Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Omfanget av avgiftsfritak for elektroniske nyhetstjenester

  • Publisert:
  • Avgitt: 10.06.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 80/2020

Saken gjelder omfanget av avgiftsfritaket for elektroniske nyhetstjenester i merverdiavgiftsloven § 6-2, nærmere bestemt hvordan begrepet "i hovedsak" i merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1 bokstav a skal forstås.

Omtvistet beløp er samlet kr 1 475 742.

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 6-2, merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1 bokstav a,

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er et heleid norsk datterselskap av B AS, som selger tv-tjenester til privat- og bedriftskunder gjennom salg av ulike kanalpakker. Selskapet tilbyr [...].

Selskapet mottar også vederlag knyttet til omsetning av dekoder, [...] ([...]) mv.

Selskapet anmodet i brev av 30. mai 2016 Sentralskattekontoret for storbedrifter (sentralskattekontoret) om en veiledende uttalelse vedrørende fritaket for elektroniske nyhetstjenester i mval. § 6-2. Spørsmålet var hvordan fritaket skulle praktiseres ved omsetning av tv-kanalpakker, herunder hvilke kanaler som var omfattet av fritaket, og avgiftsbehandlingen av tilleggsytelser som dekoder mv.

Sentralskattekontoret avga en veiledende uttalelse den 22. september 2016. Det ble lagt til grunn at minst 80 % av innholdet i den enkelte tv-kanal må være nyhets- og aktualitetsstoff for å komme inn under fritaket i mval. § 6-2, jf. mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a.

Videre kom kontoret til at andre ytelser som dekoder [...].

I brev av 22. desember 2016 opplyste selskapet om at de ikke ville følge sentralskattekontorets veiledende uttalelse.

Sentralskattekontoret varslet den 3. juli 2017 om endring av utgående merverdiavgift på omsetningen av tv-tjenester for mva-meldingen for 5. og 6. termin 2016, og 1. og 2. termin 2017. Varselet gikk ut på at det ved beregningen av utgående merverdiavgift måtte legges til grunn at det kun var kanaler med nyhets- og aktualitetsstoff på minst 80 % som ville være omfattet av fritaket i mval. § 6-2, jf. mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a, og at omsetningen av andre ytelser som dekoder, [...] mv. [...].

Selskapet kom med merknader til varselet i brev av 29. september 2017, hvor de fastholdt sitt syn om at alle kanaler med mer enn 50 % aktualitets- og nyhetsstoff er fritatt for merverdiavgift. De anførte at dekodere, [...] mv. [...].

Sentralskattekontoret anmodet om tilleggsopplysninger i e-post av 4. oktober 2017, hvor det blant annet ble bedt om nærmere opplysninger og beskrivelser av hvordan tallene var beregnet i forhold til totalomsetningen og omsetningen av de ulike kanalpakkene, herunder hva 50- og 80 % var beregnet av.

Tilleggsopplysninger ble gitt i brev av 13. oktober 2017. Her ble det med et konkret eksempel, «[...]», redegjort nærmere for hvordan omsetningen av en kanalpakke typisk vil se ut, og hvordan grunnlaget for den avgiftsfrie andelen er beregnet ut fra et hovedsakelighetskrav på hhv. 50- og 80 %.

Sentralskattekontoret fattet den 4. juni 2018 vedtak om økning av utgående merverdiavgift i tråd med uttalelsen av 22. september 2016 og varslet endring av 3. juli 2017, med kr 977 321 for året 2016 og kr 925 779 for året 2017. Vedtaket bygget på selskapets egen fordelingsmetode hvor avgiftsfri og avgiftsbelagt omsetning er beregnet ut fra antall avgiftsfrie og avgiftsbelagte kanaler i den aktuelle kanalpakken. Fordelingsmetoden viser grunnlaget for den avgiftsfrie andelen ut ifra et hovedsakelighetskrav på hhv. 80 og 50 %, hvor vedtaket da legger til grunn 80 %.

Selskapet ved C påklaget sentralskattekontorets vedtak ved klage av 12. juli 2018.

[...]."

Sekretariatet bemerker at den delen av vedtaket og klagen som omfatter spørsmål om omsetning av tilleggstjenesten dekoder, [...] er trukket og skal ikke behandles i denne omgang, jf. korrespondanse med skattekontoret og skattepliktige. I det følgende er vurderinger knyttet til dette forhold utelatt.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 1. oktober 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 17. april 2020. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 11. mai 2020. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktige har i brev datert 20. mai 2020 inngitt ytterligere merknader til innstillingen. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet påklager vedtaket i sin helhet. Selskapet er uenig i sentralskattekontorets rettslige vurdering, både hva gjelder avgiftsbehandlingen av tv-kanalpakkene og [...]. Selskapet er uenig i at begrepet «i hovedsak» i mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a skal forstås slik at nyhets- og aktualitetsstoff må ha et omfang på 80 % eller mer for at fritaket skal komme til anvendelse.

[...]

4.1 TV-kanalpakkene
4.1.1 Rettslig vurdering

Selskapet har vist til at avgiftsfritaket for elektroniske nyhetstjenester finnes i mval. § 6-2 første ledd. I bestemmelsens annet ledd fremgår det at departementet kan gi forskrift om hva som menes med elektroniske nyhetstjenester. Elektroniske nyhetstjenester er i mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a definert som elektroniske tjenester som «i hovedsak inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff». Uenigheten består i forståelsen av begrepet «i hovedsak» i mva-forskriften.

Selskapet mener at «i hovedsak» må forstås som mer enn 50 %, og mener å finne støtte for dette i en tolkning av rettskildene til mval. § 6-2.

Selskapet har anført at «i hovedsak» etter en naturlig språklig forståelse må forstås slik at det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt. Dette underbygges med at en rekke ordbøker på nettet legger til grunn at begrepet «mest» er synonymt med «i hovedsak» / «hovedsakelig». Videre underbygges det med hvordan begrepet benyttes i andre lover. Selskapet hevder at deres gjennomgang av begrepet i andre lover viser at lovgiver klart og tydelig presiserer overvekten der de mener at «i hovedsak» / «hovedsakelig» skal forstås som noe annet alminnelig overvekt. Som støtte for dette vises det til forbrukerlovgivningen som forbrukerkjøpsloven § 1 og avtalelovens § 37, skattelovens § 2-1, 10. ledd og merverdiavgiftsloven §§ 3-28 og 6-3.

Selskapet anfører videre at lovforarbeidene, Prop. 1 LS (2015-2016), støtter at det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt. Det finnes ingen direkte anvisninger om begrepets innhold i lovens forarbeider, og om det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt eller om det kreves mer. Det fremkommer videre av forarbeidene at definisjonen av elektroniske nyhetstjenester i størst mulig grad bør samsvare med definisjonen av papiraviser, og at det derfor skal sees hen til hvordan fritaket for papiraviser i mval. § 6-1 er praktisert. Forarbeidene forutsetter at det gjelder et hovedsakelighetskrav også i det ordinære fritaket for papiraviser, og at det ved vurderingen av innholdskravet i mval. § 6-2 blir avgjørende å ta stilling til hvordan hovedsakelighetskriteriet er å forstå i det ordinære fritaket for aviser i mval. § 6-1. Siden hovedsakelighetskravet i mval. § 6-1 hverken fremkommer av lovtekst eller forskrift anføres det at man må se hen til hvordan det er praktisert.

Selskapet viser dernest til at Skattedirektoratets fellesskriv av 26.02.2016, vedrørende praktiseringen av mval. § 6-2, bekrefter det som fremkommer av lovforarbeidene om at innholdskravet i mval. § 6-2 kun er en videreføring av det innholdskravet som ligger i det ordinære avisfritaket i mval. § 6-1.

Selskapet går så inn på praktiseringen av avisfritaket i mval. § 6-1, og starter med å vise til det som er sagt om innholdskravet i mval. § 6-1 i Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok. Det siteres:

«Ved avgrensningen av merverdiavgiftslovens avisbegrep er det lagt til grunn den definisjon som Dagspresseutvalget av 1966 foreslo, skulle brukes ifm. tildeling av produksjonsstøtte mv. til dagsaviser.

Definisjonen, som er gjengitt i Av 13/85 av 26. august 1985, er som følger:

1) Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsforbund og som kommer ut minst 2 ganger ukentlig.

2) Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minst to ganger pr. uke (her er vilkåret i § 6-1 ett nummer ukentlig), gjennom nyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter og aktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kommuner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarlig redaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av 1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentlig tilgjengelige pristariffer.

3) Aviser som bare utkommer 1 gang ukentlig, men som ellers innfrir kravene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressen dersom de har et idémessig eller politisk grunnlag, slik som f.eks. «Folkets Framtid», «Friheten» og «Orientering». Norsk Presseråd tar avgjørelsen i slike saker.»

Det vises til at Dagspresseutvalget ikke oppstiller noe hovedsakelighetsvilkår, og at det uansett ikke er noe spor av et innholdskrav på 80 % slik sentralskattekontoret legger til grunn. Det anføres at det er relevant å se hen til avgiftspraksis knyttet til mval. § 6-1, og hvorvidt det av denne praksis kan utledes et innholdskrav på 80 %. Selskapet hevder at deres gjennomgang av både publiserte- og ikke publiserte avgjørelser og uttalelser knyttet til papiraviser ikke viser en eneste uttalelse/avgjørelse fra forvaltningen som tilsier et innholdskrav på hele 80 % nyhets- og aktualitetsstoff. Det vises til klagens punkt 2.4 for en nærmere gjengivelse av de konkrete sakene sitert fra Merverdiavgiftshåndboken. Selskapet poengterer selv at disse sakene sier lite om innholdskravet, med unntak av Søndag Søndag.

Selskapet anfører at sentralskattekontoret ikke kan vise til noen avgjørelser/uttalelser i sitt vedtak som underbygger et innholdskrav på 80 %. Tvert imot hevdes det at Finansdepartementets vurdering av Søndag Søndag og Skattedirektoratets eksplisitte henvisning til Finansdepartementets vedtak vedrørende Søndag Søndag betyr at administrativ praksis gir holdepunkter for at 51 % nyhets- og aktualitetsstoff er tilstrekkelig for å være omfattet av fritaket.

Selskapet tilbakeviser videre sentralskattekontorets anførsel i vedtaket om at Finansdepartementets avgjørelse i Søndag Søndag ikke knytter seg til en tolkning av hovedsakelighetskriteriet. Departementet måtte nødvendigvis også ta stilling til innholdskravet når de konkluderte med at betingelsene for avgiftsfritaket var oppfylt.

De anfører videre at dersom man skulle foreta en helhetsvurdering som dagspresseutvalgets definisjon, avgiftspraksis og Skattedirektoratets uttalelse av 26.02.16 til en viss grad legger opp til, er det vanskelig å hevde at Søndag Søndag skal være fritatt, og ikke de omtvistede kanaler som eksempelvis NRK 1 når det sees hen til formålet bak bestemmelsen.

Avslutningsvis viser selskapet til et notifikasjonsbrev fra Finansdepartementet til ESA i forbindelse med innføringen av fritaket. Det siteres;

«The reasoning behind the criterion is that the broad and general news and current affairs media perform at particular democratic function in promoting an open an enlightened public depate. By informing citizens about current events and political questions, these media stimulate public opinion-forming and political debate, which in turn provides individuals with a basis independent and active participation in public affairs and democratic processes like elections."

Etter selskapets vurdering treffer departementets beskrivelser NRK 1 med et innholdskrav på 73 %. Det anføres videre at kanalene til andre tilsvarende utenlandske allmennkringkastere i det alt vesentlige har sammenfallende innhold som kanalene til NRK, slik at [...] alle må anses som avgiftsfritatte nyhets- og aktualitetskanaler.

[...]"

Sekretariatet siterer følgende fra skattepliktiges anførsler i vedtaket side 7-9;

"Vi har nedenfor redegjort nærmere for hvordan omsetningen av en kanalpakke typisk vil se ut, og hvordan grunnlaget for den avgiftsfrie andelen er beregnet ut fra et hovedsakelighetskrav på hhv. 80 og 50 prosent

Fordelingsmetode

Som det fremgår av både lovforarbeidene samt Skattedirektoratets fellesskriv av 26. februar 2016 har Selskapene som leverandør av kanalpakker som både inneholder nyhetsbaserte- og ikke-nyhetsbaserte kanaler, en plikt til å "splitte" det samlede vederlaget for kanalpakkene i henholdsvis en avgiftspliktig og avgiftsfritatt del.

Vi kan ikke se at det i lov, forskrift, forarbeider eller fellesskriv gis noen klare anvisninger på hvordan fordelingen av vederlaget mellom henholdsvis avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktig kanaler skal skje. Det klare utgangspunktet må da som ellers være at fordelingen må baseres på et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

Vi har kommet til at den eneste fornuftige fordelingsmetoden vil være en fordeling der man sammenstiller antall avgiftsfrie og avgiftsbelagte kanaler i den aktuelle kanalpakken. Dette synes Kontoret å være enig i jf. tidligere korrespondanse. De ulike kanaler vil da på tvers av sin avgiftsmessige status anses som likeverdige, noe som fremstår som mer forsvarlig enn en umulig regneøvelse knyttet den enkelte kanals konkrete markedsverdi.

[...]

Fordeling pr. kanalpakke – et eksempel

Produktpakkene vil med tiden kunne bli endret, noe som da naturligvis også kan påvirke fordelingsbrøken i de enkelte produkt- og/eller kanalpakkene.

Vår vurdering omkring hvordan omsetningen for de enkelte kanalpakker skal behandles rent avgiftsmessig er inndelt i flere trinn. Først må man finne programinnholdet i den enkelte kanal, dvs. vurdere hvert program ut fra om det er nyhets- eller aktualitetsbasert. Nyhetssendinger og andre aktualisertbaserte program vil således trekkes ut. Ved å se på kanalinnholdet over for eksempel en ukes tid, så kan man finne forholdstallet mellom programmer som havner innen eller utenfor denne kategorien. Resultatet er dermed en prosentfordeling som da må vurderes opp mot et eventuelt hovedsakelighetskrav.

Spørsmålet om kanalen anses som fritatt fra merverdiavgift vil da naturligvis måtte skje ut fra hvordan dette hovedsakelighetskravet skal tolkes.

Kontoret sitt syn er at en kanal må inneha mer enn 80 % av nyhets- og aktualitetsinnhold for å kunne bli ansett som avgiftsfri. Vår vurdering er som nevnt at det her må være tilstrekkelig med 51 % nyhets- og aktualitetsinnhold for å være omfattet av fritaket.

Som et eksempel velger vi å trekke frem kanalpakken «[...]» slik beskrevet av oss tidligere. Kanalpakken har omtrent [...] kanaler etter at man har trukket ut kanaler som åpenbart vil gi et feilaktig bilde av det reelle tv-tilbudet, herunder lokalkanalene unntatt 1 stk. Denne kanalpakken har hatt en veiledende bruttopris på kr. [...] pr/mnd.

For å finne hvordan omsetningen i denne kanalpakken skal fordeles, så må man derfor ta en vurdering av programinnholdet i den enkelte kanal, og sammenstille disse opp mot øvrige kanaler i pakken.

I og med at Kontoret og Selskapene har ulikt syn på hvorvidt det kreves 50 eller 80 prosent nyhets-og aktualitetsinnhold i den enkelte kanal for å være fritatt for merverdiavgift, så har vi for ordens skyld også trukket frem disse i vårt eksempel.

Vi har vurdert følgende 8 av [...] kanaler i kanalpakken «[...]» for å inneholde mer enn 80% nyhets- og aktualitetsstoff.

[...]

Videre er det 2 kanaler som vi mener må anses som fritatt for merverdiavgift ettersom de inneholder mer enn 50 % nyhets- og aktualitetsstoff. Kanalene har imidlertid mindre enn 80 % nyhets- og aktualitetsinnhold, og ut fra Kontorets syn er disse to kanalene dermed å anse som «omtvistede».

De to omstridte kanalene i kanalpakken «[...]» er følgelig:

[...]

Etter vårt syn og ut fra eksempelet fra kanalpakken «[...]» legges det dermed til grunn at 10/[...] kanaler, dvs. [………] % av kanalene anses å være fritatt fra merverdiavgift. Etter Kontorets syn om et 80 % krav til innholdet av nyhets- og aktualitetsstoff, så vil dette bety at antall fritatte kanaler er 8/[...], dvs. en andel på [...]%.

[...]"

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder oppfatningen om at det ikke er grunnlag for å innfortolke et innholdskrav på 80 %. Vurderingen bør ifølge skattepliktige basere seg på en konkret helhetsvurdering.

Skattepliktige viser til forarbeidene til fritaket for elektroniske nyhetstjenester (Prop.1 LS (2015-2016), punkt 8.3.3 hvorfra det sitertes;

"Det er departementets utgangspunkt at definisjonen av elektroniske nyhetstjenester i størst mulig grad bør samsvare med definisjonen av papiraviser og at hovedkriteriet må knyttes til tjenestens innhold. Departementet legger derfor til grunn at det er et vilkår for fritak at tjenesten hovedsakelig inneholder nyheter og aktualitetsstoff og dette stoffet er fra et bredt spekter av samfunnsområder som for eksempel politikk, økonomi, kultur mv." (skattepliktiges utheving)

Skattepliktige siterer videre punkt 8.3.2 i samme forarbeider som omhandler ulike kriterier til fritaket for aviser.

Skattepliktige viser videre til Skattedirektoratets høringsnotat til merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1, senere også inntatt i Skattedirektoratets fellesskriv av 26. februar 2016 hvor Skattedirektoratet uttaler;

"Hovudsaklegheitsvurderinga er knytt til den tenesta som inneheld nyheiter og aktualitetsstoff. Skattedirektoratet legg til grunn at avgrensing av fritaket kan vere komplisert, men at den må avgjerast etter ei samla vurdering der ei rekkje moment må vurderast konkret …"

Når det gjelder den konkrete helhetsvurderingen anføres at det bør ses hen til Finansdepartementets redegjørelse for innholdet i "hovedsakelighetskriteriet" på side 12 første avsnitt i departementets notifikasjonsbrev av 1. desember 2015 til ESA, jf. ovenforsiterte avsnitt.

Skattepliktige viser til allmennkringkasteroppdraget slik dette beskrives i NRK-plakaten del II, og det anføres i den forbindelse at Finansdepartementets redegjørelse for innholdet i «hovedsakelighetskriteriet» i notifikasjonsbrevet anvendt på NRK-plakaten del II, tilsier at NRK ville ha vært en avgiftsfri elektronisk nyhetstjeneste uten den særskilte reguleringen i merverdiavgiftsloven § 5-7. Denne bestemmelsen treffer imidlertid bare kringkastingsavgiften til NRK. Uttalelsen i forarbeidene knytter seg kun til kringkastingsavgiften, uttalelsen kan ikke tas til inntekt for at skattepliktige ikke vil være fritatt for mva når de tar betalt for NRK1 eller NRK Nyheter.

Det anføres at i forlengelsen av dette tilsier Finansdepartements redegjørelse for innholdet i «hovedsakelighetskriteriet» i notifikasjonsbrevet at utenlandske allmennkringkastere som i det alt vesentlige har samme formålsparagraf, programinnhold og programbredde som NRK, oppfyller vilkårene for å anses som avgiftsfrie elektroniske nyhetstjenester i relasjon til MVA-forskriften § 6-2-1 bokstav a.

Det vises til Meld. St. 14 2016-2017 – Kommersiell allmennkringkasting hvor det fremkommer følgende i punkt 8.1 s. 30:

"Ein kommersiell allmennkringkaster kan for øvrig omfattast av merverdiavgiftsfritaket for elektroniske nyhetsmedium dersom vilkåra i meirverdiavgiftsforskrifta § 6-2-1 jf. merverdiavgiftslova § 6-2 er oppfylt."

Sekretariatet siterer videre fra skattepliktiges merknader;

"I sin prinsipputtalelse av 26. februar 2016, under overskriften «Publiserings-/ oppdateringsfrekvens», viser SKD til forskrift av 25. mars 2014 om produksjonstilskudd til nyhets- og aktualitetsmedier:

"For å oppfylle kravet til publiseringsfrekvens må nyheitsstoffet som vert omsett minimum oppdaterast ein gong per veke. Det må vurderast konkret om det ligg føre ei ny utgåve. I forskrift 17. september 2014 nr. 1207 om fastsetting av opplag og utgåver i nyheits- og aktualitetsmedia § 4 er det ei ny utgåve dersom 50 prosent av innhaldet er nytt og eigenprodusert. Dette kan vere retningsgjevande også for meirverdiavgifta…"

Siden bestemmelsene i forskrift om fastsettelse av opplag og utgaver i nyhets- og aktualitetsmedier kan være retningsgivende ved spørsmål om kravet til publiserings-/ oppdateringsfrekvens i MVA-forskriften § 6-2-1 bokstav d er oppfylt, og siden denne forskriftens formål er å regulere fastsettelse av gjennomsnittlig nettoopplag og antall utgaver for nyhets- og aktualitetsmedier som er kvalifisert for produksjonstilskudd i medhold av § 3 i forskrift om produksjonstilskudd til nyhets- og aktualitetsmedier, må det legges til grunn at kriteriene for å kvalifisere til produksjonstilskudd i relasjon til sistnevnte bestemmelse, kan være retningsgivende også ved spørsmål om innholdskravet i MVA-forskriften § 6-2-1 bokstav d er oppfylt.

§ 3 i forskrift om produksjonstilskudd til nyhets- og aktualitetsmedier har følgende ordlyd:

"Tilskudd etter denne forskriften gis bare til nyhets- og aktualitetsmedium som:

1. har som hovedformål å drive journalistisk produksjon og formidling av nyheter, aktualitetsstoff og samfunnsdebatt til allmennheten. Tilskudd gis ikke til medium som har som hovedformål å drive med reklame eller markedsføring. Tilskudd gis heller ikke til medium som hovedsaklig er rettet mot medlemmer eller ansatte i bestemte organisasjoner, foreninger eller selskap …"

Det avgjørende for å få rett til produksjonstilskudd er således at nyhetsmediet har som «hovedformål» å formidle nyheter, aktualitetsstoff og samfunnsdebatt til allmenheten. Dette vilkåret er nærmere omtalt i høringsnotat av 19. oktober 2009 til forskriften om produksjonstilskudd, hvor følgende fremgår i punkt 6.4.2:

"Dagens forskrift setter som vilkår for tilskudd at avisen "inneholder nyhets- og aktualitetsstoff av dagspressekarakter som gjør at avisen klart skiller seg fra andre typer publikasjoner". I praksis er det imidlertid ikke først og fremst innholdskravet, men kravet om publisering på papir som avgrenser ordningen. Medier som publiseres daglig på papir, vil i de fleste tilfeller inneholde et bredt tilfang av nyhets- og aktualitetsstoff. Dermed er det ikke behov for detaljerte innholdskrav.

I en plattformnøytral støtteordning legger departementet til grunn at innholdet vil bli et langt viktigere avgrensningskriterium. Dette stiller større krav til reguleringen på dette punktet.

Departementet foreslår derfor kriterier knyttet dels til formålet med virksomheten og dels til det publiserte innholdet, og legger til grunn at dette til sammen kan gi en tilstrekkelig klar avgrensning, jf utkastet § 4 nr. 1 og 2.

Utkastet innebærer bl.a. en avgrensning mot medier som hovedsakelig er rettet mot avgrensede publikumsgrupper … Departementet legger til grunn at formålet med produksjonstilskuddet er å fremme den brede samfunnsdebatten, og å holde befolkningen bredt og generelt orientert om ulike samfunnsspørsmål, jf pkt. 6.2 over. Departementet antar at i den grad det er grunn til å støtte andre typer medier, er begrunnelsen en annen. Dette bør derfor skje gjennom egne ordninger, jf. for eksempel de særlige støtteordningene for minoritetsmedier …"

Formålet med produksjonstilskuddet er således i det alt vesentlige sammenfallende med det formål NRK skal oppfylle i medhold av NRK-plakaten del II, jf ovenfor. Når så NRK klart nok oppfyller de innholdsmessige kriteriene for å kvalifisere til produksjonstilskudd i relasjon til sistnevnte bestemmelse, og oppfyllelse av disse kriteriene kan være retningsgivende også ved spørsmål om innholdskravet i MVA-forskriften § 6-2-1 bokstav a er oppfylt, må det etter vår oppfatning legges til grunn at NRK og tilsvarende utenlandske allmennkringkastere som i det alt vesentlige har samme formålsparagraf, programinnhold og programbredde som NRK, oppfyller vilkårene for å anses som avgiftsfrie elektroniske nyhetstjenester i relasjon til MVA-forskriften § 6-2-1 bokstav a."

Skattepliktige er videre ikke enig i sekretariatets eksempel når det gjelder hva som er en alminnelig språklig forståelse av begrepet "i hovedsak".

Skattepliktige viser i denne forbindelse til to eksempler som etter deres mening viser uriktigheten av sekretariatets eksempel. Det siteres;

"Til eksempel består menneskekroppen i hovedsak av vann, dvs. omtrent 60%. For å gjenta Sekretariatets synonymer vil kroppen "for det meste" bestå av vann, og det er en "betydelig" del. Det er likevel ikke naturlig å si at mottaker her forstår begrepet dithen at bestanddelen her må være over 80% for å kunne være "i hovedsak".

Om en advokat uttaler at han arbeider innen en rekke felt som arbeidsrett, skatterett, strafferett og familierett, men i hovedsak med avgiftssaker, så vil det ikke være naturlig for mottaker etter en naturlig språklig forståelse av "i hovedsak" å legge til grunn at advokaten her arbeider mer enn 80% eller mer med avgiftssaker."

Det vises for øvrig til merknadene som ligger vedlagt.

Tilleggsmerknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige har i brev datert 20. mai 2020 inngitt ytterligere merknader til innstillingen. Skattepliktige har bedt om at merknadene siteres i sin helhet.

Sekretariatet siterer;

"Vi viser til våre merknader av 11. mai i forbindelse med Sekretariatets innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda.

Vi er nylig kommet over et høringsnotat fra Skattedirektoratet datert 30. april 2020 som vi mener underbygger og gir en klar støtte til den naturlige forståelsen til hva som menes med "hovedsakelig" i både generell og avgiftsmessig forstand.

Vi fastholder at der man "fraviker" et slikt naturlig utgangspunkt, så vil dette være spesifisert eller direkte regulert i den aktuelle lov eller forskrift. Dette ser vi flere steder i lovverket, men som et generelt utgangspunkt vil "hovedsakelig" tale for at man står overfor en overvekt av en faktor sett opp mot en eller flere andre faktorer (50% eller mer).

Sekretariatet har flere steder i sin innstilling tatt til orde for at noe må være mer enn 80% for å innfri eller forstås som "hovedsakelig". I den forbindelse har Sekretariatet også vist til flere egenkomponerte eksempler som at om noe er "hovedsakelig ferdig" så vil mottaker også forvente seg noe mer enn halvferdig byggeprosjekt. Vi er som nevnt uenige i slike konstruerte eksempler all den tid disse ikke har noen relevans i vår sak. Vi nøyer oss med å vise til våre merknader av 11. mai i denne forbindelse.

Vi står fast ved at en naturlig språklig forståelse av "hovedsakelig" er der man har en overvekt av en bestanddel.

Årsaken til at vi ønsker å inngi tilleggsbemerkninger i herværende sak er at Skattedirektoratet i et høringsnotat av 30. april 2020 er klar på at "hovedsakelig" må forstås som 50% eller mer. Skattekontoret har dermed i en fersk avgiftssak med høringsfrist 1. august 2020 kommet med følgende presiseringer helt øverst på side 2 i høringsnotatet:

"Et uttrekk fra miljøforvaltningens utslippsdatabase viser at det i dag er totalt 26 anlegg som har tillatelser etter avfallsforskriften kapittel 10. Av disse er tre regnet som samforbrenningsanlegg som er kvotepliktige: FREVAR, Sarpsborg avfallsenergi og Borregaard. Om et anlegg som forbrenner avfall er omfattet av kvoteplikt, avhenger av om det hovedsakelig produserer damp til industri eller hovedsakelig produserer strøm og/eller fjernvarme. Anlegg som hovedsakelig produserer damp til industri, er kvotepliktige. Med "hovedsakelig" menes over 50 prosent."

Saken er hentet fra Skatteetatens referanse: [...] og alle dokumenter i saken inkludert høringsbrev og nevnte høringsnotat finner dere her eller ved å søke opp websiden:

https://www.skatteetaten.no/rettskilder/type/horinger/horing--co2-avgift-pa-forbrenning-av-avfall/

Etter vårt syn viser dette utvilsomt at man med "hovedsakelig" mener 50% eller mer. Dette er den naturlige forståelsen av "hovedsakelig". Dersom lovgiver mener at terskelen eller forståelsen av ulike grunner skulle fravike dette utgangspunktet, så vil som nevnt dette være regulert direkte i lov- eller forskriftsteksten.

I vår sak er et avgjørende vilkår for mva-fritak at "tjenesten hovedsakelig inneholder nyheter og aktualitetsstoff".

Som vi har argumentert og fremhevet siden fritaket ble iverksatt i mars 2016, så finner vi det ikke tvilsomt at tjenester som har en overvekt av nyheter og aktualitetsstoff vil omfattes av fritaket.

Vi ber derfor Skatteklagenemnda se mot den naturlige forståelsen av begrepet, en forståelse som også Skattedirektoratet i sitt høringsnotat legger til grunn tilsier 50% eller mer.

Skatteetaten kan etter vår oppfatning ikke kunne vinne frem i sin sak, og vedtaket må anses ugyldig."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"5.1 Innledning

Sentralskattekontorets vedtak ble sendt selskapets representant i brev av 4. juni 2018. Selskapets klage ble mottatt den 18. juli 2018. Klagen er dermed levert innen klagefristen på seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Selskapet påklager vedtaket i sin helhet, dvs. både avgiftsbehandlingen av TV-kanalpakkene og tilleggsytelsen dekoder.

[...]

Sentralskattekontoret vil behandle tv-kanalpakkene og tilleggsytelsene hver for seg nedenfor.

Med bakgrunn i selskapets anførsler kan sakens problemstillinger oppsummeres slik;

  • Hva skal til for at en nyhetstjeneste kan anses å hovedsakelig inneholde nyheter og aktualitetsstoff og følgelig oppfylle vilkåret om "i hovedsak" i mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a?

[...]

5.2 Rettslig vurdering
5.2.1 TV-kanalpakkene

Presisering av det faktiske grunnlaget

Sentralskattekontoret vil presisere at vedtaket bygget på selskapets egen fordelingsmetode hvor avgiftsfri og avgiftsbelagt omsetning er beregnet ut fra antall avgiftsfrie og avgiftsbelagte kanaler i den aktuelle kanalpakken. Fordelingsmetoden viser grunnlaget for den avgiftsfrie andelen ut ifra et hovedsakelighetskrav på hhv. 50 - og 80 %, hvor vedtaket da legger til grunn at hovedsakelig er minst 80 %. Det vises til selskapets brev av 13. oktober 2017 for nærmere detaljer om fordelingsmetoden, som er sitert i vedtaket på sidene 6-10.

Nærmere om den rettslige vurderingen

Det følger av mval. § 6-2 første ledd at omsetning av elektroniske nyhetstjenester er fritatt for merverdiavgift. Fritaket er nærmere presisert i forskriften til mval. § 6-2-1 bokstav a (mva-forskriften) som elektroniske nyhetstjenester som «i hovedsak» inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff.

I sentralskattekontorets vedtak av 4. juni 2018 ble det lagt til grunn at "i hovedsak" betyr at en tv-kanal vil være fritatt for merverdiavgift dersom 80 % eller mer er nyhets- og aktualitetsstoff.

Selskapet har anført at det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt, dvs. mer enn 50 %.

Spørsmålet er følgelig hva som er det nærmere innholdet i begrepet "i hovedsak" i mva-forskriftens § 6-2-1 bokstav a. Dette vil bero på en tolkning av begrepet, med bakgrunn i de ulike rettskildene som er knyttet til bestemmelsen i mval. § 6-2 og mva-forskriftens § 6-2-1 bokstav a.

Sentralskattekontoret er enig med klager i at utgangspunktet for tolkningen vil være en naturlig språklig forståelse av begrepet «i hovedsak», men er uenig med selskapet i at dette i seg selv tilsier at det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt (mer enn 50 %). En naturlig språklig forståelse av ordlyden tilsier at det kreves en overvekt, men ordlyden gir ikke seg selv holdepunkter for å si at overvekten skal utgjøre minst 50 eller 80 %.

Som støtte for at det er tilstrekkelig med mer enn 50 %, viser selskapet til bruken av begrepet i andre lover slik som forbrukerlovgivningen, skatteloven mv. Selskapet anfører at det er "en rød tråd" i lovgivningen, som viser at lovgiver klart og tydelig har presisert hvor stor overvekten må være i de tilfellene hvor uttrykkene «i hovedsak»/» hovedsakelig» skal forstås som mer enn 50,1 %. Der lovgiver ikke har målgitt hva som er hovedsakelig, har selskapet anført at det er tilstrekkelig med alminnelig overvekt, det vil si at mer enn 50 % er tilstrekkelig. At sentralskattekontoret i sitt vedtak har vist til og begrunnet et 80 % krav med mval. §§ 3-28 og 6-3, hvor det eksplisitt fremgår at det kreves 80 %, bekrefter, etter selskapets oppfatning, lovgivers «røde tråd». Når lovgiver ikke har presisert begrepet «i hovedsak» i mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a ytterligere, er det tilstrekkelig med alminnelig overvekt.

Til dette vil sentralskattekontoret bemerke at det ikke er naturlig å se hen til hvordan begrepet er tolket i andre lover uten sammenheng med merverdiavgiftsretten. Det er mulig det finnes eksempler på at begrepet «i hovedsak» eller «hovedsakelig» skal forstås som mer enn 50 % i andre lover, men dette kan ikke være avgjørende ved tolkningen av mval. § 6-2 og mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a. Etter sentralskattekontorets syn er det naturlig å se hen til hvordan begrepet er tolket og forstått i merverdiavgiftsretten. At sentralskattekontoret i sitt vedtak valgte å vise til 2 konkrete bestemmelser hvor det klart fremgår at det kreves 80 % eller mer, kan ikke underbygge en antitetisk tolkning om at det kreves 50 % der det ikke eksplisitt fremgår. Årsaken til at man valgte å fremheve nettopp disse bestemmelsene i vedtaket, var å vise hvor det fremgår direkte av Merverdiavgiftsloven og mva-forskriften at «i hovedsak» eller «hovedsakelig» betyr 80 % eller mer i merverdiavgiftsretten.

Selskapet mener videre at forarbeidene, Prop. 1 LS (2015-2016), støtter opp om deres tolkning og forståelse av at "i hovedsak" betyr mer enn 50 %. De viser til at det ikke er noen konkret angivelse av innholdet i begrepet, og at departementet uttaler at det gjelder et hovedsakelighetskrav også for papiraviser i mval. § 6-1. Definisjonen av begrepet elektroniske nyhetstjenester bør derfor i størst mulig grad samsvare med definisjonen av papiraviser i mval. § 6-1. På bakgrunn av dette mener selskapet at man i vurderingen av mval. § 6-2 og mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a må se hen til avgiftspraksis omkring fritaket i mval. § 6-1 hvor det ikke er eller har vært et krav om 80 % nyhets- og aktualitetsstoff.

Sentralskattekontoret er enig med selskapet i at forarbeidene ikke gir noen prosentvis angivelse av mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a «i hovedsak». I Prop. 1LS (2015-2016) punkt 8.3.1 fremgår det at bakgrunnen for innføringen av fritaket var å gi avgiftsmessig likebehandling av nyheter på papir og i elektronisk form, og at fritaket utvides til å omfatte elektroniske tjenester som hovedsakelig inneholder nyheter og aktualiteter.

I Prop. 1LS punkt 8.3.3 Vurderinger og forslag fremkommer følgende:

"Det er departementets utgangspunkt at definisjonen av elektroniske nyhetstjenester i størst mulig grad bør samsvare med definisjonen av papiraviser og at hovedkriteriet knyttes til tjenestens innhold. Departementet legger derfor til grunn at det er et vilkår for fritak at tjenesten hovedsakelig inneholder nyheter og aktualitetsstoff og dette stoffet er fra et bredt spekter av samfunnsområder som for eksempel politikk, økonomi, kultur mv. Nyhetstjenester som i hovedsak omhandler saker fra kun en sektor eller er rettet mot en interesse, for eksempel kultur, religion, sport eller yrke, vil ikke være fritatt. Kriteriet vil gjelde både nettavisene (pc, nettbrett, mobil) og radio/tv. For fjernsyn vil vilkåret innebære at for eksempel TV2 og TV3 - som i stor grad inneholder underholdning - ikke fritas, mens eksempelvis TV2 Nyhetskanalen, BBC News, CNN og Al Jazeera vil være omfattet av fritaket.

[....]

Kringkastingsavgiften anses som vederlag for kringkastingstjenester og ilegges merverdiavgift med lav sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-7. Den lave satsen foreslås økt fra 8 til 10 pst. i 2016, se punkt 8.2 Det er ikke lagt opp til endringer i denne rettstilstanden, dvs. at hverken NRK som allmennkringkaster eller NRK som nyhetskanal vil være omfattet av fritaket."

Etter sentralskattekontorets vurdering må det ovennevnte sitatet fra forarbeidene forstås slik at det er innholdet i hva som skal anses som nyhets- og aktualitetsstoff som skal samsvare med mval. § 6-1. Avgiftsfritaket for "aviser" er utvidet i mval. § 6-2 til å omfatte elektroniske nyhetstjenester som i hovedsak inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff.

Selv om det ikke sies eksplisitt i forarbeidene hva som ligger i begrepet «i hovedsak», fremgår det imidlertid at både TV2 (31,88 %), TV3 og NRK1 (73 %) ikke er omfattet av fritaket. TV2 og TV3 omtales som underholdningskanaler. Det sies videre at NRK heller ikke ville ha vært omfattet av fritaket som nyhetskanal. Virksomheten i Norsk Rikskringkasting AS (NRK) finansieres ved kringkastingsavgift jf. Kringkastingsloven § 6-4, som skal avgiftsberegnes med lav sats, jf. mval. § 5-7. Dette tilsier at selskapets argumentasjon omkring de tv-kanalene som de sammenligner med NRK som [...] heller ikke er ment å falle inn under fritaket. Prosentangivelsene som fremgår av parentesene i dette avsnittet bygger på selskapets egne beregninger.

Forarbeidenes avgrensning/oppregning støtter etter sentralskattekontorets oppfatning at hovedsakelighetskravet skal forstås som 80 %, da det klart fremgår at de rene nyhetskanalene (TV 2 Nyhetskanalen, BBC News, CNN og Al Jazeera) er omfattet mens underholdningskanaler som TV2 og TV3, samt til dels også NRK1 ikke er omfattet.

Sentralskattekontoret mener på bakgrunn av ovennevnte at forarbeidene, Prop.1 LS (2015-2016), kan tas til støtte for at det kreves mer enn alminnelig overvekt slik selskaper mener.

Selskapet viser til at Skattedirektoratets fellesskriv av 26. februar 2016 vedrørende mval. § 6-2, støtter opp under selskapets anførsel om at innholdskravet i mval. § 6-2 kun er en videreføring av innholdskravet som ligger i det ordinære avgiftsfritaket for aviser i mval. § 6-1. Selskapet mener derfor at avgjørelsene etter § 6-1 vil være relevante for vurderingen av elektroniske nyhetstjenester, og det vises til at det her ikke vært krevet 80 % eller mer for å bli regnet som en avgiftsfritatt papiravis.

Skattedirektoratets uttalelse ble gitt til skattekontorene i forbindelse med at fritaket for elektroniske nyhetstjenester i mval. § 6-2 trådte i kraft 1. mars 2016. Slik sentralskattekontoret forstår og leser uttalelsen gjentas mye av det som fremkommer av forarbeidene, Prop 1 LS (2015-2016) og høringsrunden, om bakgrunnen for fritaket om å likestille nyheter uavhengig av distribusjonsteknologi, at fritaket for elektroniske nyhetstjenester er ment å supplere fritaket for papiraviser, at NRK som allmennkringkaster eller NRK som nyhetskanal ikke er omfattet av fritaket, at definisjonen av elektroniske nyhetstjenester i mva-forskriften § 6-2-1 i størst mulig grad bør samsvare med definisjonen av papiraviser og at vurderingen er knyttet til innholdet i tjenesten som er omsatt. Under overskriften «hovedsaklegheitskriteriet» sies det at hovedsakelighetskriteriet er knyttet til den tjenesten som inneholder nyheter og aktualitetsstoff. Skattedirektoratet legger til grunn at avgrensingen kan være komplisert, men at den må avgjøres etter en samlet vurdering der en rekke momenter må vurderes konkret, som f.eks. tallet på artikler/program/titler, tiden en gjennomsnittsperson ville bruke ved lesing eller avspillingstid. Disse momentene gir imidlertid mer veiledning for vurdering av nettaviser enn for tv-kanaler.

Sentralskattekontoret kan ikke se at Skattedirektoratets uttalelse sier noe annet og mer enn det som fremgår av forarbeidene, som er presisert nærmere ovenfor. Det er definisjonen av hva som ligger i "elektroniske nyhetstjenester" som i størst mulig grad skal samsvare med definisjonen av "papiraviser" i mval. § 6-1, dvs. hva som innholdsmessig skal anses som nyhets- og aktualitetsstoff. For at avgiftsfritaket i mval. § 6-2 for elektroniske nyhetstjenester skal komme til anvendelse må det være en nyhetstjeneste, og den må "i hovedsak" inneholde en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff.

På bakgrunn av at selskapet mener at fritaket for elektroniske nyhetstjenester skal forstås og praktiseres som papiravisfritaket i henhold til forarbeidene og fellesskrivet fra Skattedirektoratet, viser selskapet til Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok og direktoratets omtale og siterte avgjørelser om mval. § 6-1. Selskapet anfører at det ikke er noe hovedsakelighetskrav etter mval. § 6-1, og at det uansett ikke er et krav om minst 80 %.

Etter sentralskattekontorets oppfatning er det ikke omtvistet at det gjelder et hovedsakelighetskrav for at de elektroniske nyhetstjenestene skal omfattes etter mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a. Dette følger direkte av forarbeidene og forskriften. At selskapet ved sin gjennomgang av avgjørelser og uttalelser omkring § 6-1 ikke har funnet noen avgjørelser med et innholdskrav på 80 % eller mer, kan ikke medføre at fritaket for elektroniske nyhetstjenester skal tolkes utvidende slik at det ikke gjelder et hovedsakelighetskrav og at det ihvertfall ikke er et krav på 80 % etter mval. § 6-2, jf. mva- forskriften § 6-2-1 bokstav a.

Det er et generelt fortolkningsprinsipp i norsk rettskildelære at fritaks- og unntaksbestemmelser skal fortolkes strengt. Dette er et viktig prinsipp også i merverdiavgiftsretten. Det ble fremhevet i forarbeidene, Ot.prp. nr 2 (2000-2001) pkt.8.3.4, til Merverdiavgiftsreformen i 2001, hvor det ble innført generell merverdiavgiftsplikt ved omsetning av alle varer og eller tjenester med mindre det var gitt eksplisitte fritak eller unntak i merverdiavgiftsloven. Det er også i samsvar med praksis fra EU-domstolen jf. C-453/05 Volker Ludwig.

Selskapet har ikke foretatt noen vurdering av de avgjørelsene etter § 6-1 som siteres fra Merverdiavgiftshåndboken, bortsett fra avgjørelsen som gjelder Søndag Søndag. Selskapet mener at denne avgjørelsen, hvor det ble konkludert med at det var en avis til tross for at nyhets- og aktualitetsstoffet så vidt hadde passert 50 %, viser at det ikke gjelder noe hovedsakelighetskrav på 80 % etter mval. § 6-1. Selskapet viser i denne forbindelse også til at det er vanskelig å se at Søndag Søndag skal være fritatt og ikke NRK, når en ser hen til den samfunnsrollen NRK er pålagt.

Sentralskattekontoret kan ikke se at det sies noe om innholdskravet i avgjørelsene som er sitert i Merverdiavgiftshåndboken. Søndag Søndag ble først ikke ansett som en avis, men som driftsmiddel i reklamevirksomhet. Finansdepartementet vurderte imidlertid publikasjonen på nytt noen år senere, og den ble da ansett som en avis. Sentralskattekontoret kan ikke se at Finansdepartementet vurderte hovedsakelighetskriteriet i denne saken. Det synes som det er Dagspresseutvalgets definisjon som har vært gjenstand for vurderingen.

Den avgiftspraksis som selskapet påberoper seg etter mval. § 6-1 er beskjeden og sier ingenting om hva som menes med "i hovedsak"/ "hovedsakelig". En enkeltstående avgjørelse knyttet til mval. § 6-1 gir uansett ikke tilstrekkelige holdepunkter for å si at det foreligger en forvaltningspraksis som sier det er nok med en overvekt på mer enn 50 % for fritaket i mval. § 6-2.

I avgiftsretten finnes det mange eksempler på at uttrykket " i hovedsak"/ "hovedsakelig" skal forstås som minst 80 %, og skattemyndighetenes praksis er i flere saker i Høyesterett tillagt vekt i tolkningen. Den rettskildemessige vekten vil etter Frederik Zimmer Lærebok i Skatterett 8. utgave side 55 avhenge av praksisens varighet, frekvens og konsistens. I vedtaket vises det til at begrepet «i hovedsak» / «hovedsakelig» i merverdiavgiftsretten er forstått og skal forstås som 80 % eller mer. Nedenfor vil det vises til flere eksempler fra avgiftspraksis som støtter opp om at det er langvarig og fast praksis for en slik forståelse.

Det vises for det første til Merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 § 11 (§ 3-28 i Merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009), som omhandlet avgiftsplikten for statlige og kommunale institusjoner, og følgende fremgikk av annet ledd:

«Når slike institusjoner hver for seg eller i fellesskap driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov, er de avgiftspliktige bare for sin omsetning til andre.» (vår understrekning)

Som i denne saken, var det ikke presisert i lovteksten hva som lå i begrepet, men det er flere uttalelser og avgjørelser knyttet til bestemmelsen som viser at hovedsakelig betydde 80 % eller mer. I et brev fra Skattedirektoratet av 4/3-76 ble det uttalt at et fylkeseid sykehusapotek hvor mer enn 80 % av salget skjer til sykehus som eies av samme fylke, driver virksomhet som hovedsakelig har til formål å tilgodese egne behov. Det samme fremgår av Avgiftsmelding nr. 5 1999 punkt 10 fra Skattedirektoratet:

«Offentlige institusjoner som driver virksomhet som hovedsakelig (80 %) har til formål å tilgodese egne behov er avgiftspliktige etter merverdiavgiftslovens § 11 annet ledd.»

Fra 1. januar 1999 ble det innført fritak for investeringsavgift på driftsmidler mv. til bruk i jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk der dette hovedsakelig var til bruk i egen jord- eller skogbruksvirksomhet. I Avgiftsmelding nr. 5/1999, av 19. april 1999, fra Skattedirektoratet har de i sine merknader til fritaket og forskriften §§ 2 og 3 skrevet: «Med «hovedsakelig» menes 80 prosent eller mer».

I et fellesskriv av 25. mai 2005 har Skattedirektoratet gitt anvisning på at hovedsakelig er 80 % eller mer i relasjon til forskrift nr 119 § 3 bokstav c til mval. av 1969. Fellesskrivet gjaldt merverdiavgift ved kjøp av tanntekniske produkter fra utlandet.

Sentralskattekontoret mener at ovennevnte viser at det er fast og langvarig praksis for at man i avgiftsretten har lagt til grunn at begrepet «i hovedsak»/«hovedsakelig» skal forstås og praktiseres som 80 % eller mer. Hva som eventuelt er lagt til grunn i andre lover er derfor ikke relevant for fortolkningen av merverdiavgiftsloven.

På bakgrunn av ovennevnte kan ikke sentralskattekontoret se at det er rettskildemessig dekning for at innholdskravet i mva-forskriften § 6-2-1 bokstav a er alminnelig overvekt, (50 % eller mer), slik selskapet hevder. Forskriftens begrep "i hovedsak" skal med henvisning til forarbeidene og langvarig og fast avgiftspraksis forstås som minst 80 % (presiserende fortolkning).

Oppsummering og konklusjon

Sentralskattekontoret mener at en samlet vurdering av relevante rettskilder i denne saken, tilsier at «i hovedsak» i mva-forskriften § 6-2 skal forstås som 80 % eller mer. Vedtaket fastholdes derfor på dette punkt.

[...]"

Sekretariatet tilføyer følgende vurdering av sentralskattekontoret på side 12-13 i vedtaket;

"Den konkrete beregningen

Omsetningen av kanalpakker

Selskapet har benyttet en fordelingsmetode hvor avgiftsfri og avgiftsbelagt omsetning er beregnet ut fra antall avgiftsfrie og avgiftsbelagte kanaler i den aktuelle kanalpakken. Fra selskapets brev av 13. oktober 2017 siteres:

«Vi har kommet til at den eneste fornuftige fordelingsmetoden vil være en fordeling der man sammenstiller antall avgiftsfrie og avgiftsbelagte kanaler i den aktuelle kanalpakken. Dette synes Kontoret å være enig i jf. tidligere korrespondanse. De ulike kanaler vil da på tvers av sin avgiftsmessige status anses som likeverdige, noe som fremstår som mer forsvarlig enn en umulig regneøvelse knyttet den enkelte kanals konkrete markedsverdi.

Dette vil være en praktisk enkel måte for Selskapene å håndtere fordelingen, og vil også være en metode som er enkel å kontrollere for avgiftsmyndighetene. Hvordan denne slår ut for omsetning av en typisk kanalpakke vil vi komme nærmere inn på i pkt. 3 nedenfor.»

Kontoret er enig i at en slik fordelingsmetode kan legges til grunn.

Selskapet har trukket frem kanalpakken «[...]» som eksempel på hvordan beregningene er foretatt. Ut fra selskapets syn vil 10 av [...] kanaler omfattes av fritaket ([...] prosent), mens hvis det legges til grunn et 80 prosent krav, vil 8 av [...] kanaler være omfattet ([...] prosent). Kontoret legger selskapets avgiftsberegning til grunn.

Selskapet har beregnet hvor stor del av omsetningen som vil være omfattet dersom det legges til grunn en 80 prosent grense, sammenlignet med en 50 prosent grense. I denne beregningen er det tatt høyde for at prisen på kanalpakken har økt tilsvarende avgiftsreduksjonen. Prisøkningen er fordelt forholdsmessig mellom avgiftsgrunnlaget med full sats og avgiftsgrunnlaget med 0 sats. Det vises til selskapets brev av 13. oktober 2017. Kontoret legger selskapets beregninger til grunn."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 4. juni 2018, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Merverdiavgiftsloven § 6-2 første og annet ledd lyder;

"(1) Omsetning av elektroniske nyhetstjenester er fritatt for merverdiavgift.

(2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med elektroniske nyhetstjenester."

Merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1 lyder;

"Med elektroniske nyhetstjenester menes elektroniske tjenester som:

a) hovedsak inneholder en bred dekning av nyhets- og aktualitetsstoff

[...]"

Problemstillingen i denne saken er hvordan begrepet "i hovedsak" i merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1 bokstav a skal forstås.

Bestemmelsen (§ 6-2) ble tilføyd ved lov 18. desember 2015 nr. 118 og trådte i kraft 1. mars 2016. Formålet med lovendringen er å gi avgiftsmessig likebehandling av nyheter på papir og i elektronisk form. Kriteriet vil gjelde både nettavisene (pc, nettbrett, mobil) og radio/tv.

Det fremgår av ovennevnte Prop. 1 LS (2015-2016) kap. 8.3 at nyhetstjenester som i hovedsak omhandler saker fra kun en sektor eller er rettet mot en interesse, f.eks. kultur, religion, sport eller yrke, ikke antas å være fritatt. For fjernsyn vil vilkåret innebære at f.eks. TV2 og TV3 – som i stor grad inneholder underholdning – ikke fritas, mens eksempelvis TV2 Nyhetskanalen, BBC News, CNN og Al Jazeera antas å være omfattet av fritaket.

Sekretariatet vil kort bemerke at vi ikke kjenner til at det foreligger rettspraksis eller annen praksis som direkte har tatt stilling til hvordan begrepet "i hovedsak" i forskriften § 6-2-1 bokstav a skal forstås.

I fravær av rettskilder med klar overføringsverdi til denne saken må begrepet "i hovedsak" etter sekretariatets oppfatning som et utgangspunkt vurderes ut fra en tolkning av ordlyden og hvordan bestemmelsen mest naturlig må bli å forstå. Hvordan begrepet "i hovedsak" forstås ellers i merverdiavgiftsretten vil i denne forbindelse være sentral. For øvrig fremgår det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. februar 2016, nevnt ovenfor, at et "hovedsakelighetskriterium" legger opp til bruk av skjønn og at innholdet vil bli nærmere avgrenset gjennom praksis.

Skattepliktige har anført at begrepet "i hovedsak" naturlig må forstås som alminnelig overvekt, dvs. mer enn 50 %.

Sekretariatet er ikke enig i at begrepet "i hovedsak" skal forstås som alminnelig overvekt.

Etter sekretariatets vurdering tilsier en naturlig forståelse av lovens ordlyd "i hovedsak" noe som ligger nærmere 100 % enn 50 %. Som eksempel kan det vises til at synonymer til "hovedsakelig" vil være ord som "betydelig", "for det meste", "i det store og hele" og "vesentlig". Det kan også trekkes inn som et eksempel fra dagligtalen hvor en skal beskrive fremgangen i et prosjekt, nybygg eller lignende. Omtales prosjektet eller nybygget for å være i hovedsak ferdig, vil det ikke være naturlig for mottaker å tenke seg at prosjektet eller nybygget er litt over halvferdig (51 %). Snarere vil det være mest naturlig for mottaker å forstå et slikt utsagn som at ferdigstillelsen av prosjektet eller nybygget er nært forestående. Sistnevnte samsvarer best med en forståelse av begrepet "i hovedsak" som minst 80 % eller mer.

Sekretariatet vil vise til skattekontorets veiledende uttalelse hvor følgende uttales;

"Etter sentralskattekontorets syn innebærer hovedsakelighetskriteriet at 80 prosent eller mer av innholdet må falle i kategorien "nyhets- og aktualitetsstoff". Kontoret bygger dette på at begrepet "hovedsakelig" i merverdiavgiftsretten er tolket å tilsvare 80 prosent eller mer.

Det vises som eksempel til at vilkåret "hovedsakelig" i mval. § 6-3 om fritak for tidsskrifter, anses oppfylt dersom minst 80 prosent omsettes til faste abonnenter eller hovedsakelig deles ut til foreningsmedlemmer, jf. forskriften § 6-3-3.

Det vises som eksempel også til Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) hvor departementet uttaler at vilkåret i mval. § 3-28 om at virksomheten "hovedsakelig" har til formål å tilgodese egne behov, er blitt ansett oppfylt dersom 80 prosent av produksjonen er for å tilgodese egne behov. Dette ble lovfestet slik at omsetning fra slike virksomheter er unntatt fra loven dersom omsetningen utgjør mindre enn 20 prosent av den totale produksjonen, jf. mval. § 3-28."

Sekretariatet er enig i og gir vår tilslutning til dette.

Skattekontoret har også vist til en rekke andre eksempler som støtter opp om at begrepet "i hovedsak" / "hovedsakelig" i merverdiavgiftsretten skal forstås som minst 80 %. Det vises til redegjørelsen gjengitt ovenfor.

Sekretariatet vil i denne forbindelse føye til at tilsvarende forståelse om at begrepet "i hovedsak" / "hovedsakelig" i merverdiavgiftsretten skal forstås som minst 80 % også fremgår av MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. side 412, hvor det i tilknytning til merverdiavgiftsloven § 6-3 om tidsskrifter uttales;

"Mval. § 6-3 første ledd fastsetter to alternative kriterier for avgiftsfritak: 1) at tidsskriftet «hovedsakelig» har faste abonnenter, eller 2) at tidsskriftet «hovedsakelig» deles ut til foreningsmedlemmer. Med «hovedsakelig» etter fmval. § 6-3-3 første ledd menes 80 %, som er den vanlige grense ved hovedsakelighetskrav i avgiftsretten." (sekretariatets uthevelse)

Sekretariatet vil også vise til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 23. august 2018 (NS 129/2018) som gjaldt uttak av virke fra egen skog på allmenningssag. Saken som sådan er ikke direkte overførbar på foreliggende sak, men det ble i den saken vist til tidligere avgiftspraksis/uttalelser om hvordan hovedsakelighetskriteriet skulle forstås og at det i praksis skulle forstås som 80 %.

Det ble i nevnte sak blant annet vist til et forhold som ble tatt opp med Det Kongelige Finans- og Tolldepartement i 1978 hvor to allmenninger opprettet et felles foredlingsanlegg og hvor det ble akseptert at salg av virke fra dette anlegget til de bruksberettigede kunne foretas avgiftsfritt forutsatt at "anlegget" hovedsakelig nyttes til foredling innen rammen av allmenningsretten, og begrepet "hovedsakelig" skulle i praksis forstås som minst 80 %. Det ble også vist til at Finansdepartementet fastsatte 6. mars og 24. april 1980 endringer i forskrifter om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk (nr. 38) av 5. oktober 1970 §§ 4, 6 og 7. Endringen innebar kun en presisering av tidligere bestemmelser om omfanget av retten til avgiftsfrie uttak fra allmenninger. Det fremgår av presiseringen at en allmenningssag måtte hovedsakelig (minst 80 %) levere sitt foredlede virke til de allmenningsberettigede for at avgiftsfrie leveranser av slikt virke kunne finne sted.

Endelig vil sekretariatet få bemerke at Skattedirektoratet synes å ha lagt til grunn skattekontorets veiledende uttalelse datert 22. september 2016, jf. Merverdiavgiftshåndboken 16. utgave 2020 punkt 6-2.2 flg.

Med bakgrunn i ovennevnte, og etter en konkret helhetsvurdering er sekretariatet enig i skattekontorets vurdering om at begrepet "i hovedsak" i merverdiavgiftsforskriften § 6-2-1 bokstav a skal forstås som 80 % eller mer.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet har vurdert skattepliktiges merknader til innstillingen, men kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Vedrørende tilleggsmerknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet har vurdert skattepliktiges tilleggsmerknader til innstillingen men kan ikke se at det her fremkommer nye anførsler som medfører en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil bemerke kort at tilleggsmerknadene vedrører særavgifter og særavgiftsloven, og således ikke merverdiavgiftsloven. Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor hva gjelder relevansen av henvisningen til andre lover, og legger til grunn samme vurdering også her.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.06.2020


Til stede:

Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

Benn Folkvord, nestleder

Petter D. Grann-Meyer, medlem

Marianne Husby, medlem

Faisal Siddiq, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.