Skatteklagenemnda

Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte. Tilleggsskatt.

  • Publisert:
  • Avgitt: 08.05.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 49/2019

Saken gjelder omklassifisering av aksjonærlån til utbytte, jf. skatteloven §§ 10-10 - 10-12.
Omtvistet beløp er kr 93 951. Det er ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 09. Voteringen resulterte i dissens og klagen tas opp til avgjørelse i stor avdeling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-10.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 10-10 til 10-12. Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-6.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige er styreleder og kontaktperson i A org.nr. [...].

A (herav benevnt som A AS) ble stiftet dd.07.1988, og er et heleid datterselskap av B AS, org.nr. [...]. Den skattepliktige eier 100 % av aksjene i holdingselskapet, og er daglig leder og styreleder.

I tillegg til B AS og A AS, har den skattepliktige siden 1995 vært registrert som daglig leder i C AS, org.nr. [...], som igjen er et datterselskap til B AS.

A AS' formål er "Service og salg av grafiske maskiner samt hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskaper med liknende virksomhet. Selskapet har også til formål å investere i eiendom, forvalte og drive utleie samt delta i selskaper med liknende virksomhet". 

Etter innsendt selvangivelse for 2011 – 2013, ble den skattepliktige lignet som følger:

Inntektsår

2011

2012

2013

2014

Personinntekt – lønn

kr 542 448

kr 552 309

kr 445 048

kr 328 518

Alminnelig inntekt

kr 403 889

kr 404 821

kr 279 910

kr 174 963

 

Lønnsinntekt var innrapportert av C AS, samt ytelser fra Nav.
Den skattepliktige hadde ingen lønnsinntekt fra A AS i kontrollårene.

Bokettersyn - A AS:
Kemneren i D varslet A AS om bokettersyn i brev av 09.06.15, og det ble avholdt bokettersyn hos selskapet for 2011 – 2013. Bokettersynsrapporten ble utarbeidet 22.10.15.

Mellomregningskonto 1565:
Ved gjennomgang av A AS' regnskap for 2011 – 2015, ble det avdekket at selskapet hadde et tilgodehavende på den skattepliktige med kr 274 352 pr. 31.05.15.

Fordringen oppsto i 2011, og ble bokført på konto 1565 "Kortsiktig fordringer mot personlig eier/styremedlem" for årene 2011 – 2013. Videre viste hovedbokutskrift at inngående saldo pr. 01.01.14 på kr 313 859, ble overført til en ny konto 1370 "Fordringer på E" i 2014.

Mellomregningskonto 1565 og 1370 hadde følgende utvikling:

År

IB

UB

Økning/reduksjon

2011

kr 0

kr 256 452

kr 256 452

2012

kr 256 452

kr 292 464

kr 36 012

2013

kr 292 464

kr 313 859

kr 21 395

2014

kr 313 859

kr 274 352

kr -39 507

2015

kr 274 352

kr 274 352

frem til 31.05.15


Det hadde ikke vært noen bevegelser på kontoen i perioden januar – mai 2015, slik at pålydende saldo var kr 274 352 pr. 31.05.15.

Det fremkom av hovedbokutskrift for 2011 – 2013, at den skattepliktige hadde foretatt løpende uttak av selskapets midler. Kontoen ble bl.a benyttet til dekning av private varekjøp. Nedgangen på mellomregningskontoen i 2014, skyldes at det ble foretatt diverse krediteringer i form av refusjon av udokumentert utlegg den skattepliktig hadde hatt for selskapet.

Bokførte saldo på mellomregningskontoen per 31.12. ble oppgitt som fordring/gjeld i selskapets og den skattepliktiges selvangivelser det enkelte år. Av selskapets årsregnskaper fremkom det at selskapet hadde en fordring mot den skattepliktige, men at lånet var gitt i strid med aksjelovens bestemmelser, samt at lånet skulle være nedbetalt innen ett år.

Det forelå ingen låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon på uttakstidspunktene om et eventuelt låneforhold mellom den skattepliktige og A AS.

  • Tilsvar til rapporten fra F

I selskapets tilsvar til rapport fra advokat G 10.07.15, ble det bl.a opplyst den skattepliktige erkjente å ikke ha fulgt gjeldende bestemmelser hva gjelder mellomværendet med A AS. Det ble avholdt ekstraordinær generalforsamling i B AS 29.06.15, hvor det ble besluttet utdelt utbytte med kr 182 862 som skulle gå til motregning av den skattepliktiges mellomværende i A AS.  

Videre ble det fremlagt en avtale om overdragelse av fordring datert 29.06.15. I avtalen fremkom det at den skattepliktiges tilgodehavende hos B AS på kr 93 950 ble overdratt til A AS, slik at hans mellomregning i selskapet ble motregnet med dette beløpet. Avtalen var undertegnet av den skattepliktige som låntaker, og på vegne av A AS som långiver.

  • Kemnerens forslag:

Kemneren i D fant på bakgrunn av de opplysninger som fremkom under kontrollen at det ikke forelå en reell tilbakebetalingsplikt, og dermed ikke et reelt lån mellom den skattepliktige og A AS. Mellomregningskontoen som ble forsøkt gjort opp etter at kontrolltiltaket ble iverksatt, ble ikke ansett som en reell tilbakebetaling og kunne ikke vektlegges. Reduksjonen i 2014 på kr 39 507 kom til fradrag i saldoen i 2011. Selskapets tilgodehavende på den skattepliktige utgjorde etter dette tilsammen kr 274 352 for 2011, 2012 og 2013.

Nettouttakene på mellomregningskontoen på hhv. kr 216 945 i 2011, kr 36 012 i 2012 og kr 21 395 i 2013, ble foreslått skattlagt som ulovlig utbytte på den skattepliktige. Dette var også i tråd med selskapets og den skattepliktiges ønske, jf. sluttsamtale per telefon 14.10.15.

Skattekontorets varsel om endringssak:
På bakgrunn av bokettersynsrapporten, ble den skattepliktige i brev av 11.07.16 varslet om at skattekontoret vurderte å ta opp likningen for 2011, 2012 og 2013 til endring. Den skattepliktige ble varslet om at inntektene på hhv. kr 216 945 i 2011, kr 36 012 i 2012 og kr 21 395 i 2013, ville bli skattlagt som ulovlig utbytte.

Det ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt i henhold til ligningsloven §§ 10-2 til 10-5.

Tilsvar på varslet fra den skattepliktige:
Skattekontoret mottok tilsvar fra advokat G i brev av 15.08.16, med henvisning til tilsvar til rapporten datert 10.07.15.

Advokaten anførte at den skattepliktige ikke hadde hatt noen fordel av uttakene. Mellomregnings-kontoen var heller ikke etablert for å utsette beskatning av utbytte. Dersom den skattepliktige hadde sett problemstillingen tidligere, ville mellomværendet vært oppgjort i form av motregning av utbytte og tilgodehavende i B AS.

Skattekontorets vedtak:
Skattekontoret fattet den 25.08.16 vedtak om endring av den skattepliktiges likning for 2011, 2012 og 2013.

Det forelå ingen skriftlig låneavtale mellom den skattepliktige og A AS på uttakstidspunktene i 2011 – 2013. Overdragelsesavtalen av 29.06.15 kunne ikke tillegges vekt, da den foretatte nedbetalingen var foranlediget av kontrollen, og ikke en reell tilbakebetaling. Saldo på mellomregningskontoen pr. 31.12. i de aktuelle årene, var ikke å anse som et reelt låneforhold.

Nettoøkningen på mellomregningskontoen på hhv. kr 216 945 i 2011, kr 36 012 i 2012 og kr 21 395 i 2013, ble klassifisert og skattlagt som ulovlig utbytte på den skattepliktige.

Det ble ilagt tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 15 %."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Advokat G påklaget skattekontorets vedtak på vegne av den skattepliktige i brev av 15.09.16, med henvisning til tilsvar av 10.07.15 til rapport.

I klagen erkjente den skattepliktige at mellomværendet ble oppgjort som følge av bokettersynet.

Videre ble fremsatt anførsler om at den skattepliktiges fordring på B AS på kr 93 951 ved utgangen av 2011, burde komme til fradrag i inntektstillegget for 2011. Advokaten anførte at "Inntektstillegget er begrunnet i at skattyteren er aksjonær i B AS, man må derfor legge det reelle mellomværende til grunn når størrelsen av det omklassifiserte lånet skal fastsettes. I stedet for å føre uttakene som lån i 2011 kunne man ha ført uttakene som nedbetaling av fordringen på B AS".

Hva gjaldt tilleggsskatt, ble det anført at den skattepliktige ikke hadde vært klar over reglene om omklassifisering, samt at mellomværendet fremkom av partenes respektive selvangivelser. Om vilkårene for vurdering av unnskyldelig forhold, har advokaten vist til uttalelser i forarbeidene, Ot.prp.nr. 29 (1978-79) s. 23."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Slik skattekontoret oppfatter klagen, er det ikke bestridt at selskapet har hatt en fordring på den skattepliktige i 2011, 2012 og 2013. Inntektstilleggene for 2012 og 2013 er heller ikke bestridt. Derimot gjelder klagen deler av størrelsen på inntektstillegget for inntektsåret 2011, og ileggelse av tilleggsskatt knyttet til inntektsøkningene for 2011 – 2013.

Spørsmålet som skattekontoret skal ta stilling til er:

  • om saldoen på mellomregningskonto pr. 31.12.11 i A AS, kan motregnes den skattepliktiges fordring i B AS
  • om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for 2011 – 2013 er oppfylt

Vurderingen av hvorvidt det foreligger en rettslig tilbakebetalingsplikt, må avgjøres ut fra en konkret helhetsvurdering, hvor det mest sannsynlige skal legges til grunn, jf. alminnelige ulovfestede bevisregler. Skattemyndighetene skal legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig riktig, ut fra oppgaver den skattepliktige selv har gitt, og øvrige opplysninger som foreligger. Vurderingen skal foretas ut fra en fri bevisbedømmelse.

Klagefristen:
Klage på skattekontorets vedtak skal med hjemmel i ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b være skriftlig og rettes til skatteklagenemnda. Klagefristen er 3 uker fra vedtaket er mottatt.

Skattekontorets vedtak er fattet 25.08.16. Klage av 15.09.16 anses rettidig levert, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Motregning i saldo på mellomregningskonto pr. 31.12.11
Den 29.06.15 ble det inngått en avtale mellom den skattepliktige og A AS, om en nedbetaling på kr 93 950, i form av overtakelse av den skattepliktiges tilgodehavende i B AS.

At den skattepliktige har startet med nedbetaling av mellomværendet etter at bokettersynet er iverksatt, kan ikke tillegges vekt. Skattekontoret finner at nedbetalingen klart er foranlediget av kontrollen, og ikke en tilbakebetalingsplikt overfor selskapet. Det fremkommer av årsregnskaper til A AS at den skattepliktiges mellomregningen skulle gjøres opp innen ett år, men dette ble ikke gjort. Det er ikke foretatt noen direkte innbetalinger til A AS, men kun en motregning på mellomregningskontoen. Skattekontoret anser dette som et tungtveiende moment som underbygger at den skattepliktige verken har vilje eller hensikt til å gjøre opp mellomværendet med egne midler.

Når den skattepliktige har eierinteresser både i A AS og B AS, er det i realiteten han som har sittet på begge sider av bordet og utformet avtalene mellom ham og selskapene. Det at den skattepliktige har full kontroll over selskapene, og alene kan bestemme hvordan transaksjoner mellom selskapene skal disponeres, svekker troverdigheten til det som fremkommer av avtalen av 29.06.15. Videre bærer avtalen preg av å være utarbeidet kun for å tilfredsstille formelle krav, uten at innholdet reflekterer realiteten. Avtalen gir heller ikke inntrykk av hva som var intensjonen mellom partene på uttakstidspunktene. Det er dermed ikke sannsynliggjort at det foreligger en tilbakebetalingsplikt på utbetalingene.

Hvorvidt mellomregningskontoen blir oppgjort i ettertid, har etter skattekontorets vurdering ingen skattemessig betydning, det er realiteten i forholdene som skal legges til grunn. Skattekontoret finner det lite sannsynlig at kontoen ville bli gjort opp, dersom det ikke hadde vært avholdt ettersyn hos A AS.

Skattekontoret finner å ikke kunne legge motregningen til grunn ettersom denne er avtalt og foretatt i etterkant om varsel av kontrollen. Det er ikke adgang til en slik motregning, jf. aksjeloven § 3-7. Den skattepliktige har selv erkjent at dette ble gjort som følge av varsel om kontrollen.  

Skattekontoret finner etter dette det bevist utover enhver rimelig tvil, at saldo på mellomregnings-kontoen i 2011 på kr 216 945, skal anses som endelige uttak av den skattepliktige. 

Konklusjon
Skattekontorets økning av den skattepliktiges kapitalinntekt for inntektsåret 2011 med kr 216 945 opprettholdes. 

Tilleggsskatt: 

Overgangsregler
Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Tilleggsskatt ilegges etter skatteforvaltningsloven kapittel 14, jf. Ot.prp. 38 L (2015-2016). Skattedirektoratet legger til grunn at overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd også omfatter tilleggsskatt. 

De nye reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggsskatt etter 01.01.2017. Saker om tilleggsskatt der varsel er sendt før 01.01.2017 skal følge de tidligere reglene. 

Den skattepliktiges klage gjelder bl.a uriktige og ufullstendige opplysninger i likningen for 2011 – 2013. Den skattepliktige ble varslet om uoppgitt mellomværende med A AS i brev av 11.07.16. Ettersom den skattepliktiges endringssak er tatt opp ved varsel før 01.01.17, skal tilleggsskatten vurderes etter de tidligere regler i ligningsloven kapittel 10.

30 % tilleggsskatt
Det følger av ligningsloven § 10-2 nr. 1 at den skattepliktige, som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Etter ligningsloven § 10-4 nr. 1 beregnes tilleggsskatt med 30 % av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. De faktiske forholdene skal bevises med klar sannsynlighetsovervekt, jf. Rt. 2008 s. 1409.

Spørsmålet er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises her til ligningsloven § 4-1 om at den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt, samt bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Ligningsloven er basert på et selvangivelsesprinsipp, som innebærer at det er den skattepliktige selv som har ansvar for å medta alle opplysninger av betydning i selvangivelsen, jf. ligningsloven § 4-3 nr. 1. Det vil si at den skattepliktige også har plikt til å gi "andre opplysninger som har betydningen for gjennomføring av likningen".

Den skattepliktige bestrider å ha gitt uriktige og ufullstendige opplysninger om utbetalinger fra A AS. Han viser i den forbindelse til at mellomværendet fremgår av hans og selskapets selvangivelser for 2011 – 2013, samt at han ikke har oppnådd noe skattemessige fordeler.

Spørsmålet som skattekontoret skal ta stilling til er om de opplysningene som fremgikk av partenes selvangivelser, ga skattekontoret tilstrekkelige opplysninger om mellomværendet eller en særlig oppfordring til å undersøke forholdet nærmere.

Den skattepliktige har oppgitt sitt mellomværende med A AS i sine selvangivelser for 2011, 2012 og 2013, men i realiteten var dette endelige uttak. Det foreligger ingen skriftlig låneavtale som kan gi notoritet om at det foreligger et reelt låneforhold med tilbakebetalingsplikt. Spørsmål om tilbakebetaling ble først fremsatt i forbindelse med kemnerens bokettersynskontroll hos A AS.

A AS' årsregnskaper for 2011 – 2013, ble signert og levert av den skattepliktige. For samtlige år ble det i noteopplysningen opplyst at utbetalingene skulle gjøres opp innen ett år, uten at dette har skjedd, saldo har tvert imot økt over en periode på over 3 år. Det har derfor formodningen mot seg at den skattepliktige, med sine roller i selskapet, ikke kjente til at uoppgjort mellomværende anses som skattepliktig inntekt. 

Den skattepliktige har etter dette ikke gitt opplysninger om forholdene rundt uttakene fra A AS, slik at skattemyndighetene har hatt mulighet til å kunne foreta en nærmere undersøkelse i saken, og eventuelt omklassifisere uttakene til skattepliktig fordel. 

Når selskapet og den skattepliktige har gitt opplysninger om mellomværendet i sine respektive selvangivelser, og dette ikke stemmer med de faktiske forhold, har han for alle år gitt uriktige opplysninger. Den skattepliktige har opplyst at det er et reelt lån, uten at det faktisk har vært det. Han har ikke behandlet fordringen som et reelt lån. 

Skattekontoret finner etter dette at den skattepliktige i selvangivelsen for 2011 – 2013, har unnlatt å oppgi skattepliktige inntekter på hhv. kr 216 945, kr 36 012 og kr 21 395 til beskatning. Det foreligger en opplysningssvikt ved at den skattepliktige har gitt uriktige og ufullstendige opplysninger i sine selvangivelser, som han etter en objektiv vurdering burde ha gitt. Opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler. Skattekontoret finner de faktiske forhold bevist utover enhver rimelig tvil, og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er således til stede. 

Unntak:
Etter ligningsloven § 10-3 nr. 1 skal det ikke fastsettes tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelige på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak. Dette gjelder for øvrig ikke dersom opplysningssvikten har skjedd ved forsett eller grov uaktsomhet.

Den skattepliktige påberoper seg at han ikke har vært klar over reglene om omklassifisering, i så fall ville uttakene vært oppgjort. Med sine roller i A AS, samt eierinteresser i andre nærstående selskaper, kan den skattepliktige helt åpenbart ikke høres med uvitenhet om helt sentrale regler om hvordan lån fra eget aksjeskap eller ulovlig uttak skal skattemessig behandles. 

Opplysningssvikt som skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, anses ikke som unnskyldelig. Videre anses heller ikke manglende kunnskap om skatte- og avgiftsregler som unnskyldelig, siden rettsvillfarelse som hovedregel ikke anses som unnskyldelig forhold. Det forhold at den skattepliktige ikke har satt seg inn i lover og regler som gjelder hans ligning, som han burde kjenne til, fritar ikke for tilleggsskatten. Har den skattepliktige av ulike grunner vanskeligheter med å følge det gjeldende regelverk, plikter han å søke kyndig bistand eller evt. opplyse om dette til skattemyndighetene. Som selskapets indirekte aksjonær, styreleder og daglig leder, skjerpes aktsomhetsplikten ytterligere for den skattepliktige. 

Skattekontoret viser til vurderingen av skjerpet tilleggsskatt nedenfor, hvor skattekontoret finner det er bevist at den skattepliktige har opptrådt grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. Unnskyldelig forhold har således ingen selvstendig betydning når opplysningssvikten har skjedd ved grov uaktsomt. 

Skattekontoret finner etter dette at det ikke foreligger unnskyldelig forhold etter ligningsloven § 10-3 nr. 1. Etter skattekontorets vurdering foreligger det heller ingen opplysninger som tilsier at unntaksbestemmelsen i ligningsloven § 10-3 nr. 2 skal komme til anvendelse. 

Vilkåret for å kunne ilegge tilleggsskatt er således oppfylt, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1. 

30 % ilagt tilleggsskatt opprettholdes.

Skjerpet tilleggsskatt:
Etter ligningsloven § 10-5 nr. 1 kan det ilegges skjerpet tilleggsskatt, dersom den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt, har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og forsto eller burde forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt ilegges som et tillegg til ordinær tilleggsskatt. Etter ligningsloven § 10-5 nr. 3 beregnes skjerpet tilleggsskatt med 30 % eller 15 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Etter gjeldende praksis skal både de faktiske forhold og skyldkravet bevises utover enhver rimelig tvil. 

Den skattepliktige har unnlatt å oppgi korrekte opplysninger vedrørende uttak ført på mellomregningskonto fra A AS. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at selvangivelsene for 2011 - 2013 var uriktige, og feilen har ført til skattemessige fordeler. De faktiske forhold er etter dette bevist utover enhver rimelig tvil. 

Skyldkravet:
Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningsfeilen på det tidspunkt opplysningene gis til skattemyndighetene. Grov uaktsomhet foreligger når den skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett er uriktige, slik at han ikke har noen unnskyldning for at han har oversett opplysningsfeilen. I tillegg til forsett eller grov uaktsomhet må den skattepliktige ha forstått eller burde forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler. Skyldkravet bedømmes både i forhold til feilens art og størrelse, i forhold til hva som kan forventes av vanlige, pliktoppfyllende skattyter, og i forhold til eventuelle personlige kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattyter, jf. Ot.prp.nr. 82 (2008 - 2009) s. 62. 

Spørsmålet er om den skattepliktige har handlet grovt uaktsomt og forsettlig med hensyn til opplysningssvikten.

Skattekontoret viser til faktum i saken, og finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige allerede på tidspunktet for innlevering av selvangivelse for 2011 – 2013, har handlet grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. 

I egenskap av sine roller i A AS, samt erfaringer fra andre nærstående selskaper, finner skattekontoret at det må stilles et skjerpet krav til aktsomhet i forhold til opplysningsplikten. Skattekontoret viser til at uttakene har pågått over flere år. Fremfor nedbetaling av mellomværendet, har saldoene gradvis økt fra 2011 til 2013. Nedgangen i 2014 skyldes motregning av udokumentert utlegg slik at debetsaldoen ble nedjustert med tilsvarende beløp. At den skattepliktige til slutt valgte å tilbakebetale til selskapet etter at det ble varslet om kontrollen, kan ikke vektlegges. Tilbakebetaling må ha skje[dd] før skattemyndighetene har iverksatt kontrolltiltaket, for at reduksjonen skal hensyntas skattemessig. 

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige ikke har noen unnskyldning for at uttakene fra mellomregningskontoen ikke ble oppgitt til beskatning. Det har vært ført som et lån, når det i realiteten ikke har vært et reelt låneforhold. Den skattepliktige måtte forstå at, ved å unnlate å oppgi uttakene til beskatning hos ham personlig, ville han oppnå en skattemessig fordel. At forholdet først ble oppdaget ved kontroll er et skjerpende moment i skyldvurderingen. Unnlatelsen fremstår som grovt uaktsomt. 

På bakgrunn av de nære relasjoner mellom selskapene og muligheten den skattepliktige hadde til å påvirke disponering av selskapenes midler, finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste har opptrådt grovt uaktsomt ved opplysningssvikten. De unndratte beløpene ikke ville bli avdekket om det ikke hadde vært avholdt bokettersyn hos A AS.  

Både de faktiske forhold og skyldforholdet er bevist utover enhver rimelig tvil, og vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed til stede. 

Etter en helhetsvurdering av alle momentene i saken, herunder den skattepliktiges innflytelse i selskapet, opplysningssviktens art, og den utviste skyld, finner skattekontoret å opprettholde 15 % skjerpet tilleggsskatt. 

Skattekontoret finner å opprettholde skjerpet tilleggsskatt med 15 %."

Etterfølgende korrespondanse

Sekretariatets utkast til innstilling er sendt den skattepliktige for innsyn og frist for å komme med eventuelle merknader. Det er ikke innkommet merknader til innstillingen.

Sekretariatets vurderinger av saken til alminnelig avdeling
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis skal tas til følge. Det foreslås at skjerpet tilleggsskatt frafalles.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av formues- og inntektsskatt, jf. lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven). Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven skal i utgangspunktet gjelde for alle saker som skattemyndighetene behandler etter dette tidspunktet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 240.

Klagen er mottatt innen klagefristen.

Materielle forhold
Det klages på tre forhold i skattekontorets klage og det påstås:

  • reduksjon av skattepliktig utbytte med kr 93 951
  • bortfall av tilleggsskatt, subsidiært at grunnlaget for tilleggsskatten skal reduseres med kr 93 951
  • bortfall av skjerpet tilleggsskatt

Skattepliktig utbytte
Grunnvilkårene for skattekontorets adgang til å endre skattefastsettingen fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 (1):

"(1) Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9"

Vilkårene for endring er objektive. Det er ikke noe krav at den skattepliktige kan lastes for feilen. Kravene til bevis for at fastsettingen er uriktig følger de alminnelige ulovfestede bevisregler. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 25. august 2016 kommet frem til at lånet fra A som skattepliktige har ført opp i skattemeldingene for årene 2011 – 2013, skattemessig ikke skal behandles som lån. Økningen i lånesaldo i hvert av de tre årene er omklassifisert fra aksjonærlån til utbytte uten rett til skjermingsfradrag.

Lånet er tatt inn i notene til selskapets regnskap og ført opp i selskapets skattemelding for alle tre årene. Der er det opplyst at lånet strider mot aksjeloven. Det er også hvert år oppgitt at planlagt nedbetalingstid er ett år. Nedbetalingsplanen er ikke overholdt. Med unntak av en reduksjon på kr 39 507 i 2014, som gjelder utlegg skattepliktige har hatt for selskapet, står saldoen på lånet uforandret pr. 31. mai 2015. Det er ikke opprettet noen skriftlig låneavtale, det er ikke stilt sikkerhet for lånet og det er heller ikke beregnet renter av lånesaldoen. Videre har skattepliktige i sin klage av 15. september 2015 selv erkjent at vilkårene for omklassifisering foreligger.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering av at det er sannsynlighetsovervekt for at det oppførte lånet ikke er reelt og at konsekvensen da blir beskatning som utbytte.

Skattepliktige aksepterer altså skattekontorets beslutning om å omklassifisere mottatte midler fra A fra aksjonærlån til utbytte uten rett til skjermingsfradrag. Han hadde imidlertid en fordring på B AS, morselskap til A, på kr 93 951 som han hevder skal komme til fradrag ved fastsetting av utbyttet for 2011. Hans fordring ble motregnet lånet like etter at bokettersyn ble innledet.

Overføringene til skattepliktige var skattemodne ved utbetaling i 2011 – 2013, mens motregningen først skjedde i 2015. Etter sekretariatets syn var fordringen mot B og lånet fra A to separate forhold som skattemessig ikke kan vurderes samlet. Det virker ikke inn på vurderingen at de to selskapene er deler av et konsern som er heleid av skattepliktige. Det anføres at han kunne ha valgt å avregne tilgodehavende i holdingsselskapet mot lånet og at det skattepliktig utbytte i realiteten har vært lavere. Sekretariatets mener at skatteplikten skal vurderes etter de reelle disposisjoner og ikke etter hvordan skattepliktige kunne ha innrettet seg.

Sekretariatet finner det mest sannsynlig at skattepliktige har mottatt løpende utbytte fra A slik skattekontorets vedtak viser og innstiller derfor på å fastholde inntektsøkningene slik:

2011 - kr 216 945

2012 - kr  36 012

2013 - kr   21 395

Tilleggsskatt
Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, og at sekretariatet innstiller på at skjerpet tilleggsskatt frafalles, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det betyr at tilleggsskatten i denne saken skal vurderes etter skatteforvaltningslovens regler.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3. Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder både for spørsmålet om det foreligger opplysningssvikt og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Ved avgjørelsen av tilleggsskatten skal altså de strengere beviskravene i tillegg til om det er gitt tilstrekkelige opplysninger, også vurderes for selve omklassifiseringsspørsmålet. Det må vurderes om det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har hatt en reell tilbakebetalingsplikt for det lånet han har gitt opp i sin skattemelding. Sekretariatet vil her vise til dom fra Agder lagmannsrett, Utv 2015 s 192. Det er mange momenter som trekker i retning av at lånet ikke er reelt, jf. drøftingen over. Det er også noen forhold som taler for at lånet er en realitet. Det momentet som sekretariatet mener sterkest taler for et reelt lån er at skattepliktige og selskapet har ført lånet opp i sine skattemeldinger og at selskapet har tatt med beløpet som fordring på aksjonæren i regnskap med noter. Ellers legges det også noe vekt på at lånet ble nedbetalt med ca. kr 40 000 i 2014. Klar sannsynlighetsovervekt gir beskjedent rom for tvil og det er lite som skal trekke i retning av riktige opplysninger for at kravene til bevis ikke er oppfylt. I denne saken mener sekretariatet at de faktiske forhold gir en slik tilstrekkelig tvil ved bevisvurderingen. Bevisene er ikke sterke nok til å avvise at skattepliktiges oppførte lån er reelt. At skattepliktige i brev av 10. juli 2015 vurderer at han ikke har fulgt gjeldende bestemmelser når det gjelder lån, er hensyntatt i sekretariatets vurdering.

Sekretariatet har etter dette kommet til at det ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin skattemelding. Ilagt tilleggsskatt foreslås opphevet.

Skjerpet tilleggsskatt
Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd kan skjerpet tilleggsskatt bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. Sekretariatet foreslår at skjerpet tilleggsskatt, i likhet med tilleggsskatt, skal bortfalle.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge.

Økning i inntekten fastholdes for alle tre årene.
Ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt oppheves for alle tre årene. 

Dissens i alminnelig avdeling
Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 09 den 15.mars 2019.
Nemndsmedlem Nordnes var ikke enig i sekretariatets innstilling og hadde følgende dissens:

"Uenig i sekretariatets innstilling.
Jeg er i tvil om begrunnelsen for å frafalle ordinær tilleggsskatt her, selv om kravet til sannsynlighetsovervekt er strengere. Synes den henger litt dårlig sammen med faktagrunnlaget og begrunnelsen for omklassifiseringen. Viser også til NS 25/2019 i stor avdeling som et noenlunde sammenlignbart tilfelle. Jeg finner alt i alt at spørsmålet bør opp i stor avdeling."

Medlemmene Gjølberg og Tell sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Sekretariatets merknader til dissensen
Saken er gjennomgått på nytt med vekt på det som er anført i dissensen. Sekretariatets vurderer ikke klagen annerledes etter en ny gjennomgang og forslaget til vedtak i stor avdeling er lik innstillingen for alminnelig avdeling.

Nordnes viser til NS 25/2019 hvor det ble ilagt tilleggsskatt. Fra vurderingene av tilleggsskatten siteres følgende:

"Sekretariatet finner at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det ikke gis opplysninger hverken om uttakene eller om salget av aksjer til nærstående selskap. Det er videre gitt uriktige opplysninger når skattepliktige fører opp en fordring på selskapet med kr 7 113 507 og kr 4 468 832 i selvangivelsene for 2013 og 2014.

I klagen anfører skattepliktige at uttakene fra selskapet for 2013 og 2014 er basert på et reelt låneforhold. Det vises til at skattepliktige subjektivt sett har hatt en tilbakebetalingshensikt. Det anføres da at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når uttakene fra .. [X].. AS ikke er ført opp i skattepliktiges selvangivelser for 2013 og 2014.

Sekretariatet har ovenfor vurdert de ulike momentene og har etter samlet vurdering lagt til grunn at uttakene ikke er basert på et reelt låneforhold. 

Som følge av dette legger sekretariatet med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det ikke er gitt opplysninger om uttak og utestående mellomværende (gjeld til selskapet ut fra korrigert verdi av aksjesalget) med .. [X].. AS i selvangivelse eller vedlegg." 

I saken Nordnes viser til er de faktiske forhold ganske annerledes enn i denne saken. Det er ved vurderingen av tilleggsskatt lagt til grunn at skattepliktige har solgt aksjer til overpris til et nærstående selskap og tatt ut penger som han hevder er nedbetaling på fordring som oppstod ved salget. Han har verken gitt opplysninger om salget eller de etterfølgende uttak til skattemyndighetene og Skatteklagenemnda konkluderte med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. 

I denne saken begrenser opplysningssvikten seg til det påståtte lånet. Både skattepliktige og selskapet har ført opp lån/fordring i sine skattemeldinger/regnskap. Etter en samlet vurdering av de faktiske forhold har sekretariatet kommet til at det er sannsynlighetsovervekt for at lånet ikke er reelt. Det strengere beviskravet for å ilegge tilleggsskatt anses derimot ikke oppfylt. Det er opplysninger i saken som i noen grad taler for at lånet er reelt, jf. vurderinger av saken til alminnelig avdeling. Sekretariatet mener altså at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har tilbakebetalingsplikt for de midlene han har mottatt fra selskapet. 

Sekretariatet innstiller på at Skatteklagenemnda opphever den ilagte tilleggsskatten.


Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling


Klagen tas delvis til følge.

Økning i inntekten fastholdes for alle tre årene.
Ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt oppheves for alle tre årene.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 08.05.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Tom Peder Jakobsen, medlem
                        Agnete Velde Jansson, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge.

Økning i inntekten fastholdes for alle tre årene.
Ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt oppheves for alle tre årene.

footer/desktop/standard