Saksforholdet

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2006. Selskapet driver et galleri med utstilling og salg av kunstverk. Virksomheten omsetter i tillegg rammer og utfører innramming av bilder.

Selskapets omsetningsoppgave for 5. termin 2015 viste at selskapet hadde hatt en omsetning på kr 301 205 som det ikke var beregnet merverdiavgift av, og en omsetning på kr 288 275 hvor det var beregnet utgående merverdiavgift med kr 72 068. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 48 396.

Skattekontoret tok oppgaven ut til kontroll i brev av 20. januar 2016. Kontrollen viste at selskapet hadde fakturert omsetningen av kunstverk uten merverdiavgift. Selskapet mente at galleriet hadde opptrådt som mellommann og solgt kunstverkene i kunstnerens navn. Omsetningen vil da være omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd.

Skattekontoret utvidet kontrollen til å omfatte hele år 2015 og 2016. Etter det opplyste utgjorde omsetning av kunstverk i disse to årene tilsammen kr 2 229 238. Sekretariatet bemerker at varselet er datert 25. januar 2017, men at dette dokumentet må ha blitt sendt ut på et senere tidspunkt basert på datoene i de øvrige dokumentene i saken. Dette har imidlertid ingen betydning for saken.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift i brev av 7. mars 2017. Etterberegnet utgående merverdiavgift utgjorde kr 445 847. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

I vedtaket viste skattekontoret til at omsetningen av kunstverk vil være avgiftspliktig hvis det ikke foreligger et konkret unntak eller fritak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Det fremgår imidlertid av merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd at opphavsmannens omsetning av egne kunstverk er unntatt fra loven. Det samme gjelder slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn.

Skattekontoret la i vedtaket til grunn at bildene som galleriet har omsatt, er kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsforskriften § 1-3-2, og at dette vilkåret i ovennevnte unntaksregel er oppfylt.

Spørsmålet var imidlertid om galleriet kunne anses å selge bildene som "mellommann i opphavsmannens navn". Dette ville innebære at galleriet omsatte kunstverkene i kunstnerens navn.

Skattekontoret kom i vedtaket til at skattepliktige hadde solgt bildene i eget navn og derfor skulle beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Skattekontoret viste i vedtaket til at det ikke forelå noen skriftlige avtaler mellom galleriet og kundene som kunne belyse spørsmålet om galleriet har solgt kunstverk på vegne av kunstneren eller i eget navn.

Det fremgikk imidlertid av fakturaene at det var galleriet som var selger og ikke kunstneren. I linjen hvor den omsatte ytelsen skal beskrives, sto riktignok kunstnerens navn i tillegg til hvilket kunstverk som var kjøpt, men det var galleriet som fremsto som selger. Ordet "formidling" var ikke nevnt.

På kassakvitteringene fremgikk det også at det var galleriet som var selger.

Skattekontoret viste videre til at skattepliktige ofte utsteder fakturaer for salg av både kunstverk og rammer. Rammene ble korrekt fakturert med merverdiavgift, mens det ikke ble beregnet merverdiavgift av bildene. Hvis salgsdokumentene skulle vise at galleriet i en og samme faktura hadde "egetsalg" av rammer og "formidlingssalg" av kunstverk, måtte dette tydeliggjøres overfor kunden. Skattekontoret mente at slik fakturaene er utformet vil ikke kundene forstå at det er ulike selgere av rammene og bildene.

Skattekontoret bemerket videre at dersom galleriet bare opptrådte som formidler og det var kunstneren som var selger, skulle skattepliktige videresendt kunstneren en gjenpart av salgsdokumentet. Det måtte fremgå av dokumentet at salget var skjedd på vegne av kunstneren, jf. bokføringsforskriften § 5-2-1 bokstav a. Dette var ikke gjort i denne saken.

Skattekontoret la til grunn at galleriets omsetning av kunstverk i 2015 og 2016 mest sannsynlig var kommisjonssalg, dvs. at selskapet hadde solgt kunstverkene i eget navn, men at kunstnerne hadde eiendomsrett til bildene frem til de ble solgt til kunden.

Skattekontoret konkluderte etter dette med at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd ikke kom til anvendelse. Det forelå således hjemmel for å etterberegne merverdiavgift på omsetningen.

Galleriet har påklaget skattekontorets etterberegning av merverdiavgift med kr 445 847 i brev av 18. april 2017.

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader. Skattepliktige, ved regnskapsfører B AS har i brev av 3. november 2017 kommet med merknader til innstillingen og vedlagt dokumentasjon. Skattepliktige har sendt inn ytterligere dokumentasjon i brev av 17. november 2017.

Saken har vært til behandling i stor avdeling hvor det er dissens.

Skattepliktige anfører

Skattepliktiges merknader i klagen

Skattepliktige er ikke enig i at galleriets omsetning av kunst ikke er formidlingssalg og dermed omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd. Skattepliktige anfører at det hele tiden har vært hensikten å drive formidlingssalg; det vi si og selge kunstverkene på vegne av kunstneren. Skattepliktige påpeker at reglene er kompliserte og at det er lett å gjøre noe feil. Det anføres at det er urimelig at eventuelle formelle mangler ved salgsdokumentet skal få så store konsekvenser.

I galleribransjen er det helt vanlig og bare inngå muntlige avtaler. Det er likevel knapt noe galleri som kjøper inn kunstverk for egen regning for videresalg. Det vanlige er at galleriene formidler salgene, og at det er kunstneren som er ansvarlig for eventuelle feil og mangler. Galleriet har ikke noe kjøpsrettslig ansvar.

Hvis det hadde vært riktig at skattepliktige var selger for kunstverkene, måtte galleriet bokført kjøp av kunstverk. Det har ikke skattepliktige gjort. Galleriet står for det praktiske ved salget, tar imot betaling og utsteder fakturaer, men det er kunstneren som eier bildet og er selger av kunstverket. Vederlaget som kunstneren skal ha, blir umiddelbart overført til kunstneren når et bilde selges.

Skattepliktige påpeker at det også er tilfeller hvor kunstneren selv er til stede, for eksempel ved åpningen av en ny utstilling. Hvis kunstverk da selges, vet kjøperen utmerket godt at det er kunstneren som er selger.

Skattepliktige hadde vedlagt klagen kopi av et dokument som viser at galleriet har mottatt to kunstverk fra en bestemt kunstner. Dokumentet har overskriften "Mottatt kunst for formidling". Dokumentet er datert 9. november 2016. Det var også vedlagt en faktura som etter skattepliktiges oppfatning viser at det er kunstneren som er selger og ikke galleriet.

Skattepliktige viser også til at selskapet har lagt til grunn at en del kostnader har vært felleskostnader, det vil si kostnader som har vært benyttet både til avgiftspliktig salg av rammer og unntatt formidling av kunstverk. Selskapet har bare fradragsført merverdiavgift på disse kostnadene forholdsmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Når skattekontoret behandler all omsetning som avgiftspliktig, må dette hensyntas i vedtaket ved at selskapet også får full fradragsrett for alle kostnader, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattepliktiges merknader i brev av 3. november 2017

I korte trekk fremgår det at skattepliktige er uenig i at omsetningen i denne saken skal vurderes som kommisjonssalg. Etter den skattepliktiges oppfatning er ikke kunden særlig opptatt av hva som formelt står på salgsdokumentasjonen. Skattepliktige anfører at kundene vet at det normale er at det er kunstneren som selger kunstverket siden han er opphavsmann og har rett etter åndsverkloven. Skattepliktige har innhentet bekreftelser fra kundene vedr. de fleste fakturaer som er sendt. I tillegg har de innhentet bekreftelser fra noen kunder som har betalt kontant.

Skattepliktige viser til at galleriet ikke forsikrer kunstverkene som kunstneren ber galleriet selge for ham. Det gjentas at galleriet ikke bokfører varekjøpet.

Det vises til innstillingen s. 8, hvor det fremgår at galleriet ikke har gitt kunstnerne gjenpart av salgsdokumentasjonen. Den skattepliktige mener at dette ikke er riktig. Det stemmer at kunstneren ikke har fått gjenpart at salgsdokumentasjonen, men at dette anføres å ikke være særlig praktisk gjennomførbart når det brukes kassaapparat ved kontakt betaling. Skattepliktige viser til en klagesak som ble avgjort i klagerens favør selv om navnet kommisjonsavtale ble brukt. Klagenemnda kom i dissens til at dette ikke var avgjørende, men at det i realiteten var en formidling.

Skattepliktige viser også til sekretariatets innstilling s. 8, hvor det fremgår:

"sekretariatet legger til grunn at kunden vil oppfatte at han kan forholde seg til galleriet ved eventuell reklamasjon og at kunden således oppfatter at galleriet er part i avtalen."

Skattepliktige anfører at dette ikke er en aktuell problemstilling siden galleriet ikke kan se at de noen gang har fått reklamasjon på et kunstverk (innrammingen kan kanskje skje). Uansett vil alltid en kunde ta kontakt med stedet han kjøpte varen/kunsten, det er ikke bestandig like Iett å finne/få tak i kunstneren som kan bo langt vekk eller ikke eksistere lenger. Det er imidlertid helt klart at galleriet ikke har noe ansvar, de vil i så fall være behjelpelig med å finne kunstneren eller avvise kravet hvis kunstneren ikke er å få tak i.

For øvrig kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe nytt av brevet enn det som tidligere er anført.

Skattepliktige har lagt ved bekreftelser fra kunder. I brev av 17. november 2017 er det sendt inn ytterligere bekreftelser fra kunder.

Skattekontorets merknader

Skattekontoret fastholder at selskapet skulle beregnet merverdiavgift ved omsetningen av kunstverk og at etterberegningen derfor er riktig.

Skattekontoret viser til at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktige såfremt det ikke foreligger et særskilt unntak eller fritak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. I merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd er det unntak for omsetning av kunstverk fra kunstneren selv og omsetning av kunstverk ved mellommann i kunstnerens navn.

Avgjørende for om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd kommer til anvendelse i dette tilfellet, er dermed om det er kunstneren som er selger av kunstverkene. Dersom galleriet omsetter kunstverkene i kommisjon, det vil si i eget navn, men for kunstnerens regning, skal det beregnes merverdiavgift av salgene.

Skattekontoret viser til Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2015 (Galleri Bi-Z AS) som også slår fast at salg av kunstverk som skjer for kunstnerens regning, men i eget navn ikke omfattes av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd.

Skattekontoret er enig med skattepliktige i at galleriet ikke har vært eier av bildene før salget, men bemerker at omsetningen kan ha skjedd i galleriets navn, selv om kunstneren har vært eier av bildene fram til kunstverkene blir solgt fra galleriet.

Skattekontoret er også enig med klager i at kundene sikkert kjente til hvem som var kunstneren, og kanskje også at det var kunstneren som hadde eiendomsretten til bildet inntil salget til kunden skjedde. Skattekontoret mener imidlertid at galleriet likevel kan fremstå som kjøpsrettslig selger overfor kundene.

Den eneste salgsdokumentasjonen som kunden har, er fakturaene eller kassakvitteringene. Skattekontoret påpeker at disse dokumentene dermed vil være det naturlige utgangspunktet for å identifisere selger. Skattekontoret bemerker at salgsdokumentasjonen er utstedt i galleriets navn, og at det er vanskelig å se hvordan kundene på bakgrunn av salgsdokumentasjonen, kan ha grunn til å tro noe annet enn at galleriet har vært selger av både bilde og ramme.

Skattekontoret bemerker også at skattepliktige skulle sendt gjenpart av salgsdokumentasjonen til kunstneren dersom det var kunstneren som var selger og galleriet bare utførte det praktiske rundt omsetningen, jf. bokføringsforskriften § 5-2-1 bokstav a. Dette er ikke gjort. Vedlegget til klagen viser riktignok at kunstneren fikk et dokument som var en beskjed om utbetaling, men dette mener skattekontoret er forenlig med at det har skjedd et kommisjonssalg og ikke et formidlingssalg.

Skattekontoret konkluderer med at det ikke er tvil om at galleriet er kjøpsrettslig selger og at galleriet skulle beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Skattekontoret kommenterer til slutt at når all omsetning som galleriet har, er avgiftspliktig foreligger ganske riktig full fradragsrett for kostnader til bruk i virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Skattekontoret har imidlertid ikke kontrollert dette, og har ikke konkret kunnskap om dette. Skattekontoret bemerker at skattepliktige kan korrigere dette selv på vanlig måte.

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. Skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester såfremt det ikke foreligger et særskilt unntak eller fritak, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd at en kunstners omsetning av egne kunstverk er unntatt fra merverdiavgiftsloven, og at det samme gjelder "slik omsetning ved mellommann i opphavsmannens navn."

I dette tilfellet er det ikke omtvistet at det er kunstverk i merverdiavgiftslovens forstand som omsettes. Spørsmålet er imidlertid om galleriet opptrer som mellommann og selger kunstverkene i kunstnerens navn.

Ordlyden i bestemmelsen sier klart at salget av kunstverk må skje i kunstnerens navn. Unntaket gjelder dermed bare ved formidling av kunstverk og ikke for salg av kunstverk i kommisjon.

Ved formidling av varer og tjenester skjer omsetningen til kunden i leverandørens navn og for leverandørens regning. Formidleren har ikke noe selvstendig ansvar overfor kjøperen. Formidling er således mellommannsvirksomhet hvor oppdraget går ut på å være et bindeledd mellom ulike parter som så inngår selve kjøpsavtalen seg i mellom. Kommisjonssalg er salg i eget navn, men for fremmed regning. Kommisjonæren (selger i siste ledd) foretar omsetningen i eget navn, men etter oppdrag fra og for regning av en kommittent (vareeier).

I begge tilfeller er det leverandøren som er eier av varen eller tilbyr tjenesten. Det har dermed ikke i noen av tilfellene skjedd en omsetning fra leverandøren til mellommann.

I dette tilfellet er det ikke omtvistet at det er kunstneren som er eier av kunstverkene inntil bildene er solgt til kunden. Spørsmålet er dermed om galleriet i år 2015 og 2016 formidlet omsetningen av kunst (omsetning i kunstnerens navn) eller om galleriet drev kommisjonssalg (omsetning i eget navn).

Begrunnelsen for unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd var opprinnelig hensynet til oppkrevingen av merverdiavgift og kontroll fra myndigheten. I St.meld.nr 54 (1984-1985) s. 51 og 52; under punkt 8.3.4 står det særskilt om avgiftsfritak for bildekunst og kunsthåndverk. Her fremkommer følgende:

"Det må understrekes at denne særordningen ikke var begrunnet i hensynet til kunsten eller kunstnerne – m.a.o. ment som et indirekte støtte tiltak – men i hensynet til avgiftsoppkrevingen og kontrollen den gang. (...)

Da merverdiavgiftssystemet ble innført, ble fritaket for kunst etter sisteleddsystemet overført nærmest automatisk.

På bakgrunn av dagens godt organiserte omsetningskanaler for kunst har det lovhjemlede avgiftsfritaket for kunstnere egentlig ikke lenger noen berettigelse sett ut fra lovens intensjoner om en generell avgift.

Departementet vil i denne forbindelse også få bemerke at en i enkelt saker konsekvent har inntatt det standpunkt at støtte til f.eks. kulturelle formål ikke bør gis som særlige avgiftsfritak, men i stedet støttes på annen måte, f.eks. ved direkte bevilgninger. (...)

På bakgrunn av ovennevnte forhold må det etter departementets oppfatning foreligge helt spesielle og sterke grunner for å gå den motsatte vei, nemlig å utvide det eksisterende fritaket."

For at unntaket skal komme til anvendelse må det fremgå klart at det er kunstneren som er part i salgsavtalen. Med bakgrunn i det som står i forarbeidene er det dermed ingen grunn til å tolke unntaket utvidende.

Borgarting lagmannsretts dom av 2. juni 2015 (Galleri Bi-Z-dommen) gjelder tilsvarende spørsmål som i denne saken. Saksforholdet i dommen har mange likhetstrekk med foreliggende sak. Galleriet Bi-Z solgte kunst som ble utstilt i lokalene, og bildene var kunstneren eiendom inntil eventuelle salg skjedde. Spørsmålet var også her om Galleri Bi-Z omsatte kunstverkene i eget navn eller i kunstnerens navn. Galleriet hadde selv ansett salgene som skjedd i kunstnerens navn og unnlatt å beregne merverdiavgift av omsetningen. Lagmannsretten kom til at det var galleriet som måtte anses som part i salgsavtalen og at virksomheten skulle ha beregnet merverdiavgift av omsetningen.

Det fremgår av dommen at spørsmålet i prinsippet må bero på en tolkning av det enkelte omsetningstilfellet, men at det i praksis kan være forsvarlig å behandle omsetningstilfellene samlet.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige i foreliggende sak har hatt mange salg av kunstverk i 2015 og 2016, og i prinsippet må det bero på en vurdering av hvert enkelt salgstilfelle om omsetningen har skjedd i galleriets navn eller i kunstnerens navn. Dersom tilfellene antas å være likeartede, vil det imidlertid være forsvarlig å behandle tilfellene likt. Vi finner det mest sannsynlig at salgstilfellene i denne saken har vært like med hensyn til det som her er vurderingstema, og at derfor er forsvarlig å vurdere alle salgstilfellene på samme måte.

I Galleri Bi-Z-dommen la lagmannsretten til grunn at spørsmålet måtte avgjøres på grunnlag av en helhetsbedømmelse av de aktuelle forholdene. Lagmannsretten begynte først å se på forholdet mellom galleriet og kunstneren. Det forelå ikke skriftlige avtaler mellom partene og det var derfor ikke klart at partene hadde forutsatt at salgene skulle skje i kunstnerens navn og ikke i galleriets navn. Partene var imidlertid enige om at kunstneren hadde eiendomsretten til bildene inntil det eventuelt skjedde et salg ut til kunden.

Vi legger til grunn at det i foreliggende sak heller ikke har vært inngått skriftlige avtaler mellom kunstnerne og galleriet. Det er ellers ingen klare holdepunkter for at det var en felles forståelse mellom kunstneren og galleriet at omsetningen skulle skje i kunstnerens navn. I vedlegget til klagen er det imidlertid et dokument som etter det opplyste fungerer som et betalingsdokument fra galleriet til kunstneren. Solgte bilder blir oppgitt med vederlaget, provisjonsbeløpet som skattepliktige beholder, og beløpet som skal utbetales til kunstneren. Dokumentet har overskriften: "Mottatt kunst for formidling" Overskriften indikerer at partene oppfattet at galleriet bare formidlet salgene. Dokumentet er imidlertid datert 29. november 2016. Dette var lenge etter at kontrollen startet og sekretariatet har ikke opplysninger om at galleriet alltid har gitt kunstnerne slik dokumentasjon. Sekretariatet påpeker at det i en kontrollsituasjon er behov for notoritet og klarhet. Når det ikke foreligger opplysninger som klart tilsier at det var en felles forståelse mellom kunstneren og galleriet i hele kontrollperioden at kunstneren skulle være part i salgsavtalen, kan vi ikke legge dette til grunn. Vi anser dette spørsmålet uansett ikke for avgjørende for utfallet i saken.

I Galleri B-Z- dommen gikk lagmannsretten deretter over til å vurdere hvordan forholdet mellom galleriet og kunden var. Retten bemerket at kunden ikke fikk noen informasjon om at det var kunstneren som var kontraktsmotparten. Det var ingen oppslag i galleriet om det. Kunden betalte til galleriet. Det var galleriet som utstedte fakturaer og kvitteringer, og det fremgikk ikke av disse at det var en annen som var avtalepartner. Galleriet drev også med salg av egenkunst, men salgssituasjonene og fakturaene var like både ved eget salg og salg av bilder som var eid av kunstnerne. Galleriet drev også salg av innramming, men det ble ikke opplyst at bilder og rammer ble omsatt fra ulike selgere. Ved reklamasjon gikk kunden til galleriet og ikke til kunstneren. Galleriet måtte selv ta forholdet opp med kunstneren.

På bakgrunn av sakens opplysninger, finner sekretariatet det ikke sannsynliggjort at kundene i foreliggende sak i 2015 og 2016 var bevisst på at galleriet ikke var part i avtalen. Sekretariatet viser til at det var galleriet som utstedte fakturaene, kunden betalte til galleriet og kunden måtte, etter sekretariatets oppfatning, legge til grunn at galleriet ble ansvarlig ved en eventuell reklamasjon. Som det fremgår av Fekete-dommen, Rt-1980-1109, som retten også viste til i Galleri-Bi-Z-dommen, må den som faktisk inngår en avtale, bli ansvarlig overfor medkontrahenten når ikke annet er markert eller klart forutsatt mellom partene. Det fremgår videre av Fekete-dommen at dette må gjelde selv om kunden er klar over det interne ansvarsforholdet.

Både i Galleri Bi-Z-dommen, og i foreliggende sak, omsatte galleriet ofte rammer fra eget verksted sammen med kunstverket. Det fremkom ikke av fakturaene at det var forskjellige avtalepartnere.

Når en mellommann bare formidler salgene, er det som regel selger som selv fakturerer omsetningen til kunden. Det fremgår imidlertid av bokføringsforskriften § 5-2-1 bokstav a, at en formidler også kan utferdige salgsdokumentasjonen på vegne av selger. Da skal han imidlertid oversende en gjenpart av fakturaen til selger. I dette tilfellet er det galleriet som utsteder fakturaene og ikke kunstneren. Hvis galleriet fakturerer på vegne av kunstneren, må han gi kunstneren en gjenpart av dokumentasjonen på kunstnerens salg. Kunstneren må ha dokumentasjon på salg han selv er part i. Galleriet har ikke gitt kunstnerne gjenpart av salgsdokumentasjonen. Klagen var imidlertid vedlagt et dokument for utbetaling av kunstnerens provisjon. Dette indikerer likevel ikke noe annet enn at det var galleriet som var part i salgsavtalen.

Vi legger til grunn at salgsdokumentasjonen ut mot kundene har vært likeartet for alle omsetningstilfellene i 2015 og 2016. På fakturaen står "A" med store bokstaver øverst i venstre hjørne. Ved siden av står skattepliktiges organisasjonsnummer, adresse og e-post adresse. På linjen hvor varen skal spesifiseres står navnet på kunstneren og navnet på bildet. Sekretariatet mener at det fremstår som klart av fakturaen at det er galleriet som er selger.

Når omsetningen anses skjedd fra kommisjonæren til kunden og ikke direkte fra leverandøren til kunden, får dette andre rettsvirkninger enn når mellommannen bare formidler salget.

Når det er kommisjonæren som er selger i avtaleforholdet, vil kjøper rettslig kunne forholde seg til ham som medkontrahent. Hvis mellommannen bare formidler salget, er det leverandøren som er part og kunden kan gå direkte på ham ved reklamasjon og rettslige skritt.

Sekretariatet legger til grunn at kunden vil oppfatte at han kan forholde seg til galleriet ved eventuell reklamasjon og at kunden således oppfatter at galleriet er part i avtalen.

I dette tilfellet mener sekretariatet at det avgjørende for om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd kommer til anvendelse på salgstilfellene i 2015 og 2016, er om kunden måtte oppfatte at det var kunstneren som var part i avtalen. Det er skattepliktiges ansvar å dokumentere at dette er tilfelle, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, annet ledd. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd er anvendelig for foreliggende sak. I tillegg til avgjørelsen fra Borgarting lagmannsrett i UTV-2015-1486 nevnt ovenfor, viser sekretariatet til støtte for vårt syn til KMVA-2014-8299.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at all omsetning galleriet hadde av kunst i 2015 og 2016 var omsetning i kommisjon, det vil si at det var galleriet som var part i avtalen overfor kunden. Galleriet skulle således beregnet utgående merverdiavgift av omsetningen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1

Skattepliktige anfører at dersom vedtaket om at utgående merverdiavgift på galleriets omsetning av kunstverk skal fastholdes, må det hensyntas at skattepliktige har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift fullt ut på det som skattepliktige har behandlet som fellesutgifter. Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige vil ha rett til fullt fradrag for merverdiavgift på kostnader som benyttes til den avgiftspliktige virksomheten dersom vilkårene i merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. Dette kan selskapet selv korrigere.

Spørsmålet i saken er om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-7, fjerde ledd kommer til anvendelse. Sekretariatet innstiller på at unntaket ikke kommer til anvendelse og at det skal foretas beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-1. Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift har ikke vært et tema for klagesaken. Det er i denne saken foretatt beregning etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 4-1. Beregning etter merverdiavgiftsloven § 4-5 (avansemetoden) er ikke påberopt og sekretariatet har ikke opplysninger til å foreta en vurdering i forhold til dette.

Skattepliktiges merknader i brev av 3. november 2017

Det anføres i korte trekk at kundene ikke er særlig opptatt av hva som står på salgsdokumentasjonen. Skattepliktige har innhentet bekreftelser fra kundene vedr. de fleste fakturaer som er sendt, samt fra noen kunder som har betalt kontant. Samtlige av de fremlagte bekreftelsene er datert i året 2017. De fleste bekreftelsene har likelydende tekst og lyder som følger:

"Vi har ved kjøp av kunstverk hos A AS blitt muntlig opplyst om at salget skjer í kunstnerens navn og er med dette et formidlingssalg. Kunstneren er ansvarlig for bildet. Dette har vi derfor vært innforstått med, på alle kjøp vi har gjort hos galleriet."

Sekretariatet påpeker at skattemyndighetene skal basere vurderingen på det faktum som er materielt riktig. Dette følger blant annet av Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling). De fremlagte "bekreftelsene" endrer ikke sekretariatets syn på saken. Som det fremgår av Fekete-dommen, Rt-1980-1109, som retten også viste til i Galleri-Bi-Z-dommen, må den som faktisk inngår en avtale, bli ansvarlig overfor medkontrahenten når ikke annet er markert eller klart forutsatt mellom partene. Det fremgår videre av Fekete-dommen at dette må gjelde selv om kunden er klar over det interne ansvarsforholdet. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor, mener sekretariatet at kundene i denne saken har inngått en avtale med galleriet og ikke den enkelte kunstner. Dette samsvarer med de utstedte fakturaene i saken/kassakvitteringene.

For alle tilfelle er de fremlagte "bekreftelsene" fra kundene alle utarbeidet lenge etter at skattekontoret varslet kontroll. Etter hva skattepliktige forstår er det skattepliktige som har utarbeidet teksten i "bekreftelsene".

Sekretariatet påpeker også at bekreftelsene står i motstrid til øvrig dokumentasjon i saken, herunder skriftlige fakturaer/kassakvitteringer. Dersom det var slik at salget skjedde i kunstnernes navn burde dette gjenspeilet seg i salgsdokumentet knyttet til salget. Det er imidlertid ikke tilfelle i denne saken. Fakturaene/kassakvitteringene viser, etter sekretariatets mening, tvert i mot helt klart at kundene har gjort en kjøpsavtale med galleriet, jf. også drøftelsen ovenfor. Den skriftlige dokumentasjonen som sekretariatet har lagt avgjørende vekt på er utferdiget på tidspunktet for avtalen/salget. De fremlagte "bekreftelsene" er også datert flere år etter at de aktuelle salgene fant sted.

Sekretariatet mener at det ikke er sannsynliggjort at de aktuelle salgene har funnet sted i kunstnerens navn.

Sekretariatet viser også til avgjørelse fra Skatteklagenemnda av 22. september 2017 (SKNA 1-2017-46). Denne saken gjaldt etterberegning i en lignende sak. Et galleri hadde omsatt kunst uten å beregne merverdiavgift. Spørsmålet var om galleriet har solgt kunsten i eget navn og dermed skulle beregnet merverdiavgift, eller om galleriet har opptrådt som mellommann i kunstnerens navn og korrekt har omsatt kunsten uten å beregne merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-7 fjerde ledd andre setning. Det var galleriet som ble ansett som part i avtalen med kundene og ikke kunstnerne. Klagen ble ikke tatt til følge.

Når det gjelder anførsler om forsikring, bokføring, avgjørelser i andre saker og reklamasjon viser sekretariatet til at det avgjørende for vurderingen er om kunden måtte oppfatte at det var kunstneren som var avtalen, jf. ovenfor. Dette samsvarer blant annet med lagmannsrettens vurdering i UTV-2015-1486, KMVA-2014-8299 og SKNA 1-2017-46.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

Klagen tas ikke til følge

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Enig i spørsmålet om kommisjon eller formidling, jf. lagmannsrettens dom av 2. juni 2015 (Galleri Bi-Z AS), men uenig i skjønnsutøvelsen. Skattekontoret plikter å utarbeide et forsvarlig skjønn, jf. I dette ligger at skattekontoret også plikter å ta hensyn til forhold som taler i favør av skattepliktige. I denne saken er ved skjønnsfastsettelsen ikke innhentet og gjort fradrag for inngående merverdiavgift, selv om skattepliktige har anført at dette burde vært gjort. I stedet er det henvist til at skattepliktige selv kan oppgi fradragsberettiget inngående merverdiavgift på senere omsetningsoppgaver. Selv om det i saken ikke er beregnet tilleggsavgift, vil dette ved renteberegningen få en negativ effekt for skattepliktige gjennom et høyere beregningsgrunnlag.

Hertil mener jeg at avansemetoden skulle være benyttet av skattekontoret dersom dette ville vært fordelaktig for skattepliktige. Vedtaket skulle da vært fattet med hjemmel i mval. § 4-5 (1) og ikke mval. § 4-1 (1). Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften skulle da vært «differansen mellom innkjøpsprisen og salgsprisen». Bestemmelsen er en spesialbestemmelse for brukte varer og kunstverk, og burde være godt kjent for skattekontoret. Skattepliktige har ansett omsetningen av kunst som avgiftsfritt formidlingssalg, og det er da ikke unaturlig at skattepliktige ikke har anført avansemetoden. Skattekontoret som anfører en annen rettslig vurdering og foretar en skjønnsberegning, burde vurdert det alternative grunnlaget i vedtaket."

Skatteklagenemndas medlem Stenhamar har også dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg mener at saken i første instans ikke har fått behandling i henhold til det ulovfestede prinsippet om forsvarlig saksbehandling. I skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2018 side 17 står det under formålet med forvaltningsregler;

Forsvarlig saksbehandling

Forsvarlig saksbehandling sikres gjennom regler om foreløpig svar, taushetsplikt, habilitet, partsinnsyn, forhåndsvarsling, forutberegnelighet, veiledningsplikt, krav til begrunnelser, omgjøringsregler og klageregler. I tillegg kommer interne retningslinjer og rutiner som også skal ivareta disse kravene. Formålet med reglene er at det skal treffes materielt riktige avgjørelser og reglene skal sikre tilliten til forvaltningen. Imidlertid finnes ikke alle kravene som stilles til forsvarlig saksbehandling i forvaltningslovene. (mine uthevinger)

Jeg mener at skatteetaten ikke har gitt opplysninger nok om de vurderinger som er gjort knyttet til grunnlaget for etterberegning. Her burde skatteetaten etter min mening tydeligere gitt utrykk for at de ikke hadde fått tilstrekkelig grunnlag for å kunne vurdere en etterberegning etter mval § 4-5 – som er en vesentlig regel for kunsthandlere som ikke utelukkende formidler kunst i kunstners navn. I denne saken har klager i all hovedsak ansett at omsetningen er i kunstners navn og med det at avansemetoden ikke har vært aktuell. En mulig sekundær anførsel om avansemetoden har på denne måten ikke blitt et tema. At det i sekretariatets innstilling er nevnt at avansemetoden ikke er påberopt fra skattepliktig mener jeg ikke retter opp de mangler jeg mener forelå ved første instans.

Jeg mener saken bør få en fornyet behandling i første instans."

Skatteklagenemndas medlem Bugge sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretaratets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensene og vil begrunne dette i det følgende.

Når det gjelder fradragsføring av inngående merverdiavgift har skattekontoret i redegjørelsen påpekt at det ikke er uenighet om at det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for inngående merverdiavgift. Skattekontoret har imidlertid ikke hatt kjennskap til alle anskaffelser galleriet har hatt i perioden eller i hvilken utstrekning anskaffelsene gjelder kommisjonssalgene. Skattekontoret har påpekt at skattepliktige kan kreve fradrag ved å levere tilleggs- eller endringsmeldinger til de aktuelle terminene, eventuelt samlet på 3. termin for hvert år. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering. Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering og inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har hatt mulighet for å fastsette inngående merverdiavgift basert på den dokumentasjon skattepliktige har fremlagt i kontrollen.

Når det gjelder spørsmål om bruk merverdiavgiftsloven § 4-5 (avansemetoden) vil sekretariatet innledningsvis påpeke at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke har vært en del av klagesaken. Beregning etter merverdiavgiftsloven § 4-5 er heller ikke påberopt av skattepliktige. Dette er påpekt i sekretariatets innstilling, som har vært sendt skattepliktige for merknader. Til tross for dette har det ikke kommet merknader fra skattepliktige vedrørende avansemetoden.

For alle tilfeller påpeker sekretariatet at det ikke er gitt at avansemetoden vil kunne anvendes. Anvendelse av avansemetoden forutsetter at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-5 er oppfylt. Sekretariatet har ikke opplysninger til å kunne foreta en vurdering etter metoden. Sekretariatet viser til SKNA1-2017-46 for en lignende vurdering.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.05.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Bjørn Einar Folkvord, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Det bemerkes at nemnda ikke har tatt standpunkt til eventuell bruk av avansemetoden. Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge