Skatteklagenemnda

Opprydding av forurensende masser

  • Publisert:
  • Avgitt: 10.04.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 31/2019

Saken gjelder skattekontorets vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift med kr 381 603 for 4. og 5. termin 2016. Fradraget gjaldt kostnader knyttet til opprydning av forurensede masser på en eiendom som tidligere var benyttet i avgiftspliktig aktivitet. På tidspunktet hvor opprydningen ble foretatt var den forurensede aktiviteten opphørt og området var solgt til et annet selskap som skulle bygge leiligheter på området.

Hovedspørsmålet i saken er om kostnadene kan sies å ha en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten som var drevet på området tidligere slik at fradragsrett foreligger, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.  

Tilleggsskatt ble ilagt med 20 % for deler av beløpet, knyttet til innsending av den ene omsetningsoppgaven. Ilagt tilleggsskatt utgjør kr 46 202. Også tilleggsskatten er påklaget.

Totalt omtvistet beløp er kr 427 805.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:Merverdiavgiftsloven § 8-1, skatteforvaltningsloven § 14-3, EMK art. 6 nr. 1

2          Saksforholdet


2.1       Faktum
A AS (org.nr [...]) var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg fra 1. termin 2002 til og med 6. termin 2007. I 2007 ble det gjennomført en fusjon mellom A AS og B AS, hvor A AS ble innfusjonert i det andre selskapet. Det nye selskapet endret deretter navn til A AS (org.nr [...]). Dette nye subjektet ble også frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret.

I perioden frem til 2007 leide A AS (heretter benevnt skattepliktige eller selskapet) ut lokaler til virksomhet som drev sølv- og tinnproduksjon. Utleievirksomheten var merverdiavgiftspliktig i og med at selskapet var frivillig registrert for utleie. Også i tiden forut for 2001 var lokalene leid ut til slik virksomhet, men før 2001 var det ikke en frivillig registreringsordning for slike forhold. Etter det opplyste er eiendommen benyttet til sølv- og tinnproduksjon fra [...]. Først ved at selskapet drev slik produksjon selv, deretter ved at A AS leide ut til leietaker som drev slik produksjon. Etter 2007 har den del av lokalene som ble brukt til forurensende sølv- og tinnproduksjon stått ubenyttet. I tillegg til utleien til sølv- og tinnproduksjon ble deler av lokalene leid ut til annen avgiftspliktig virksomhet i perioden 2003 – 2015.

Den 23. desember 2015 inngikk skattepliktige en aksjonæravtale med C AS. Avtalen gikk ut på at partene skulle stifte selskapet D AS, for gjennomføring av eiendomsprosjektet "E". Det var skattepliktige som etter avtalen skulle etablere selskapet, før C AS skulle kjøpe 25% av aksjekapitalen med tillegg av pro rata andel av etableringskostnader ved undertegning av entreprenørkontrakt.

Eiendomsprosjektet skulle gjennomføres ved at D AS skulle kjøpe eiendommen [adresse] fra skattepliktige for 17 millioner kroner. Dette er eiendommen som tidligere var leid ut til blant annet virksomheter som har drevet sølv- og tinnproduksjon. Det fulgte videre av avtalen at D AS skulle inngå entreprenørkontrakt med C AS om utførelsen av eiendomsprosjektet.

Aksjonæravtalen regulerte eierskapet i D AS, men hadde også en rekke punkter som vedrørte strategi og drift av prosjekt "E". I underpunkt 13 til avtalen fremkommer følgende:

"(Skattepliktige) er ansvarlig for eventuelle forurensninger av grunnen på tomtene og skal ta de ekstra kostnader som måtte følge av slik forurensning. Dette skal tas med i entreprenørkontrakten og (skattepliktige) forplikter seg til å ha fri egenkapital på minimum nok 3 000 000,00 i selskapet til dekning av eventuelle forurensningskostnader. Ansvaret for forurensning i grunnen overtas av totalentreprenøren (...) når grunnarbeider er ferdigstilt, men senest 6 mnd etter IG i henhold til pkt 16.4 i totalentrepriseavtalen. Garantisummen kan frigis på dette tidspunktet."

Aksjonæravtalen hadde også flere andre punkter som regulerte skattepliktiges forpliktelser i prosjektet. Det fremkommer videre av aksjonæravtalen at denne bygger på en intensjonsavtale mellom partene datert 13. november 2013.

Samme dag som aksjonæravtalen ble inngått, inngås det kontrakt om totalentreprise mellom D AS som byggherre og C AS som totalentreprenør.

Den 20. januar 2016 blir det inngått avtale mellom skattepliktige (selger) og D AS (kjøper) om overdragelse av eiendommen for 17 millioner kroner. Overtagelse ble satt til 1. februar 2016.

Som et ledd i byggeprosjektet utstedte Q kommune 21. juni 2016 en igangsettelsestillatelse for D AS, byggested [adresse]. Fra vedtaket siteres:

"1. I medhold av plan- og bygningsloven (pbl) § 20-3 jfr. § 20-1 gis det igangsettingstillatelse til tiltaket, i samsvar med søknad mottatt 10.06.2016 og under følgende forutsetninger:

  • Rapport for miljøteknisk grunnundersøkelse skal følges.
  • Alle forurensede masser transporteres ut av eiendommen og leveres til godkjent deponi for aktuell forurensningsgrad.
  1. Betingelser i rammetillatelse datert 01.09.2016 gjelder fullt ut.
  2. Signert erklæring om ansvarsrett skal være sendt kommunen før ansvarlig foretak igangsetter arbeid innenfor ansvarsområdet, jfr. pbl § 23-3."

I etterkant av dette blir skattepliktige fakturert for oppryddingstjenester. Inngående merverdiavgift blir fradragsført i en tilleggsoppgave for 4. termin 2016 og i omsetningsoppgave for 5. termin 2016.

2.2       Sakens gang
Skattepliktige gjorde fradrag for deler av de aktuelle kostnadene gjennom innsending av tilleggsoppgave for 4. termin 2016. Denne ble levert 1. desember 2016. Sammen med tilleggsoppgaven fulgte et brev fra skattepliktige hvor det ble redegjort for forholdet. Det ble opplyst at selskapet hadde fradragsført inngående avgift knyttet til kostnader med å rydde opp i forurensede masser på en eiendom som hadde blitt solgt til D AS, som skulle drive eiendomsutvikling på området. Skattepliktige mente oppryddingsarbeidet var til bruk for tidligere avgiftspliktig virksomhet på eiendommen, idet det gjaldt opprydding fra den aktiviteten. Det ble i denne forbindelse blant annet vist til forurensningsloven § 37 som gir kommunen adgang til å pålegge forurenser å rydde opp i forurensende avfall. Det ble også vist til at Q kommune i vedtak av 21. juni 2016 har stilt som krav at de forurensende massene skal transporteres ut av eiendommen. Den 6. desember 2016 ble omsetningsoppgave for 5. termin 2016 sendt inn. Resterende del av kostnadene ble fradragsført gjennom denne. Det fulgte ingen nærmere redegjørelse av forholdet til denne oppgaven.

Skattekontoret gjennomførte kontroll av de to mottatte omsetningsoppgavene. Skattekontoret varslet ved brev av 14. februar 2017 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for 4. og 5. termin 2016 med tilsammen kr 381 603, samt ileggelse av tilleggsskatt med 20% av et grunnlag på kr 231 010 (fradragsføringen inntatt i omsetningsoppgaven for 5. termin 2016). Skattekontoret mente at kostnadene knyttet til å rydde opp i de forurensede massene ikke hadde tilknytning til tidligere avgiftspliktig virksomhet, men til salg av fast eiendom og de avtalerettslige forpliktelsene selskapet hadde i tilknytning til etablering av D AS og boligprosjektet. Det ble i begrunnelsen blant annet vist til Fias Invest-dommen (Oslo tingrett 22. juli 2016). Av premissene i varselet fremkom videre at det i saken ikke var rettet pålegg om fjerning av forurenset materiale etter forurensningsloven. Det ble også fremholdt at forurensningsloven § 37 ikke bare ga hjemmel for å kreve dekket opprydningskostnader mot forurenser, men også mot senere eier av grunn, jf. blant annet Høyesteretts avgjørelse i Rt 2012 s 944.

Det ble også varslet om ileggelse av tilleggsskatt med 20% av beløpet som var fradragsført gjennom omsetningsoppgave for 5. termin 2016. Det ble ikke varslet om tilleggsskatt vedrørende tilbakeføring av merverdiavgift knyttet til tilleggsoppgaven for 4. termin 2016. Bakgrunnen for dette var at skattepliktige hadde informert skattekontoret om hvilke forhold som lå til grunn for fradragsføringen for 4. termin 2016. Skattekontoret fant på denne bakgrunn at skattepliktige hadde oppfylt sin opplysningsplikt for dette forhold. Ved innsending av omsetningsoppgave for 5. termin 2016 ble skattekontoret ikke gitt slik informasjon.

I tilsvar av 9. mars 2017 fastholdt virksomheten sitt syn på anskaffelsens tilknytning til den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Når det gjaldt tilleggsskatten ble det fremholdt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke var oppfylt. Selskapet anførte at selv om det ikke ble spesifikt opplyst om forholdet i den siste omsetningsoppgaven som ble sendt inn, så var skattekontoret orientert om forholdet.

Den 27. mars 2017 ble det fattet vedtak i samsvar med varselet.

Skattepliktige, ved advokatfirmaet F, sendte inn klage 3. mai 2017.

Sekretariatet mottok klagen, sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter, den 30. mai 2017. Sekretariatet mottok 3. oktober 2018 ytterligere anførsler fra selskapet knyttet til den ilagte tilleggsskatten i saken.

Sekretariatet utarbeidet utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige 03. november 2018. Skattepliktige fremsatte ytterligere merknader, herunder nye opplysninger om faktum. Sekretariatet har ved sitt arbeid med saken videre sett at enkelte forhold ved saken ikke har vært hensyntatt. Basert på disse forholdene har sekretariatet utarbeidet ny innstilling i saken, som også har vært på innsyn hos skattepliktige.

I sin kontakt med sekretariatet har skattepliktige uttrykt seg kritisk til sekretariatets fremstilling av saken, herunder sekretariatets gjengivelse av selskapets anførsler. Selskapet har derfor bedt om at selskapets anførsler fremsatt i brev av 22. november 2018 og 30. januar 2019, gjengis i sin helhet. Sekretariatet har på denne bakgrunn gjengitt skattepliktiges brev av 30. januar 2019. Når det gjelder brev av 22. november 2018 er dette merknader gitt til sekretariatets første utkast til innstilling. Denne innstillingen hadde delvis en annen argumentasjon, basert blant annet på et noe annet faktum. Enkelte av anførslene til selskapet retter seg direkte mot formuleringer i tidligere innstilling. For at saken kan presenteres på best mulig måte for Skatteklagenemnda foretar sekretariatet enkelte omformuleringer ved sin gjengivelse av anførslene. Innholdet i anførslene er imidlertid de samme. Anførslene innarbeides sammen med skattepliktiges anførsler under punkt 3.1 og 3.2. Selskapets merknader til siste utkast til innstilling er gjengitt under punkt 3.1.1 og 3.2.1.

3          Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler kan sammenfattes på følgende måte:

3.1       Fradragsrett for inngående merverdiavgift
I klagen vises det innledningsvis til at det er uomtvistet at det er den tidligere avgiftspliktige bruken av eiendommen (først egenproduksjon, deretter utleie) som er årsaken til forurensningen.

Det anføres at anskaffelser som relaterer seg til opprydding av forurensning som stammer fra den tidligere avgiftspliktige virksomheten må anses for å være "til bruk i" denne virksomheten. Det fremholdes at det avgjørende for fradragsretten er anskaffelsens tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Her er det på det rene at forurensningen stammer fra driften av den tidligere avgiftspliktige virksomheten, og at oppryddingen er foretatt for å tilbakestille eiendommen etter avviklingen av den avgiftspliktige virksomheten. Til støtte for sitt syn viser selskapet til dom fra Oslo tingrett 10. mars 2015. Dommen gjaldt fradragsrett for kostnader pådratt for å tilbakestille tidligere utleide lokale til opprinnelig stand. Etter avsluttet leieforhold med ikke-avgiftspliktig leietaker inngikk utleier en ny leieavtale med avgiftspliktig leietaker. Lokalene ble så pusset opp og den inngående merverdiavgiften fradragsført. I leieavtalen med ikke-avgiftspliktig leietaker var det avtalt at leietaker skulle tilbakestille lokalene til opprinnelig stand. Retten kom i denne saken til at det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt for å tilbakestille lokalene, da disse måtte anses som til bruk i den tidligere ikke-avgiftspliktige virksomheten. Selv om saken skiller seg i faktum, så må prinsippet som kommer til uttrykk i dommen gjelde også i foreliggende tilfelle.

Det anføres videre at selskapet ikke har noen befatning med boligutviklingsprosjektet som ligger i D AS, og at det derfor er feil å hevde at anskaffelsene er knyttet til dette prosjektet. Selskapet har kun foretatt anskaffelser for å rydde opp i forurensning som stammer fra tidligere avgiftspliktig virksomhet.

Det påpekes at selskapet er forpliktet til å fjerne de forurensede massene fra eiendommen uavhengig av hvilke planer D AS har for eiendommen. Det vises også til at selskapet helt fra starten av prosessen har hatt ansvaret for oppryddingen, jf. aksjonæravtalen. Selskapet viser videre til forurensningsloven § 37 første ledd om at kommunen "kan gi pålegg om at den som har etterlatt, tømt eller oppbevart avfall i strid med § 28, skal fjerne det, rydde opp innen en viss frist, eller at han skal dekke rimelige utgifter som noen har hatt til fjerning eller opprydding." Det vises til at selskapet her har erkjent ansvar ved å dekke kostnadene, selv om kommunen ikke faktisk har vedtatt slikt pålegg. I skattekontorets vedtak er det fremholdt at plikten til å fjerne forurensningen fra eiendommen etter forurensningsloven også vil kunne påhvile eier av eiendommen uavhengig av om forurensning er påført av tidligere eier. Til støtte for sitt syn ble det i skattekontorets vedtak vist til Høyesteretts avgjørelse i Rt 2012 side 944. Selskapet anfører i sin klage at skattekontorets forståelse av dommen er noe unyansert. Dommen gjaldt hvem forurensningsmyndighetene kunne rette sitt krav om å få refundert utgifter til opprydning av forurenset grunn mot. Dommen stadfester at både grunneier og den som eventuelt har forårsaket forurensningen står ansvarlig for utbedringer etter forurensningsloven. I foreliggende sak har den part som har forårsaket forurensningen også anerkjent ansvar for å få fjernet den, og forurenser har faktisk også tatt kostnadene med å rydde opp etter den forurensende aktiviteten. Selskapet fremholder på denne bakgrunn at den refererte dommen ikke har relevans i gjeldende sak.

Klager mener også at det ikke kan være diskvalifiserende at det har gått ni år fra opphør av den avgiftspliktige (og forurensende) virksomheten til anskaffelsene (oppryddingen) ble foretatt, og at det heller ikke er unormalt at oppryddingsarbeidet foretas lang tid etter at virksomheten er avsluttet.

Skattekontorets vedtak støtter seg på Oslo tingretts dom av 22. juli 2016 (Fias Invest AS). Selskapet hevder at disse sakene ikke er sammenlignbare. I Fias Invest-dommen legger retten til grunn at det ikke foreligger fradragsrett fordi anskaffelsene knytter seg til unntatt aktivitet i Fias Invest AS i form av salg av fast eiendom. I gjeldende sak har skattekontoret nektet fradrag fordi anskaffelsene knytter seg til et annet rettssubjekt sin avgiftsunntatte virksomhet.

Endelig fremholder selskapet formålsbetraktninger. Formålet bak fradragsbestemmelsene er at avgiftspliktige virksomheter ikke skal sitte igjen med en avgiftsbelastning på kostnader pådratt til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dersom selskapet ikke får fradrag for disse kostnadene, vil den endelige avgiftsbelastningen nettopp oppstå hos selskapet.

I skattepliktiges brev av 22. november er det fremsatt ytterligere anførsler.

Det opplyses at bygget på eiendommen på [adresse] fra 1951 til 1985 ble benyttet av L AS – senere A AS – i avgiftspliktig sølvproduksjon.

Deretter gis følgende oversikt over leieforholdene med firmaer som har leid lokaler og drevet med sølvvarer og i det senere også gullvarer:

G AS                                       1985 – 2003      100% eid av A

H AS / M AS                             2001 – 2007      49% eid av A

I AS                                         2003 – 2015      100% eid av A

Selskapet understreker at det har vært avgiftspliktig omsetning i bygget frem til 2015. Det er vektlagt fra sekretariatets side at det gikk ni år fra forurensende virksomhet opphørte til opprydning skjedde. Dette kan ikke vektlegges og er ikke riktig. Det var leietakere i bygget frem til 2015, og det var først når leietakerne hadde flyttet ut at skattepliktige kunne begynne arbeidet med å rydde opp i de forurensede massene. Det er videre vist til at opprydningen skjedde bare et halv år etter at den avgiftspliktige leieaktiviteten opphørte.

I brevet vises videre til at skattekontoret i sin redegjørelse til sekretariatet (se punkt 4 nedenfor) har anført at dersom man skal legge til grunn årsaksbetraktninger, så har ikke skattepliktige selv drevet den forurensende virksomheten. Skattepliktige anfører at dette ikke er korrekt. Skattepliktige har både eid og drevet virksomhet som er ansvarlig for forurensningen frem til 2015. (Sekretariatet vil bemerke at vi i vår innstilling ikke har lagt til grunn at forurensningen ikke kan relateres til skattepliktiges virksomhet).

Det kan ikke vektlegges at skattepliktige ikke har fått pålegg om å fjerne massene. Det må ikke foreligge et pålegg for at tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten er tilstrekkelig nær og naturlig til å begrunne fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Det bør være tilstrekkelig at å oppnå fradragsrett at skattepliktige foretar anskaffelser på grunnlag av et faktisk og rettslig ansvar. Det kan ikke kreves at man må avvente til det foreligger et pålegg før tilknytningen til virksomheten anses for tilstrekkelig nær og naturlig til å gi grunnlag for fradragsrett.

Det er heller ikke korrekt å slutte at skattepliktiges forpliktelse til å rydde opp kun er en følge av avtaleverket mellom partene. Det forhold at skattepliktige skal dekke kostnadene for opprydningen er tatt med i avtalen nettopp fordi det er skattepliktige som er ansvarlige for de forurensede massene. Uavhengig av avtalen – eller salget i seg selv – ville og måtte skattepliktige ha foretatt en opprydning av de forurensede massene. Så snart leietakerne var ute av bygget, i slutten av 2015, begynte skattepliktige dette arbeidet – som følge av sine plikter etter forurensningsloven.

Avslutningsvis bemerker skattepliktige at man "finner det underlig at en etterberegning skal knyttes til det faktum at (skattepliktige) ved å rydde de forurensede massene oppfyller både lovpålagte og etiske plikter, men uten at de kan vise til et ilagt pålegg fra myndighetene."

3.1.1     Selskapets merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Av skattepliktiges merknader til utkast til innstilling fremkommer;

"Først og fremst mener vi at Sekretariatet i sin innstilling ser bort fra det faktum at forurensningen uten tvil stammer fra den tidligere avgiftspliktige virksomheten som A har drevet på eiendommen.

Med dette som bakgrunn, så mener vi at Fias Invest AS dommen (Borgarting lagmannsrett dom av 29. januar 2018), som Sekretariatet benytter i sin argumentasjon, ikke er særlig relevant. Utgangspunktet til lagmannsretten var der at det ikke var godtgjort at forurensningen stammet fra den perioden Fias Invest AS hadde drevet avgiftspliktig utleie på området. I herværende sak er utgangspunktet motsatt, nemlig at det foreligger enighet om at forurensningen stammer fra den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Vi mener derfor at denne dommen ikke er relevant når det skal vurderes om kostnadene til opprydningen kan anses for å knytte seg til den tidligere avgiftspliktige virksomheten i A, fordi det er ikke tvilsomt her.

Vi mener videre at det ikke er korrekt at tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten kun er av bedriftsøkonomisk karakter. Det er utvilsomt at forurensningen skyldes den tidligere avgiftspliktige virksomheten. Forurensende virksomhet har en juridisk forpliktelse etter forurensningsloven å foreta opprydning av forurensende masser, uten at det må foreligge et pålegg om det. Sekretariatet vektlegger kun de etterfølgende forhold, nemlig tomtesalget og utviklingen, og ikke det forhold at kostnadene i realiteten gjelder opprydning av en tomt som skattepliktige har forurenset.

Vi mener også at det er vanskelig for Sekretariatet å overprøve skattepliktiges motivasjon for gjennomføring av opprydningstiltaket, slik det gjøres i siste avsnitt side 15 i sitt utkast til innstilling. A har selv opplyst at motivasjonen for tiltaket var den forpliktelsen en virksomhet pådrar seg ved å drive forurensende aktivitet. Vi mener at intensjonsavtalen som skattekontoret viser til, ikke er tilstrekkelig til å sette til side selskapets forklaring på motivasjonen for anskaffelsen.

Vi mener videre at Sekretariatet kun ser hen til den etterfølgende bruken av kapitalvaren, og at det forhold at A faktisk og i realiteten rydder opp i forurensede masser så snart den avgiftspliktige aktiviteten på næringstomten opphører, og derved overholder de forpliktelser selskapet som forurensende virksomhet pådrar seg i henhold til forurensningsloven, blir sett bort fra.

Det forhold at det gikk ni år fra den forurensende virksomheten opphørte til tiltaket ble gjennomført har, som tidligere opplyst, sin begrunnelse i at det frem til 2015 har vært leietakere til stede i bygget slik at det ikke har vært mulig for A å foreta opprenskningen på det tidligere tidspunkt. Det skal videre understrekes at leietakeren som var i bygget frem til 31. desember 2015; I AS, var en fortsettelse av den forurensende virksomheten. N opplyser at G AS gikk til skifteretten i 2003 og hvor det meste av virksomheten i daværende G AS ble startet opp igjen i selskapet I AS, som drev virksomheten videre i samme lokaler frem til leieforholdet ble avsluttet i 2015"

3.2       Tilleggsskatt
Selskapets klage og selskapets brev av 22. november 2018 er i noen grad sammenfallende. Anførslene kan sammenfattes på følgende måte:

Prinsipalt anføres at etterberegningen er ugyldig, med den konsekvens at grunnlaget for å ilegge tilleggsskatt bortfaller.

Skattepliktige har uansett oppfylt sin opplysningsplikt. Det kan ikke legges til grunn at selskapet har avgitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved å ikke gi merknader til begge mva-meldingene. Skattekontoret har lagt til grunn en altfor streng opplysningsplikt i saken. Selskapet har ved innsendelse av mva-meldingen for 4. termin 2016 vedlagt en utfyllende forklaring på grunnlaget for fradragsføringen. Siden noen av kostnadene ble pådratt i 5. termin 2016 ble det sendt inn en tilleggsmelding også for denne terminen. Det må ha vært klart for skattekontoret at også denne tilleggsmeldingen gjaldt tilsvarende forhold som tilleggsmeldingen for 4. termin 2016.

Det forhold at regnskapsfører ved en inkurie ikke viste til brevet som lå ved mva-melding for 4. termin 2015, ved innsendelse av mva-melding for 5. termin 2015 kan ikke gjøre at selskapet skal betegnes for å ha avgitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Uansett må dette anses som et unnskyldelig forhold, som skyldes en enkeltstående feil fra en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Skattepliktige har overfor skattekontoret redegjort for grunnlaget for fradragsføringen som ble foretatt, og vi mener at det forholdet at det ble uteglemt å henvise til innsendt forklaring også i tilleggsoppgaven for 5. termin 2016 ikke gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt."

I e-post av 3. oktober 2018 har skattepliktige fremmet en ekstra anførsel om at tilleggsskatten må bortfalle grunnet uforholdsmessig lang saksbehandlingstid. Det vises til EMK art 6 nr. 1, som fastslår at enhver har rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid. Hvor total saksbehandlingstid har vært for lang eller hvis det har vært en lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden vil det foreligge et konvensjonsbrudd. Det kan på ingen måte hevdes at en saksbehandlingstid som er nesten tre ganger forventet saksbehandlingstid, kan anses som "rimelig tid".

Skattepliktige anfører at det i den aktuelle saken både har vært konvensjonsbrudd grunnet inaktivitet i sekretariatet, samt at den totale saksbehandlingstiden har vært for lang.

En rimelig kompensasjon ved konvensjonsbrudd vil etter skattepliktiges oppfatning være bortfall av tilleggsskatt. Dette vil også være i tråd med praksis i øvrige saker som har ligget inaktive i sekretariatet i over et år. Pr. telefon med sekretariatet har skattepliktige i tilknytning til dette vist til et nylig fattet vedtak i Skatteklagenemnda hvor tilleggsskatt ble opphevet i sin helhet.

3.2.1     Selskapets merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Av skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling fremkommer;

"Atter subsidiært mener vi at en ren liggetid på minst 15 måneder er tilstrekkelig til å utgjøre et brudd på EMK artikkel 6 nr 1. Det kan på ingen måte hevdes at en saksbehandlingstid som er nesten tre ganger forventet saksbehandlingstid, kan anses som "innen rimelig tid".

Vi vil her vise til Skatteklagenemndas avgjørelse saksnummer "Alminnelig avdeling 02 NS 80/2018, hvor tilleggsavgiften ble satt ned fra 20% til 10% etter at saken hadde ligget inaktiv i ett år og fem måneder, hvilket er kun to måneder lengre enn herværende sak.

Skatteklagenemnda skal i utgangspunktet avgjøre saker innen åtte måneder fra klagen er sendt. I denne sak har klagen ligget inaktiv i minst syv måneder lengre enn dette. Dette på tross av at skattepliktige ved gjentatte anledninger har purret på saken.

Vi mener videre at saken her ikke er så komplisert at den ikke kunne vært avgjort innen den forventede saksbehandlingsfristen på åtte måneder."

4          Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har utarbeidet redegjørelse for saken etter skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd. Skattekontorets syn på saken kan sammenfattes på følgende måte:

4.1       Fradragsrett for inngående merverdiavgift for oppryddingskostnadene
Avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett er hvorvidt den aktuelle anskaffelsen er relevant for, og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten som er drevet.

Utgangspunktet er at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til ikke-avgiftspliktig omsetning, jf. Rt 2010 s 1184 (Kragerø Golf & Spa Resort AS). Det vises videre til Finansdepartementets brev av 1. september 2015 hvor det fremkommer at merverdiavgiften er et transaksjonsbasert system, hvor fradragsretten avgrenses ut fra hvilke virkninger anskaffelsen har og hvilke transaksjoner anskaffelsen er til bruk for. Videre vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 20. desember 2016. I brevet fremkommer at Skattedirektoratet trekker tilbake tidligere uttalelser som la til grunn at det forelå fradragsrett for kostnader knyttet til salg av fast eiendom som tidligere hadde vært et driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at formålet med anskaffelsen vil være av vesentlig betydning ved bedømmelsen av om anskaffelsen har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. I foreliggende sak må skattepliktiges formål med anskaffelsen ses i lys av "prosjekt E". Det fremkommer av aksjonæravtalen at skattepliktige og C AS skulle stifte et nytt selskap som skulle bygge boliger på den aktuelle eiendommen. Etter stiftelse av selskapet skulle eiendommen overdras fra skattepliktige til dette nystiftede selskapet. Det følger av aksjonæravtalen at skattepliktige var ansvarlig for "eventuelle forurensninger av grunnen på tomtene og skal ta de ekstra kostnader som måtte følge av slik forurensning". Skattepliktige forpliktet seg til å ha en fri egenkapital på minimum kr 3 000 000 for dekning av eventuelle forurensningsskader.  

Det fremstår etter dette som helt klart at skattepliktiges formål med anskaffelsene var å oppfylle sine forpliktelser etter aksjonæravtalen og salgsavtalen. Det er således eiendomssalget som er motivasjonen og bakgrunnen for at anskaffelsene foretas.

At det gikk hele ni år fra utleie til forurensende virksomhet opphørte i 2007 til oppryddingsarbeidet ble foretatt i 2016 – i direkte forbindelse med eiendomssalget – understreker også at anskaffelsene gjelder salget og ikke "avvikling" av tidligere avgiftspliktig virksomhet.

Videre anføres at anskaffelsens formål har en side mot anskaffelsens funksjon for selskapet. Spørsmålet er om det foreligger en funksjonell tilknytning mellom oppryddingsarbeidet og tidligere avgiftspliktig virksomhet, eller om denne tilknytningen knytter seg til eiendomsoverdragelsen. I klagen anføres at skattepliktige pådro seg de aktuelle kostnadene fordi de var ansvarlig for å rydde opp i forurensningen, jf. forurensningsloven § 37. Det anføres fra skattepliktiges side at skattepliktige er ansvarlig for forurensningen selv om det kun er D AS som har mottatt pålegg om opprydding. Skattekontoret påpeker at det ikke er fremlagt noen pålegg om opprydding fra det offentlige. Det fremkommer av kommunens igangsettelsestillatelse at opprydding er en av flere forutsetninger som må oppfylles dersom D AS ønsker å bygge boliger på eiendommen. I forhold til skattepliktige er oppryddingen kun en forpliktelse som følger av avtaleverket mellom partene.

I sin klage har skattepliktige anført at Fias Invest-dommen har begrenset verdi i det faktum ikke er likt og begrunnelsen til skattekontoret ikke er sammenfallende med begrunnelsen i dommen. Skattekontoret fremholder at dommen har betydelig relevans. I saken kom tingretten til at det ikke forelå fradragsrett. Hovedbegrunnelsen for dette var at det ikke var forurensningsansvaret eller et pålegg fra offentlige myndigheter, men avtaleforholdet mellom partene, som begrunnet at Fias Invest AS bar de aktuelle kostnadene. Dette er tilsvarende som i foreliggende sak.

Skattekontoret påpeker videre at dersom man skal legge vekt på "årsaksbetraktninger" slik skattepliktige i sin klage gjør, påpekes at det heller ikke er klager som har drevet den forurensende virksomhet i perioden 1985 – 2007. I denne perioden var det andre selskaper som faktisk drev den forurensende virksomheten, mens skattepliktige kun leide ut eiendommen.

I klagen vises det til at formålet med fradragsretten er at avgiftspliktige virksomheter ikke skal sitte igjen med en avgiftsbelastning på kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Til dette bemerker skattekontoret at denne saken gjelder kostnader pådratt i 2016, mens det avgiftspliktige (forurensende) utleieforholdet opphørte i 2007. Kostnadene som skattepliktige har pådratt seg (opprydding av tomten), er én av flere kostnader partene har regulert i forbindelse med det ikke-avgiftspliktige salget av eiendommen. Kostnaden er på denne måten direkte knyttet til inntekten fra den ikke-avgiftspliktige transaksjonen.  

Endelig fremholder skattekontoret at Oslo tingretts dom av 10.03.2015 (Kolbotnveien 22 AS) ikke kan være særlig relevant for herværende sak. Retten nektet her fradragsrett for kostnader som var knyttet til et tidligere utleieforhold med en ikke-avgiftspliktig leietaker.

4.2       Tilleggsskatt
I sin redegjørelse fastholder skattekontoret at det foreligger en opplysningssvikt ved innsending av omsetningsoppgave for 5. termin 2016. Det kan vanskelig sluttes at skattekontoret er informert om bakgrunnen for fradragsføringen på 5. termin 2016, siden selskapet sendte en redegjørelse for avgiftsbehandlingen for 4. termin 2016. Det er ingen ting ved selskapets forklaring til 4. termin 2016 som indikerer at de samme forholdene også er avgiftsbehandlet på andre terminer. Brevet er uttrykkelig formulert som et følgebrev til tilleggsoppgaven for 4. termin 2016.

Årsaken til at skattekontoret ble kjent med fradragsføringen for 5. termin 2016 var kun at denne omsetningsoppgaven ble kontrollert av skattekontoret.

Det fremholdes videre at det ikke synes å foreligge unnskyldelige forhold eller at det foreligger andre grunnlag for å gjøre unntak for bruk av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4.

Endelig vises til at det med virkning fra 01. januar 2017 er gitt nye regler om tilleggsskatt. Skattekontoret fremholder at saken ville stilt seg likt uavhengig av hvilke regler man velger å se saken under.

5          Sekretariatets vurderinger


5.1       Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017. Dette innebærer blant annet at saksbehandling som skjer i 2017 i alminnelighet skal følge skatteforvaltningsloven, selv om forholdet gjelder innsending av omsetningsoppgaver i 2016, slik tilfellet er her. De alminnelige saksbehandlingsreglene er imidlertid i sitt innhold videreført. Dette betyr at det ikke medfører noen realitetsforskjell hvilken av lovene som benyttes, når det gjelder behandling av skattekontorets nektelse av fradrag for inngående merverdiavgift.

Skattekontoret konkluderer i sitt vedtak med at det ikke foreligger fradrag for de aktuelle kostnadene. De innleverte skattemeldingene er således uriktige. Hjemmel for å foreta etterberegning av merverdiavgift vil være skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd bokstav b (tidligere merverdiavgiftsloven § 18-1 bokstav b). Skattekontoret har ikke vist til disse bestemmelsene i sitt vedtak. Etter vedtakets innhold er det imidlertid disse bestemmelsene som skattekontoret har benyttet som hjemmel for etterberegning.

Sekretariatet anser vedtaket for gyldig, selv om det ikke er foretatt slike henvisninger. Selv om ikke skattekontoret har vist til hjemmelen, anser sekretariatet at man reelt sett har anvendt hjemmelen. Den manglende henvisningen vil kun være av formell karakter, og har ikke hatt betydning for saken, jf. skatteforvaltningsloven § 5-10.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet vil i det følgende begrunne sitt syn på saken.

5.2       Spørsmålet om fradragsrett for kostnader knyttet til opprydding
Spørsmålet i denne saken er om kostnadene knyttet til opprydding av forurenset materiale kan sies å ha en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten som skattepliktige har bedrevet på tomten til å begrunne fradragsrett.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Bestemmelsen oppstiller et såkalt tilknytningskrav mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige registrerte virksomheten.

Hva som nærmere ligger i dette tilknytningskravet er fastsatt blant annet av Høyesterett i flere saker. Det avgjørende etter disse sakene er om den enkelte anskaffelse er relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. blant annet Rt. 2015 s. 652 (Telenor) og Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp).

Det er forholdene på anskaffelsestidspunktet som må legges til grunn i forhold til vurderingen av hvorvidt tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett, jf. blant annet Rt. 2006 s. 293 (Arves trafikkskole).

I alminnelighet anser sekretariatet at det foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til opprydding etter en avgiftspliktig aktivitet, eksempelvis som et ledd i avvikling av denne virksomheten. Et spørsmål som vil kunne aktualisere rekkevidden av fradragsretten for slike forhold er tilfeller hvor en avgiftspliktig virksomhet etterfølges av en ny virksomhet, aktivitet eller transaksjon som er unntatt fra merverdiavgift. For slike forhold blir det sentralt å ta stilling til hvilket bruksområde den enkelte anskaffelse har. Skjer oppryddingen som et ledd i avviklingen av en avgiftspliktig aktivitet, eller er det riktigere å betrakte kostnadene som kostnader knyttet til den nye aktiviteten/transaksjonen?

Spørsmålet om fradragsrett knyttet til avgiftsunntatte transaksjoner som et ellers avgiftspliktig subjekt har pådratt seg har vært gjenstand for behandling både i rettsapparatet og i Skatteklagenemnda. I Telenordommen (Rt 2015 s 652) kom Høyesterett til at det ikke forelå fradragsrett for kostnader knyttet til salg av datterselskap i et fellesregistrert konsern. Begrunnelsen til Høyesterett var at kostnadene knyttet seg til et avgiftsunntatt salg (salg av aksjer), og at dette må være avgjørende for fradragsretten. Prinsippet som Høyesterett har lagt til grunn er fulgt opp i flere etterfølgende dommer, jf. eksempelvis Borgarting lagmannsretts dom av 29.02.2016 (Norske Skogindustrier ASA).

Når det gjelder fradragsretten for kostnader knyttet til salg av fast eiendom som et ellers avgiftspliktig subjekt pådrar seg, har spørsmålet vært behandlet flere ganger av Skatteklagenemnda. Dette gjelder blant annet sakene nr 59-61 for 2018. Felles for disse sakene har vært at det er påløpt avgiftsbelagte kostnader knyttet til salg av fast eiendom som faktisk har vært benyttet som driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet. Skatteklagenemnda (ved dissens 3-2) har i sakene lagt til grunn at kostnadene har hatt en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige aktivitet som er drevet og at det dermed foreligger fradragsrett, selv om selve transaksjonen (salg av fast eiendom) er unntatt fra merverdiavgift. Sakene er i etterkant brakt inn for domstolene gjennom stevning fra Finansdepartementet og er berammet til behandling i Oslo tingrett våren 2019.

Når det gjelder fradragsrett for kostnader knyttet til opprydning av forurenset materiale som et avgiftspliktig subjekt har foretatt, har dette vært behandlet av Borgarting lagmannsrett i dom av 29.01.2018 (Fias Invest AS – LB-2016-172494). Fias Invest AS var rapporterende enhet for en fellesregistrert enhet som blant annet hadde drevet med avgiftspliktig utleie av fast eiendom. Etter at eiendommen ble solgt rettet forurensningsmyndighetene et pålegg mot ny eier om opprydning av det forurensede materiale som lå på eiendommen. I henhold til avtaleverket mellom Fias Invest AS og kjøper av eiendommen, hadde Fias Invest AS påtatt seg å bære kostnadene ved opprydningen. Fias Invest AS fradragsførte merverdiavgiften knyttet til disse kostnadene og det er dette som ble behandlet av lagmannsretten. Retten kom til at det ikke forelå fradragsrett i saken. Lagmannsretten viste blant annet til at det ikke var godtgjort at forurensningen stammet fra den perioden som Fias Invest AS hadde drevet avgiftspliktig utleie på området. I tilknytning til dette uttalte retten videre at foranledningen til at Fias Invest AS iverksatte opprydningsarbeidene, var at selskapet var forpliktet til det etter avtaleverket som forelå mellom Fias Invest AS og kjøper av eiendommen. Utgiftene til opprydningsarbeidene måtte da behandles som kostnader i anledning salget av eiendommen, og ikke som kostnader til avvikling av utleie- og den forurensende smelteverksvirksomheten.

Spørsmålet i gjeldende sak vil være om opprydningskostnadene har en slik tilknytning til tidligere utleievirksomhet at det foreligger fradragsrett, eller om kostnaden skal betraktes å være påløpt/til bruk ved salget av eiendommen/eiendomsprosjektet.

I saken er det gjort fradrag for inngående merverdiavgift for oppryddingskostnader på en tomt som skattepliktige tidligere har leid ut til forurensende virksomhet (sølv og tinnproduksjon). Det fremkommer av saken at det aktuelle selskapet som har foretatt fradragsføringen er et resultat av en fusjon gjennomført i 2007. Det innfusjonerte selskapet var selskapet som tidligere leide ut den faste eiendommen. Sekretariatet legger innledningsvis til grunn at det nye selskapet «inneholder» det innfusjonerte selskapet og at dette i seg selv ikke er diskvalifiserende for å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til aktivitet som det innfusjonerte selskapet har bedrevet tidligere.

Sekretariatet legger til grunn at forurensningen er påløpt frem til 2007, dvs. mens skattepliktige har leid ut den faste eiendommen. Det er imidlertid sekretariatets syn at dette i seg selv ikke nødvendigvis er tilstrekkelig til å konstatere at opprydningskostnaden har en nær og naturlig tilknytning til selskapets tidligere avgiftspliktige aktivitet. Hvorvidt kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige aktiviteten som er drevet til å begrunne fradragsrett må baseres på en konkret vurdering av omstendighetene i saken.

Skattepliktige har anført at kostnadene gjelder opprydning av forurenset masse som en følge av tidligere avgiftspliktig drift på eiendommen. Selv om det ikke er blitt rettet et pålegg om opprydding fra forurensningsmyndighetene, har selskapet ansett seg etisk og juridisk ansvarlig for å foreta opprydningen. Det kan ikke vektlegges at det har gått ni år fra forurensende virksomhet opphørte til opprydding faktisk skjedde. Dette har sammenheng med at bygget var leid ut til en annen leietaker, og det var først etter at dette leieforholdet opphørte at oppryddingen kunne skje, da oppryddingen nødvendiggjorde rivning av store deler av bygget.

For sekretariatet fremstår forholdet som en kostnad som rent faktisk må knyttes opp mot eiendomsprosjektet/eiendomssalget. Etter sekretariatets syn foreligger det ikke tilstrekkelig tilknytning mellom kostnadene og skattepliktiges tidligere avgiftspliktige aktivitet til å begrunne fradragsrett. Dette vil begrunnes nærmere nedenfor.

Sekretariatet vil innlede med å bemerke at selskapets rolle ved eiendomsprosjektet, slik vi vurderer det, ikke begrenser seg til å være selger av fast eiendom som skal benyttes i eiendomsutvikling av et annet selskap. Vi viser her særlig til aksjonæravtalen av 23.12.2015 som ble inngått mellom skattepliktige og C AS. Etter aksjonæravtalen er partene enige om å etablere et selskap (D AS), for gjennomføring av selve prosjektet. Det fremkommer imidlertid at skattepliktige har hatt en sentral rolle i planlegging, forberedelser og gjennomføring av selve eiendomsprosjektet. Skattepliktiges rolle i eiendomsprosjektet fremkommer blant annet gjennom punkt 4 "strategi og drift" i avtalen.

Vi siterer fra punktene 2-4, 8 og 19 under punkt 4 "strategi og drift".

"2. (Skattepliktige) påtar seg risikoen for at det er tilstrekkelig kapasitet på vann, avløp og strøm innenfor tomtegrensene, og tar kostnadene for eventuelle nødvendige kapasitetsutvidelser av vann, avløp og strøm inn til tomtegrense om disse skulle vise seg å ikke være tilstrekkelige til utbygging av 20 leiligheter.

3. (Skattepliktige) er ansvarlig for å gjennomføre en sammenslåing av tomtene (....) og sørge for oppmåling av makesifte med (...). (Skattepliktige) er ansvarlig for oppføring av ny støttemur mot (...) og planering av tomten relatert til (...).

4. Det er også enighet om at (skattepliktige) skal viderefakturere til (D AS) de kostnader som er påløpt i forbindelse med utarbeidelse av reguleringsplanen etc, stipulert til nok 1 500 000.(....)

(...)

8. "Partene er enige om at når byggelån er innvilget og det er solgt tilstrekkelig antall leiligheter med en samlet salgssum som banken vil kreve, skal bestemmelsene i punkt 1, 3 og 4 gjennomføres.

(....)

19. (Skattepliktige og C AS) forplikter seg til å om nødvendig å konvertere egenkapital på inntil 2 000 000, fordelt etter eiersits for dekning av eventuelle underskudd i (D AS)."

Skattepliktiges eierandel utgjør 75% jf. punkt 19 over.

I tillegg til de siterte punktene over, kommer punkt 13 som regulerer forpliktelsen til å bære kostnadene knyttet til opprydding.

Det fremkommer av aksjonæravtalen at denne bygger på en intensjonsavtale mellom partene datert 13. november 2013. Intensjonsavtalen er innhentet i forbindelse med sekretariatets behandling av saken. Av intensjonsavtalen fremkommer tydelig at prosjektet er initiert av og satt i verk av skattepliktige. Det heter i avtalen blant annet at

"(Skattepliktige) ønsker å utvikle boliger på eiendommen, og har i denne forbindelse iverksatt arbeider med å regulere tomten til boligformål"

Det fremkommer videre av avtalen at reguleringsplan for området er vedtatt.

Videre heter det at:

"Partene (skattepliktige og C AS) har som målsetting i fellesskap å utvikle, prosjektere, bygge og selge boligprosjektet, herunder rehabilitering/ombygging av påstående kontor/næring/industri lokaler til boliger. Dersom prosjektet besluttes gjennomført, gjøres dette i regi av et eget utviklingsselskap"

Av andre forhold som reguleres i intensjonsavtalen "Fase 1 – Skisseprosjekt" (som skjer forut for etablering av utviklingsselskapet) kan nevnes valg av arkitekt og megler, avklaring av profil for prosjektet (selveierprosjekt eller privat borettslag), utarbeiding av kalkyle for prosjektet for å vurdere prosjektets økonomiske gjennomføringsmuligheter. I Fase 1 forplikter begge parter seg til å dekke kostnader knyttet til eksempelvis arkitekt, og reguleringsarbeide. Når eiendomsutviklingsselskapet stiftes, skal disse kostnadene konverteres inn som aksjekapital i dette selskapet. Dersom ikke alle forutsetninger slår til og eiendomsutviklingsselskapet ikke blir stiftet skal partene i avtalen bære de kostnadene som frem til dette tidspunkt har pådratt seg.

Det kan sluttes av overnevnte at skattepliktige har hatt et betydelige engasjement knyttet til utbyggingen, eksempelvis gjennom arbeid med planlegging og utarbeidelse av reguleringsplan i en tidlig fase i prosjektet. Skattepliktige har også løpt en betydelig økonomisk risiko i denne innledende fasen av prosjektet. Overnevnte punkter viser videre at skattepliktige også har hatt en betydelig faktisk og økonomisk involvering og interesse i eiendomsprosjektet etter at tomten er overdratt.

Etter sekretariatets syn er det grunnlag for å karakterisere skattepliktiges rolle i eiendomsutviklingsprosjektet som sentral, og for å starte så langt tilbake som ihvertfall 2013. Selskapet fremstår å være initiativtaker til prosjektet, samt pådriver av prosjektet i den første perioden, tilsynelatende i samarbeid med C AS. Også etter eiendomsoverdragelsen synes skattepliktige å ha en betydelig faktisk og økonomisk involvering i prosjektet.

Selskapets rolle knyttet til eiendomssalget er altså etter sekretariatets oppfatning ikke begrenset til et enkeltstående salg av en tomt som tidligere er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet anser selskapet for å ha hatt en aktiv rolle i selve eiendomsutviklingen. Riktignok er det D AS som har søkt om byggetillatelse, og som fra selskapets stiftelse fremstår som eiendomsutviklingsselskapet i saken. Skattepliktige, som eier 75% av D AS, er imidlertid i så stor grad og på så mange måter involvert underveis i prosjektet at det må være riktig å si at skattepliktiges virksomhet ihvertfall fra 2013 ikke bare gjelder utleie av fast eiendom, men også eiendomsutvikling/eiendomssalg.

I den form dette er gjennomført av skattepliktige er aktivitetene knyttet til eiendomsutvikling/eiendomssalg å anse som virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift. Selskapet anses således i avgiftsrettslig forstand for å drive delt virksomhet fra oppstart av prosjektet.

Det neste spørsmålet som da oppstår er hvilken del av selskapets aktivitet/virksomhet kostnadene skal henføres til.

Etter vårt syn må de aktuelle kostnadene karakteriseres som kostnader som er pådratt som et ledd i eiendomsprosjektet som skattepliktige har vært betydelig involvert i. Riktig nok har forurensningen sitt opphav i den avgiftspliktige driften som har vært drevet på eiendommen frem til 2007. Det fremstår imidlertid for sekretariatet som at motivasjonen for å bekoste oppryddingen og det faktiske anvendelsesområdet for kostnadene, gjelder det nye prosjektet som skattepliktige har startet opp. Først ved å forberede eiendomssalget gjennom planlegging, prosjektering og regulering, deretter ved å involvere seg i sitt datterselskaps eiendomsutviklingsprosjekt, som ble stiftet nettopp med formålet om å utvikle denne eiendommen videre for boligsalg.

Vi vil i tilknytning til dette peke på at kostnadene synes å ha oppstått som et utslag av at kommunale bygningsmyndigheter har stilt som vilkår for sin byggetillatelse at forurensede masser vil bli ryddet vekk fra tomta. Det er altså ikke forurensningslovgivningen som er hjemmel for tiltaket fra det offentlige, men plan- og bygningsloven. Sekretariatet vil bemerke at det etter vårt syn ikke i seg selv er et vilkår for fradrag at pålegg er gitt etter forurensningslovgivningen. Forholdet viser imidlertid etter vårt syn at den faktiske årsaken til at de aktuelle kostnadene er påløpt er det igangværende eiendomsprosjektet.

Vi viser videre til at vilkåret er satt i et vedtak rettet mot D AS som eiendomsutvikler. Sekretariatet antar at det i seg selv ikke nødvendigvis er et vilkår at pålegget rettes mot det forurensende selskapet for at fradragsrett skal kunne foreligge. Vi mener imidlertid at det forhold at pålegget er rettet mot kjøper av eiendommen, også er med og understreker og forsterker sekretariatets syn på forholdet, nemlig at det er eiendomsprosjektet som har utløst kostnadene.

Selskapet har anført i sin klage at årsaken til at oppryddingen ikke skjedde før, var at selskapet var forhindret fra dette, da man allerede hadde en leietaker i bygget, og at opprydding ikke var mulig uten å rive deler av bygget. Sekretariatet vil til dette peke på at det siste leieforholdet ble avsluttet i 2015, mens kostnader knyttet til bortkjøring av forurensede masser først påløp kort tid etter at byggetillatelse ble gitt sommeren 2016. Det fremstår derfor for sekretariatet som at det var andre forhold enn avslutningen av leieforholdet som var bestemmende for selskapets valg knyttet til oppryddingen.

I sekretariatets generelle merknader over er det referert til Borgarting lagmannsretts dom av 29.01.2018 (Fias Invest AS – LB-2016-172494) hvor fradrag ble nektet for opprydning av forurenset materiale. Også i den saken var avgiftssubjektet forpliktet til å bære oppryddingskostnader etter avtale med kjøper av eiendommen (eiendomsutvikler). Videre var det gått lang tid fra forurensningen skjedde til opprydding ble foretatt, og selve pålegget fra forurensningsmyndighetene var rettet mot ny eier av eiendommen. Saken har således mange likhetstrekk med denne saken. Det fremkommer imidlertid av lagmannsrettens premisser at man ikke fant det godtgjort at forurensningen hadde oppstått mens Fias Invest AS hadde eid/driftet eiendommen. I så måte er sakene ikke fullt ut sammenlignbare. Lagmannsretten karakteriserte imidlertid kostnadene som påløpt som et ledd i avtaleverket som regulerte sider ved salget av den faste eiendommen. Fradrag ble således nektet i det kostnadene måtte henføres til eiendomssalget. Etter sekretariatets syn er denne karakteristikken treffende også i vår sak.

Det fremstår etter dette som at det er det allerede igangsatte eiendomsprosjektet som er selskapets motivasjon for å transportere bort avfallet, jf. blant annet klausulen inntatt i punkt 13 i aksjonæravtalen som ligger til grunn og regulerer eiendomsprosjektet. Det er også eiendomsprosjektet som fremstår som det faktiske anvendelsesområde for disse innkjøpte tjenestene.

Rettspraksis har i en rekke saker behandlet fradragsretten for tilfeller hvor anskaffelser er gjort av virksomheter med såkalt delt virksomhet, dvs virksomheter som har både drevet avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt fra merverdiavgift. For tilfeller hvor det faktiske anvendelsesområdet for anskaffelsene i det store og hele har vært den unntatte delen av selskapets virksomhet har domstolene i flere saker kommet til at kostnadene ikke har hatt en tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig aktivitet til å begrunne fradragsrett. I Bowling 1-dommen (Rt 2008 s 932) fant Høyesterett at det ikke var fradragsrett for vedlikehold av bowlingbaner på et bowlingssenter, selv om det ble lagt til grunn at kostnadene også hadde betydning for det avgiftspliktige salget til virksomheten. En såkalt bedriftsøkonomisk tilknytning var ikke tilstrekkelig til å begrunne fradragsrett. Heller ikke biljardbordene ble ansett for å utgjøre felles driftsmidler for virksomheten med delvis fradragsrett, selv om bordene faktisk ble benyttet ved noen tilfeller til matservering. Det samme prinsippet ble lagt til grunn av Høyesterett i den såkalte Byggmesterdommen (Rt 2014 s 1281). Boligen, som først og fremst var en privat bolig, ble i noen helger i løpet av året benyttet som demonstrasjonsbolig i innehavers byggmestervirksomhet. Høyesterett kom her til at demonstrasjonsbruken av boligen var for ubetydelig til at dette kunne begrunne (delvis) fradragsrett.

Sekretariatet anser at prinsippet som kommer til uttrykk i dommene også har gyldighet i denne saken. Riktignok ligger årsaken til forurensningen i selskapets tidligere drift. Sånt sett kan det sies å foreligge en tilknytning til tidligere avgiftspliktig virksomhet. Denne aktiviteten opphørte imidlertid i 2007, dvs ni år etter at kostnadene påløp. I mellomtiden hadde selskapet startet arbeidet med eiendomsprosjektet og gjennomført salg av eiendommen. Sett opp mot tidspunktet for inngåelse av intensjonsavtalen hadde selskapet allerede jobbet med eiendomsprosjektet i tre år før opprydningen fant sted. I lys av det som på tiden for oppryddingen fremstår som selskapets motivasjon for å rydde bort avfallet og det rent faktiske anvendelsesområdet for oppryddingen, anser sekretariatet at anskaffelsenes helt sentrale bruksområde må anses for å være eiendomsprosjektet/salget av den faste eiendommen. Og sett opp mot tiden som er gått fra forurensende aktivitet skjedde til opprydding, den antatte motivasjonen bak oppryddingen, samt det faktiske anvendelsesområde for kostnadene må det også sluttes at anskaffelsene i det foreliggende tilfelle ikke har den tilstrekkelige tilknytningen til tidligere avgiftspliktig aktivitet til å begrunne fradragsrett.

Til støtte for at kostnadene har en tilstrekkelig tilknytning til tidligere avgiftspliktig virksomhet til å begrunne fradragsrett har skattepliktige vist til Oslo tingretts dom av 10. mars 2015 (Kolbotnveien 22 AS). I saken hadde utleier for en periode leid ut lokalene til ikke-avgiftspliktig leietaker. Ved opphør av leieforholdet ble lokalene tilbakestilt til opprinnelig stand. Utleier inngikk deretter en leieavtale med avgiftspliktig leietaker og registrerte seg i Merverdiavgiftsregisteret for denne aktiviteten. Utleier krevde fradrag for oppussingsarbeidet, men fikk ikke medhold i dette under henvisning til at kostnadene relaterte seg til det tidligere leieforholdet. Skattepliktige mener at tilsvarende prinsipp må legges til grunn også i foreliggende sak. Dette tilsier i tilfelle at oppryddingskostnadene er fradragsberettiget siden dette refererer seg til tidligere leieforhold/aktivitet.

Etter sekretariatets syn er ikke sakene sammenlignbare. Tingretten legger i dommen til grunn at kostnadene som ble krevd fradragsført nettopp var kostnader for å tilbakeføre lokalene til opprinnelig stand (etter tidligere leieforhold) og ikke tilpasning til ny avgiftspliktig leietaker. Dette er jo det motsatte av det sekretariatet mener er tilfelle i foreliggende sak. I vår sak mener vi jo nettopp at kostnadene knyttet til oppryddingen er til bruk for den nye avtalen som skattepliktige har inngått og til det nye prosjektet som skattepliktige har involvert seg i.

Endelig er det fra skattepliktiges side vist til formålsbetraktninger. Det er lovens system at avgiftspliktige virksomheter ikke skal bli belastet med merverdiavgift. Dersom det nektes fradrag i foreliggende tilfelle vil den endelige avgiftsbelastningen nettopp oppstå hos selskapet.

Sekretariatet kan ikke se at fradragsnekt i foreliggende tilfelle vil stride mot lovens formål. Etter sekretariatets syn er ikke de aktuelle kostnadene som er påløpt å regne som til bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Dette er kostnader som knytter seg til salget av den faste eiendommen / eiendomsprosjektet. Skattepliktige må således karakteriseres for å ha både avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet i den aktuelle perioden hvor kostnadene ble pådratt. Siden kostnadene er ansett for å være til bruk i den unntatte delen av skattepliktiges virksomhet så foreligger det ikke fradragsrett. Dette er i tråd med lovens formål.

5.3       Sekretariatets merknader etter mottak av siste kommentarer fra skattepliktige
Skattepliktige fremsatte merknader til sekretariatets siste utkast til innstilling. Sekretariatet har også sett behov for å avklare de faktiske omstendighetene ytterligere. Nedenfor under punkt 5.3.1 gis en nærmere avklaring av enkelte faktiske omstendigheter i saken. Under punkt 5.3.2 gir sekretariatet sine siste kommentarer til saken, herunder merknader til skattepliktiges siste anførsler.

5.3.1     Avklaring av ytterligere faktiske omstendigheter i saken

Som det fremkommer tidligere i innstillingen er det tilkommet nye opplysninger til saken etter at første utkast til innstilling ble sendt skattepliktige. Spesielt gjelder dette intensjonsavtalen fra 2013 som sekretariatet er blitt kjent med under saksbehandlingen. Innholdet av denne avtalen er det redegjort for over.

Videre er det i merknader til innstilling anført at gjenværende leietaker etter 2007 også til en viss grad har drevet forurensende virksomhet.

Selskapet har tidligere gitt følgende redegjørelse for forholdet (Fra e-post av 13. desember 2016, inntatt i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet):

"I denne perioden benyttet leietaker H AS lokalene i forbindelse med sølv- og tinnproduksjon. Etter 2007 har den del av lokalene som gjelder produksjonen stått ubrukt, det vil si at den ikke har vært benyttet i virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Den siste bruken av eiendommen har med andre ord vært i avgiftsregistrert virksomhet. I tillegg til utleien til H AS ble deler av lokalene leid ut til I AS i perioden fra 2003 til 2015. Denne leietakeren har drevet MVA-pliktig virksomhet med import og engros salg av smykker og klokker"

I intensjonavtalen av 13. november 2013 fremkommer det under punktet "Bakgrunn":

"Eiendommen har tidligere vært brukt som industritomt for bl.a sølvvareproduksjon og kontorer"

Overnevnte forklaringer/dokumenter gir et klart inntrykk av at den forurensende delen av aktiviteten som fant sted på eiendommen opphørte i 2007. Dette er også lagt til grunn i saken av skattekontoret og sekretariatet. På bakgrunn av selskapets merknad om at det også frem til 2015 var drevet forurensende virksomhet ba sekretariatet om en nærmere konkretisering av selskapets påstand. Selskapet besvarte dette på følgende måte i redegjørelse av 6. februar 2019

"I AS virksomhet omfatter de samme metallene som tidligere. Dette innebærer at man håndterte de samme metaller og stoffer som tidligere, herunder stoffer til forsølving, forgylling, pussing, avfetting og galvaniske bad. Vedlagt finner dere produktblader som viser innholdet i stoffer som er brukt til dette, hvor det også fremgår hvor skadelige disse stoffene er.

Det kan jo nevnes at forurensningen som ble avdekket på tomten er av så lave verdier og av sådan art at andre aktiviteter på tomten, som bruk av kontainere, parkering av biler, tungtransport etc., kan ha bidratt til forurensing i massene på tomten, men uansett så er dette en del av normal aktivitet for virksomheter av den type som ble drevet både G AS og av I AS.

Når den konstaterte forurensing i grunnen har skjedd, er det ingen som kan tidfeste når dette har skjedd. Dette kan ha skjedd når som helst mellom åååå og 2015, vi kan ikke dokumentere om noe av forurensingen har skjedd før eller etter 2008. Det kan ei dokumenteres at virksomhetene faktisk har forurenset tomten, men det endrer ikke det faktum at A AS er ansvarlig for opprydningen av eventuelle funn av forurensning.

Det er vanskelig å kunne komme med annen dokumentasjon, da hverken I AS eller tidligere virksomheter på tomten kan dokumentere konkret hvor forurensingen stammer fra. Det man har fått konstatert er at det i 2015 var forurensning i grunnen hvor næringsbygget lå, og at det var A AS som eiere av næringsbygg og grunn som var ansvarlige for å fjerne de forurensende massene.

Det sentrale i denne saken er at det har vært kontinuitet i virksomheten, innenfor samme bransje, med de samme materialer og stoffer fra åååå til 2015, og at denne virksomheten har vært avgiftspliktig hele veien."

Selskapets forklaring gir få holdepunkter for å karakterisere omfanget og karakteren av (den forurensende) driften som har vært i bygget siden 2007.

Sekretariatet har vært i kontakt med forurensningsmyndighetene som har opplyst at leietaker av produksjonsdelen som var i bruk frem til 2007 hadde tillatelse til å drive forurensende virksomhet, jf. forurensningsloven § 11. Slik tillatelse har etter det opplyste ikke gjenværende selskap i bygget (etter 2007). Dette selskapet benyttet da heller ikke produksjonsdelen i bygget.

Sekretariatet har videre innhentet rapport om Miljøtekniske grunnundersøkelser utført av J i anledning byggeprosjektet. Under punkt 1.1 "Bakgrunn og beliggenhet" fremkommer det

"Det har tidliger vært industri og lagervirksomhet på eiendommen, men disse byggene er nå revet. Rivearbeidet ble gjennomført fra slutten av februar til midten av mai 2016. Det har opp gjennom tiden vært drevet med sølvproduksjon på eiendommen. Ved en slik produksjon ble det ofte benyttet stoffer for å rense sølvet som nå er klassifisert som miljøgifter, spesielt tungmetaller som kvikksølv og bly. Det er mistanke om at stoffer fra produksjonen ble dumpet på området. Fra åå-tallet ble det benyttet oppsamlingstanker for farlige produkter. Sølvproduksjonen ble ifølge entreprenør avsluttet rundt 1990."

Utover dette inneholder ikke rapporten informasjon som kan bidra til å stadfeste hvilken tidsperiode forurensningen kan stamme fra.

Tidligere forklaringer, intensjonsavtalen, opplysninger fra forurensningsmyndighetene og rapporten fra J gir etter vårt syn holdepunkter for å anta at det alt vesentlige av forurensende virksomhet har skjedd i perioden før 2007, dvs i perioden åååå – 2007.

Et annet forhold som sekretariatet har funnet grunn til å klarlegge ytterligere er selskapets anførsel om at man umiddelbart etter at siste leieforhold var avsluttet (ut desember 2015), startet arbeide med opprydning. Kostnader knyttet til bortkjøring av masser knytter seg til høsten 2016. For sekretariatet fremstod oppryddingskostnadene som utløst av igangsettelsestillatelsen som ble gitt av kommunen 21. juni 2016. På denne bakgrunn ba vi selskapet redegjøre nærmere om dette, og om mulig dokumentere prosesser knyttet til dette. Selskapet svarte 6. februar 2019 på følgende måte:

"Som vi tidligere har informert om har A AS vært involvert i produksjon av sølv- og gullsmedvarer enten direkte eller indirekte gjennom helt eller delvis eierskap i selskaper som har drevet slik produksjon på eiendommen [adresse] i Q fram til 2015.

A AS har alltid vært klar over at den virksomheten som er bedrevet, innebar risiko for noe forurensing på eiendommen.

Men siden det har vært kontinuitet i virksomheter helt frem til 2015 da I AS ble avviklet, har det vært ikke vært mulig for A AS å iverksette undersøkelser av mulig forurensing før all slik virksomhet var avsluttet i 2015. Avslutningen av virksomheten på tomten har også medført en større flytteprosess av gammelt materiell og utstyr som har vært brukt i virksomhetene opp igjennom tidene. A AS' adgang til å gjøre undersøkelser på tomten og i bygningen i forhold til forurensning har derfor ikke vært mulig før alle virksomheter var avsluttet og flyttet ut.

Som informert om ovenfor så har A AS alltid vært klar over ansvaret for mulig forurensning på eiendommen og vært klar over at det må gjøres undersøkelser for dette når all virksomhet var avsluttet på eiendommen. Det faktum at det ligger en privatrettslig avtale som konstaterer at risikoen og ansvaret påhviler A AS i forhold til ekstern part beviser kun at A AS har vært sitt ansvar bevisst og er ansvarlige for opprydningen. Det å påstå at opprydningen og kostnader dette medfører kun er med bakgrunn i et fremtidig eiendomsprosjekt, er det samme som å påstå at A AS ikke hadde vært sitt ansvar bevisst i forhold til lov om forurensning om det ikke hadde blitt et utbyggingsprosjekt på tomten. Noe som i seg selv er en ganske provoserende påstand. At det er en avtale om undersøkelser og fjerning av forurensning med C AS som entreprenør for et fremtidig byggeprosjekt er naturlig da arbeidet med å undersøke og fjerne eventuell forurensning enkelt kunne gjennomføres parallelt med rivning og grunnarbeider på et sådan prosjekt. A AS kunne ha valgt å kjøpe disse tjeneste fra annen aktør, men kostnads- og gjennomføringsmessig var det mest hensiktsmessig å la en aktør som allikevel skulle gjøre arbeider på tomten være gjennomførende part for undersøkelser og opprydning.

Forurensing ble konstatert og dokumentert i rapport fra J av 20.06.2016. Dette var kun 6 måneder etter all virksomhet var avsluttet og flyttet fra eiendommen. Arbeidene med å fjerne forurensing startet umiddelbart etter at rapporten fra J konstaterte at det var forurensing i grunnen som måtte fjernes. Kommunikasjon og koordinering av arbeidet ble foretatt av C AS, og viderefakturert til og betalt av A AS."

For å sikre et bedre bilde av omstendighetene knyttet til forholdet har sekretariatet vært i kontakt med kommunen som har gitt igangsettelsestillatelsen. Det ble opplyst at reguleringsplan for området ([adresse]) ble godkjent av kommunestyret dd. november 2013. Under reguleringsplanen "§ 6 Rekkefølgekrav" fremkommer blant annet følgende:

"§ 6.4   Før utbygging kan starte skal det gjennomføres undersøkelse for å avdekke eventuell grunnforurensning (...)

§ 6.5 Eventuelt påviste forurensningsområder må masseutskiftes/sileres/fjernes før igangsettelsestillatelse kan gis (...)"

Kommunen har gitt nærmere opplysninger om søknadsprosessen. Søknad om igangsettelsestillatelse ble innsendt 10. juni 2016. Vedlagt fulgte en rapport for området utarbeidet av J med tittel "Tiltaksplan forurenset grunn" datert 31. mai 2016. Det fremkommer av rapporten at analyseresultater fra prøvetaking ikke har avdekket forurensning som må fjernes. Det fremkommer imidlertid at det må "tas supplerende prøver som analyseres for flere parametere for å sikre at det ikke finnes uoppdaget forurensning av sterkere grad i massene". På denne bakgrunn ber kommunen om at slike undersøkelser gjennomføres og at ny rapport sendes inn før igangsettelsestillatelse gis. Ny rapport fra J med tittel "Miljøteknisk grunnundersøkelse" ble utarbeidet 17. juni 2016. Rapporten konstaterer en viss forurensning av grunnen. Ved vedtak av 21. juni 2016 gir kommunen igangsettelsestillatelse for byggearbeider. Tillatelsen gis på vilkår av at forurensede masser transporteres ut av eiendommen og leveres til godkjent deponi for aktuelle forurensningsgrad.

Partsinnsyn knyttet til siste faktumavklaringer
For å sikre kontradiksjon på de siste faktumavklaringer fikk selskapet tilsendt innstillingen med anledning til å kommentere overnevnte forhold. Sekretariatet har ikke mottatt kommentarer innen den gitte fristen.

5.3.2     Sekretariatets siste merknader til saken, herunder merknader til skattepliktiges merknader til innstillingen

Selskapet påpeker at Fias Invest AS ikke er særlig relevant, da faktum er annerledes. Som det fremkommer over er sekretariatet enig i at dommen vedrørende Fias Invest AS har begrenset relevans, nettopp fordi saksforholdet er annerledes.

Videre pekes det på at det er utvilsomt at forurensningen skyldes tidligere avgiftspliktig virksomhet og at forurensende virksomhet har en juridisk forpliktelse til å rydde opp etter seg, uten at det må foreligge et pålegg om det. Det legges kun vekt på etterfølgende forhold (tomtesalg/eiendomsutvikling) og ikke at kostnadene i realitetene gjelder opprydning av forurenset tomt. Det hevdes videre at sekretariatet går for langt i å overprøve selskapets motivasjon for å rydde opp. Foreliggende intensjonsavtale gir ikke grunnlag for å tolke selskapets motivasjon på en slik måte som sekretariatet gjør. Endelig pekes det på at årsaken til at det gikk lang tid fra det forurensende tiltaket opphørte ikke kan ha betydning idet dette skyldes at det var en annen leietaker i bygget.

Når det gjelder tiden som er gått fra forurensning til opprydding har selskapet forklart at det ikke har vært mulig å foreta opprydding på et tidligere tidspunkt idet det har vært leietakere i bygget. Dette forhold fremkommer av faktumredegjørelsen over, men er i begrenset grad vektlagt i sekretariatets vurdering. Det kan etter sekretariatets syn ikke være diskvalifiserende for fradragsretten at opprydning blir utsatt, eksempelvis av hensyn til andre leietakere, slik som forklart av selskapet. Sekretariatet har i forbindelse med tilknytningsvurderingen blant annet pekt på og holdt frem tiden som er gått fra forurensende virksomhet opphørte (2007) og frem til opprydning skjedde (2016). Sekretariatet er enig i at tiden i seg selv har begrenset vekt i relasjon til dette, særlig gitt den forklaringen selskapet har gitt for hvorfor opprydning ikke skjedde tidligere. Mer relevant er å se under hvilke premisser opprydningen skjedde.

Sekretariatet er ikke enig med selskapet i at det ensidig er lagt vekt på etterfølgende forhold, og at det blir sett bort fra hvem som faktisk har forårsaket forurensningen. Etter sekretariatets syn vil utgangspunktet være at avviklings- eller oppryddingskostnader fra en avgiftspliktig aktivitet er fradragsberettiget, vi viser her til våre generelle bemerkninger over. Når kostnader som har karakter av å være opprydning fra tidligere avgiftspliktig virksomhet også har et annet tydelig anvendelsesområde må det tas stilling til hvilket anvendelsesområde kostnaden skal tilordnes. Slik sekretariatet har vurdert forholdet, fremstår det faktiske bruksområdet for opprydningen å være eiendomsprosjektet som selskapet startet opp i 2013. At det er eiendomsprosjektet som har utløst kostnadene og som må betraktes som det faktiske bruksområdet vises også gjennom selve byggesaken. Vi viser til de siterte punktene i reguleringsplanen, og den senere prosessen beskrevet over.  

I sekretariatets innstilling over har sekretariatet formulert seg som at det er eiendomsprosjektet som har fremstått som motivasjonen til selskapet for å foreta opprydningen. Sekretariatet antar at et mer treffende betegnelse er at det er eiendomsprosjektet som har utløst kostnadene.

Vi oppfatter selskapets argumentasjon som at siden forurensningen er skapt av avgiftspliktig aktivitet, må dette bety at det også foreligger fradragsrett. Sekretariatet er enig i at dette i alminnelighet må ha vesentlig vekt ved en vurdering av til hvilket virksomhetsområde kostnaden skal tilordnes. Vi vil imidlertid også peke på at det motsatt også i alminnelighet vil være slik at en klausul om at selger skal bære eventuelle opprydningskostnader (slik som i foreliggende tilfelle) vil påvirke prisen på overdragelsen av eiendommen/overdragelse av prosjektet som sådan. På denne måten vil det også kunne argumenteres at kostnaden har en tilknytning til en unntatt omsetning eller unntatt virksomhet.

Sekretariatet har funnet vurderingen vanskelig. Vi har imidlertid ved vår vurdering av tilordning av kostnaden funnet å legge avgjørende vekt det som fremstår som den utløsende årsak til at kostnaden påløper, og som fremstår som det faktiske bruksområdet, nemlig eiendomsprosjektet.

5.4       Spørsmålet om tilleggsskatt
Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt tilleggsskatt etter skatteforvaltningslovens bestemmelser, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt – skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd
Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt for det forhold at skattepliktige ved innsending av omsetningsoppgave for 5. termin 2016 har gjort fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til opprydding av forurensede masser på eiendommen som tidligere var benyttet i avgiftspliktig virksomhet.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av forvaltnings- og rettspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Sekretariatet legger til grunn at dersom et selskap leverer en skattemelding og samtidig redegjør for avgiftsbehandlingen man har foretatt har selskapet oppfylt sin opplysningsplikt. Dette vil være tilfelle selv om det skulle vise seg at selskapet har tatt feil med hensyn til hvorvidt det foreligger fradragsrett for et forhold.

I foreliggende tilfelle har selskapet levert inn to skattemeldinger som inneholdt samme type fradragsføring, som skattekontoret har vært uenig i og hvor fradrag er nektet. I den første skattemeldingen, som gjaldt 4. termin 2016, ble det gitt en forklaring til skattemeldingen. En slik forklaring ble ikke gitt til skattemeldingen som ble innsendt i etterkant og som gjaldt 5. termin 2016.

Skattepliktiges anførsel knyttet til tilleggsskatten er at skattekontoret har lagt en altfor streng opplysningssvikt til grunn i saken. Selv om skattepliktige ikke vedla en kopi av redegjørelsen over avgiftsbehandlingen til skattemeldingen for 5. termin 2016, er skattepliktige av den forståelse at skattekontoret var informert om og klar over forholdet.

Sekretariatet er ikke enig i at selskapet kan betraktes for å ha oppfylt sin opplysningsplikt for denne siste skattemeldingen. Sekretariatet viser til at man sendt inn en skattemelding med et forhold som man hadde god grunn til å anta at skattekontoret var uenig i, eller hvor spørsmålet ihvertfall fremstår som tvilsomt.

Skattepliktige har i sin klage anført at man var av den forståelse at skattekontoret gjennom tidligere brev var orientert om forholdet. Sekretariatet er uenig i at vedlegg til den første skattemeldingen for 4. termin 2016 kan gi grunnlag for å si at skattekontoret hadde fått kunnskap om innholdet i skattemeldingen for 5. termin 2016. Tvert imot er det ingen holdepunkter for å forstå følgebrevet som at dette forholdet også lå til grunn for fradragsføringen på neste omsetningsoppgave. Følgebrevet var spesifikt rettet mot omsetningsoppgaven for 4. termin 2016.

At opplysningsplikten påligger den enkelte periode eller termin fremkommer også av Skatteforvaltningshåndboken for 2018 s. 505. Det fremkommer her at skattepliktig anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om han har gitt opplysningene i skattemeldingen eller vedlegg for en tidligere skattleggingsperiode, når opplysningene må anses pliktige i den aktuelle skattleggingsperioden.

Sekretariatet finner etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innsending av skattemelding for 5. termin 2016.

Det er etter sekretariatets syn videre klart at opplysningssvikten kunne ført til skattemessige fordeler, ved at skattepliktige fikk et fradrag man ikke hadde rett på.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 anses etter dette for oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Unntak for tilleggsskatt ved unnskyldelige forhold – skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven (som regelen bygger på) for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I Skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

I sin klage fremholder skattepliktige at det vil virke særlig urimelig å ilegge tilleggsskatt for et forhold som avgiftspliktige selv har søkt å avklare, gjennom innsending av en grundig redegjørelse for forholdet.

Skattekontoret er ikke enig i den karakteristikk som skattepliktige gir i forhold til den aktuelle skattemelding. Sekretariatet er enig i at skattepliktige har søkt å avklare forhold og spille med «åpne kort» i tilknytning til innsending av den første skattemeldingen. Det er imidlertid innsending av skattemeldingen for den etterfølgende terminen som danner grunnlag for skattekontorets reaksjon. I forhold til innsending av denne skattemeldingen er det sekretariatets oppfatning at skattepliktige ikke kan anses for å ha opptrådt på en tilstrekkelig aktsom måte til at forholdet kan betraktes som unnskyldelig.

Selskapet har videre anført at forklaring ble uteglemt ved innsending av 5. termin 2016, og at dette i seg selv må karakteriseres som en enkeltstående feil fra et ellers aktsomt og lojalt avgiftssubjekt. Sekretariatet anser heller ikke at dette påberopte grunnlaget gjør at selskapets brudd på opplysningsplikten skal kunne betegnes som unnskyldelig. Vi vil bemerke at selskapet har vært oppmerksom på usikkerheten ved forholdet, eller ihvertfall behovet for å forklare avgiftsbehandlingen. Innsending av omsetningsoppgave for 5. termin 2016 inneholder kun fradraget knyttet til opprydding, og er i tillegg av et større beløp enn foregående termin. Å unnlate å sende inn en forklaring på denne terminen for det aktuelle forholdet kan etter sekretariatets syn ikke betraktes som et unnskyldelig forhold. Dette må gjelde selv om det tas utgangspunkt i at selskapet uteglemte dette vedlegget. Vi viser her særlig til at dette forholdet representerte hele omsetningsoppgaven.

Sekretariatet er etter dette kommet til at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Videre anser vi at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for forholdet.

Satser for tilleggsskatt
Det er ilagt tilleggsskatt med 20 % for forholdet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd. Dette er normalsats for å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i skattemelding. Dette er heller ikke omtalt i skattepliktiges klage.

Anførsler om bortfall av tilleggsskatt på grunn av lang liggetid i sekretariatet og lang saksbehandlingstid generelt i saken.
Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt/tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

" For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang.

Skattepliktige har anført at både liggetid og total saksbehandlingstid tilsier bortfall av ilagt tilleggsskatt. Sekretariatet vil først knytte kommentarer til den aktuelle liggetid i saken.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 30. mai 2016 og saken ble påbegynt i slutten av august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på i underkant av 1 år og 3 måneder, dvs. i underkant av 15 måneder.

Hvorvidt ren liggetid representerer et brudd på EMK vil bero på de konkrete omstendigheter i den enkelte saken. Et vesentlig moment ved denne vurderingen vil være tiden som den enkelte sak har ligget ubehandlet. Sekretariatet har i flere saker innstilt på at tilleggsavgift / tilleggsskatt skal reduseres som en rimelig kompensasjon for liggetiden. Av de sakene hvor sekretariatet har innstilt på reduksjon av tilleggsavgift / skatt har alle sakene hatt en ren liggetid som overstiger 15 måneder.

Skattepliktige har anført at bortfall av tilleggsskatt er praksis i saker som har hatt en liggetid på over et år. Sekretariatet vil avvise denne påstanden. Det foreligger ikke praksis fra Skatteklagenemnda på reduksjon av tilleggsskatt i saker hvor liggetiden har vært under 15 måneder.

Som nevnt over er liggetiden i denne saken i underkant av 15 måneder. Etter en konkret vurdering, hvor det særlig ses hen til at den faktiske liggetiden er kortere enn saker som sekretariatet tidligere har lagt til grunn representerer et brudd på EMK, anser vi ikke at liggetiden i denne saken representerer et brudd på EMK.

Skattepliktige har i sin anførsel også hevdet at total saksbehandlingstid tilsier en reduksjon av tilleggsskatt.

Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr 1.

Tiden skal regnes fra varselet om tilleggsskatt er avgitt til avgjørelsen foreligger i den instans som har saken til behandling, ref. RT-2004-134. Samme sted fremgår det at fristen avbrytes når saken er endelig avgjort. I vurderingen av om behandlingstiden har vært urimelig lang, må det legges vekt på sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes forhold. Det vil ha særlig betydning om det finnes lengre perioder med inaktivitet som ikke skyldes skattepliktige, jf. RT- 2004 -134 (UTV-2004-159)

Det må ved vurderingen av sakens kompleksitet hensyntas at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken, jf. RT-2000-996 (Bøhler). Avgjørende for saksbehandlingstiden i saken synes i første rekke å være forhold hos skattemyndighetene.

I rettspraksis er saksbehandlingstiden ved tilleggsskatt vurdert flere ganger opp mot kravet i EMK artikkel 6 om rimelig tid. I RT-2004-134 kom retten til at noe over 8 år og 6 måneder ikke innebar konvensjonsbrudd. I dommen ble det uttalt at utgangspunkt må tas i "sakens kompleksitet og karakter, skattyterens forhold og myndighetenes forhold. Særlig vil det være tungtveiende om myndighetene har latt saken ligge uten behandling over en lengre periode."

I lagmannsrettens dom i UTV-2017-776 hadde skatteklagenemnda brukt 4 år og 6 måneder på å behandle saken og total saksbehandlingstid fra varsel om tilleggsskatt frem til lagmannsrettens dom utgjorde 7 år og 7 måneder. Skattemyndighetene hadde brukt over 5 år og 3 måneder fra varsel til skatteklagenemndas endelige vedtak. Lagmannsretten kom etter en samlet vurdering til at tidsforløpet var lenger enn ønskelig men likevel ikke konvensjonsstridig. Det ble for øvrig bemerket at kravet til rimelig tid er en relativ norm.

I foreliggende sak er varsel om tilleggsavgift datert 14. februar 2017. Etter at tilsvar til varsel ble mottatt 9. mars 2017, fattet skattekontoret vedtak 27. mars 2017. Klage på vedtaket ble mottatt 3. mai 2017. Skattekontorets redegjørelse for saken ble sendt til sekretariatet 30. mai 2017. Skatteklagenemnda vil ventelig fatte vedtak i saken tidlig i 2019. Dette innebærer at total saksbehandlingstid i forvaltningen etter at varsel ble sendt utgjør rett i overkant av to år. Sekretariatet mener videre at saksforholdet er tildels kompleks, og at forvaltningen har mottatt relativt omfattende tilsvar til varsel og klage på vedtak. I tillegg har det vært nødvendig med betydelig avklaring av faktum i saken.

Basert på den faktiske saksbehandlingstiden i denne saken, samt sakens kompleksitet anser sekretariatet ikke at total saksbehandlingstid innebærer et brudd på EMK art. 6 nr. 1.

5.4.1     Sekretariatets siste merknader til saken, herunder merknader til skattepliktiges siste kommentarer til utkast til innstilling

Skattepliktige fremholder i sine merknader at en liggetid på minst 15 måneder må representere et konvensjonsbrudd. Selskapet viser videre til Skatteklagenemndsvedtak i sak 80/2018 hvor tilleggsavgift ble satt ned fra 20 % til 10 %. I denne saken var liggetiden 17 måneder.

Som nevnt over har liggetiden i saken vært i underkant av 15 måneder. Vi viser til våre merknader over om dette. Når det gjelder saken det er henvist til er altså liggetiden i denne lengre enn i vår sak. Vi kan ikke se at vårt standpunkt i denne saken er i konflikt med Skatteklagenemndas vedtak 80/2018.

Selskapet fremholder videre at saken ikke er så komplisert at den ikke kunne vært avgjort innen den forventede saksbehandlingstiden på åtte måneder.

Sekretariatet vil til dette bemerke at Skatteklagenemndas vedtak (slik som i saken det er vist til over) baserer seg på ren liggetid, dvs tiden hvor en sak ligger i påvente av å bli behandlet. Sakens kompleksitet vil i alminnelighet ikke ha betydning i relasjon til dette. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at saken etter vårt syn reiser kompliserte juridiske vurderinger, og har i tillegg nødvendiggjort betydelige faktumavklaringer.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.04.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Marianne Brockmann Bugge, medlem
                        Aksel Bjølseth Stenhamar, medlem
                        Helene Haugland, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Epost av 11. mars 2019 med bemerkninger fra advokat K er sendt til nemndas medlemmer 25. mars 2019.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard