «løftes avgjørelsen til styret i A»"

Det er uklart om dette er en del av begrunnelsen for at prosjektet er av «stor betydning» for A, eller en anførsel om at A som oppdragsgiver påvirker utførelsen av oppdragstakers tjeneste.

Merknaden imøtegår uansett ikke anførselen i klagen, hvor det fremgår at A ikke skal benytte IT-plattformen til egne interne formål. Det vises videre til at A bare fasiliterer prosjektet, og i den utstrekning avgjørelser tas i styret til A, så beror det på at medlemmene i styret representerer brukerne, [...], og ikke A som bransjeforening med egeninteresse i plattformen."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 27. november 2019 kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Det presiseres i merknadene at anførslene i klagen fastholdes. I tillegg presiseres følgende som siteres;

"1 A er ikke mottaker av ytelser

I innstillingen på side 19, fjerde avsnitt i den konkrete begrunnelsen, fremgår det:

"Etter sekretariatets vurdering er kravet til «levering» oppfylt. B AS leverer og yter tjenester i form av tilgang til IT-plattformen, herunder programvarelisens og program utviklingstjenester. . .."

Innstillingen skiller ikke mellom [...], som skal benytte programvaren, og A («A»), som gir tilskuddet. Eksempelvis fremgår dette av sjette avsnitt:

"Sekretariatet mener at IT-plattformen må anses som et konkret produkt som gir [...] en konkret ytelse (tilgang til systemet). ..."

Det er uten betydning at [...] skal bruke programvaren. Det er ikke [...] som yter tilskuddet.

A vil ikke benytte programvaren i egen virksomhet, og får ingen tilgang til lisenser, hverken som eier eller lisenshaver. Dette følger direkte av tilsagnsdokumentet.

Det er dessuten uriktig at B AS leverer «programutviklingstjenester», hverken til [...] eller til A. Utsagnet har ingen dekning i avtaler eller faktiske forhold for øvrig.

2 Det er uten betydning at noen nyter godt av tilskuddet

Øverst på side 20 i innstillingen fremgår det at [...] nyter godt av tilskuddet og at det er uten betydning hvem som yter tilskuddet:

"... At det er andre enn den som betaler, som nyter godt av ytelsene, kan ikke alene medføre at det ikke foreligger et gjensidig bebyrdende forhold mellom [...] foreningen og B AS, jf overnevnte BFU-2003-52."

Med et slikt argument er alle tilskudd omsetning. Det kan ikke medføre riktighet.

Problemstillingen er uriktig formulert. Spørsmålet er ikke om det forhold at en annen betaler tilskuddet utelukker tilknytning, men om betalingen har tilstrekkelig tilknytning til motytelsen.

Sentralt i vurderingen av tilknytning er om resultatet skal brukes av yteren til «egne interne formål», jf. Finansdepartementets tolkningsuttalelse.

Det foreligger ingen tilknytning mellom tilskuddet og en motytelse fra B AS, idet IT-plattformen vil være B AS sin eiendom og utvikling og drift av denne vil skje for B AS sin regning og risiko. A skal ikke bruke IT-plattformen i egen virksomhet, hverken som eier eller lisenshaver.

Vi har i klagen påpekt at BFU'en gjaldt et forhold der et kommunalt tilskudd var øremerket for å utføre en oppgave tidligere utført av kommunen. Sekretariatet mener dette er sammenlignbart (side 20, fjerde avsnitt andre setning):

"... Det vises i denne sammenheng til at prosjektet ble påbegynt av [...] foreningen selv, at prosjektet fullføres av B AS (stiftet av [...] foreningen) og at prosjektet finansieres av [...] foreningen. ..."

Å legge vekt på at tilskuddet finansierer utviklingen av IT-plattformen er et sirkelresonnement som ikke har verdi. Alle tilskudd finansierer noe.

Det avgjørende er at A ikke har drevet utvikling av programvare, og dette er en oppgave som fullt ut ligger innenfor formålet med etableringen av B AS. Programutviklingen utføres av C, etter avtale med B AS. Det er konstruert å hevde at selskapet har overtatt en oppgave som er påbegynt av A, og forholdet er ikke sammenlignbart med det som fremkommer av BFU'en.

Det er for øvrig uten betydning at A fasiliterer prosjektet. I den utstrekning det tas avgjørelser i A`S styre, beror det på at medlemmene i styret representerer brukerne, [...]. Brukerne er nærmest til å gi relevante innspill til utformingen av funksjonaliteten i IT-plattformen.

3 Konklusjon

Klager fastholder at tilskuddet ikke har tilstrekkelig tilknytning til en motytelse, og de avgjørende faktorene er at:

  • Resultatet av utviklingsarbeidet, IT-plattformen, er B AS sin eiendom, at denne utvikles for B AS sin regning og risiko, og
  • IT-plattformen skal ikke benyttes i A sine interne aktiviteter, hverken som eier eller rettighetshaver som kan utstede lisenser, eller som bruker."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Generelt om vurderingstemaet

Skattekontoret bemerker innledningsvis at Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15.06.2001 omhandler når offentlige tilskudd skal anses omfattet av omsetningsbegrepet. Skattekontoret peker på at momentene som her fremgår er særskilt rettet mot denne grensedragningen. Selv om momentene også i en viss grad kan ha betydning for bedømmelsen av "tilskudd mellom private", kan denne uttalelsen altså ikke overføres ukritisk til bedømmelsen av andre typer av rettsforhold.

I Oslo tingretts dom av 24.10.2013 (Studentenes Hus Nydalen AS), som også gjaldt spørsmålet om "tilskudd mellom private" skulle anses som omsetning, ble uttalelsen for øvrig ansett lite relevant:

"Finansdepartementets tolkningsuttalelse om omsetningsbegrepet knyttet til forskningstjenester får også begrenset betydning i vår sak. Momentene i pkt. 2 i tolkningsuttalelsen, som også er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken, er knyttet til offentlige tilskudd. Retten kan ikke se at avgiftsreguleringen av studentkantiner gir grunnlag for noen generelle slutninger som får betydning for vår sak."

I nevnte dom tas følgende utgangspunkt for vurderingen:

"Retten er enig med skattekontoret i at det ikke er nødvendig at det foreligger noen uttrykkelig avtale om ytelse mot ytelse, og at det er realitetene som er avgjørende."

Konkrete bemerkninger til klagers anførsler

I klagen anføres det for det første at tilskuddene må anses som mer generelle tilskudd for at B AS skal kunne realisere sin virksomhet iht. formålsparagrafen, i motsetning til at de kan sies å ha øremerkede formål. Skattekontoret kan ikke slutte seg til denne vurderingen.

Skattekontoret viser til at det av avtalens pkt. 5 klart fremgår at "Investeringstilskuddet og Driftstilskuddet skal gå til investering og drift av IT-plattformen". Tilskuddene er på denne måten direkte knyttet opp mot at B AS skal realisere det prosjektet som ble forprosjektert av [...] foreningen.

Selv om B AS også kan sies å ha et snevert vedtektsfestet formål, inneholder avtalen en tydelig betingelse om hva tilskuddene skal benyttes til, i motsetning til at B AS kan sies å motta generelle tilskudd der mottaker står relativt fritt til selv å velge hva midlene skal benyttes til. Det vises også til at avtalens betingelse om bruken av midlene vil gjelde uavhengig av om B AS eventuelt skulle endre sitt formål eller utvide sin virksomhet i fremtiden.

Etter skattekontorets syn er det altså ingen tvil om at midlene, etter avtalen, har et tydelig øremerket formål – på samme måte som tilskudd som er øremerket for å finansiere en konkret stilling. At betingelsen nøyer seg med å angi et øremerket formål, uten å oppstille nærmere konkrete tekniske spesifikasjoner til IT-systemet, kan skattekontoret ikke se betydningen av. Omsetningsbegrepet stiller ikke skyhøye krav til detaljnivået i gjensidigheten i transaksjonen. En konkret betingelse eller et øremerket formål er, slik skattekontoret ser det, tilstrekkelig til at dette momentet kan tale i retning av tilstrekkelig gjensidighet.

Skattekontoret vil videre mene at det åpenbart vil foreligge et mislighold av avtalen dersom B AS benytter midlene til noe annet enn utvikling og drift av det konkrete IT-systemet. Selv om avtalen ikke inneholder uttrykkelige bestemmelser om mislighold, følger dette altså, slik skattekontoret ser det, uten videre av alminnelige privatrettslige prinsipper. Unnlatelsen av å innta en konkret regulering av misligholdsansvar i avtalen anses dermed ikke å ha særlig betydning.

Samlet sett viser skattekontoret til at de aktuelle tilskuddene er betinget av at de skal gå til utvikling og drift av et IT-system som ble forprosjektert av [...] foreningen, der tilskuddsmottaker er et datterselskap stiftet av [...] foreningen for å realisere prosjektet. At B AS skal realisere dette prosjektet har, slik skattekontoret ser det, åpenbart også stor betydning for [...] foreningen selv. I tillegg til at forprosjekteringen ble gjennomført i regi av [...] foreningen, vil foreningen altså bidra med investerings- og driftstilskudd på flere [...] millioner kroner. [...] foreningen er dessuten fremdeles involvert i prosjektet. I klagen opplyses det at ved uenighet i prosjektstyret "løftes avgjørelsen til styret i A".

Etter en helhetsvurdering av omstendighetene i saken fastholder skattekontoret at B AS må anses for å levere en motytelse til [...] foreningen som vederlag for de skisserte investerings- og driftstilskuddene til IT-systemet, slik at det vil foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. § 1-3 første ledd bokstav a."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og i redegjørelsen gjengitt over. Sekretariatet vil imidlertid knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

  • Det må foreligge en ytelse ("levering"),
  • Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
  • Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at "[A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s.54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A).

I de tilfeller det ytes støtte i form av tilskudd, gitt enten av det offentlige eller private, oppstår spørsmålet om støtten representerer vederlag for levering/ytelse slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning.

I "Lærebok i merverdiavgift" av Gjems-Onstad m.fl. side 85 er det trukket frem at "En viss forventning om at støtten skal resultere i en viss type produksjon, kan ikke være tilstrekkelig. Det må dreie seg om noe mer forpliktende hvis det skal foreligge en gjensidig bebyrdende transaksjon og dermed omsetning." Videre står det at "[v]ed støtte til vareprodusenter må tilskuddet vanligvis anses som vederlag for levering hvis den knytter seg til konkrete vareleveranser. Støtte til generell produktutvikling kan derimot normalt ikke regnes som vederlag for levering av varer."

På side 86 står det videre at "[f]orskningsaktiviteter finansiert av næringslivet som regel vil være knyttet opp til en motytelse. Det skal vanligvis skje en levering ifølge avtalte spesifikasjoner. Denne type oppdragsforskning er avgiftspliktig. Det dreier seg her om juridiske forpliktelser til å yte noe tilbake, ikke bare om tilskudd som gis med en viss forventning om at støtten brukes fornuftig eller i samsvar med formålet."

Sekretariatet går med dette over til å vurdere hvorvidt investerings- og driftstilskuddet fra [...] foreningen til B AS knyttet til utvikling og drift av en ny IT-plattform ("IT-plattformen") representerer vederlag for omsetning.

Konkret vurdering

For at det skal foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand må tre kumulative vilkår være oppfylt, jf. ovenfor. Det hele beror på en konkret helhetsvurdering.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at investerings- og driftstilskuddet som planlegges utbetalt fra [...] foreningen til B AS må anses som omsetning etter merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. § 3-1, ved at det leveres tjenester i form av tilgang til IT-plattformen/datasystemet mot vederlag. Det skal derfor beregnes utgående merverdiavgift av tilskuddet. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Etter sekretariatet vurdering er kravet til "vederlag" oppfylt. Det i denne forbindelse tilstrekkelig å vise til at det oppebæres vederlag gjennom de aktuelle tilskudd.

Etter sekretariatets vurdering er kravet til "levering" også oppfylt. B AS leverer og yter tjenester i form av tilgang til IT-plattformen, herunder bl.a. programvarelisens. Dette er tjenester som i seg selv er avgiftspliktige i henhold til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c, jf. § 3-1. Sistnevnte synes også å være i tråd med skattepliktiges egen vurdering i anmodningens punkt 2.

Det avgjørende i denne saken er slik sekretariatet ser det om det foreligger en konkret gjenytelse ("mot") mellom ytelsen fra B AS og [...] foreningens tilskudd/vederlag, det vil si om det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene, jf. Høyesteretts uttalelse i Rt-2004-738 (P4).

Sekretariatet mener at IT-plattformen må anses som et konkret produkt som gir [...] en konkret ytelse (tilgang til systemet). Sekretariatet er i denne forbindelse enig i – og viser til - skattekontorets vurdering om at tilskuddene må anses å ha et tydelig øremerket formål (IT-plattformen). Dette i motsetning til generelle driftstilskudd der mottaker i stor grad selv velger hva midlene skal benyttes til. Sekretariatet er også enig i skattekontorets vurdering om at tilskuddene vil være betinget av at B AS skal utvikle og drifte den konkrete IT-plattformen.

Etter sekretariatets oppfatning følger det av avtalen mellom partene, jf. anmodningen, at tilskuddet i denne saken er betinget av at B skal yte en på forhånd bestemt og spesifikk levering, og ikke at [...] foreningen kun har "en viss forventning om at støtten brukes fornuftig eller i samsvar med formålet", jf. "Lærebok i merverdiavgift" av Gjems-Onstad m.fl. side 85 og 86 nevnt ovenfor. Det vises også til at tilskuddene i denne saken vil utgjøre betydelige beløp som klart indikerer at tilskuddene gis for å oppnå et konkret resultat av stor betydning for [...] foreningen og det enkelte [...].

De ovennevnte forhold taler med tyngde for at det foreligger gjensidig bebyrdende forpliktelser mellom [...] foreningen og B AS.

Skattepliktige anfører at [...] foreningen ikke er kjøper og bruker av tilgangen til IT-plattformen.

Til dette vil sekretariatet bemerke at det er [...] samlet, eller det enkelte [...] som synes å være direkte mottaker av de tjenester som B AS leverer. At det er andre enn den som betaler, som nyter godt av ytelsene, kan imidlertid ikke alene føre til at det ikke foreligger et gjensidig bebyrdende forhold mellom [...] foreningen og B AS, jf. ovennevnte BFU-2003-52.

Sekretariatet vil bemerke at Oslo tingretts avgjørelse i SNH (Utv-2013-1968) også viser at hvis støtte gis for å oppnå konkrete ytelser kan det foreligge omsetning hvis ytelsene er til nytte for støttegiver, selv om de direkte retter seg mot andre, jf. også "Lærebok i merverdiavgift" av Gjems-Onstad m.fl. side 85. Etter sekretariatets oppfatning er det liten tvil om at IT-plattformen er av stor nytte for [...] foreningen i dette tilfellet. Det vises til [...] foreningens hovedoppgaver beskrevet ovenfor. Selv om tilgangen til IT-plattformen må anses å direkte være rettet mot [...] som sådan medfører ikke dette at det ikke kan være tale om konkret gjenytelse og omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Skattepliktige anfører at det av [...] foreningen ikke er gitt nærmere retningslinjer for bruken av midlene, herunder krav til tekniske spesifikasjoner.

Til dette vil sekretariatet bemerke at IT-plattformen må anses spesifikk nok, og at det må antas at [...] foreningen, herunder [...] i Norge, sammen med B AS er enige med hensyn til omfang og kvalitet på det produkt (IT-plattformen) som skal utvikles. Det vises i denne forbindelse til at prosjektet ble påbegynt av [...] foreningen selv, at prosjektet fullføres av B AS (stiftet av [...] foreningen) og at prosjektet finansieres av [...] foreningen. At [...] foreningen videre ikke i særlig grad er involvert i de tekniske spesifikasjoner kan ikke anses som avgjørende momenter for at det ikke foreligger en gjensidig bebyrdende avtale. Det vil være naturlig at selve utformingen av de tekniske spesifikasjoner vil være overlatt til leverandør med slik fagekspertise, som utvikler dette i tråd med den omforente funksjonen til IT-plattformen. Sekretariatet vil også peke på at dersom det oppstår uenighet i prosjektstyret vil avgjørelsen løftes til styret i [...] foreningen. [...] foreningen må derfor også anses for fremdeles å være involvert i prosjektet.

Når det gjelder det forhold om tilskuddsyter har rett på erstatning eller kompensasjon dersom tjenesten blir mangelfullt utført vil sekretariatet bemerke at det ikke er et avgjørende moment for at det ikke foreligger en gjensidig bebyrdende avtale. Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til avgjørelsen fra Oslo tingrett i SHN-saken hvor det fremgår at muligheten for å fremme rettslige krav kun vil være et moment som taler for at det foreligger en omsetning, men at det etter en helhetsvurdering kan foreligge en konkret gjenytelse selv om støttegiver ikke kan fremme rettslige krav.

Sekretariatet viser til at avtalen mellom partene i foreliggende sak ikke synes å inneha noen nærmere regulering om mangler ved leveransen. Som det fremgår ovenfor er ikke dette avgjørende i relasjon til om det foreligger en konkret gjenytelse. I denne forbindelse vil sekretariatet vise til at B AS er et datterselskap av tilskuddsyter. Av denne grunn kan det ikke tillegges nevneverdig vekt at avtalen ikke innehar regulering av rettslige krav mellom partene. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke, jf. skattepliktiges anførsel, at for støtte i form av tilskudd, gitt enten av det offentlige eller private, vil det samme spørsmålet gjøre seg gjeldende; om støtten representerer vederlag for levering av varer eller tjenester slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning. Etter sekretariatets oppfatning vil vurderingen av omsetningsbegrepet være lik uavhengig av om tilskuddsyter er en offentlig aktør eller privat aktør, jf. den rettslige gjennomgangen ovenfor. Sekretariatet antar likevel at tilskudd som ytes fra en offentlig aktør i praksis oftere ikke vil være å anse som vederlag for en ytelse enn det som vil være tilfelle for tilskudd som ytes fra en privat aktør. Det vises til at det offentlige gir bidrag og støtte i mange former, og med mange forskjellige samfunnsnyttige formål uten at man forventer noen konkret gjenytelse i egentlig forstand. For alle formål finner sekretariatet at tilknytningsvurderingen i dette tilfellet er oppfylt og sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på betydningen av det offentlige eller det private som tilskuddsyter.

Sekretariatet mener med dette at [...] foreningen må anses for å motta en motytelse fra B AS og at vilkåret om sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot") er oppfylt.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at samtlige vilkår for å anse noe som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. § 3-1. Investerings- og driftstilskuddet som planlegges utbetalt fra [...] foreningen til B AS vil således representere vederlag for omsetning og B AS skal derfor beregne utgående merverdiavgift av tilskuddet.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet vil kort bemerke at vi i drøftelsen ovenfor hadde lagt til grunn følgende beskrivelse av leveransen;

"Etter sekretariatets vurdering er kravet til "levering" også oppfylt. B AS leverer og yter tjenester i form av tilgang til IT-plattformen, herunder programvarelisens og programutviklingstjenester."

Skattepliktige har påpekt at det er uriktig å omtale skattepliktiges leveranse som "programutviklingstjenester". Sekretariatet vil bemerke at denne betegnelsen ble hentet fra skattepliktiges merknader til redegjørelsen side 3 vedrørende anførselen om at A verken kjøper programvarelisenser eller programutviklingstjenester fra B AS. Sekretariatet beklager bruk av denne beskrivelsen dersom skattepliktige mener at dette ikke er riktig, og vi har nå fjernet dette fra drøftelsen ovenfor. Det bemerkes imidlertid at dette ikke har eller har hatt noen betydning for vurderingen og konkusjonen i saken.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår av drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.01.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Helene Haugland, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Harald Sigurd Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Husby og Haugland sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Hines og Olsen mener at det mellom foreningen og skattepliktige ikke foreligger avtale om en konkret motytelse for tilskuddene som tilsier at forholdet kan karakteriseres som omsetning. At tilskudd gis med et formål, er ikke tilstrekkelig til at dette i seg selv kan karakteriseres som en motytelse. Det fremgår av utkastet til avtale at investeringstilskuddet og driftstilskuddet er å anse som en gave og ikke vil innebære noe krav på motytelse eller vederlag. Kravet om gjensidig bebyrdende avtale, slik dette er formulert blant annet i HR-2019-273 (Tengsareid) og Finansdepartementets uttalelser, er da ikke oppfylt. Verken investerings- eller driftstilskuddet kan anses som omsetning og følgelig skal det ikke beregnes merverdiavgift av tilskuddene.

Nemnda traff deretter følgende

                                                          K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.

[...] foreningens tilskudd vil anses som vederlag for omsetning fra B AS.