Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 3-1
merverdiavgiftsloven § 1-2
skatteforvaltningsloven § 14-3
EMK art 6 nr.1

[…]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak datert [dd.mm.åååå] opplyst og vurdert saken slik:

«Skattekontorets endringsadgang

Etter skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 12-1 første ledd kan skattekontoret endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før skattefastsettingen tas opp til endring, skal det vurderes om det er tilstrekkelig grunn til det. Ved vurderingen skal det blant annet tas hensyn til den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 12-1 annet ledd.

Skattekontoret har etter en helhetlig vurdering av momentene kommet til at virksomhetens egenfastsetting av avgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift skal tas opp til endring. Det er i denne vurderingen lagt særlig vekt på skattepliktiges forhold og beløpets størrelse.

Skattekontoret legger videre til grunn at skattekontorets fastsetting er innenfor endringsfristene i sktfvl. § 12-6.

Vedtak om fastsetting av merverdiavgift og tilleggsskatt

Skattekontoret har med hjemmel i sktfvl. § 12-1 første ledd fastsatt utgående merverdiavgift med kr […]. Det er videre ilagt tilleggsskatt med kr […]. I tillegg har skattekontoret beregnet lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2. Totalbeløpet fremgår av vedlagte betalingsinformasjon.

Begrunnelse for vedtak om fastsetting av merverdiavgift

Sakens gang og sakens faktum

Saken gjelder etterberegning av merverdiavgift i forbindelse med omsetning av innredningsarbeider på [...]. Den etterberegnede del angår arbeid utført i Land1, men hvor risikoovergang/levering skjer i Norge. I tillegg omfatter saken avgiftsmessig tidfesting samt ileggelse av tilleggsskatt.

Sakens bakgrunn

A ble registrert i Enhetsregisteret den [dd.mm.åååå] med organisasjonsformen norskregistrert utenlandsk foretak (NUF). Hovedforetaket er etablert i Land2 og virksomhetens art er oppgitt til "[…]". Registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble foretatt med virkning fra x. termin [åååå]. Selskapet har ikke forretningssted eller hjemsted i Norge og er ikke registrert ved representant i henhold til merverdiavgiftsloven (mval.) § 2-1 sjette ledd.

I søknaden om registrering i Merverdiavgiftsregisteret ble det opplyst at A hadde inngått en kontrakt med “Bransjebedrift” B i [...]. A skulle ifølge kontraktens pkt. 2 "SCOPE OF SUPPLY" levere innredning av [...] som er under bygging. Det ble også opplyst at arbeidet med å […] ville starte opp i løpet av desember [åååå]. Kontrakten var vedlagt søknaden.

Mva-meldinger

A har sendt inn skattemeldinger for merverdiavgift (mva-meldinger) fra x. termin [åååå]. Vedlegg nr. 1 viser en oversikt over beløp som fremgår av de innsendte mva-meldinger.

Innberettet omsetning i x. termin [åååå] gjelder utgående faktura […] til B. Salgsdokumentet er datert [dd.mm.åååå] og ytelsens art er oppgitt til "[…] – 10% at delivery [...]". Beløpet på kr […] ble opprinnelig i sin helhet kreditert i x. termin [åååå] i henhold til kreditnota […], datert [dd.mm.åååå]. På tidspunktet for skattekontorets varsel om kontroll av mva-meldingen for x. termin [åååå] og x. termin [åååå], var innberettet omsetning siden registreringen i Merverdiavgiftsregisteret i sum kr […].

Det ble henholdsvis [dd.mm.åååå] og [dd.mm.åååå] sendt inn korrigerte mva-meldinger for blant annet x. og x. termin [åååå]. På de innsendte korrigerte mva-meldingene er kreditnota […] innberettet på x. termin [åååå] i stedet for på x. termin [åååå].

Varsel om kontroll

Med hjemmel i sktfvl. § 10-1 varslet skattekontoret i brev av [dd.mm.åååå] kontroll av mva-meldingen for x. termin [åååå]. Meldingen viste merverdiavgift tilgode kr […], men beløpet er seinere korrigert til kr […] (korrigert melding innkommet […]). Selskapet ble i brev av [dd.mm.åååå] varslet om at også mva-meldingen for x. termin [åååå] ble tatt ut til kontroll. Denne viste kr […] i merverdiavgift tilgode. Det ble [dd.mm.åååå] sendt inn korrigert mva-melding for x. termin [åååå] som viser NOK […] i merverdiavgift tilgode.

I varselet om kontroll ba skattekontoret om en redegjørelse for den virksomhet som drives og at en rekke spesifikasjoner og dokumentasjoner fra regnskapet ble fremlagt. I tillegg ble det spurt om hvor langt man hadde kommet med oppdraget for B samt fremdriftsplan i den forbindelse.

Skattekontoret mottok ikke etterspurt dokumentasjon innen fristen. Det ble derfor foretatt en rekke henvendelser til selskapet, regnskapsfører og selskapets advokat for å få fremlagt disse kontrollopplysningene samt andre opplysninger som det ble anmodet om i ettertid. Det ble også innhentet kontrollopplysninger fra B med hjemmel i sktfvl. § 10-2.

I brev av [dd.mm.åååå] til A ba skattekontoret om en redegjørelse for hvilket tidspunkt levering (omsetning) skjedde i henhold til avtalen med B. Skattekontoret viste i den forbindelse til flere sentrale deler av kontrakten og foretok følgende oppsummering:

«Utfra bl.a. de ovenfor siterte punktene i kontrakten med tilhørende dokumenter, kan det for skattekontoret se ut som at A har risikoen for leveransen frem til arbeidet er ferdigstilt i Norge og at A først vil ha endelig krav på vederlag etter at installasjonen er fullført.»

Skattekontoret ba om at det ble henvist til aktuelle punkter i kontrakten med tilhørende vedlegg. I tilfellet det ble hevdet suksessiv levering, ble det anmodet om å få opplyst på hvilken måte eierskapet ble overført i kontraktsperioden og om når vederlaget var opptjent med endelig virkning. Det ble også stilt spørsmål om vederlag for utført arbeid var endelig opptjent dersom installasjonen […] ikke ble ferdigstilt i kontraktsperioden.

Skattekontoret mottok svar fra C i brev av [dd.mm.åååå], hvor det ble hevdet suksessiv levering for avgiftsformål og med korresponderende rett til betaling fra B. Spørsmålet om vederlag for utført arbeid var opptjent med endelig virkning dersom installasjonen ikke ble ferdigstilt i kontraktsperioden, ble ikke besvart.

Følgende regnskapsmateriale er fremlagt:

• Kontospesifikasjon (hovedbok) for perioden […].
• Kundespesifikasjon (kundereskontro) for perioden […].
• Leverandørspesifikasjon (leverandørreskontro) for perioden […].
• Inngående faktura for perioden […].
• Utgående fakturaer og kreditnotaer knyttet til kontrakten med B om levering på […].
• Purchase Contract – […], Orgalime […] og B Addendum to Orgalime […].

Kontrollen er avgrenset til grunnlaget for fradragsført inngående merverdiavgift i […], samt til omsetning knyttet til kontrakten med B.

Selskapet ble i brev av [dd.mm.åååå] varslet om etterberegning på tilsammen kr […]. Skattekontoret kom til at hele leveransen er avgiftspliktig til Norge, selv om deler av arbeidet er utført utenfor Norge. I tillegg ble det varslet om at tidfestingen ville bli endret som følge av at det ikke var fakturert rettidig samt at det ble varslet om ileggelse av tilleggsskatt.

Skattekontoret mottok tilsvar på varselet i brev av [dd.mm.åååå] fra C. Det hevdes at:

• skattekontorets fremstilling av fakta og juridiske vurderinger er uriktige, siden selskapet tidligere har dokumentert at det foretas suksessive leveringer, dels i Land1 og dels i Norge. Det anføres at det ikke foreligger hjemmel for å beskatte tjenester som er utført utenfor Norge, selv om man skulle komme til at det ikke foretas løpende leveringer.
• skattekontorets betraktninger om tidfestingen er uriktige.

Sakens faktum

Generelt

A har inngått 4 "supply and install" - kontrakter med B. Dette gjelder levering av […]. Kontraktssummen er på totalt EUR […]. Videre er det opplyst at B har satt ut deler av kontrakten (bygging av [...] og deler av installasjonen) til selskapets datterselskap i Land1, D. A har dels utført arbeidet i Land1 og dels i Norge. Ved kontraktsinngåelsen er fordelingen av det arbeidet som skal utføres i Land1 og i Norge, ikke kjent. Det opplyses at dette er en dynamisk prosess som endres kontinuerlig under byggetiden.

Oversikt over utførte og forventede leveringer mottatt fra E [dd.mm.åååå]:

[Tabell]

*) markert som forventet levering når skattekontoret mottok redegjørelsen

Skattekontoret forstår det slik at datoene viser når arbeidet er eller forventes å være ferdig i Land1 og i Norge. Det er for øvrig opplyst at det er utført en del tilleggsarbeider, noe som har økt totalverdien av kontrakten, og at B og A også har inngått andre kontrakter.

Arbeidet i Land1 er, etter det opplyste, utført i samsvar med Land1sk lov gjennom As Land1ske avdeling. Mesteparten av materialene til […] etc. er levert av A i Land1. Materialene som installeres av A, blir fakturert uten norsk merverdiavgift i henhold til kontraktens bestemmelser og i tråd med Land1sk lov. Så snart installasjonsarbeidet er fullført i Land1, eksporterer D […] fra Land1. B opptrer som importør i Norge.

Leveringen i Norge er utført i henhold til norsk lov gjennom As norske avdeling. Varer som ikke er installert i Land1, blir eksportert fra Land1 og importert til Norge. A opptrer som eksportør overfor Land1ske tollmyndigheter og som importør til Norge. Når materialene er importert til Norge, blir de installert i [...] av A, og leveringen faktureres B med norsk merverdiavgift.

Kontrakten mellom A og B

Kontrakten mellom A og B gjelder "Purchase Contract – [...]" for G, og den består av flere dokumenter i tillegg til selve hoveddelen. Dette omfatter blant annet Orgalime […] (Orgalime), som er en standardkontrakt, og B Addendum to Orgalime […] (B Addendum), jf. kontraktens hoveddel pkt. 1 nr. 6. I tilfellet konflikt mellom Orgalime og B Addendum, skal B Addendum gjelde, se B Addendum innledningen. Avtalen er underskrevet dd.mm.åååå.

Entreprisekontrakt, signert [dd.mm.åååå], er inngått for å sikre at A følger norske lover og regler. Den endrer etter det opplyste ikke på leveringens omfang og betingelser.

Sentrale deler av kontrakten er gjengitt under Skattekontorets vurderinger.

Fakturering

Skattekontoret fikk den [dd.mm.åååå] fra C oversendt kopi av salgsdokumenter som A har utstedt siden oppstarten av prosjektet, se vedlegg nr 2. Første faktura ble utstedt [dd.mm.åååå]. Den [dd.mm.åååå] ble alle fakturaer utstedt før [dd.mm.åååå] kreditert, og det ble utferdiget nye fakturaer.

Alle salgsdokumenter er stilet til B, NORWAY. Fakturaene er utstedt på 2 ulike fakturaformularer, et type formular for fakturering før [dd.mm.åååå] og et annet for fakturering fra og med [dd.mm.åååå]. Det er benyttet ulik fakturanummer-serie for arbeid utført i Land1 og i Norge.

Bortsett fra fakturaen som ble kreditert den [dd.mm.åååå] (se foran om MVA-meldinger), var de første fakturaer med oppkrevd merverdiavgift, utstedt [dd.mm.åååå]. De tilsendte fakturaene viser at det per [dd.mm.åååå] var fakturert tilsammen EUR […] for arbeid knyttet til kontrakten med B. Av dette gjaldt EUR […] arbeid utført i Land1 og EUR […] arbeid utført i Norge. Merverdiavgift på arbeid i Norge utgjorde NOK […].

For arbeid som A har utført i Land1 er det ikke oppkrevd merverdiavgift. Det er heller ikke oppgitt Land1sk org.nr. e.l. på salgsdokumentene, men det er angitt: "Vat Exemption for Land2 Law […]".

Skattekontoret mottok den [dd.mm.åååå] en spesifisert oversikt fra E, hvor det er angitt hvor mye som etter selskapets oppfatning skal faktureres med merverdiavgift (arbeid utført i Norge) og hvor mye som skal faktureres uten merverdiavgift (arbeid utført i Land1) for hvert av […]:

[Tabell]

Således er verdien av arbeid i Land1 vurdert til 18 % av kontraktssummen (inkl. tilleggsarbeider) og arbeid i Norge til 82 %. I brev fra C [dd.mm.åååå] fremgår det at fordelingen skal være henholdsvis 17 % og 83 %, samt at fordelingen er basert på en "transfer pricing model".

Betaling skal ifølge kontrakten skje i tråd med avtalt betalingsplan, som også innebærer betalingsplikt for deler av leveransen før […] blir innført til Norge.

Skattepliktiges anførsler:

Selskapet bestrider skattekontorets konklusjon om at kontraktsrettslig levering er i Norge. Det vises i den forbindelse til forklaring i brev av [dd.mm.åååå], hvor det fremgår at A har rett til betaling for arbeid utført i Land1 samtidig som eierskapet til arbeidet overføres fra A til kunden, Bransjebedrift B. I tillegg er partene enige om at leveringen skjer løpende, som for øvrig fremgår av svar [dd.mm.åååå] på tredjepartsforespørselen til B. Det er således kontraktsmessig enighet om suksessiv levering.

C påpeker at partenes oppfatning av leveringstidspunktet er såpass sentral at den burde ha vært nevnt i varselet. Skattemyndighetene er forpliktet til å vurdere alle relevante fakta i saken, også de som går i favør av skattepliktig. Videre skulle skattemyndighetene ha tatt i betraktning OECD VAT/GST Guidelines. Kapittel 3 omhandler stedet for beskatning ved grenseoverskridende omsetning av tjenester og immaterielle eiendeler. Fra side 43 siteres:

…These contracts will normally specify the parties to the business agreement and set out their respective rights and obligations. However, contracts in themselves should not be seen as the only relevant elements of a business agreement.

3.16 Other relevant elements of the business agreement come in many forms and include, for example, general correspondence, purchase orders, invoices, payment instruments and receipts…

Norge har ikke inntatt noen reserverasjoner knyttet til ovennevnte i arbeidet med retningslinjene.

Videre anføres det at skattekontorets betraktning om at overføring av eierskap synes å være en praktisk bestemmelse, ikke er relevant og er uten konsekvens. I dette tilfellet har begge parter bekreftet at eierskapet overføres når arbeidet er betalt, som er en relevant faktor for å bestemme når avgiftsrettslig levering har funnet sted.

Avgiftsmessig omsetning har funnet sted når varer eller tjenester er levert mot vederlag. Betraktninger om overføring av risiko er relevant ved levering av varer, men ikke ved levering av tjenester. Hvorvidt en tjeneste er omsatt skal vurderes ut fra om tjenesten er utført eller ikke. Av forarbeidene til merverdiavgiftsloven fremgår det at ordlyden for omsetning av tjenester ble endret fra "ytelse" til "levering", noe som kun representerte en språklig forenkling. Spørsmålet blir således om selger har utført tjenesten og om det er opptjent korresponderende rett til vederlag. Her har MVA-kommentaren 2016 side 54 et eksempel:

«Hvis en advokat krever betalt for 10 timers arbeid med et notat i løpet av første termin 2016, må det beregnes utgående merverdiavgift på salæret selv om notatet ennå ikke er ferdig og overlevert til klient.»

I nevnte tilfelle er det omsatt advokattjenester i avgiftsmessig forstand, og advokaten må derfor oppkreve merverdiavgift selv om arbeidet ikke er ferdig.

Det påpekes at det ikke finnes hjemmel som gir adgang til å beskatte tjenester som er utført utenfor det geografiske virkeområdet for merverdiavgiften, se mval. §§ 3-1, 1-2 og 1-3 første ledd bokstav a, som også gjelder kontrakter hvor det foretas levering av varer med montering.

l Rettsdata (norsk lovkommentar) står det følgende i tilknytning til § 1-2 første ledd: "Omsetning og uttak som finner sted utenfor det geografiske virkeområdet, omfattes ikke av loven.". For øvrig understrekes det at kontraktsrettslig levering ikke er avgjørende ved spørsmål om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, jf. Rt. 2006 side 364 (Ifi OY Fotolabo Club).

C bestrider at kjøpers forpliktelse til å sørge for bankgaranti før overtakelsen skulle medføre at A ikke har endelig krav på vederlag før ved fullførelsen av kontrakten i Norge. I dette tilfellet er tilbakebetalingsforpliktelsen betinget av at kontrakten er lovlig kansellert. Det er ikke uvanlig at byggekontrakter har sikkerhetsklausuler for å sikre at leverandøren fullfører kontrakten. Etter selskapets syn er det åpenbart at bestemmelsen i kontrakten om garanti ikke fratar betalingen karakter av oppgjør for utførte tjenester. Følgelig har det funnet sted en avgiftspliktig levering av tjenester i Land1 på tidspunktet for milepælsfakturering.

Dersom avgiftspliktig omsetning skal anses å finne sted når selger har endelig krav på vederlag, vil de fleste byggekontrakter bli avgiftspliktig først ved fullføringen, ofte flere år etter at arbeidene har startet. Det innebærer at det ikke skal kreves opp merverdiavgift på fakturaer utstedt før fullføringen (finansielle forskudd) og at oppdragstakere ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift løpende med mindre de har andre byggeprosjekter eller er forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det anføres også at B kan fradragsføre avgiften som skattemyndighetene hevder at A ikke har innberettet. Videre har A og B sett under ett ikke oppnådd noen fordeler ved å legge til grunn løpende levering, men en ulempe ettersom B, etter det opplyste, har fått innvilget kortere avgiftsterminer enn A.

Nærmere om tidfesting av merverdiavgift

C er uenig i skattekontorets synspunkter på tidfestingen. Skattekontorets syn innebærer en hybrid av milepælsfakturering, som representerer finansielle forskudd, og bruk av "fullført kontrakts metode", jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a. Merverdiavgift skal rapporteres i den terminen salgsdokumentet er utstedt, jf. mval. § 15-9, og tidfestingen vil tidligst være på tidspunktet hvor transaksjonen er gjennomført.

Ifølge mval. § 15-10 annet ledd er det ikke tillatt å kreve opp merverdiavgift før levering. Derfor kan et avgiftssubjekt ikke utstede faktura med merverdiavgift før omsetning har funnet sted, se mval. § 1-3 jf. § 3-1. Forutsatt at hele kontrakten er avgiftspliktig i Norge, må det innebære fakturering i henhold til "fullført kontrakts metode". Det presiseres at det er merverdiavgiftsloven som regulerer plikten til å kreve opp merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven er en rettskilde med høyere rang enn bokføringsforskriften, og den er "lex specialis" i forhold til bokføringsforskriften. Det innebærer at merverdiavgiftsloven skal ha forrang over reglene i bokføringsforskriften.

Merverdiavgift skal dermed oppkreves i samsvar med betalingsplanen for arbeid i Norge, se for øvrig brev 23.09.2019 fra C om oppdeling av kontraktssummen.

Rettskildeprinsipper og underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven

C har i sitt tilsvar gått nærmere inn på skattekontorets henvisning til rettspraksis og administrativ praksis. Administrativ praksis og underrettsdommene som skattekontoret har vist til, omhandler helt andre fakta enn i foreliggende sak.

Utv. 2019 side 6327 (Oslo) gjaldt "online" salg av varer fra USA til Norge, og Utv. 2017 side 1235 (Oslo) tok for seg innførsel av varer med montering, men hvor alt arbeid ble utført i Norge. Disse sakene gir etter skattepliktiges oppfatning, ingen veiledning i å beskatte tjenester som er utført utenfor Norge, og de kan derfor ikke tillegges vekt. Rt. 2006 side 364 (Ifi OY Fotolabo Club) gjaldt spørsmål om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge i forbindelse med fremkalling og kopiering av film, slik at det forelå norsk omsetning. Dommen er relevant ettersom det uttales at kontraktsmessig levering ikke er avgjørende for om omsetning skal anses å skje i Norge. Det kan se ut som at skattekontoret har funnet tilstrekkelig belegg i Skattedirektoratets avgiftsmelding nr. 6/1982. Denne uttalelsen kan ikke benyttes som grunnlag for å beskatte tjenester som er utført utenlands.

I EU skal kontrakter om levering av varer med montering i noen tilfeller anses som omsetning av varer i det landet hvor arbeidet skjer, det vil si at omsetningen anses å finne sted der varene installeres eller monteres, se EU VAT Directive art. 14 nr. 3. Slik er det ikke i Norge.

Selv om Norge ikke er en del av EU, vil EU-regler, hevdes det til en viss grad være relevante. For eksempel gjelder dette art. 36 annet ledd, hvor det fremgår at en medlemsstat skal treffe nødvendige tiltak for å hindre dobbeltbeskatning når installering foretas i en annen stat enn der leverandøren er etablert. Konsekvensen er at arbeid som er utført utenfor EU, ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget ved omsetning i det landet hvor monteringen foretas, når verdien av arbeidet er inkludert i tollverdien ved innførsel. Videre er de underliggende prinsipper, som nøytralitetsprinsippet og prinsippet om å hindre dobbeltbeskatning, de samme i Norge og i EU. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven nevnes flere ganger at prinsippene er viktige når loven skal fortolkes.

Skattekontoret synes å ha sett bort fra både alminnelige rettskildeprinsipper for lovtolkning og de underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven.

Det lovfestede grunnlaget for beskatningen

Det følger av langvarig rettspraksis at det lovfestede grunnlaget for beskatning må være tilstrekkelig klart, noe som fremgår av flere rettssaker, blant annet Rt. 1990 side 1293 (Arne Ytterbøe) hvorfra hitsettes:

«Den lovforståelse som staten hevder, er således verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk både i rettspraksis og i teori. Jeg viser for så vidt til Rt-1963-648, Rt-1965-347 og Rt-1989-943 og til Magnus Aarbakke: Skatterett 3:85.»

Skattekontoret har ikke angitt noen klar hjemmel for sin vurdering. Det eneste grunnlaget synes å være en tolkning av kontrakten, som for øvrig avviker fra partenes forståelse.

Konklusjon

Den varslede etterberegning på NOK […] på arbeid utført i Land1 og omperiodisering knyttet til arbeid utført i Norge er etter selskapets oppfatning ugyldig.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har kommet til at hele kontrakten er avgiftspliktig til Norge og at det skulle ha vært foretatt løpende fakturering i takt med arbeidets fremdrift.

Avgiftsrettslig omsetning er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Videre bestemmer mval. § 3-1 jf. § 1-2 at avgiftsplikten er knyttet til omsetning i det geografiske virkeområdet for merverdiavgiften.

I denne saken er det ingen tvil om at omsetningen gjelder varer og tjenester og at det er en klar sammenheng mellom ytelsen og motytelsen. Det springende punkt blir om leveringen skjer løpende eller ved ferdigstillelsen i Norge (når det foreligger endelig krav på vederlag) og om det er tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen i merverdiavgiftsområdet.

Skattekontoret behandler først spørsmålet om stedet for kontraktsrettslig levering (1) og deretter om tilknytningskravet er oppfylt (2), før det trekkes en konklusjon om avgiftsplikten (3). Dernest foretas en gjennomgåelse av tidfestingen (4) før skattekontoret til slutt kommenterer noen av skattepliktiges anførsler spesielt (5).

1. Kontraktsrettslig leveringssted

Selskapet anfører at skattekontorets konklusjon om at kontraktsrettslig levering skjer i Norge, er uriktig. Det fremheves at A har rett til betaling for arbeid utført i Land1 samtidig som eierskapet til arbeidet overføres fra A til B. Levering og avgiftsrettslige omsetning skjer således suksessivt i takt med arbeidets fremdrift.

Høyesterett har flere ganger uttalt seg om utgangspunktet for den avgiftsrettslige vurdering, se for eksempel Rt. 2008 side 410 (Pantek AS), som gjaldt vurdering av en agentavtale. Utgangspunktet er kontrakten, selv om den i seg selv ikke er avgjørende. I foreliggende sak er det ikke bestridt at den inngåtte avtale er reell/dekkende for forholdene partene i mellom, og den må således bli å legge til grunn for den avgiftsmessige vurdering.

I det følgende gjengis deler fra kontraktens hoveddel, Orgalime og B Addendum, som skattekontoret mener har betydning for spørsmålet om når og hvor levering skjer, og dermed når det foreligger endelig krav på vederlag. Sentrale momenter i denne sammenheng er knyttet til risikoovergang, ansvar for skader og plikt til å tegne forsikring, eiendomsrett og betalingsplikt.

1.1 Levering/risikoovergang

I kontraktens hoveddel pkt. 11 TERMS OF DELIVERY/TAKING OVER vises det til Orgalime og B Addendum når det gjelder overføring av risiko. Pkt. 30 i Orgalime er erstattet med følgende tekst i B Addendum:

PASSING OF RISK

[...]

Overtagelsen er nærmere regulert i Orgalime pkt. 37 og 31:

TAKING OVER

[...]

TAKING-OVER TESTS

[...]

Skattekontoret kan ikke se at risikoovergangen er kommentert spesielt i tilsvaret fra skattepliktiges side. Monteringen av […] utføres dels i Land1 og dels i Norge, men fullføringen skjer i Norge. Dette gjelder alle […], se om dette i tabellen "Date of delivery" ovenfor.

Risikoovergang fra selger til kjøper skjer ved overtagelsen, og overtagelsen anses å ha funnet sted når det er gjennomført overtagelsestester med tilfredsstillende resultat, eventuelt når kjøper har mottatt en erklæring på at oppdraget er fullført.

Overtagelsestester gjennomføres for å vurdere om arbeidene oppfyller kravene i kontrakten. Slik skattekontoret forstår det, er det ikke aktuelt med overtagelsestester før arbeidet i Norge er ferdigstilt. Det tilsier at risikoovergang og dermed kontraktsrettslig levering først skjer i forbindelse med ferdigstillelsen i Norge.

1.2 Ansvar for skader før overtagelsen og plikt til å tegne forsikring

Orgalime pkt. 53 regulerer ansvaret for feil før overtagelsen:

LIABLE FOR DAMAGE TO PROPERTY BEFORE TAKING-OVER

[...]

I B Addendum står det følgende om forsikring:

Insurance

[...]

Skattekontoret kan heller ikke se at det i tilsvaret er gått nærmere inn på kontraktens bestemmelser om ansvar for skader mv. A har ansvaret for skader på arbeidene som oppstår før risikoovergangen, og som utgangspunkt gjelder dette uavhengig av årsaken til skaden. Videre er A i henhold til B Addendum ansvarlig for skader på alle materialer/alt utstyr som befinner seg på [arbeidssted] frem til risikoen har gått over på kjøper. Ansvaret for skader før overtagelsen og plikten til å tegne forsikring taler også at leveringen skjer i forbindelse med fullføringen i Norge.

1.3 Eiendomsrett

I B Addendum reguleres overføring av eiendomsrett:

[...]

C påpeker at løpende overføring av eierskap taler for suksessiv levering og dermed at også omsetning skjer løpende. Skattekontoret er enig i at overføring av eiendomsrett av utførte arbeider er et moment som, isolert sett, trekker i retning av at levering finner sted i samsvar med fremdriften. Imidlertid presiseres det uttrykkelig i kontrakten at A har risikoen for anlegget inntil overtagelse har funnet sted i henhold til kontrakten. Det svekker, etter skattekontorets syn, betydningen av dette avtalepunktet for så vidt gjelder spørsmålet om det har skjedd suksessiv levering.

Det anføres at skattekontorets betraktning om at overføring av eierskap synes å være en praktisk bestemmelse, siden arbeidet blir inkorporert i skattepliktiges eiendom, ikke er relevant og er uten konsekvens. Skattekontoret forstår det slik at det ikke er uvanlig med løpende overføring av eiendomsrett ved tilvirkningskontrakter e.l., men er enig i at dette må legges til grunn uavhengig av om det er praktisk eller ikke.

1.4 Betaling

Kontraktens hoveddel pkt. 14 og 15 omhandler kontraktspris og betalingsplan:

14. CONTRACT PRICE:

The contract price is EUR […],- ex. of VAT, per […] amounting to a total contract price for […] of EUR […] ("Contract price") [...]

15. TERMS OF PAYMENT PER […]:

[…]:

• 5 % at signing of the Contract – 90 days deferred net – subject to effectiveness of […] contract between OWNER and BUILDER.
• 5 % at mockup approval – 90 days deferred net.
• 10 % at physical delivery of the following equipment ([…]) inside BUILDER's [...] in [Land1sk by) according to Level 1 schedule enclosed to Annex 2 – 90 days deferred net.
• 40 % at physical delivery of the following equipment ([…]) inside BUILDER's [...] in [norsk by] according to schedule – 180 days deferred net.
• 20 % at completion of installation in Norway approved by project manager in B ("Taking Over") – 90 days deferred net.
• 20 % at delivery of vessel from BUILDER to OWNER – 90 days deferred net.

[…] har tilnærmet samme betalingsplan.

I B Addendum er det gjort følgende tilføyelse til pkt. 46 i Orgalime vedrørende betaling:

PAYMENT

[...]

C hevder at betalingsplanen taler for løpende levering og det bestrides at kjøpers forpliktelse til å sørge for bankgaranti før overtakelsen skulle medføre at A ikke har endelig krav på vederlag før ved fullførelsen av kontrakten i Norge. Videre presiseres det at tilbakebetalingsforpliktelsen er betinget av at kontrakten er lovlig kansellert.

Skattekontoret er enig i at plikten til å foreta delbetalinger er et moment som i seg selv taler for at levering og dermed omsetning finner sted løpende. Imidlertid tilsier oppdragstakers forpliktelse til å stille bankgaranti for delbetalinger mottatt før overtakelsen at betalingen ikke er endelig før ved overtagelsen. Selv om garantien er betinget av at kontrakten er lovlig kansellert, vil momentet om garantistillelse inngå i den helhetsvurdering som skal foretas for så vidt gjelder tidspunktet for kontraktsrettslig levering. Det forhold at betaling med endelig virkning skjer ved fullførelsen, taler for at kontraktsrettslig levering også skjer ved dette tidspunkt. Skattekontoret bemerker også at det i brev av [dd.mm.åååå] ble stilt spørsmål om vederlaget var endelig opptjent om installasjonen av […] ikke ble ferdigstilt i kontraktsperioden. Det er ikke svart eksplisitt på dette spørsmålet.

C anfører også at slike sikkerhetsklausuler ikke er uvanlig og at skattekontorets oppfatning innebærer at de fleste byggekontrakter først blir avgiftspliktig ved fullføringen, i mange tilfeller flere år etter at arbeidet har startet.

Konsekvensen er at inngående merverdiavgift som utgangspunkt ikke kan fradragsføres løpende.

Skattekontoret bemerker at tidspunktet for kontraktsrettslig levering og tidfesting av merverdiavgift (tidspunktet for rapportering av merverdiavgift) ikke er det samme. Det er altså to forskjellige problemstillinger. Tidspunktet for kontraktsrettslig levering har betydning for hvorvidt kontraktsrettslig leveringssted er i Norge og om omsetningen er avgiftspliktig til Norge, konf. mval. § 3-1 første ledd jf. § 1-2. Tidfestingen gjelder spørsmål om når utgående merverdiavgift skal innberettes og inngående merverdiavgift kan fradragsføres. Her skal dokumentasjonsdato som utgangspunkt legges til grunn, jf. mval. § 15-9 første ledd. Ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret kan tidspunktet for utstedelse av salgsdokument ha betydning for om beløpsgrensen i mval. § 2-1 første ledd er passert. Når en virksomhet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift så fremt de materielle og formelle vilkår er oppfylt, jf. mval. §§ 8-1 f. og 15-10 første ledd. Reglene om utstedelse av salgsdokument kan innebære plikt til å foreta avgiftsberegning før en byggekontrakt er fullført, altså før "transaksjonstidspunktet". Se nærmere nedenfor om tidfestingen.

1.5 Sammenfattende vurdering av kontrakten

Skattekontoret har ut fra en helhetsvurdering av ovennevnte momenter kommet til at kontraktsrettslig levering er ved ferdigstillelsen av kontrakten i Norge. I den samlede vurdering er det lagt avgjørende vekt på at både risikoovergang og endelig krav på vederlag først skjer ved kontraktens fullføring i Norge, etter avholdt overtagelsestest. Løpende overføring av eiendomsrett i kombinasjon med milepælsbetaling er etter skattekontorets syn ikke tilstrekkelige tungtveiende momenter for å kunne konkludere med suksessiv levering. Det er altså stor overvekt av omstendigheter som taler for at kontraktsrettslig levering i sin helhet er i Norge (levering ved fullføringen).

2. Omsetningens tilknytning til Norge

C anfører at det ikke er adgang til å beskatte tjenester som er utført utenfor Norge. l den anledning er det vist til Rettsdata, hvor det i tilknytning til § 1-2 første ledd står: "Omsetning og uttak som finner sted utenfor det geografiske virkeområdet, omfattes ikke av loven.".

Det er, etter skattekontorets syn, korrekt at merverdiavgiftsloven ikke får virkning utenfor det geografiske området for merverdiavgiften. Spørsmålet i denne saken er hvor omsetning skal anses å ha skjedd. Ut fra en konkret vurdering av kontraktsrettslig leveringssted og det materielle innholdet i avtalen for øvrig, har skattekontoret kommet til at omsetningen i sin helhet skjer i Norge. Skattekontorets vurdering går således ikke utenfor rammen av mval. § 1-2.

Som C påpeker er det ikke tilstrekkelig at kontraktsrettslig levering finner sted i Norge. Høyesterett har i Rt. 2006 side 364 (Ifi OY Fotolabo Club) uttalt at det må foretas en samlet vurdering av omsetningens tilknytning til Norge, se særlig premiss 37 hvor Høyesterett sier: "Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt […]".

Spørsmålet om omsetningens tilknytning til Norge har for øvrig vært behandlet i underrettspraksis, se for eksempel Utv. 2015 side 1243 (Borgarting), Utv. 2017 side 1235 (Oslo) og Utv. 2019 side 6327 (Oslo), hvor det i den enkelte sak ble vist til Rt. 2006 side 364 og anlagt en helhetsvurdering. Ifølge dommen fra Borgarting lagmannsrett kan det ikke av Rt. 2006 side 364 utledes noe krav om fullstendig og eksklusiv tilpasning mot det norske markedet for å kunne konkludere med innenlandsk omsetning. Retten mente altså at det kan foreligge omsetning i Norge der tilknytningen er noe svakere enn i Rt. 2006 side 364.

I foreliggende sak vil det forhold at risikoovergang skjer og overtagelsestester utføres etter at arbeidet er fullført i Norge og at omsetningen er høy, klart tale for tilknytning til Norge. Likeså vil det faktum at hoveddelen av de stedbundne tjenester (monteringsarbeidene) utføres i merverdiavgiftsområdet med styrke trekke i retning av tilknytning til merverdiavgiftsområdet. Dertil kommer at kontraktsrettslig levering skjer i Norge.

Skattekontoret ser at fakturering og betaling i euro samt at virksomheten administreres fra Land2, taler mot slik tilknytning. Likeså at en del av de fysiske monteringsarbeidene faktisk utføres i Land1 og at oppdragsgiver opptrer som tollskyldner ved innførsel av [...] til Norge. Disse momentene har etter skattekontorets syn ikke avgjørende vekt i den samlede vurdering.

C påpeker at betraktninger om overføring av risiko er relevant ved levering av varer, men ikke ved levering av tjenester. Hvorvidt en tjeneste er omsatt skal etter skattepliktiges oppfatning, vurderes ut fra om tjenesten er utført eller ikke. Tjenester utført i Land1 er således ikke avgiftspliktig i Norge.

Skattekontoret er enig i at ordlyden i merverdiavgiftsloven er blitt endret fra ytelse til levering, også ved omsetning av tjenester. Det er også riktig, etter skattekontorets syn, at spørsmålet for så vidt gjelder omsetning av tjenester i utgangspunktet blir om tjenesten er utført og om det er opptjent korresponderende rett til vederlag.

Skattekontoret bemerker at tjenesteyter i et slikt tilfellet må ha endelig krav på vederlag etter hvert som arbeidet utføres. Dersom det ikke foreligger endelig krav på vederlag, har avgiftsrettslig omsetning ikke skjedd. I herværende sak er betalingen, slik skattekontoret forstår det, ikke endelig før arbeidet er ferdig, altså på tidspunktet for risikoens overgang. Som nevnt er skattekontorets spørsmål i brev av [dd.mm.åååå] om oppdragstakers krav på vederlag i de tilfeller installasjonen ikke ferdigstilles, ikke besvart. Usikkerhet om dette spørsmålet er et moment som ytterligere gjør det vanskelig å se at påstanden om suksessiv levering medfører realitet.

Situasjonen i foreliggende sak blir således ikke sammenlignbar med skattepliktiges eksempel hvor en advokat fakturerer 10 medgåtte timer og hvor det formentlig oppstår krav på vederlag etter hvert som tjenesten ytes. I herværende sak er det inngått kontrakt hvor både varer og tjenester inngår og det oppstår, etter skattekontorets oppfatning, ikke endelig krav på vederlag i takt med at arbeidet utføres.

Det må også bemerkes at merverdiavgiftssystemet er transaksjonsbasert. Slik skattekontoret vurderer det foreligger det i utgangspunktet ett omsetningsobjekt (én selvstendig ytelse) i foreliggende sak, som består av nærmere angitte vare-/tjenesteleveranser til det enkelte […]. Eventuelt må det anses å foreligge ett omsetningsobjekt for hvert […]. Etter skattekontorets oppfatning skal en transaksjon ikke dekomponeres med virkning for avgiftsberegningen med mindre det kan identifiseres flere ytelser. Når transaksjonen etter en samlet vurdering anses tilknyttet Norge, må omsetningsobjektet merverdiavgiftsbeskattes i Norge.

Hele leveransen blir således å regne som innenlands omsetning. Oppdelingen av kontraktsbeløpet som opplyst fra E/C, får dermed ingen betydning, heller ikke det forhold at selskapet har inntatt en "meget konservativ holdning" ved fordelingen av kontraktssummen.

Skattekontoret finner det ikke tvilsomt at tilknytningskravet er oppfylt.

3. Konklusjon avgiftsplikt og konsekvens

Skattekontoret har kommet til at avgiftsmessig levering/omsetning skjer i Norge. Denne omsetningen er avgiftspliktig etter mval. § 3-1 første ledd jf. § 1-2, og det skal beregnes utgående merverdiavgift av det fulle vederlag, jf. mval § 4-1 første ledd.

Skattekontoret presiserer at kjøpers plikt til å betale innførselsmerverdiavgift ikke fritar for plikten til å betale omsetningsmerverdiavgift, se Rt. 2006 side 364, særlig premiss 38 og 39. Altså må utgående merverdiavgift på omsetning i Norge betales selv om verdien av det arbeid som er utført i Land1, inngår i beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgift etter mval § 4-11 første ledd.

For ordens skyld bemerkes at det forhold at oppdragsgiver kan fradragsføre avgiften, ikke har betydning for oppdragstakers plikt til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Hvert enkelt avgiftssubjekt skal vurderes for seg. Således har det heller ingen betydning om selskapene sett under ett har tapt på å legge til grunn suksessiv levering.

Det skulle etter dette vært beregnet utgående merverdiavgift (25 %) på følgende fakturaer:

[Tabell]

For lite beregnet/oppkrevd utgående merverdiavgift utgjør EUR […], og omregnet til NOK blir dette […], se vedlegg

4. Tidfesting av merverdiavgift

C er uenig i skattekontorets synspunkter på tidfestingen, om at merverdiavgiftsrapporteringen skal bygge på salgsdokumenter som utstedes i samsvar med byggearbeidets fremdrift. Blant annet hevdes det at skattekontorets oppfatning innebærer en hybrid av milepælsfakturering, som representerer finansielle forskudd, og bruk av "fullført kontrakts metode". Videre anføres det at skattekontorets vurdering er i strid med forbudet mot forskuddsfakturering i mval. § 15-10 tredje ledd.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at plikten til å levere skattemelding for merverdiavgift (mva-melding) følger av skatteforvaltningsloven § 8-3 og at hovedregelen for tidfesting av merverdiavgift er gitt i mval. § 15-9 første ledd første pkt. hvor det står: "Beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt". Altså er tidfestingen av merverdiavgift knyttet til tidspunktet for utstedelse av salgsdokument.

Spørsmålet blir således når salgsdokument skal utstedes. Etter mval. § 15-10 femte ledd annet pkt. kan departementet gi forskrift om tidspunktet for utstedelse av salgsdokumentasjon samt gjøre unntak fra tredje ledd om forbudet mot forskuddsfakturering, og i merverdiavgiftsforskriften § 15-10 vises det til bokføringsregelverket når det gjelder utfylling av mval. § 15-10 femte ledd. Det er således bokføringsforskriftens regler om tidspunkt for utstedelse av salgsdokument som i realiteten styrer tidfestingen av merverdiavgift. De generelle reglene for tidspunktet for utstedelse av salgsdokument følger av bokføringsforskriften § 5-2-2 f., og for bygge- og anleggsvirksomhet samt verftsindustri er det gitt noen spesialregler i bokføringsforskriften § 8-1-2a.

Ifølge bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd skal salgsdokument utstedes i takt med arbeidets fremdrift senest én måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Merk at kravet om løpende fakturering er knyttet til fremdriften, ikke leveringen, og gjelder både ved suksessiv levering og der det er avtalt levering ved fullføringen. Bakgrunnen for bestemmelsen er at det har vært usikkerhet om leveringstidspunktet i bygge- og anleggsvirksomhet.

Avtalte betalingsplaner ved anbudsarbeider kan imidlertid legges til grunn ved faktureringen såfremt de ikke avviker vesentlig fra den reelle fremdrift, se bokføringsforskriften § 5-2-4. Etter skattekontorets oppfatning gjelder "anbudsregelen" i § 5-2-4 også i de tilfeller det er avtalt levering ved fullføringen, selv om det i overskriften til § 5-2-4 står "Løpende levering av varer og tjenester". Altså skal faktureringstakten minst være to-månedlig, men beløpene som skal faktureres, kan følge avtalen mellom partene med mindre de avviker vesentlig fra den reelle fremdrift. Dersom det ikke mottas delbetalinger, kan salgsdokumentet utstedes senest én måned etter at arbeidet er fullført, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a tredje ledd ("fullført kontrakts metode"). I slike tilfeller anses levering skjedd ved fullføringen. Se for øvrig Jan Terje Kaaby, Bokføringsloven – Med kommentarer til lov, forskrifter og god bokføringsskikk, 2. utgave side 231 og 512 f.

Skattekontorets syn på tidfestingen er basert på gjeldende merverdiavgiftsrett og er således ikke i strid med prinsippene om "lex specialis" eller "lex superior". Det innebærer også at fakturering i samsvar med fremdrift ikke er i strid med forbudet mot forskuddsfakturering i mval. § 15-10 tredje ledd. Dersom fakturering i en periode faktisk gjelder større beløp enn det fremdriften tilsier, vil det heller ikke dreie seg om ulovlig forskuddsfakturering med merverdiavgift, såfremt fakturaen gjelder et oppdrag med fastpris og beløpet ikke avviker vesentlig fra den reelle fremdrift. Skattekontoret bemerker at det også må skilles mellom forskuddsfakturering og finansielle forskudd. Forutsatt at faktureringen dekker utført arbeid og medgåtte materialer, vil dette normalt ikke anses som finansielle forskudd.

I foreliggende sak skulle selskapet fakturert to-månedlig etter bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd, selv om det er avtalt levering ved fullføringen. Dette gjelder arbeid utført både i Land1 og i Norge. Imidlertid er kun arbeid utført i Norge avgiftsberegnet av skattepliktig, og den delen av kontraktssummen som er fakturert med utgående merverdiavgift, er dels ikke rettidig fakturert og tidfestet ettersom faktureringen i hovedsak er basert på kontraktens betalingsplan, se foran om Kontraktsrettslig leveringssted pkt. 1.4 Betaling.

Anførslene fra C er således ikke korrekte. Fakturering i samsvar med fremdrift innebærer ikke en hybrid av milepælsfakturering, som representerer finansielle forskudd, og bruk av "fullført kontrakts metode" er ikke å anse som ulovlig forskuddsfakturering.

Skattekontoret har ikke opplysninger om fremdriften utover det som fremgår av oversikten "Date of delivery", se foran om Sakens faktum. Av tabellen fremgår det når arbeidene i Land1 og Norge er eller forventes å være ferdige. Som en tilnærming legges disse tidspunktene til grunn for tidfestingen, altså med hensyn til når faktura skulle vært utstedt. Dermed blir fakturaene henført til den termin arbeidene er ferdig i Land1 og i Norge, som for øvrig vil være til skattepliktiges gunst.

Skattekontoret legger etter dette til grunn følgende tidfesting av fakturaene:

[Tabell]

Skattekontoret har lagt dokumentasjonsdato til grunn ved tidfesting av faktura […] og foreslår derfor ingen endringer for disse fakturaene. Ved skattekontorets omperiodisering av arbeid utført i Norge er tidligere innberettede beløp tilbakeført. Det er forutsatt at det beløp som selskapet har ansett som avgiftspliktig omsetning og fakturert med dato [dd.mm.åååå] og [dd.mm.åååå] er innberettet i henholdsvis x. termin og x. termin [åååå].

Etter dette fastsettes følgende endringer av omsetning og utgående merverdiavgift (25 %) fordelt på terminer (tall i NOK), se vedlegg 4.

5. Skattepliktiges øvrige anførsler

Skattekontoret har gått nærmere inn på enkelte av skattepliktiges anførsler. Dette gjelder:

• Partenes oppfatning om hvordan kontrakten skal forstås.
• Rettskildeprinsipper og underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven.
• Spørsmål om det lovfestede grunnlaget for beskatningen er tilstrekkelig klart.

Ingen av disse anførslene endrer skattekontorets oppfatning om avgiftsplikt i foreliggende sak.

5.1 Partenes oppfatning av kontraktsrettslig levering

C påpeker at partenes oppfatning av leveringstidspunktet er såpass sentral at den burde vært nevnt i varselet. Skattekontoret er enig i at dette kunne ha vært nevnt og at en felles oppfatning om hvordan en avtale skal forstås, vil kunne ha betydning. I dette tilfellet hevder begge parter at det er avtalt suksessiv levering.

Når det gjelder prinsipper for avtaletolkning viser skattekontoret til Rt. 2002 side 1155 (Professor Birkelandsvei 28 C DA), hvor Høyesterett blant annet uttaler:

Saken gjelder tolkning av en kontrakt i næring inngått mellom profesjonelle parter. Det finnes støtte så vel i teori som i rettspraksis for at slike kontrakter som utgangspunkt bør fortolkes objektivt, og at kontraktens ordlyd må tillegges stor vekt. Jeg viser her eksempelvis til Rt-1994-581, som gjaldt en aksjonæravtale. Her la Høyesterett stor vekt på avtalens tekst:

«... Avtalen er en forretningsmessig avtale utformet av personer med stor profesjonell kompetanse i slike forhold. Det ville etter mitt syn åpne for tvil og uklarhet om man ved tolkingen av slike avtaler skulle fravike ordlyden ut fra mer eller mindre klare antagelser om formålet. ... Man kan ikke ved tolking fange opp tilfelle som det var nærliggende å regulere dersom avtalen også skulle omfatte dem.»

Utgangspunktet om en objektiv fortolkning med basis i kontrakten kan også uttrykkes slik at den som hevder en forståelse i strid med kontraktens ord, har bevisbyrden for at dette var partenes felles forståelse på avtaletiden, jf. Haaskjold: Kontraktsforpliktelser, Oslo 2002 side 102.

[…] Hensynet til tredjeparter taler for en objektiv fortolkning basert på avtalens tekst. Jeg viser i så måte til Rt-1998-1584, som riktignok gjaldt tolkning av selskapsvedtekter ved forkjøpsrett til aksjer.

Men subjektive fortolkningsmomenter har også sin selvsagte plass i næringslivets kontrakter. Kan det påvises at kontraktspartene har hatt en felles forståelse som avviker fra kontraktens ordlyd, må dette legges til grunn i rettsforholdet mellom dem. Det generelle utgangspunkt jeg har angitt kan likevel ha betydning for den bevisstyrke som i slike tilfeller må kreves.

Prinsippet om objektiv tolkning er også fulgt opp av underrettspraksis på merverdiavgiftsområdet, se for eksempel Utv. 2013 side 848 (Oslo) hvor retten uttaler:

Retten vil foreta en samlet vurdering av de fremlagte kontrakter sammenholdt med øvrige tolkningsmomenter knyttet til hvorledes byggeprosjektet har vært gjennomført. Innledningsvis viser retten til at det ved tolkning av kontrakter mellom næringsdrivende er det slik at ordlyden må tillegges stor vekt og prinsippet om objektiv fortolkning får anvendelse.

En objektiv fortolkning av kontraktens ordlyd, tilsier at det er avtalt levering ved ferdigstillelsen og med korresponderende rett til vederlag ved kontraktens avslutning, etter gjennomført overtakelsestest. Det er etter skattekontorets oppfatning lite sannsynlig at risikoovergang skjer i takt med utførelsen og med endelig krav på vederlag uten at det hadde vært gjenspeilet i kontrakten. Videre er skattekontoret ikke kjent med omstendigheter som tilsier at den inngåtte kontrakt på dette området ikke er etterlevd etter sin ordlyd.

Både oppdragstaker og oppdragsgiver har riktignok opplyst at kontraktsrettslig levering/avgiftsrettslig omsetning skjer løpende, men det er ikke sannsynliggjort eller fremlagt tilstrekkelig dokumentasjon som underbygger dette tolkningsalternativet. Etter skattekontorets oppfatning skal det mer til for å legge til grunn en felles partsoppfatning som avviker fra en naturlig forståelse av kontraktens ordlyd, enn at begge parter viser til to bestemmelser i kontrakten som, isolert sett, taler for suksessiv levering. Skattekontoret er heller ikke kjent med at det foreligger subjektive tolkningsmomenter som tilsier at leveringen skjer i takt med arbeidets framdrift.

C anfører i denne sammenheng at skattemyndighetene burde tatt i betraktning OECD VAT/GST Guidelines. Der fremgår det blant annet at kontrakten ikke kan ses isolert når man skal finne partenes rettigheter og forpliktelser, men at også korrespondanse, kjøpsordrer, salgsdokumenter mv. er relevante tolkningselementer.

Skattekontoret bemerker for det første at retningslinjene ikke er juridisk bindende, selv om Norge ikke skulle ha inntatt reservasjoner knyttet til dette arbeidet, sml. inntektsskatteretten hvor det er henvist til OECDs retningslinjer direkte i loven, jf. skatteloven § 13 fjerde ledd. For det annet er tolkningsmomenter som nevnt ovenfor ikke dokumentert eller vist til fra skattepliktiges side. Det er sikker rett at den som hevder en forståelse som avviker fra kontraktens ordlyd, har risikoen for at dette er tilstrekkelig underbygget med bevisfakta.

Det mest sannsynlige faktum må legges til grunn. I foreliggende sak har skattekontoret tatt i betraktning de opplysninger som foreligger i saken og kommet til at kontraktsrettslig levering skjer ved fullføringen i Norge.

5.2 Rettskildeprinsipper og underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven

Det anføres at skattekontoret synes å ha sett bort fra både alminnelige rettskildeprinsipper for lovtolkning og de underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven.

For så vidt gjelder underrettsdommene som det er vist til i varselet, vil skattekontoret gjøre oppmerksom på at det i både Utv. 2017 side 1235 (Oslo) og Utv. 2019 side 627 (Oslo) er tatt utgangspunkt i mval. § 3-1 jf. § 1-2 og de prinsipper som er oppstilt av Høyesterett i Rt. 2006 side 364 (Ifi OY Fotolabo Club). I Utv. 2017 side 1235 viser retten også til avgiftsmelding nr. 6/1982, hvor en utenlandsk næringsdrivende ble avgiftspliktig for hele kontraktssummen i et tilfelle hvor det ble levert og montert et anlegg her i landet. Det uttales at avgiftsmeldingen bygger på sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven og at det ikke foreligger holdepunkter for at rettstilstanden som meldingen bygger på, er "foreldet eller satt til side". Videre viser retten til Klagenemndas vedtak hvor det blant annet står:

Der levering av en vare innbefatter montering og istandsetting av varen i Norge, vil varen først bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren. I slike tilfeller avtales det ofte at full betaling først skal skje etter montering. Ettersom at kontraktsmessig leveranse først er fullført når varen er montert, innebærer dette at både montering av varen og selve salget av denne regnes som innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Dette innebærer at selgeren skal beregne merverdiavgift på hele kontraktsgrunnlaget gjennom sin representant.

Det forhold at varen anses "kontraktsrettslig levert" etter at monteringen er ferdig og kravet på "full betaling", har en parallell vurdering i herværende sak, selv om deler av arbeidet er påbegynt utenfor Norge. Kontraktsrettslig levering og avgiftsrettslig omsetning finner sted når arbeidet er ferdigstilt, overtakelsestest avholdt og A har endelig krav på vederlag.

Det synes å være enighet mellom C og skattekontoret om at Rt. 2006 side 364 er relevant selv om denne dommen, slik som i underrettsdommene fra Oslo tingrett, også omhandlet andre fakta enn i foreliggende sak. Høyesterett uttaler at spørsmålet om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge, må avgjøres ut fra en konkret helhetsvurdering av innretningen mot Norge.

C anfører at EU-regler til en viss grad vil være relevante selv om Norge ikke er en del av EU. Det vises til art. 36 annet ledd, hvor det fremgår at en medlemsstat skal treffe nødvendige tiltak for å hindre dobbeltbeskatning når installering foretas i en annen stat enn der leverandøren er etablert. Konsekvensen er, ifølge C, at arbeid som er utført utenfor EU, ikke skal medtas i beregningsgrunnlaget ved omsetning i det landet hvor monteringen foretas når verdien av arbeidet er inkludert i tollverdien ved innførsel.

Skattekontoret vil for det første bemerke at Norge ikke er bundet av EUs merverdiavgiftsdirektiver siden skatter og avgifter ikke omfattes av EØS-avtalen. For det annet har Høyesterett i Rt. 2006 side 364 tatt stilling til spørsmålet om dobbeltbeskatning ved innførsel av varer. Dersom det ut fra en helhetsvurdering foreligger omsetning i Norge, har det ingen betydning for plikten til å beregne omsetningsmerverdiavgift om kjøper har betalt innførselsmerverdiavgift, se særlig premiss 38 og 39. Det må, etter skattekontorets oppfatning, gjelde selv om varene er inkorporert i kjøpers eiendom på innførselstidspunktet. Omsetningsmerverdiavgift og innførselsmerverdiavgift er to forskjellige avgifter, og det foreligger således ikke dobbeltbeskatning.

Det anføres også at skattekontoret har sett bort fra de underliggende prinsipper i merverdiavgiftsretten, blant annet nøytralitetsprinsippet. Skattekontoret er enig i at merverdiavgiftssystemet og loven må tolkes i lys av de underliggende prinsipper. Det er imidlertid vanskelig å se at det foreligger brudd på nøytralitetsprinsippet i denne saken, og det ses heller ikke nærmere forklart fra skattepliktiges side.

Nøytralitetsprinsippet innebærer at like transaksjoner skal behandles likt og uavhengig av hvem som leverer varen eller tjenesten. Bakgrunnen for nøytralitetsprinsippet er at avgiften ikke skal påvirke konsumentenes valg, og at avgiftssystemet blir mer nøytralt jo flere varer og tjenester som omfattes av avgiftsplikten. Fradragsretten for inngående merverdiavgift sikrer at merverdiavgift ikke blir belastet i omsetningskjeden. I juridisk litteratur er det sagt noe om nøytralitetsprinsippets plass ved avklaring av spørsmål etter gjeldende rett. For eksempel uttales det i Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal, Lærebok i merverdiavgift, 4. utgave, side 42-43:

For norsk rett må dette nøytralitetsprinsippet som kan tilsi en restriktiv fortolkning av unntak og en tilbakeholdenhet med innskrenkende tolkninger av regler om avgiftsplikt, balanseres mot legalitetsprinsippet. Merverdiavgift representerer et inngrep overfor borgerne som krever hjemmel i lov. Nøytralitetsprinsippet kan ikke i seg selv utgjøre tilstrekkelig hjemmel der formell lov og forskrift ikke gir fullstendig hjemmel. Der man er i tvil om tolkningen, har imidlertid nøytralitetsprinsippet og hensynet til at merverdiavgiften ikke skal vri konkurranse og forbruk, blitt tillagt så stor betydning av lovgiveren at det må ha en viss vekt ved avveiningen av de forskjellige rettskildefaktorer.

Nøytralitetsprinsippet taler altså for avgiftsplikt og har en viss vekt der det er tvil ved tolkningen av et rettsspørsmål. I foreliggende sak har skattekontoret imidlertid ikke vært i særlig tvil om resultatet. I skattekontorets subsumsjon er det tatt utgangspunkt i mval. § 3-1 jf. § 1-2, de prinsipper som er utlagt av Høyesterett i Rt. 2006 side 364 og i kontrakten av 13.09.2016 med vedlegg. Avgiftsplikt i herværende sak er for øvrig, etter skattekontorets syn, i samsvar med destinasjonsprinsippet, dvs. at varer og tjenester som utgangspunkt skal avgiftsbelegges i det land de er ment å skulle forbrukes.

De alminnelige rettskildeprinsipper for lovtolkning og underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven må anses ivaretatt.

5.3 Spørsmål om det lovfestede grunnlaget for beskatningen er tilstrekkelig klart

Med henvisning til Rt. 1990 side 1293 (Arne Ytterbøe) hevdes det at skattekontoret ikke har angitt noen klar hjemmel for sin vurdering. I henhold til langvarig rettspraksis må det lovfestede grunnlaget for beskatning være tilstrekkelig klart.

Skattekontoret bemerker at Rt. 1990 side 1293 gjaldt tilbakeføring (inntektsføring) av avsetning til konsolideringsfond. Mulighet til å foreta avsetning til konsolideringsfond ble innført i 1982 og gjaldt både personlige næringsdrivende og selskaper. Ordningen ble avviklet fra og med inntektsåret 1992 i forbindelse med gjennomføring av skattereformen 1992. En viss andel av skattepliktig nettoinntekt kunne avsettes til fondet, slik at skattepliktig inntekt ble redusert i avsetningsåret. Ved oppløsning av denne "reserven" ble tidligere avsetninger tilbakeført (inntektsført).

Rt. 1990 side 1293 gjaldt tolkning av § 7 annet ledd første pkt. i lov om avsetning til konsoliderings-fond for personlige næringsdrivende som lød slik: "Ved opphør av næringsvirksomhet skal avsetningene tas til inntekt i opphørsåret og de to påfølgende år.". Ligningsmyndighetene la til grunn at avsetning skulle tilbakeføres ved opphør av næringsvirksomhet som hadde lønnede arbeidstakere. Høyesterett kom til at man ikke uten videre kunne slutte at avsetningene skulle tas til inntekt bare fordi den næringsdrivende opphører med å ha lønnede arbeidstakere i sin virksomhet. Det ble i den forbindelse blant annet vist til lovforarbeidene hvor det heter: "Senest når skattyteren opphører med all næringsvirksomhet, må de ubeskattede avsetninger tas til inntekt.". Den lovforståelse som staten hevdet, var således "verken i loven eller dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket.". Ligningen ble etter dette opphevet.

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven er noe summariske og gir liten veiledning når det gjelder det nærmere innholdet i omsetningsbegrepet. Imidlertid har omsetningsbegrepet vært gjenstand for omfattende tolkning i forvaltningspraksis og det finnes også noe rettspraksis på området. For så vidt gjelder varer er det privatrettslige eierbegrep og risikoens overgang lagt til grunn ved spørsmål om det har funnet sted levering i avgiftsrettslig forstand. Levering av tjenester dreier seg primært ikke om overføring av eiendomsrett, men når arbeidet er utført.

Ved rene tjenesteoppdrag forutsettes krav på vederlag etter hvert som arbeidet utføres, jf. eksemplet ovenfor om advokatens fakturering av medgåtte timer. Tilvirkningskontrakter e.l. består ofte av både varer og tjenester, og endelig krav på vederlag vil, slik skattekontoret oppfatter det, normalt oppstå ved ferdigstillelsen, selv om arbeidet utføres på kjøpers eiendom og blir oppdragsgivers eiendom etter hvert som arbeidet skrider frem. Leveringen har således etter regnskaps- og skattereglene i førstnevnte tilfelle blitt ansett å skje løpende og i sistnevnte tilfelle ved fullføringen – selv om det i henhold til god regnskapsskikk har vært vanlig å resultatføre tilvirkningskontrakter i takt med fremdriften i henhold til det regnskapsmessige opptjeningsprinsipp.

I utgangspunktet er det ikke konflikt mellom den avgiftsrettslige forståelse av leveringsbegrepet og det syn som er lagt til grunn på andre rettsområder. Men for bygg- og anleggssektoren synes det å ha vært motstrid. Som hovedregel har det vært lagt til grunn suksessiv levering for bygge- og anleggsarbeider. På denne bakgrunn ble plikten til fakturering knyttet til fremdriften i stedet for leveringen, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd. Altså skal bygge- og anleggsarbeider fortsatt faktureres løpende selv om det er avtalt levering ved ferdigstillelsen. Se om dette Norsk Regnskapsstiftelse 24.04.2009, Gjennomgang av bokføringsregelverket Delrapport III side 27 f. Grunnvilkåret om levering gjelder likevel. Om det skulle vise seg at leveringen uteblir, må faktureringen korrigeres eventuelt også som følge av manglende vederlag. Regelen i bokføringsforskriften § 8-1-2a gjelder altså faktureringsplikten, ikke leveringsbegrepet.

Nærværende sak omhandler ikke bygge- og anleggsvirksomhet, men en underentreprise i en [...]. Det er derfor ikke tvilsomt at leveringsbegrepet skal tolkes på vanlig måte. Men fakturering, og dermed tidfesting av merverdiavgift, skal skje på samme måte som for bygg- og anleggssektoren, se bokføringsforskriften § 8-1-2a jf. § 8-1-1.

Det er ingen tvil om at transaksjonen oppfyller vilkårene i omsetningsbegrepet, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a, og etter skattekontorets oppfatning omfattes denne omsetningen av avgiftsplikten i mval. § 3-1 første ledd jf. § 1-2 og de prinsipper som er oppstilt av Høyesterett i Rt. 2006 side 364.

Skattekontorets vurdering i foreliggende sak bygger altså i det vesentlige på merverdiavgiftslovens og merverdiavgiftsforskriftens ordlyd med videre henvisninger samt på Høyesteretts anvisninger. Herværende sak er ikke sammenlignbar med Rt. 1990 side 1293, hvor Høyesterett kom til at ligningsmyndighetene hadde lagt til grunn en strengere fortolkning enn det som følger av lovens ordlyd. Forutsetningen om klar lovhjemmel og hensynet til forutberegnelighet er tilstrekkelig ivaretatt.

6. Skattekontorets oppsummering

Skattekontoret har ut fra en samlet vurdering av gjeldende rett og sakens faktum kommet til at kontrakten omfatter norsk omsetning i sin helhet. Etter skattekontorets syn er det ikke tvilsomt at kontraktsrettslig levering skjer i Norge og at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. De alminnelige rettskildeprinsipper for lovtolkning og de underliggende prinsipper i merverdiavgiftsloven er fulgt, og det lovfestede grunnlaget for beskatningen er tilstrekkelig klart. Fakturering og dermed tidfestingen av merverdiavgift skal gjennomføres to-månedlig selv om det er avtalt levering ved fullføringen.

Sluttelig viser skattekontoret til mval. § 15-10 annet ledd, hvoretter det foreligger plikt til å beregne utgående merverdiavgift med mindre det ved regnskapsmateriale eller på annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner, godtgjøres at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen. I herværende sak er det ikke sannsynliggjort eller dokumentert omsetning som ikke er avgiftspliktig.

7. Vedtak om fastsetting av tilleggsskatt

Vedtak om ileggelse av tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt med 20% for manglende innberetning av utgående merverdiavgift samt tidfestingsfeil med henholdsvis kr […] og kr […], totalt kr […].

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at det ikke er gitt pliktige opplysninger, når dette kunne ført til skatte- eller avgiftsmessige fordeler. Vi har lagt til grunn at vilkårene er oppfylt i dette tilfellet.

Skattepliktiges anførsler:

Skattekontoret har nedenfor sammenfattet anførslene angående tilleggsskatt som fremkommer i tilsvaret. For korrekt ordlyd vises det til tilsvaret.

Omsetning tilknyttet Norge:

A bestrider at de har handlet i strid med skatteforvaltningsloven § 8-1 og mener at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er til stede. Ifølge A skjer det en suksessiv levering til B, hvor deler av leveransen skjer i Land1 som er utenfor det norske merverdiavgiftsområdet, og deler av leveringen finner sted i Norge. Leveransen som skjer i Land1 som utgjør NOK […] omfattes ikke av mval. § 3-1, jf. § 1-2.

A har krav på betaling for leveransen av varer og tjenester som skjer i Land1 hvilket også underbygges av det faktum at eiendomsretten overføres fra A til B på dette tidspunktet. Videre har B bekreftet overfor skattekontoret at A og B i kontrakt har avtalt at deler av leveransen skal skje i Land1. Ifølge tilsvaret har skattekontoret ikke tatt hensyn til denne viktige faktaopplysningen i varselet men ignorert den og i stedet konstruert sin egen tolkning av kontrakten. Det forventes at skattekontoret hensyntar det som er avtalt i kontrakten hvilket vil si at A leverer varer og tjenester i Land1. Skattekontoret har varslet tilleggsskatt til tross for at A har handlet i samsvar med merverdiavgiftsloven og videre har A ikke hatt noen fordeler men heller ulemper slik de har håndtert dette.

Hvis skattekontoret opprettholder etterberegningen, er A av den oppfatning at manglende innberetning av utgående merverdiavgift er unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. A har vurdert selskapets momsansvar i henhold til merverdiavgiftsloven som tydelig begrenser skattemyndighetenes myndighet til å fastsette merverdiavgift på omsetning som skjer innenfor merverdiavgiftsområdet.

Det fremkommer ingen steder i merverdiavgiftsloven at leveringsstedet for tjenester som utføres utenfor Norge, under en leverings- og installasjonsavtale, blir underlagt merverdiavgift i Norge. Rettspraksis og forvaltningspraksis som skattekontoret viser til, relaterer seg til andre forhold enn i denne saken og gir ikke noe grunnlag for skattekontoret til å kunne endre leveringssted. Den potensielle retten til å avgiftsberegne denne omsetningen er derfor ikke lett tilgjengelig, eller tilgjengelig i det hele tatt, og A kan derfor ikke klandres for å ikke ha inkludert denne omsetningen i sine merverdiavgiftsmeldinger.

Faktisk så har A tolket loven i samsvar med klar ordlyd i merverdiavgiftsloven, mens skattekontoret fullstendig har sett bort fra merverdiavgiftsloven som en rettskilde og gjengitt praksis som ikke er relevant da den angår andre faktiske omstendigheter. As "misforståelse" av selskapets plikt til å innberette merverdiavgift for omsetningen som skjer i Land1, er derfor helt klart unnskyldelig og tilleggsskatt kan derfor ikke ilegges, jf. Ot.prp. No 82 (2008-2009) punkt 8.3.2.

På bakgrunn av det som fremkommer av faktum skal det under ingen omstendigheter ilegges tilleggsskatt. A har opptrådt som en lojal og imøtekommende skattepliktig. I henhold til forarbeidene og den samlede vurderingen av sakens forhold, omfattes As handlinger av fritaket i skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav c. A har bokført omsetningen men har unnlatt å innberette omsetningen på mva-meldingen for det ville vært feil. B har full fradragsrett. Følgelig gjelder unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Samlet sett har A og B sin rapportering av merverdiavgift som A mener er korrekt, medført en ulempe. Dette da B har månedlig momsperiode mens A har to-månedlig momsperiode. Med andre ord så kunne A ha utnyttet situasjonen med momsplanlegging og behandlet alt som avgiftspliktig i Norge med det resultat at A ville innberettet utgående merverdiavgift mye senere enn B ville foretatt fradrag for inngående merverdiavgift. At A ikke har benyttet seg av denne muligheten er ganske enkelt fordi A som en lojal skattyter har håndtert merverdiavgiften i tråd med en klar tolkning av det norske merverdiavgiftsregelverket samt forståelsen av kontrakten.

A ville åpenbart ikke ta risikoen med å håndtere momsbehandlingen på grunnlag av "ikke-eksisterende" regler eller forvaltningspraksis knyttet til andre fakta eller tolkning av kontrakten som vil avvike fra avtalen mellom A og B.

Varsel om tilleggsskatt er ikke bare urimelig med tanke på det ovennevnte, men absurd og må oppheves.

Hvis den varslede tilleggsskatten opprettholdes, må den uansett settes til et bestemt beløp som står i forhold til overtredelsen og ikke høyere en NOK 20 000.

Tidfesting:

Når det gjelder tidfestingsfeil vises det til vurderingene som er gjort i tilsvarets punkt 5.2. Det anføres at det er staten som har hatt fordel av sen innberetning og grunnvilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler er dermed ikke oppfylt. Tilleggsskatt i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd kan dermed ikke ilegges.

Regelverk:

Den som skal levere skattemelding har ifølge skatteforvaltningsloven § 8-1 en alminnelig opplysningsplikt ved at det skal gis riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal ifølge loven opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Tilleggsskatt ilegges på objektivt grunnlag, det vil si at det ikke er et vilkår at den ansvarlige uaktsomt eller forsettlig har overtrådt opplysningsplikten. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom skattepliktige ikke har gitt de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at skattepliktige burde ha gitt.

Tilleggsskatt ilegges likevel ikke dersom forholdet anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det klare utgangspunkt er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I samsvar med gjeldende regler kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige/ufullstendige opplysninger dersom tilleggsskatt skal anvendes. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også vilkåret om at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen.

I skatteforvaltningsloven § 14-4 finner vi unntak fra tilleggsskatt. Det fremkommer i bestemmelsens bokstav c at det ikke skal fastsettes tilleggsskatt når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Tilleggsskatten skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet, jf. bestemmelsens bokstav b.

I vurderingen av tilleggsskatt skal det tas utgangspunkt i den enkelte skattepliktige.

Skattekontorets vurdering:

Uriktige eller ufullstendige opplysninger, sktfvl § 14-3 første ledd:

Kontrollen har avdekket at A har unnlatt å beregne utgående merverdiavgift på omsetning som beløper seg til NOK […]. A har behandlet dette som omsetning i Land1 mens skattekontoret er av den oppfatning at omsetningen har skjedd i Norge. Som det fremgår av vedtakets punkt 2 vil det forhold at risikoovergang skjer og overtagelsestester utføres etter at arbeidet er fullført i Norge og at omsetningen er høy, klart tale for tilknytning til Norge. Det er inngått kontrakt hvor både varer og tjenester inngår og det oppstår, etter skattekontorets oppfatning, ikke endelig krav på vederlag i takt med at arbeidet utføres. Skattekontoret finner det ikke tvilsomt at tilknytningskravet til Norge er oppfylt.

Under tilsvarets punkt 5.1 vises det til Skatteforvaltningshåndboka (2019/2020) side 583 nest siste avsnitt. Følgende hitsettes:

"Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger."

Skattekontorets oppfatning er at det ikke er uenighet om at omsetning som finner sted innenfor merverdiavgiftsområdet blir merverdiavgiftspliktig i Norge, og at rettskildesituasjonen er klar på dette punkt. Uenigheten består i om det er skjedd levering i Land1 eller ikke og at det er tolkning av faktum som er stridens kjerne og ikke tolking av regelverket.

Skattekontoret mener etter dette at A ikke har oppfylt opplysningsplikten i henhold til sktfvl § 8-1 ved ikke å ha innberettet omsetning pålydende kr […]. Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige opplysninger i forbindelse med innberetning av merverdiavgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift. Videre foreligger det klar sannsynlighetsvekt for at opplysningssvikten har medført en skattemessig fordel på kr […].

Unnskyldningsgrunner, sktfvl § 14-3 andre ledd:

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldningsgrunner som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf. sktfvl § 14-3 andre ledd. Det klare utgangspunkt er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i og skaffe seg kunnskap om norske skatte- og avgiftsregler.

I foreliggende tilfelle er det ikke snakk om rettsvillfarelse men heller et spørsmål om det er gitt tilstrekkelige faktumsopplysninger og om mangel på sådanne kan anses unnskyldelig. Ved inngåelse av store kontrakter som i foreliggende tilfelle hvor det er snakk om svært store beløp, vil tolkningen av kontrakten klart ha betydning for tilknytningsvurderingen, selv om leveringsstedet ifølge kontrakten i seg selv ikke er avgjørende. Dette tilsier helt klart større aktsomhet fra skattepliktiges side. A burde ha innsett at det kunne oppstå tvilsomme spørsmål med tanke på hvor omsetningen skulle avgiftsbehandles og at det derfor ikke var gitt at skattemyndighetene ville dele As oppfatning. A kunne ha kontaktet skattekontoret for en vurdering i forkant.

Inn-/ut-tilfellene, sktfvl § 14-4 bokstav c:

Det følger av bestemmelsen at det ikke skal ilegges tilleggsskatt i de tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og innberettet, og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Sivilombudsmannen har i en uttalelse av 08.04.2019 (2019/1237) uttalt følgende:

"[...] Dette fremgår også av Skatteforvaltningshåndboken for 2018 hvor det er lagt til grunn at omsetningen må være «korrekt bokført og innberettet». Kravet om at omsetningen må være innberettet har sitt naturlige opphav i den tidligere praksisen, hvor det ikke ble gitt unntak fra tilleggsavgift i saker hvor det var snakk om grove feil og hvor avgiftssubjektet hadde opptrådt særlig klanderverdig."

og

"På denne bakgrunn er det ombudsmannens syn at skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c) må forstås i henhold til hvordan inn/ut-tilfellene ble praktisert etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette innebærer som et utgangspunkt at en virksomhet må være registrert i det norske merverdiavgiftsregisteret, det må dreie seg om mer bagatellmessige feil og den skattepliktige kan ikke ha opptrådt særlig klanderverdig eller illojalt."

For at sktfvl § 14-4 bokstav c skal komme til anvendelse må altså omsetningen være korrekt bokført og innberettet. Skattekontoret er av den oppfatning at foreliggende tilfelle ikke oppfyller vilkårene for at unntaket for tilleggsskatt skal komme til anvendelse dette da omsetningen ikke er bokført og innberettet i Norge og fordi dette ikke kan anses som en bagatellmessig feil fordi den manglende innberettede omsetningen omhandler store beløp.

Tidfesting:

Det er kun arbeid utført i Norge som er avgiftsberegnet av skattepliktige. Den delen av kontraktssummen som er fakturert med utgående merverdiavgift, er dels ikke rettidig fakturert og tidfestet ettersom faktureringen i hovedsak er basert på kontraktens betalingsplan.

Skattekontoret har ikke opplysninger om fremdriften utover det som fremgår av oversikten "Date of delivery". Med hensyn til når faktura skulle vært utstedt så har skattekontoret derfor lagt tidspunktene for når arbeidene i Land1 og Norge er eller forventes å være ferdige til grunn for tidfestingen. Dette medfører at fakturaene blir henført til den termin arbeidene er ferdig i Land1 og i Norge. Dette vil helt klart være til skattepliktiges gunst.

Ved å innberette faktura […] og faktura […] på x. termin [åååå] i stedet for henholdsvis x. og x. termin [åååå], har A fått en skattemessig fordel. Nettofordelen ved den utsatte fastsettingen er grunnlaget for beregning av tilleggsskatten, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd. Det vil si at det er differansen mellom nåverdien av den skatt som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert som utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten.

Beregnet tilleggsskatt på tidfestingsfeil, jf. sktfvl § 14-5 fjerde ledd bokstav b er som følger:

Faktura nr. […] og […] er datert og tidfestet i x. termin [åååå], men de skulle ha vært tidfestes til hhv. x. termin [åååå] og x. termin [åååå], se vedlegg 3.

Vedrørende betalingsfrist: Forfall er samme dag som det skal leveres skattemelding etter sktfvl § 8-3, jf. sktbl § 10-30. Etter fsktfvl § 8-3-10 første ledd er fristen for å levere 2. termin den 10.06., 3. termin den 31.08. og 5 termin den 10.12.

[Tabell]

Betalingen for faktura […] er således forskjøvet med litt over 9 mnd og betalingen for faktura […] med 6 mnd.

Tilleggsskatten skal ved tidfestingsfeil beregnes av nettofordelen av den utsatte fastsettingen, jf. sktfvl § 14-5 fjerde ledd innledningen. Skattedirektoratet har gitt anvisning på at det skal tas utgangspunkt i månedsgjennomsnitt for statskasseveksler med tre måneders løpetid og med tillegg på 0,5 %, se Skatteforvaltningshåndboken 2019 s 620. Iht nettsiden til Norges bank var månedsgjennomsnitt for statskasseveksler med tre måneders løpetid i juni og september 2018 på hhv 0,66 og 0,68. Diskonteringsrenten blir således 1,16 % (0,66 + 0,5) for faktura […] og 1,18 % (0,68 + 0,5) for faktura […]. Nettofordelen av utsatt beskatning utgjør etter dette:

[Tabell]

Tilleggsskatten blir: […]

Bestemt beløp:

Etter skatteforvaltningslovens § 14-5 skal tilleggsskatt beregnes med 20% av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Det foreligger ingen hjemmel i skatteforvaltningsloven til å kunne fastsette tilleggsavgiften til et bestemt beløp.

Klar sannsynlighetsovervekt:

Ved at virksomheten ikke har innberettet avgiftspliktig omsetning og utgående merverdiavgift samt innberettet merverdiavgift på feil termin, anser skattekontoret at virksomheten ikke har oppfylt opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Etter skattekontorets oppfatning er det derfor klart sannsynlig at virksomheten har unnlatt å gi norske skattemyndigheter pliktige opplysninger for […].

Dette har medført at skattemyndighetene ikke har hatt riktig grunnlag å fastsette riktig skatt på. Vilkåret om at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Skattekontoret mener på denne bakgrunn at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt

Videre er skattekontoret kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de påberopte unnskyldelige forholdene med klar sannsynlighetsovervekt ikke har vært årsaken til opplysningssvikten.

Konklusjon:

På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor er skattekontoret kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Tilleggsskatt ilegges med 20% for manglende innberetning av utgående merverdiavgift og utgjør kr […].

Tilleggsskatt ilegges med 20% for tidfestingsfeil og utgjør kr […]. Det vises til beregningen ovenfor.

Totalt ilegges tilleggsskatt med kr […].

8. Konklusjon

Den varslede etterberegning fastholdes.»

Skattepliktige v/fullmektig påklaget skattekontorets vedtak i brev datert [dd.mm.åååå].

Før skattekontorets uttalelse ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda fikk skattepliktige denne på innsyn og det ble i brev datert 2. mars 2021 inngitt merknader til uttalelsen.

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 15. mars 2021.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 23. november 2023.

Sekretariatet sendte en epost til skattepliktiges fullmektig v/Nils Eriksen den 11. desember 2023 hvor vi ønsket en tilbakemelding på om skattepliktige ville komme med merknader til innstillingen.

Skattepliktige v/fullmektig har per 18. desember 2023 ikke kommet med merknader til innstillingen eller svart sekretariatet på henvendelsen den 11. desember 2023.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen men skattekontoret velger allikevel å kommentere noen av anførslene ytterligere. Anførslene i klagen gjelder i hovedsak, som tidligere, at deler av arbeidet faktisk er utført utenfor merverdiavgiftsområdet, at det er avtalt milepælsbetalinger og at eiendomsretten overføres løpende på oppdragsgivers eiendom også mens […] befinner seg i utlandet. Dette er forhold som isolert sett, taler for løpende levering (omsetning).

Når det gjelder øvrige momenter som er vektlagt av skattekontoret som eksempelvis risikoovergang og overtagelsestester, så vises det i klagen bare til tidligere korrespondanse. Klager mener videre at skattekontorets syn på fakturering og innberetning av merverdiavgift er uriktig og at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.»

Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktiges anførsler gjennomgående er de samme som tidligere presentert, jf. gjengivelsen av vedtaket ovenfor. Skattekontorets gjengivelse av klagen under dette punkt anses tilstrekkelig sett i sammenheng med presentasjonen ovenfor og under skattekontorets vurdering av klagen i uttalelsen nedenfor.

I merknader til skattekontorets uttalelse fremgår:

«Skattekontoret skriver i uttalelsen på side 12 fjerde avsnitt at «[k]lager har ikke vist til konkrete opplysninger i P.O.s om underbygger påstanden om suksessiv levering.» ...

Dette er ikke riktig, og vi viser til oversendelse av P.O. til saksbehandler, hvor vi skriver følgende «[s]om vi har redegjort for i klagen, se blant annet siste kulepunkt på side 5, fremgår det her at A foretar suksessive leveringer i hhv. Land1 og Norge jf. leveringsbetingelser i PO «Terms of Delivery». E-post vedlegges.

Skattekontoret skriver i annen setning at ...skattekontoret av den oppfatning at de [P.O.] ikke har betydning for skattekontorets konklusjon. P.O. sier ikke noe mer eller noe annet enn det som allerede fremgår av kontraktene...»

Vi viser til merknader inngitt til klagen om at skattekontoret (1) plikter å foreta en samlet fri bevisvurdering av alle foreliggende opplysninger og fastsette grunnlaget for skatteberegningen basert på hva som framstår som det mest sannsynlige riktige (jf. Pantek, Rt. 2008 s. 410). Norges forpliktelser etter OECD VAT Guidelines tilsier også at skattekontoret skal vurdere P.O. som en del av sakens opplysninger og dokumenter, jf. OECDs bruk av begrepet «Business Agreement». Vi er derfor ikke enig med skattekontoret i at P.O. ikke har betydning for sakens konklusjon. P.O. skal på lik linje med sakens øvrige dokumenter vurderes og tillegges vekt i vurderingen av sakens faktiske forhold, og hva som fremstår som det mest sannsynlig riktige. Basert på A og B sin opptreden overfor hverandre og tredjeparter samt alle relevante kontraktsdokumenter, er det overveiende sannsynlig at A har inngått en avtale om suksessiv levering. Dette har betydning for beregningsgrunnlaget for mva-pliktig omsetning i Norge, jf. mval. § 3-1. Det er uansett klart at Norge ikke har beskatningsrett på tjenester omsatt utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mvaI. §§ 1- 2, 1-3 og 3-1.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Vedrørende avgiftsplikt

Levering og endelig krav på vederlag

På side 4 og 5 i klagen listes det opp en del momenter som etter klagers oppfatning underbygger suksessiv levering.

• Utførelse av tilvirkningskontrakt på eiendom tilhørende B indikerer i seg selv at det foretas suksessiv levering.
• Overføring av eierskap til arbeid utført i Land1 og med Incoterms DDP indikerer suksessiv levering.
• Det samme gjelder korresponderende rett til betalinger.
• A og B er enige om suksessive leveringer
• B har både faktisk og juridisk disposisjonsrett over varer som er overført, som klart indikerer suksessiv levering - selv om A har fortsatt kontraktsrettslige forpliktelser, f.eks. plikt til å tegne forsikring.
• A har rett til endelig betaling når betalingen er mottatt og ikke når garantien bortfaller, som klart indikerer suksessiv levering.
• Begge parter har innrettet seg på at det foretas suksessiv levering, f.eks. i kjøpsordre, fakturaer, avgiftsbehandling og hvordan A og B har rapportert eksporten av […] fra Land1 og importen til Norge.

Noen av disse momentene er beskrevet tidligere i saken. Det bemerkes at en tilvirkningskontrakt i seg selv indikerer levering ved ferdigstillelsen (det motsatte av det som hevdes fra klagers side), i hvert fall må det være slik når risikoovergangen skjer ved fullføringen etter avholdt overtagelsestest. For rene tjenestekontrakter vil det kunne være annerledes, altså hvor det oppstår endelig krav på vederlag etter hvert som arbeidet utføres. Overføring av eierskap, herunder faktisk og juridisk disposisjonsrett, kan tale for at det har funnet sted en omsetningstransaksjon, men det er ikke nok med eiendomsoverføring for at omsetning skal anses å foreligge. Omsetning krever at oppdragstaker har endelig krav på vederlag for det arbeid som er utført. Garantien indikerer at endelig betaling ikke er foretatt. Det er for øvrig vanlig med delfakturering i prosjektperioden for tilvirkningskontrakter - selv om risikoovergang og endelig levering/- betaling skjer ved ferdigstillelsen. Prinsippet om objektiv avtaletolkning skal som utgangspunkt legges til grunn, og den tilsier levering ved fullføringen, se vedtaket pkt. 5.1."Partenes oppfatning av kontraktsrettslig levering". Fra klagers side er det ikke dokumentert eller sannsynliggjort subjektive tolkningsmomenter som tilsier levering i takt med arbeidets fremdrift. Det er heller ikke avgjørende hvem som er tollskyldner ifm. innførsel av [...] til Norge – mht. hvor omsetningen skjer.

Nærmere om kontrakten – betingelse om bankgaranti

Klager påpeker at forpliktelsen til å stille bankgaranti er en "condition precedent", og ikke en "condition subsequent".

Det synes uklart hvilken relevans "condition subsequent" og "condition precedent" har i denne saken. Dersom det henspilles på suspensivt og resolutivt betingede avtaler, er anførselen ikke særlig treffende. Ved en suspensiv (oppsettende) betingelse får en avtale først virkning fra det tidspunkt betingelsen inntrer, og ved en resolutiv (avbrytende) betingelse opphører virkningen når betingelsen inntrer. I foreliggende sak er det ingen tvil om, som også uttrykkes på side 6 i klagen, at det er inngått en juridisk bindende avtale som har virkning mellom partene. Men spørsmålet er om det oppstår endelig krav på vederlag etter hvert som arbeidet utføres eller ved prosjektets ferdigstillelse.

Nærmere om endelig krav på vederlag

Det hevdes at skattekontorets bemerkning om at det ikke er svart på spørsmålet om på hvilket tidspunkt selskapet oppnår endelig rett til vederlag, ikke er korrekt og det vises i den forbindelse til flere brev fra skattepliktige. Det hevdes at endelig krav på vederlag foreligger når betalingen er mottatt.

Fortsatt er det ikke svart eksplisitt på skattekontorets spørsmål om betaling for utført arbeid er endelig dersom oppdragstaker avslutter arbeidet midt i byggeprosessen.

Plikten til å ta alle opplysninger i betraktning

Det stilles spørsmål om skattekontoret har vurdert alle sider av saken, også de forhold som taler til skattepliktiges fordel og det vises i den forbindelse til Rt 1998 s 383 (Tom Vrybloed) som gjaldt skatteplikt ved uttak fra aksjeselskap og beregning av tilleggsskatt. Følgende avsnitt er sitert i klagen:

"Likningsmyndigheten skal uansett fastsette det faktiske grunnlag for likningen etter en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger, og legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering framstår som det sannsynlige riktige..."

Slik skattekontoret ser det er det foretatt en vurdering av alle relevante forhold i herværende sak, også de som taler til skattepliktiges fordel. Se f.eks. pkt. 1.3 "Eiendomsrett" og pkt.1.4 "Betaling" i vedtaket ifm. vurdering av kontraktsrettslig leveringssted og pkt. 2 "Omsetningens tilknytning til Norge" sjette avsnitt.

Plikten til å ta i betraktning alle opplysninger i saken fremgår også av Rt 2000 s 402 (Vest Kontorutvikling AS).

Oppsummering

Det synes å være grunn til å minne om vilkårene for avgiftsrettslig omsetning iht. mval § 1-3 første ledd bokstav a:

• Det må finne sted en levering
• Leveringen må gjelde varer og tjenester
• Og leveringen må skje mot vederlag

Omsetning foreligger når alle vilkår er oppfylt, herunder at både levering og krav på vederlag har funnet sted med endelig virkning. Etter skattekontorets syn er vilkårene for avgiftsrettslig omsetning i herværende sak først skjedd etter at det er foretatt risikoovergang/overlevering/overtagelsestest i Norge. Det er også på dette tidspunkt at oppdragstakers ansvar for skader går over på oppdragsgiver.

Det er således ikke fremlagt opplysninger som endrer skattekontorets oppfatning av når levering skjer.

Tilknytning til Norge

Klager påpeker at det ikke foreligger hjemmel til å beskatte transaksjoner utenfor merverdiavgiftsområdet.

Det er korrekt at avgiftsplikten ikke gjelder transaksjoner som har funnet sted utenfor merverdiavgiftsområdet. Imidlertid er det skattekontorets oppfatning at omsetningstransaksjonen i foreliggende sak i sin helhet skjer i Norge, se nærmere vedtaket pkt. 2 "Omsetningens tilknytning til Norge". Hjemmelen for avgiftsplikt er mval § 3-1 første ledd jf. § 1-2.

Situasjonen er til en viss grad sammenlignbar med f.eks. bygging av modulhus i Norge hvor selve modulene blir produsert og overlevert kjøper i utlandet, men hvor selger har ansvaret/risikoen for hele byggeprosjektet frem til ferdigstillelse og overlevering i Norge. Da vil man ut fra en konkret vurdering kunne komme til at hele kontraktssummen blir avgiftspliktig selv om kjøper har innført varene - altså at det foreligger ett omsetningsobjekt (varer og tjenester) og hvor omsetningen av modulhuset må anses tilknyttet Norge.

Oppsummering

Det er ikke fremlagt opplysninger som endrer skattekontorets oppfatning om hvor omsetning skjer.

Vedrørende fakturering og tidfesting

Forskuddsfakturering

Det hevdes at skattekontorets synspunkter på fakturering er i strid med den generelle regelen om forskuddsfakturering i bokføringsforskriften § 5-2-6. Der fremgår det at forskuddsfakturering med mva. kan gjøres for persontransport, abonnement mv. og at det ikke kan utstedes salgsdokument med mva. på andre typer leveranser før varen eller tjenesten er levert.

Skattekontorets synpunkter på faktureringen er korrekte. I herværende sak er det inngått en tilvirkningskontrakt innenfor [Bransjebedrift], og i disse tilfellene skal salgsdokument utstedes iht spesialregelen i § 8-1-2a første ledd. Etter denne bestemmelsen skal fakturering skje i samsvar med fremdrift uavhengig av om det er avtalt løpende levering eller levering ved ferdigstillelsen.

Merk for øvrig at selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra termin x/[åååå] og var således bokføringspliktig fra dette tidspunkt, se bfl § 2 annet ledd. Plikten til å utstede salgsdokument med mva. forelå således fra prosjektets oppstart i [mm] [åååå] (termin x/[åååå]), se vedtaket om "Sakens bakgrunn".

Skattekontoret gjør for ordens skyld oppmerksom på at bokføringsforskriften er endret med virkning fra 01.01.2021. Det er ikke lenger plikt til å utstede salgsdokument i takt med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift. Når arbeidet er fullført, skal salgsdokument utstedes senest en måned etter den alminnelige oppgavetermin. Dersom det mottas delbetalinger som samsvarer med arbeidets fremdrift, skal salgsdokument for delbetalingen utstedes senest en måned etter utløpet av den alminnelige oppgavetermin.

Sammenheng mellom avgiftsplikt og tidfesting

Det påpekes i klagen at man ikke kan gå bort fra det grunnleggende prinsipp om at det først må foreligge en avgiftsrettslig transaksjon før transaksjonen skal avgiftsbehandles. I den forbindelse er det vist til forarbeidene (Ot.prp.nr. 46 (2003-2004) pkt. 9.4.2) til bokføringsloven. Følgende avsnitt er sitert i klagen:

"Det overordnede målet med bokføringsbestemmelsene på dette området er å skape symmetri mellom selger og kjøper og å knytte bokføringen til den underliggende dokumentasjonen. Bokføringstidspunktet må bestemmes ut fra når selger og kjøper skal innberette avgiften. Tidspunktet for deklarering og innberetning av merverdiavgift må løses i merverdiavgiftsloven...".

Ot.prp. 46 kapittel 9.4 gjelder periodisering (tidfesting) av merverdiavgift, og det siterte avsnittet gjelder Bokføringsutvalgets forslag om å legge fakturadato til grunn, sml. tidligere rett hvor tidfesting skulle skje iht. leveringsdato. Finansdepartementet sluttet seg til utvalgets forslag, og hovedregelen for avgiftsmessig tidfesting fremgår nå av mval § 15-9 første ledd. Der heter det at tidfestingen skal skje for den termin dokumentasjonen er utstedt. Kravene til utstedelse av dokumentasjon fremgår nå av bokføringsforskriften, hvor de generelle reglene om utstedelse av salgsdokument er gitt i § 5-2-2 f. og spesialregelen for bygge- og anleggsvirksomhet samt verftsindustri er gitt i § 8-1-2a første ledd. Se nærmere vedtaket pkt. 4 Tidfesting av merverdiavgift om sammenhengen mellom merverdiavgiftsloven og bokføringsregelverket.

Videre påpekes det av klager at skattemeldingen for merverdiavgift skal inneholde opplysninger om omsetning. Det vises i den forbindelse til skatteforvaltningsloven § 8-3 samt til bokføringsforskriften § 8-1-2as henvisning til skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1. Dersom vilkårene for avgiftsrettslig omsetning ikke foreligger før ved fullføringen, skal det heller ikke innberettes omsetning og mva før prosjektet er ferdigstilt.

Her bemerkes for det første at skatteforvaltningsforskriften § 8-3-1 gjelder avgrensning av skattleggingsperiodene, altså en nærmere beskrivelse av hva som regnes som "den alminnelige oppgavetermin" i bokføringsforskriften § 8-1-2a første ledd. For det annet er tidfestingen av mva som utgangspunkt, som nevnt, knyttet til dateringen av salgsdokumentet, jf. mval § 15-9 første ledd. Riktignok er ordet "omsetning" nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd, men denne bestemmelsen regulerer hvilke poster som skal inngå i skattemeldingen for merverdiavgift. Den sier altså ikke noe om avgiftsplikt eller tidfesting. Omsetningen som skal innberettes, skal således følge salgsdokumentet også i de tilfeller utstedelse skal skje før (endelig) levering.

Spørsmålet om avgiftsplikt og tidfesting er altså to forskjellige problemstillinger. I nærværende sak medfører reglene som gjaldt før 01.01.2021 at fakturering med merverdiavgift og tidfesting/innberetning skulle foretas løpende selv om det var avtalt levering ved fullføringen. Grunnvilkåret om levering i mval § 1-3 første ledd bokstav a gjelder også her. Dersom det skulle vise seg at endelig levering uteblir/kravet på vederlag endres som følge av mangler ved leveringen, må faktureringen korrigeres. Det skal således ikke innberettes mer i omsetning totalt sett enn den omsetning som oppfyller vilkårene i mval § 1-3 første ledd bokstav a. Dette gjelder også ved lovlig forskuddsfakturering etter bokføringsforskriften § 5-2-6.

Siden virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, finner skattekontoret det ikke hensiktsmessig å kommentere de anførsler som knytter seg til ikke registrerte foretak ut over å vise til mval § 15-11 første ledd. Bare registrerte avgiftssubjekt eller tilbyder i forenklet registreringsordning kan oppgi merverdiavgiftsbeløp i salgsdokumentet.

Oppsummering

Det er ikke fremlagt opplysninger som endrer skattekontorets anvisning på faktureringsplikt og tidfesting.

Vedrørende tilleggsskatt

Opplysningsplikt

Det hevdes i klagen at selskapet har opptrådt med nødvendig aktsomhet og at det er søkt profesjonell bistand i god tid.

Her er det naturlig å gjøre oppmerksom på det som Høyesterett videre sier i den refererte Høyesterettsdommen i Rt 1998 s 383 (Tom Vrybloed) ovenfor under "Plikten til å ta alle opplysninger i betraktning":

"Skattyter skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og skal gjøre likningsmyndigheten oppmerksom på feil ved likningen og skatteoppgjøret som han har vært klar over, jf. § 4-1 nr 1...".

Se også regelen om alminnelig opplysningsplikt som nå følger av sktfvl § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.".

Det kan reises spørsmål om skattepliktige i denne saken har opptrådt med den aktsomhet og lojalitet som kreves. Innberettet omsetning for termin [x/åååå] – termin [x/åååå] var i sum 0 på tidspunktet for skattekontorets varsel om kontroll, den [dd.mm.åååå]/[dd.mm.åååå]. Se om dette i vedlegg 1 til vedtaket. Det var altså ikke innberettet omsetning for denne perioden til tross for at […] hadde levering i Land1 og i Norge hhv [dd.mm.åååå] og [dd.mm.åååå], konf. oversikt fra E referert under "Sakens faktum" i vedtaket. Riktignok ble det innberettet kr […] + mva i termin [x/åååå], men denne omsetningen ble i sin helhet tilbakeført i termin x/åååå. Dette kan tyde på at selskapet ikke har søkt nødvendig bistand i tide knyttet til avgiftsbehandling av kontrakten og levering av skattemeldinger for merverdiavgift.

Klager viser til forarbeidene (Ot.prp.nr. 29 (1978-1979) s 122) til ligningsloven (opphevet), hvor det bl.a. står: "...Anførsler og påstander om forståelsen og anvendelsen av skattelovgivningen kan ikke anses som uriktige opplysninger...".

Spørsmålet her er om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Etter det skattekontoret kan se er det ikke gitt opplysninger i de skattemeldinger som ble tatt ut til kontroll eller andre steder som gir skattemyndighetene grunnlag for å ta opp de aktuelle rettsspørsmål, her spørsmålet om avgiftsplikt samt tidfesting av mva knyttet til tilvirkningskontrakten med B. Det er skattepliktige som har ansvaret for at de opplysninger som gis er fullstendige og riktige, og skattepliktige har således ansvaret for eventuelle feil som er gjort av medhjelpere.

Klager hevder at eventuell misforståelse av regelverket uansett må anses unnskyldelig, jf. sktfvl § 14-3 annet ledd. Etter skattekontorets oppfatning er en rettsvillfarelse som det klare utgangspunkt ikke unnskyldelig og fritar således ikke fra tilleggsskatt.

Proporsjonalitet

Med henvisning til HR-2016-1982-A (Norisol AS) hevder klager at skattekontoret må vurdere om tilleggsskatten på 20% er forholdsmessig.

I henhold til tidligere praksis kunne tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil etter de nye reglene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven kunne anses som unnskyldelige. Anses ikke forholdet som unnskyldelig etter gjeldende regler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd første punktum, skal tilleggsskatt ilegges med 20%. Praksisen det vises til i klagen var omfattet av de tidligere reglene.

Skattemessige fordeler

Klager hevder at staten ikke er påført tap. En eventuell opplysningssvikt i dette tilfellet kan med andre ord ikke medføre "skattemessige fordeler", jf. sktfvl § 14-3 første ledd.

Her er det naturlig å gjøre oppmerksom på det som Høyesterett sier i den refererte Høyesterettsdommen i HR-2016-1982-A (Norisol AS). Der fremgår det uttrykkelig at det skal ses bort fra virkningene i neste omsetningsledd. Det er derfor ikke avgjørende om oppdragsgiver har fradragsrett for inngående mva hvorvidt vilkåret om "skattemessige fordeler" er oppfylt. Det er heller ikke aktuelt å unnta tilleggsskatt med hjemmel i sktfvl § 14-4 bokstav c i og med at dette unntaket forutsetter at omsetningen er bokført i NUFets regnskap.

Oppsummering

Det er ikke fremlagt opplysninger som endrer skattekontorets vurdering av tilleggsskatt.

Avslutning

Etter skattekontorets syn er vedtakets vurdering av de faktiske omstendigheter og rettsanvendelsen korrekt.

Faktum/saksforholdet

For å underbygge påstanden om suksessiv levering vises det i klagen blant annet til Purchase Orders (heretter; P.O.). Da klager ikke tidligere har vist til P.O. etterspurte skattekontoret disse i e-post av [dd.mm.åååå]. I e-post av [dd.mm.åååå] mottok skattekontoret P.O. vedrørende prosjektene/kontraktene/[…]. Alle fire P.O. har følgende tekst: "This P.O. is based on our general purchasing conditions."

Klager har ikke vist til konkrete opplysninger i P.O. som underbygger påstanden om suksessiv levering og som ikke fremgår av det øvrige materialet/dokumentasjonen. Etter en nærmere vurdering av P.O. er skattekontoret av den oppfatning at de ikke har betydning for skattekontorets konklusjon. P.O. sier ikke noe mer eller noe annet enn det som allerede fremgår av kontraktene mv som skattekontoret har lagt til grunn i vurderingen av om det foreligger suksessiv levering.

Skattekontoret kan ikke se at det er kommet til nye forhold i faktum som vil endre skattekontorets vurdering og konklusjon.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at installasjonsarbeider utført i Land1 ikke anses som norsk innenlandsk omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2. Når det gjelder avgiftsmessig tidfesting for omsetning i Norge med tilhørende tilleggsskatt fastholdes vedtaket. Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 5 % som følge av lang liggetid, jf. EMK art 6 nr.1.

Etter en samlet og konkret helhetsvurdering, og under noe tvil, mener sekretariatet at kontrakten i denne saken omfatter delvis Land1sk omsetning og delvis norsk omsetning. Sekretariatet mener at det i denne saken mest sannsynlig er avtalt suksessiv levering bestående av varer levert i utlandet og av stedbundne installasjonstjenester utført i utlandet med den konsekvens at skattepliktige må anses for å ha omsetning utenfor det geografiske virkeområde til merverdiavgiftsloven. En tilknytningsvurdering mellom omsetningen og Norge tilsier ikke en annen vurdering. Skattepliktiges omsetning i Land1 er således ikke omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Endringsadgang og skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for endringsadgang og skjønnsutøvelse er skatteforvaltningsloven § 12-1 og § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A), jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Når det gjelder skjønnsutøvelsen følger det av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen.

Rettslige utgangspunkter – fastsettelse av merverdiavgift

Merverdiavgiftsloven knytter avgiftsplikten til tre overordnede kategorier: omsetning, uttak og innførsel. I lovens § 1-1 første ledd er dette angitt slik:

«Denne loven gjelder merverdiavgift. Merverdiavgift er en avgift til staten som skal beregnes ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester.»

Hva som henholdsvis utgjør omsetning, uttak og innførsel er definert i hver sine underkapitler.

Hovedregelen om avgiftplikt på omsetning følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd som lyder slik:

«Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.»

Lovens hovedregel er således felles for varer og tjenester.

Hva som utgjør omsetning i lovens forstand er definert i § 1-3 første ledd bokstav a:

«omsetning: levering av varer og tjenester mot vederlag»

Bestemmelsene må ses i sammenheng med lovens § 1-2 hvoretter merverdiavgiftsloven gis anvendelse i «merverdiavgiftsområdet», dvs. «det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene».

Av dette kan det utledes at avgiftsplikten etter § 3-1 gjelder omsetning av varer og tjenester i Norge. Motsatsen til dette vil være omsetning av varer og tjenester fra utlandet til Norge, som vil måtte vurderes etter lovens regler om innførsel, jf. lovens kapittel 3, underkapittel III.

Det overordnede spørsmålet i foreliggende sak er om skattepliktige (A) har hatt omsetning som faller inn under hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Når det gjelder tidfesting og innrapportering av fakturert og oppkrevd merverdiavgift følger det av merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd at «[b]eløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt».

Nærmere om lovens omsetningsbegrep

Begrepet «omsetning» er som nevnt nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag». For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse («levering»),
• Det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt» (sekretariatets uthevelse).

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler» (sekretariatets uthevelse). Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A). I sistnevnte dom uttales følgende i avsnitt 34 i tilknytning til P4-dommen:

«Jeg forstår dommen slik at kravet til sammenheng mellom tjenesten og vederlaget vil være oppfylt når det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, altså en avtale om ytelse mot motytelse. Dette er lagt til grunn også i Merverdiavgiftshåndboken, se 12. utgave 2016 side 26 og 14. utgave 2018 side 66. Gjems-Onstad med flere, Mva-kommentaren, 5. utgave 2016 side 54 krever på samme måte at det må foreligge en gjensidig forpliktelse mellom partene.» (sekretariatets uthevelse)

Sekretariatet er av den oppfatning at det ved bedømmelsen av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsretten – om vilkårene for omsetning er oppfylt - vil være naturlig å ta utgangspunkt i det som er avtalt mellom partene da dette er grunnlaget og rammen for transaksjonen(e). Annen dokumentasjon i form av felles forståelse, fakturering og bokføring og øvrig bevisføring vil naturlig nok også være sentralt, jf. innledningsvis om beviskravet for etterberegning.

Tolkning av lovens omsetningsbegrep – merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3

Den geografiske avgrensningen av lovens omsetningsbegrep ble behandlet av Høyesterett i Rt-2006-364 (Ifi Oy). Saken gjaldt et utenlandsk selskap som drev fremkalling og kopiering av fotografier. Salget skjedde i Norge og virksomheten var kun rettet mot norske forbrukere. Selve fremkallingen av filmene foregikk imidlertid i Finland.

I avgjørelsen slo Høyesterett fast at det i omsetningsbegrepet «utvilsomt» måtte innfortolkes det vilkår at det måtte dreie seg om «innenlandsk norsk omsetning» (avsnitt 34). I 2009-loven følger denne tolkningen direkte av § 1-2, som var ny i merverdiavgiftsloven 2009, men som etter forarbeidene skulle innebære en kodifisering av gjeldende rett, jf. Ot.prp.nr.76 (2008–2009) på side 32.

Hva som ligger i vilkåret om innenlandsk norsk omsetning utdypes nærmere i dommens avsnitt 34:

«Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært utrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på, er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge.»

Innholdet i tilknytningskravet er nærmere presisert i dommens avsnitt 35-36:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.

Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge.» (sekretariatets understrekning)

Det følger av dette at det skal foretas en konkret helhetsvurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. I denne vurderingen trekker Høyesterett inn en rekke momenter: at det var et «norsk salg»/at levering skjedde i Norge; at det kun var en liten del av virksomheten som ble utøvd i utlandet; at markedsføringen kun var rettet mot det norske markedet og at det ikke var synbart for kundene at det var tale om noe annet enn norsk virksomhet.

Sekretariatet vil for ordens skyld bemerke at hjemmelsgrunnlaget og begrunnelsen for tilknytningskravet ikke bygger på premisser som kun gjelder varesalg, men er utledet av at loven kun gjelder innenlandsk omsetning. Hjemmelsgrunnlaget som tilknytningskravet utledes fra omfatter således klart nok så vel omsetning av varer som omsetning av tjenester, jf. Borgarting lagmannsretts dom 9. januar 2023 (LB-2022-91486 – Pregonor).

Konkret vurdering

Det overordnede spørsmålet i foreliggende sak er som nevnt om skattepliktige (A) har hatt omsetning som faller inn under hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Og det springende punkt blir om leveringen/ytelsen skjer løpende (suksessiv levering) eller ved ferdigstillelsen i Norge, herunder om det er tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge (merverdiavgiftsområdet). Det presiseres for ordens skyld at det er omsetningen i Land1 som er til vurdering, og ikke den omsetning som skjer her i landet (som skattepliktige korrekt har beregnet utgående merverdiavgift av).

Skattepliktige har i denne saken inngått fire kontrakter med B hvor skattepliktige skal levere og installere […] som B, gjennom sitt datterselskap, D, har under bygging på Bransjebedrift i Land1 for sin Land3ske kunde, G. Se vedlagt kjøpskontrakt. Kontraktssummen er på totalt EUR […] (EUR […] per […]). Det er kun deler av kontraktene som er satt ut til D, dvs. deler av installasjonen og bygging av […]. Sekretariatet har i denne forbindelse forstått det slik at bygging av […] ikke er en del av kontrakten mellom skattepliktige og B. Dette er det andre leverandører som står for. Skattepliktige står kun for installasjonsarbeidet av […] mv. nevnt over. Med bakgrunn i at det kun er deler av installasjonen som er satt ut til datterselskapet i Land1 utfører skattepliktige således arbeidet dels i Land1 og dels i Norge. I grove trekk er skattepliktiges arbeid fordelt 20/80 med 20 % i Land1 og 80 % i Norge.

Det fremgår av skattepliktiges brev datert [dd.mm.åååå] at arbeidet i Land1 er utført gjennom skattepliktiges Land1ske avdeling. Det er opplyst at mesteparten av materialene til […] etc. er levert av skattepliktige i Land1. Materialene som installeres av skattepliktige og installasjonsarbeidet, blir fakturert til B uten norsk merverdiavgift. Videre opplyses at så snart installasjonsarbeidet er fullført i Land1, eksporterer D [...] fra Land1. B opptrer som importør i Norge. Det opplyses i denne forbindelse at ved import av [...] i Norge vil verdien av varene og installasjonsarbeidet som er fakturert fra skattepliktige til B inngå i beregningsgrunnlaget for innførselsmerverdiavgiften.

Det opplyses videre at leveringen i Norge er utført av skattepliktiges norske avdeling. Varer som ikke er installert i Land1, blir eksportert fra Land1 og importert til Norge. I denne forbindelse er det skattepliktige som opptrer som eksportør overfor Land1ske tollmyndigheter og som importør til Norge. Når materialene er importert til Norge, blir de installert i […] av skattepliktige, og leveringen faktureres B med norsk merverdiavgift.

Aktuelle kontrakter i saken mellom skattepliktige og B er «Purchase Contract – […]» for G, som består av flere dokumenter i tillegg til selve hoveddelen. Dette omfatter blant annet Orgalime […] (Orgalime) og B Addendum to Orgalime […] (B Addendum). Det er også inngått en entreprisekontrakt (Contract work), signert [dd.mm.åååå], som er inngått for å sikre at skattepliktige følger norske lover og regler. Den endrer etter det opplyste ikke på leveringens omfang og betingelser.

Utgangspunktet for sekretariatets vurdering i denne saken er nevnte kontrakter, samt øvrige opplysninger i saken, herunder skattepliktiges egne forklaringer og partenes gjensidige forståelse av kontrakten mv. Sekretariatet vil her særlig trekke frem skattepliktiges brev datert [dd.mm.åååå], opplysninger gitt av B i brev datert [dd.mm.åååå], samt klagen.

Skattekontoret har i sin helhetsvurdering av saken kommet til at hele kontrakten er avgiftspliktig til Norge. I den samlede vurdering er det lagt avgjørende vekt på at både risikoovergang og endelig krav på vederlag først skjer ved kontraktens fullføring i Norge, etter avholdt overtagelsestest, og at kontraktsrettslig levering i sin helhet derfor skjer i Norge (levering ved fullføring). Ut fra en konkret vurdering av kontraktsrettslig leveringssted og det materielle innholdet i avtalen for øvrig, herunder også tilknytningsvurderingen, har skattekontoret kommet til at omsetningen i sin helhet skjer i Norge.

Skattepliktige er uenig i dette og mener derimot at det foreligger suksessiv levering og dermed også omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet. Skattepliktige fremhever at A har rett til betaling for det arbeid som er utført i Land1 samtidig som overføring av eiendomsrett til B skjer løpende. Det anføres at levering og avgiftsrettslig omsetning således skjer suksessivt i takt med arbeidets fremdrift og at omsetningen faller utenfor beskatningsområdet til merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet kan i all hovedsak slutte seg til skattepliktiges vurdering om at levering og omsetning må anses å skje suksessivt og at omsetningen ikke faller inn under merverdiavgiftslovens hovedregel i § 3-1, jf. § 1-2. Sekretariatet bemerker at det i saken er momenter som taler i begge retninger mht om omsetningen skal anses som norsk innenlandsk omsetning eller ikke. Og det er her illustrerende nok å vise til skattekontorets vurdering i vedtaket inntatt ovenfor hvor det nettopp uttales at det er momenter som tilsier ulik løsning; eksempelvis gis det uttrykk for at løpende overføring av eiendomsrett og krav på betaling taler for suksessiv levering, men at endelig risikoovergang og kontraktsrettslig leveringssted i Norge taler mot suksessiv levering og at hele kontrakten dermed blir gjenstand for norsk merverdiavgift.

Når sekretariatet har kommet til motsatt konklusjon enn skattekontoret er det i all hovedsak fordi vi har vektlagt de samlede momentene i saken annerledes enn skattekontoret, samt foretatt en annen rettslig vurdering av omsetningsbegrepet og tilknytningsvurderingen. Det hele er basert på en konkret vurdering.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Sekretariatet vil starte med å trekke frem de ovennevnte rettslige utgangspunkter for omsetningsbegrepet og vilkårene som må være oppfylt for å anse noe som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Sekretariatet mener, som et tungtveiende moment, at vilkårene for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand må anses oppfylt for de leveranser av varer og tjenester som skjer i Land1. Sekretariatet vil her vise til at skattepliktige i henhold til kontrakten løpende skal levere varer og utføre omfattende installasjonsarbeider med tilhørende betalingsplikt for B og at det er gjensidig forståelse mellom partene at slik betaling skal skje. Det bemerkes her at varene leveres i utlandet og tjenestene utføres i utlandet. Hertil kommer at det også skal skje en løpende overføring av eiendomsrett/hjemmelsoverføring til B for utført arbeid. Sekretariatet mener derfor at det i denne saken og for det arbeid som skattepliktige har utført i Land1 foreligger en avtale om ytelse mot motytelse, dvs. at skattepliktige har levert tjenester mot vederlag, og at avtalen/kontrakten er gjensidig bebyrdende.

Sekretariatet legger med dette til grunn at levering og dermed omsetning skjer løpende og at det i denne saken derfor er tale om suksessiv levering. Det at kontrakten fullføres i Norge endrer ikke på dette.

I forlengelsen av dette vil sekretariatet bemerke at vi ikke er enig i skattekontorets vurdering/tolkning om at det i denne saken først foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand når skattepliktige har krav på endelig betaling ved fullføring. Skattekontoret har her vist til at «oppdragstakers forpliktelse til å stille bankgaranti for delbetalinger mottatt før overtakelsen [tilsier] at betalingen ikke er endelig før ved overtagelsen» og at «momentet om garantistillelse inngå[r] i den helhetsvurdering som skal foretas for så vidt gjelder tidspunktet for kontraktsrettslig levering». Videre har skattekontoret bemerket «at tjenesteyter i et slikt tilfellet må ha endelig krav på vederlag etter hvert som arbeidet utføres. Dersom det ikke foreligger endelig krav på vederlag, har avgiftsrettslig omsetning ikke skjedd».

Sekretariatet mener at lovens omsetningsvilkår er oppfylt når det foreligger en avtale om ytelse mot motytelse – som sekretariatet altså har kommet til er tilfellet i saken her. Sekretariatet er altså ikke enig i at skattepliktige først har rett på betaling ved endelig fullføring i Norge. I kontrakten er det avtalt løpende/milepælsbetaling og B har betalt i henhold til dette. Sekretariatet kan heller ikke se at skattepliktiges forpliktelse til å stille bankgaranti for delbetalingene endrer den avgiftsrettslige omsetningsvurderingen, eller har noen særlig betydning for denne vurderingen all den tid det betales for utførte tjenester og kontrakten er gjensidig bebyrdende.

Sekretariatet mener med dette at vilkårene for å anse noe som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand er oppfylt.

Sekretariatet har i sin vurdering videre vektlagt, som nok et tungtveiende moment, at det i denne saken er tale om stedbundne tjenester som utføres i Land1. Det er kjent avgiftspraksis at stedbundne tjenester blir avgiftspliktige i det land de utføres. Tjenester som fysisk utføres og leveres utenfor Norges grenser vil derfor vanligvis anses som omsatt i utlandet uten å utløse norsk merverdiavgift. Det er nemlig slik at når utenlandske leverandører kommer til Norge og utfører arbeid på vare/eiendom her i landet foreligger det normalt sett registreringsplikt og plikt til å beregne utgående merverdiavgift på utførte tjenester. Se for eksempel Oslo tingretts dom av 14. mars 2017 i UTV-2017-1235 (PUK Interiuer Design) med videre henvisninger til avgiftspraksis. På samme måte foreligger det vanligvis registrerings- og avgiftsplikt for norske leverandører ved installasjonsarbeider på vare i utlandet.

Skattekontoret har i sin vurdering vist til denne avgiftspraksisen (ref. PUK-dommen) hvor leverandører kommer til Norge og utfører arbeid på vare og at foreliggende sak til en viss grad kan sammenlignes med disse sakene hvor det altså skjer en samlet vare- og tjenesteleveranse her i landet med tilhørende full avgiftsplikt av leveransen. Og den delen av skattepliktiges tjenesteutførelse som skjer her i Norge er nettopp i tråd med en slik vurdering – det er en samlet kontraktsleveranse bestående av en varedel og en tjenestedel som skattepliktige må beregne full utgående merverdiavgift av overfor B. Dette synes ikke omtvistet i saken.

Spørsmålet er imidlertid hvordan man skal avgiftsbehandle den delen av kontraktsleveransen/tjenesteutførelsen som skjer i utlandet før eksport til Norge.

En avgjørende forskjell mellom den praksis som er illustrert gjennom PUK-dommen og foreliggende sak er nettopp, slik sekretariatet ser det, at det utføres omfattende arbeid i form av stedbundne tjenester på vare ([…]) i utlandet før denne blir eksportert til Norge. Og sekretariatet mener at et mest naturlig skille i denne forbindelse, og i denne saken, er utføring av arbeid før eksport og etter import til Norge. Dette betyr at det stedbundne arbeid som utføres i Land1 ikke blir avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2, mens det arbeid som utføres i Norge blir avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

I forlengelsen av foregående avsnitt vil sekretariatet vise til Pregonor-dommen nevnt ovenfor hvor vurderingstemaet var om fjernleverbare tjenester (tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, jf. lovsdefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 bokstav i) fra Sverige til norske forbrukere var avgiftspliktig her i landet som innenlandsk norsk omsetning. Retten kom her til at Pregonor måtte anses for å ha norsk innenlandsk omsetning med bakgrunn i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Med blikk på lovhistorikk og forarbeider viste retten til at det ved innføringen av generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester i Ot.prp.nr.2 (2000–2001) kom departementet tilbake til problemstillinger ved nye omsetningsformer, jf. særlig proposisjonens punkt 8.2 om «tjenester over landegrensene». Og det sentrale her, etter sekretariatets vurdering, er at det fremgår av forarbeidene at departementet var oppmerksom på at tjenester ytt over landegrenser, som ikke var knyttet til et bestemt fysisk sted, kunne være omfattet av eksisterende regler om innenlandsk omsetning.

Etter sekretariatets vurdering er det her sentralt at forarbeidene i omtalen av innenlandsk omsetning peker på tjenester over landegrensene som ikke kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Med andre ord vil stedbundne tjenester vanskelig kunne sies å være gjenstand for «fri flyt» over landegrensene på samme måte som fjernleverbare tjenester – nettopp fordi tjenestene knytter seg til det stedet/varen de utføres på. Stedbundne tjenester står derfor i en noe annen avgiftsrettslig stilling enn fjernleverbare tjenester.

Sekretariatet vil videre sitere fra nevnte forarbeider punkt 8.2:

«Merverdiavgift er en avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. For å sikre at innenlands forbruk avgiftsbelegges og forbruk i utlandet ikke omfattes av det norske systemet, bygger vårt regelverk på destinasjonsprinsippet, det vil si prinsippet om at varer og tjenester skal avgiftsbelegges i det land de er ment å skulle forbrukes. I norsk regelverk er dette ivaretatt ved at det skal beregnes avgift ved innførsel av varer til Norge, jf merverdiavgiftsloven § 62, og at det ved eksport av varer fra Norge ikke skal betales avgift, jf merverdiavgiftsloven § 16. Disse reglene sikrer at varer som innføres får den samme avgiftsmessige behandling som varer som tilvirkes i Norge. For varer som eksporteres blir all norsk avgift fjernet gjennom nullsatsen, jf kapittel 8.3.2.1.»

Sekretariatet bemerker med dette at det er en forskjell mellom stedbundne tjenester og fjernleverbare tjenester, og at stedbundne tjenester utført i utlandet som et generelt utgangspunkt derfor ikke faller inn under norsk beskatningsområde hva gjelder merverdiavgift. Men, som i denne saken hvor varen etter arbeid i utlandet ender opp i Norge gjennom eksport/import, vil det norske regelverket «fange opp» beskatningen av varen og installasjonsarbeidet gjennom importreglene. Som forarbeidene uttaler: «[d]isse reglene sikrer at varer som innføres får den samme avgiftsmessige behandling som varer som tilvirkes i Norge».

Sekretariatet legger med dette til grunn, som en oppsummering så langt, at merverdiavgiftslovens regler for hva som må anses som omsetning er oppfylt for de varer og tjenester skattepliktige leverer og utfører i Land1, og at det således foreligger suksessiv levering. Videre er det tale om stedbundne tjenester utført i utlandet som sekretariatet mener som et generelt utgangspunkt faller utenfor merverdiavgiftslovens beskatningsområde. Et naturlig skille i denne saken er derfor at de varer og tjenester som er levert og utført i Land1 ikke kan anses som omfattet av merverdiavgiftslovens § 3-1, jf. § 1-2, mens de varer og tjenester som er levert og utført i Norge omfattes av merverdiavgiftsloven § 3-1.

Som en tilleggsvurdering - som sekretariatet for øvrig mener er noe overflødig gitt vår konklusjon ovenfor - mener sekretariatet i alle tilfeller at tilknytningen mellom omsetningen i Land1 og Norge ikke er sterk nok til å bedømme omsetningen til (likevel) å være norsk innenlandsk omsetning, jf. tilknytningsvurderingen i Ifi Oy-dommen.

Når det gjelder Ifi Oy-dommen, behandlet den som nevnt den geografiske avgrensningen av lovens omsetningsbegrep. I avgjørelsen slo Høyesterett fast at det i omsetningsbegrepet «utvilsomt» måtte innfortolkes det vilkår at det måtte dreie seg om «innenlandsk norsk omsetning». Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Hjemmelsgrunnlaget som tilknytningskravet utledes fra omfatter omsetning av varer og omsetning av tjenester.

Sekretariatet vil bemerke - men uten å avskrive dommens generelle verdi for tolkningen av hovedregelen om omsetning - at vi er noe usikker på overføringsverdien av Ifi Oy-dommen på foreliggende sak. Dette fordi det i denne saken er tale om utføring av stedbundne tjenester i utlandet. Om en tilknytningsvurdering etter § 3-1 er aktuell på stedbundne tjenester er etter sekretariatets oppfatning usikkert. Sekretariatet vil imidlertid ikke konkludere på dette punkt, da vi uansett finner at det ikke foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen i Land1 og Norge.

I forlengelsen av forrige avsnitt vil sekretariatet bemerke at Ifi Oy-dommen gjaldt postordresalg fra utlandet. Gjennomgående for den retts- og nemndspraksis som foreligger på området, og som sekretariatet er kjent med, gjelder nettopp postordresalg og netthandel med varer og tjenester, herunder fjernleverbare tjenester (ref. Pregonor-dommen). For rettspraksis vises til LB-2014-96614 (E-handelexport) og Oslo tingretts dom TOSLO-2019-9453, jf. skattekontorets dommer i vedtaket inntatt ovenfor. Hva gjelder nemndspraksis kan det blant annet vises til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling den 9. september 2020 i sak NS 110/2020 (medhold) og NS 111/2020 (ikke medhold).  

Vurderingstemaet i samtlige av disse sakene har vært hvor sterk tilknytningen er mellom omsetningen og Norge. Og denne vurderingen går i all hovedsak ut på hvordan omsetningen fremstår for den vanlige norske forbruker – fremstår det som handel med en hvilken som helst annen norsk butikk med salg i Norge, eller er det tydelig at det er tale om handel med en utenlandsk leverandør med omsetning til Norge. I en slik vurdering inngår en rekke momenter som tilpasning til det norske markedet (norsk språk, norske priser, norsk toppdomene «.no»), tilstedeværelse i Norge (butikk, verksted el.lign.), annonsering og reklame, fakturering, leveringsbetingelser mv.

Flere av disse momentene er ikke aktuelle i foreliggende sak og overføringsverdien av Ifi Oy-dommen er derfor noe usikker også av denne grunn.

I foreliggende sak har skattekontoret i sin tilknytningsvurdering i vedtaket, inntatt ovenfor, pekt på momenter som taler for og imot. Skattekontoret har blant annet pekt på at det forhold at risikoovergang skjer og overtagelsestester utføres etter at arbeidet er fullført i Norge og at omsetningen er høy taler for tilknytning til Norge. På samme måte vil det faktum at mesteparten av installasjonsarbeidene utføres i merverdiavgiftsområdet trekke i retning av tilknytning til merverdiavgiftsområdet. Dertil kommer at kontraktsrettslig levering skjer i Norge. Mot dette vil fakturering og betaling i euro, samt at virksomheten administreres fra Land2, tale mot tilknytning. Det faktum at en del av de fysiske installasjonsarbeidene utføres i Land1 og at oppdragsgiver opptrer som tollskyldner ved innførsel av […] til Norge vil også tale mot tilknytning. Samlet sett er det funnet at tilknytningen er så sterk at tilknytningskravet anses oppfylt.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at det ikke foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen i Land1 og Norge til at denne omsetningen må anses som norsk innenlandsk omsetning etter merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet har i sin vurdering lagt avgjørende vekt på at omsetningen skjer i Land1 og at omsetningen knytter seg til suksessiv levering av varer og stedbundne tjenester utført i Land1. Dette er således utenlandsk omsetning og ikke innenlandsk norsk omsetning.

Videre er det ikke tale om netthandel- eller postordresalg, ei heller fjernleverbare tjenester. Det er videre heller ikke tvilsomt at det er snakk om en utenlandsk leverandør som ikke har noen forretningssted av noe slag i Norge. Sekretariatet kan heller ikke se at det foregår noen tilpasning/innretning mot det norske markedet, eller utstrakt markedsføring mot norske kunder. At det er tale om høye beløp mener sekretariatet har begrenset betydning all den tid denne saken knytter seg til arbeid innen Bransje1 hvor det vanligvis er tale om kontrakter med stor omsetningsverdi. Det vises for øvrig til sekretariatets vurdering ovenfor hvor vi har kommet til at det skjer suksessiv levering og at det er et naturlig kontraktsrettslig skille mellom det arbeid som utføres i Land1 og det arbeid som utføres i Norge.   

Med bakgrunn i ovennevnte har sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering kommet til at skattepliktiges omsetning i Land1 ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-2.

Tidfesting av merverdiavgift – arbeid utført i Norge

Når det gjelder tidfesting og innrapportering av fakturert og oppkrevd merverdiavgift følger det av merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd at «[b]eløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d oppgis i skattemeldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt».

Gitt sekretariatets konklusjon vil sekretariatet begrense vurderingen under dette punkt til periodisering/tidfesting av arbeid utført i Norge.

Skattekontoret har omperiodisert utgående merverdiavgift knyttet til arbeid utfakturert i Norge som skattepliktige korrekt har behandlet med utgående merverdiavgift, men fakturert for sent. Dette er faktura med nummer […] og […].

Faktura […] har fakturadato [dd.mm.åååå] og knytter seg til […]. Utgående merverdiavgift på faktura er NOK […].

Faktura […] har fakturadato [dd.mm.åååå] og knytter seg til […]. Utgående merverdiavgift på faktura er NOK […].

Begge fakturaer er innberettet på x. termin [åååå].

I henhold til tabell innledningsvis i vedtaket, og inntatt på nytt her, fremgår at […] ble ferdig i Norge [dd.mm.åååå] og […] ferdig i Norge [dd.mm.åååå].

Dette betyr at skattepliktige har fakturert for sent og med det innberettet utgående merverdiavgift for sent ifht når installasjonsarbeidene var ferdige. Arbeidene skulle vært fakturert løpende i tråd med leveringen/fremdrift og utføringen av installasjonsarbeidet.

Skattekontoret har periodisert den utgående merverdiavgiften til x. termin [åååå] og x. termin [åååå] for hhv. faktura […] og faktura […]. Dette er til skattepliktiges gunst da det mest korrekte ville vært å fordele faktureringen enda lenger tilbake i tid.

Sekretariatet bemerker at merverdiavgiftsmessig vil ikke dette ha noe å si for skattepliktige. Men det vil få betydning for tilleggsskatt da tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven ilegges på periodiseringsfeil/tidfestingsfeil i motsetning til tidligere etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Se nærmere om tilleggsskatten nedenfor. 

Rettslig grunnlag og konkret vurdering - tilleggsskatt

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at gitt vår konklusjon ovenfor vil tilleggsskatt (NOK […]) knyttet til omsetningen i Land1 falle bort. Det gjenstår å vurdere tilleggsskatten knyttet til tidfesting/periodisering av merverdiavgift knyttet til faktura […] og […] (NOK […]).

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

«Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.»

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

«Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil.»

Skattepliktige skal i mva-meldingen fylle ut aktuelle poster på en riktig måte og det skal også gis «[...] andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift», jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd.

Etter sekretariatets vurdering må vilkåret «[...] uriktige eller ufullstendige opplysninger» forstås slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å gi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sine mva-meldinger ved at omsetning ikke er fakturert ut korrekt ifht når tjenestene er levert/fremdrift, dvs. at skattepliktige har fakturert og innberettet omsetning i x. termin [åååå] for sent. Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015- 2016) punkt 20.5.3. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. En likviditetsfordel regnes i denne sammenheng som en skattemessig fordel.

Skattepliktige anfører at det er staten som har hatt en skattemessig fordel av den sene innberetningen siden B har månedlig termin versus skattepliktige som har 2-månedlig termin. Dette medfører at kunden kan fradragsføre den inngående merverdiavgiften tidligere enn innberetningen av den utgående merverdiavgiften.

Sekretariatet mener at denne anførselen ikke kan føre frem. Sekretariatet nøyer seg med å vise til at det er klar praksis for at hvert omsetningsledd skal vurderes for seg, jf. HR-2016-1982-A (Norisol-dommen).

Sekretariatet legger med dette til grunn at det for den uriktige tidfestingen foreligger en skattemessig fordel og at beløpet er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til skattekontorets vurdering i vedtaket.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop.38 L (2015–2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I praksis er det lagt til grunn at det i alminnelighet stilles større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2023. Sekretariatet bemerker at det forutsettes at den enkelte skattepliktige selv må foreta nødvendig kontroll av at innsendte opplysninger er riktige og fullstendige og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har anført at det foreligger unnskyldelige forhold når det gjelder tidfestingen for omsetning skjedd i Norge. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger slike unnskyldelige forhold.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Unntak for tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4. Det aktuelle unntaket å vurdere i denne saken er unntaket i bokstav c. Her fremgår at tilleggsskatt ikke skal fastsettes «når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett».

Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vurdert om forholdet i saken som retter som mot tidfestingen av omsetningen i Norge faller inn under unntaket.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at skattekontoret varslet skattepliktige om kontroll i brev datert [dd.mm.åååå], og per kontrolltidspunkt var således faktura […] og […] ikke bokført og innberettet. Fakturaene ble først innberettet i x. termin [åååå] og har fakturadato [dd.mm.åååå]. Sekretariatet legger derfor til grunn at unntaket ikke kommer til anvendelse.

Satsen for tilleggsskatt

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd at tilleggsskatt skal beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Ved tidfestingsfeil skal tilleggsskatten beregnes av den nettofordelen skattepliktige har hatt ved den utsatte skattleggingen, jf. § 14-5 fjerde ledd. Bestemmelsens fjerde ledd lyder slik:

«Ved tidfestingsfeil beregnes tilleggsskatten av nettofordelen ved den utsatte fastsettingen. Tidfestingsfeil foreligger i denne sammenheng når [...]

1. den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i senere perioder, eller unnlatt å fradragsføre kostnaden i senere perioder, før skattemyndighetene har tatt opp forholdet
2. skattemyndighetene har tatt opp forholdet, men den skattepliktige sannsynliggjør at grunnlaget uansett ville blitt tatt med eller kostnaden unnlatt fradragsført i senere perioder.»

Sekretariatet ser at skattekontoret i vedtaket har vist til § 14-5 fjerde ledd bokstav b. Sekretariatet stiller spørsmål ved dette da fakturaene […] og […] har fakturadato [dd.mm.åååå], mens skattekontoret varslet skattepliktige om kontroll i brev datert [dd.mm.åååå]. Etter sekretariatets oppfatning fakturerte skattepliktige derfor etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll. Og bestemmelsen i bokstav b forutsetter at skattekontoret ikke har tatt opp forholdet før den skattepliktige selv har oppgitt skattegrunnlaget i en senere periode. Sekretariatet antar at det muligens er en skrivefeil av skattekontoret ved at de egentlig mener bokstav c og har ansett faktureringen som dekkende for skattepliktiges sannsynliggjøring av at grunnlaget uansett ville blitt tatt med i et senere oppgjør. Eventuelt at skattekontoret mener at faktureringen ikke var en del av kontrollen som ble igangsatt og at de mener riktig bestemmelse derfor er bokstav b.

For alle formål legger sekretariatet etter en konkret vurdering, herunder med hensyn til den tid som har gått, til grunn skattekontoret vurdering om at tidfestingsreglene kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil derfor vise til forarbeidene, Prop.38 L (2015–2016) side 218, hvor følgende vedrørende beregningsgrunnlaget (den skattemessige fordelen) fremgår:

«På merverdiavgiftsområdet er det i dag praksis for ikke å ilegge tilleggsavgift i det hele tatt når det foreligger såkalte tidfestingsfeil. Tilleggsavgift ilegges på dette grunnlag ikke når det foreligger legitimasjon for inngående avgift, men hvor inngående avgift (fakturaen) innberettes for tidlig og tas med på en for tidlig termin eller hvor omsetning eller uttak er bokført og innberettet for sent, samt der hvor tidfestingsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen og det framstår som sannsynlig at avgiftssubjektet selv ville reversert feilen i en senere termin.

Selv om tilfellene på merverdiavgiftsområdet som i dag behandles som tidfestingsfeil ikke fullt ut tilsvarer tidfestingsfeilene på skatteområdet, er det store likheter. Tilsvarende som på formues- og inntektsområdet vil den skattepliktige oppnå en kredittfordel når det foreligger legitimasjon eller faktura for inngående avgift, men hvor denne er tatt med på en for tidlig termin. Det samme er tilfellet når en avgiftspliktig innberetter merverdiavgiftspliktig omsetning i en for sen periode. Ved en slik feil oppnår den skattepliktige en utsettelse med innbetaling av merverdiavgift, og det oppnås en kredittfordel.» (sekretariatets uthevelse)

Sekretariatet legger med dette til grunn at forholdet er en tidfestingsfeil i relasjon til bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 14-5 fjerde ledd og at tilleggsskatten skal beregnes av den likviditets/kredittfordel skattepliktige har hatt. Det vil si at det er differansen mellom nåverdien av den skatt/merverdiavgift som er spart og nåverdien av den økte skatten frem til feilen er reversert som utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten.

Sekretariatet viser til skattekontorets beregning i vedtaket inntatt ovenfor og legger til grunn at den kredittfordel skattepliktige har hatt er NOK […]. Dette er grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt.

Tilleggsskatten ilegges således med NOK […] ([…] * 20 %), jf. § 14-5 første ledd, jf. fjerde ledd.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid.

Forholdet til EMK - konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 15. mars 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt i oktober 2023. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på i overkant av 31 måneder. 

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid)

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV-2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng, fra 20 % til 5 %, vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at fastsatt utgående merverdiavgift med NOK […] og tilhørende tilleggsskatt på NOK […] frafalles.

Satsen for tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 % til 5 %, jf. EMK art 6 nr.1.

SKNS1 5/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 25.01.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Lyslid, Riiser og Schønemann sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at det ikke fastsettes utgående merverdiavgift med NOK […], som gjelder omsetningen i Land1.

Sats for tilleggsskatt knyttet til tidfesting reduseres med 15 prosentpoeng, fra 20 % til 5 %, jf. EMK art 6 nr.1.