Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Overføring av justeringsforpliktelse ved fusjon og overdragelse ved tingsinnskudd

  • Publisert:
  • Avgitt: 09.03.2020
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 25/2020

Saken gjelder fastsettelse av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.

Saken relaterer seg til overføring av justeringsforpliktelse ved to tilfeller; fusjon og overdragelse ved tingsinnskudd. Spørsmål om overtakende selskap i en fusjon kan anses ansvarlig for justering av beløp som ikke er medtatt i avtalen om justeringsplikt. Det er også spørsmål om vilkårene for overføring av justeringsplikt er oppfylt, nærmere bestemt om overtakende selskap kan anses som registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eller senest i samme termin som overdragelsen skjer.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven § 12-1, 14-3, 14-5 og merverdiavgiftsloven §§ 9-1, 9-2, 9-3, 9-5, 21-3, merverdiavgiftsforskriften §§ 9-3-2 og 9-3-3, aksjeloven § 13-2, samvirkeloven § 102, (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3

 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret avholdt kontroll i A for skattleggingsperioden 2014 og 2015. På bakgrunn av opplysningene som fremkom, varslet skattekontoret i brev av 28. august 2017 om endring av merverdiavgift for A med kr 1 799 817, og at det var aktuelt å ilegge tilleggsskatt. Bakgrunnen for påstanden var at det hadde inntruffet to justeringshendelser hvor justeringsforpliktelsen ikke hadde blitt eller bare delvis hadde blitt overført, uten at det ble foretatt justering av inngående merverdiavgift.

B foretok i 2014 og 2015 en større ombygging av en tømmerkai i [sted1]. I denne forbindelse fradragsførte B inngående merverdiavgift med kr 1 928 383. Tømmerkaien ble ferdigstilt 1. juli 2015. Den [dd]. april 2015 ble det kunngjort fusjon mellom A som overtakende selskap, og B som overdragende selskap. Fusjonen ble fullført den [dd.mm.] 2015 og B ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Ved fusjonen ble tømmerkaien i [sted1] overdratt fra B til A.

I samband med fusjonen ble det den 23. februar 2015 inngått justeringsavtale mellom B og A. Det ble avtalt å overføre forpliktelse som tilsvarte påløpt og fradragsført merverdiavgift på tømmerkaien i [sted1] til og med 31. desember 2014, totalt kr 1 192 528.

Tømmerkaien ble deretter, den 31. oktober 2015, overført fra A til det nystiftede aksjeselskapet C. C ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 27. februar 2016, og leverte merverdiavgiftsmelding med årstermin for skattleggingsperioden 2015.

Med bakgrunn i ovennevnte fattet skattekontoret vedtak den 15. januar 2018, hvor det ble lagt til grunn at tømmerkaien er en kapitalvare som skal justeres. Det forelå ikke justering av inngående mva. eller overføring av justeringsforpliktelse av det resterende beløp på kr 735 855 i forbindelse med fusjonen. Inngående merverdiavgift tilsvarende kr 735 855 ble derfor redusert.

Som følge av overdragelsen fra A til C ble inngående avgift redusert med kr 1 063 962, som følge av at C ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved utgangen av den skattleggingsperioden overføringen skjedde.

Til sammen ble inngående avgift redusert med kr 1 799 817. Det ble ilagt tilleggsskatt med kr 354 963."

Sekretariatet mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken den 29. august 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 16. januar 2020. Skattepliktige har den 5. februar 2020 gitt tilbakemelding om at de ikke har kommentarer til innstillingen, men det presiseres kort at klagen fastholdes for det som gjelder tingsinnskuddet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"På vegne av A påklaget D vedtaket i sin helhet den 26.02.18. Det anføres at skattekontoret ikke har behandlet selskapets merknader til varsel om endring og ileggelse av tilleggsskatt på en fullstendig måte. Videre anfører selskapet at man er uenig i både de faktiske og rettslige forhold som legges til grunn for vedtaket.

Fusjonen mellom B og A

Bakgrunnen for at en del av den fradragsførte merverdiavgiften knyttet til påkostningen på tømmerkaien ikke var tatt med i justeringsforpliktelsen som ble overdratt, var at justeringsoppstillingen ble laget før den siste kostnaden (kr 735 855) var blitt fakturert til overdragende selskap (B).

Det må etter selskapets syn forstås slik at ansvaret for å korrigere feil i justeringsoppstillingen primært ligger hos overdragende selskap, selv om en etterfølgende justering (opp eller ned) også får faktiske konsekvenser for det overtakende selskapet, jfr. FMVA §§ 9-3-3 og 9-3-8.

Klager viser til en tolkningsuttalelse fra Skattedirektoratet 18. februar 2009 om mottakers ansvar for feil i overdragers oppstilling. Fra uttalelsen siteres:

«( …) I praksis vil det forekomme at oppstillinger overdrager utarbeider vil inneholde feil. De ber om avklaring på hvem som skal bære ansvaret for dette i forhold til avgiftsmyndighetene. De viser til at forholdet er regulert i forskriftens § 2-7 (§ 9-3-8), men finner motstridende uttalelser l Finansdepartementets kommentarer til forskriftens § 2-4 (§ 9-3-4). Skattedirektoratet vil vise til justeringsforskriften § 2-7 (§ 9-3-8), og at denne regulerer konsekvensen av feilaktige eller mangelfulle opplysninger i avtalen som nevnt i forskriftens § 3-3 (§ 9-3-3). Situasjonen i mottakers disfavør nevnt i kommentarene til § 2-4 (§ 9-3-4), blir rettet opp ved at overdrager senere må dekke beløpet iht. § 2-7 (§ 9-3-8), og vi kan ikke se at det er noen motstrid i dette tilfellet.»

Klager er uenig i at fusjonen medfører at A har påtatt seg pliktene som påhvilte B som avgiftssubjekt, og at B sin forpliktelse til å justere inngående merverdiavgift har gått over på A. Klager viser til at definisjonen av fusjon i samvirkelovens forstand tilsvarer aksjeloven § 13-2 første ledd.

Basert på forarbeidene til aksjeloven § 13-2 synes lovgiver med ordlyden «som helhet» å legge til grunn at ved en fusjon skal selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet bli overført til et annet selskap. Dersom overføringen bare gjelder en del av selskapets virksomhet eller bare visse aktiva, foreligger det ikke noe fusjon.

Klager kan på denne bakgrunn ikke se at det er dekning for å hevde at ordlyden «under eitt» i samvirkeloven er hjemmelsgrunnlag for at selskapet skal kunne ta på seg nye privatrettslige og lovpålagte plikter gjennom fusjonen og som inkluderer en justeringsplikt.

Etter klagers vurdering følger det motsatte av forarbeidene til fusjonsreglene, jfr. Ot.prp. 19 (1974-1976) pkt. 4.14.3. Etter forarbeidene må det være klart at det må foreligge en hjemmel, enten privatrettslig eller offentligrettslig, for å kunne etablere en ny plikt gjennom fusjonen.

Basert på ovennevnte foreligger det etter klagers syn ikke hjemmel for å etterberegne A for den fradragsførte merverdiavgiften i henhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven.

Det betyr at justeringsbeløpet kun skal økes med tilsvarende beløp som i justeringsavtalen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3.

Overdragelse ved tingsinnskudd fra A til C

Klager er enig i at overdragelsen av tingsinnskuddet i form av tømmerkai fra A medfører justeringsplikt for A.

Tømmerkaien ble overført som tingsinnskudd i 5. termin 2015 mens overtakende selskap C ble mva.-registrert først den 27.02.16. Selskapet ble imidlertid innrømmet årsoppgaveplikt for 2015, det vil si med tilbakevirkende kraft og over den termin overdragelsen skjedde. Det åpner etter selskapets syn for at en må kunne betrakte det overtakende selskap som merverdiavgiftsregistrert på overdragelsestidspunktet for det som gjelder overføringen av justeringsforpliktelsen mellom selskapene. Det vises i den sammenheng til at begge selskapene driver merverdiavgiftspliktig virksomhet og at mva.-lovens system, herunder justeringsreglene, legger opp til at merverdiavgift skal kunne løftes av i slike tilfeller.

Klager anfører at skattekontoret legger til grunn en for streng vurdering og praksis når «samme termin» tolkes bokstavelig, og viser til 5. termin 2015. Klager viser til at C ble registrert med årsterminoppgave for 2015, og at det dermed ikke oppstår manglende kontinuitet i avgiftsregistreringen for de impliserte parter på noe tidspunkt.

Klager stiller videre spørsmål om justering av inngående merverdiavgift i dette tilfellet vil være i strid med systembetraktninger i merverdiavgiftsloven ettersom kontinuitetskravet er oppfylt.

Det anføres at justeringsforpliktelsen er overført rettmessig fra A til C.

Tilleggsskatt

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Beviskravets styrke befinner seg mellom det sivilprosessuelle kravet om alminnelig sannsynlighetsovervekt, og det straffeprosessuelle kravet om tilnærmet sikkerhet.

Det anføres at skattekontoret ikke har drøftet om vilkåret om klar sannsynlighetsvekt er tilstede, knyttet til opplysningssvikten når det gjelder overdragelsen ved fusjonen.

For det første anfører A at det ikke er gitt «uriktige eller ufullstendige» opplysninger til skattekontoret. Det vises til at justeringsbeløpet bare kan økes med tilsvarende beløp som i justeringsavtalen, jf. redegjørelsen ovenfor.

For det andre anfører A at de ikke har opptrådt uaktsomt i saken. Når overdragende selskap har oversett en faktura som det er fradragsført inngående merverdiavgift av, og som skulle vært med i en justeringsoppstilling, så er det et forhold som det overtakende selskap vanskelig kunne vite noe om. Dette tilsier etter klagers vurdering at vilkåret om uaktsomhet hos A ikke kan sies å være oppfylt.

For det tredje anfører A at vilkåret om klar sannsynlighetsvekt uansett ikke er oppfylt i angjeldende sak.

For det fjerde anfører A at selskapets «forhold må anses som unnskyldelig», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det vises her til at feilen ble gjort av overdragende selskap, B, og at feilen som ble gjort er noe som A vanskelig kunne vite noe om.

Det vises for øvrig til klagen i sin helhet."

Merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige har i brev datert 11. februar 2019 kommet med merknader til skattekontorets redegjørelse. Det siteres;

"I redegjørelsen til Sekretariatet synes skattekontoret å legge til grunn en feil forståelse av selskapets anførsel om manglende hjemmel til å etterberegne merverdiavgift med kr 735 855. På denne bakgrunn finner selskapet å kommentere dette særskilt. Det vises for øvrig til selskapets anførsler og klage av 26. februar 2018, herunder selskapets kommentarer til ileggelse av tilleggsskatt i sin helhet.

Vi oppfatter det slik at skattekontoret er enig i at det ikke foreligger hjemmel for å etterberegne selskapet for den fradragsførte merverdiavgiften i henhold til justeringsreglene. Videre oppfatter vi skattekontoret slik at det mener at samvirkeloven § 102 kan utgjøre et selvstendig rettslig grunnlag for å kreve etterberegning av merverdiavgiften.

l vedtaket uttales det følgende om denne bestemmelsen i samvirkelova:

«En fusjon innebærer at det overdragende foretak skal overdra «eigedelar, rettar og skyldnader under eitt» til et annet foretak. Ordlyden «under eitt» tilsier at det er tale om en samlet overføring av alle eiendeler, rettigheter og plikter. Et foretak kan således ta på seg nye privatrettslige og lovpålagte plikter gjennom fusjonen».

Til dette kommenterte vi i klagen at det må foreligge en positivrettslig hjemmel for å kunne etablere en ny plikt gjennom fusjon, og at ordet «under eitt» ikke gir grunnlag for å si at det overdragende selskapet sine offentligrettslige plikter automatisk overdras til det overtakende selskapet. Ordet «under eitt» har som skissert i klagen en annen rettslig betydning.

l forarbeidene til likelydende bestemmelse til aksjeloven (Ot.prp. 19 (1974-1976) pkt. 4.14.3 Fusjonens virkning for selskapets medkontrahenter) heter det:

«d) De aksjerettslige regler om fusjon vil måtte vike for bestemmelser i andre lover som tillegger fusjonen andre virkninger enn aksjeloven selv. Dette er et synspunkt som særlig får betydning i forhold til rettigheter av offentligrettslig karakter, f. eks. konsesjoner og tillatelser. Spørsmålet om det oppløsende selskap kan overføre en konsesjon eller tillatelse, må avgjøres med utgangspunktet i de bestemmelser som gjelder for konsesjonsordningen. Lov 31 mai 1974 nr. 19 om konsesjon og om forkjøpsrett for det offentlige ved erverv av fast eiendom (konsesjonsloven) forutsetter at fusjon utløser konsesjonsplikt, men det er forutsatt at § 2 annet ledd kan brukes for å gjøre unntak fra plikten, se Ot. prp. nr. 6 (1972-735.) 3 3.

Fusjonens betydning for beskatningen av selskapene må på tilsvarende måte avgjøres på grunnlag av skattelovgivningen.»

Forarbeidene tilsier her at det må foreligge en hjemmel, enten privatrettslig eller offentligrettslig, for å kunne etablere en ny rettslig plikt gjennom fusjonen. Det betyr at det i dette tilfellet må foreligge en særskilt offentligrettslig hjemmel for å kreve etterberegning av merverdiavgift. All den tid det ikke finnes hjemmel i merverdiavgiftslovens justeringsregler, foreligger det ikke noe rettslig grunnlag for å kreve etterberegning av merverdiavgiften utover det som følger av justeringsreglene.

Etter vår oppfatning er dette et prinsipielt rettsspørsmål. Etter vår oppfatning innebærer dette at når det ikke foreligger hjemmel for å etterberegne selskapet for den fradragsførte merverdiavgiften i henhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven, skal justeringsbeløpet kun økes med tilsvarende beløp som justeringsavtalen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3.

Når det gjelder skattekontorets redegjørelse om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt, synes skattekontoret å legge til grunn at overdragende selskap, B sitt ansvar automatisk overdras til overtakende selskap, A, ved justeringshendelsen uten å drøfte at overtakende selskap på individuelt grunnlag oppfyller vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt konkret i denne saken. Vi viser til at det var overdragende selskap som overså en faktura som skulle vært med i justeringsoppstillingen. Dette er et forhold som overtakende selskap ikke kunne vite noe om. Etter vår oppfatning kan ikke A i denne saken anses å ha opptrådt uaktsomt, ettersom det er vanskelig å se hvordan selskapet kunne ha opptrådt annerledes. Etter vår vurdering er det da ikke tilstrekkelig av skattekontoret å vise til «dårlig sammenheng i systemet» for å ilegge tilleggsskatt."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Det legges innledningsvis til grunn at klagen er inngitt rettidig, og dermed skal realitetsbehandles i det følgende, jfr. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4 første ledd.

Endring av merverdiavgift som følge av justeringsplikt

Hovedspørsmålet i saken er om A hadde plikt til å justere inngående merverdiavgift knyttet til tømmerkaien ved de to nevnte anledninger i løpet av 2015, og eventuelt i hvilken grad A har utført denne plikten.

Partene er enige om at tømmerkaien er en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Det er videre ikke tvilsomt at både fusjon og overdragelse av tømmerkai til nytt avgiftssubjekt begge er justeringshendelser som i utgangspunktet utløser plikt til å justere inngående merverdiavgift, jf. henholdsvis merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje og fjerde ledd.

Fusjonstilfellet mellom B og A

Det er sikker rett at fusjon mellom to selskaper er en justeringsutløsende hendelse. Dette er ikke omtvistet i saken. Av merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd fremgår at justering av inngående merverdiavgift kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen. Av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) §§ 9-3-1 flg. fremgår en nærmere beskrivelse av kriteriene for overføring av justeringsplikten. Herunder fremgår det av FMVA § 9-3-3 første ledd bokstav e at justeringsavtalen skal angi beløpet for den justeringsplikten som overføres.

Av § 9-3-3 andre ledd fremgår at dersom opplysningen nevnt over endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt.

Det er på det rene at formkravene til justeringsavtalen bare delvis er oppfylt, ettersom avtalen ble ferdigstilt med bakgrunn i forhold og tall som forelå før kapitalvaren var fullført og før overdragelsen fant sted.

Det var kun inngående mva. knyttet til utbyggingen som var påløpt per 31. desember 2014, tilsvarende kr 1 192 528, som justeringsavtalen omhandler. Summen av inngående merverdiavgift som ble fradragsført ved ombygging/utbygging av tømmerkaien utgjorde imidlertid kr 1 928 383.

Dette innebærer at den resterende del av justeringsforpliktelsen, kr 735 855, ikke ble overført i kraft av justeringsavtalen. B hadde dermed en plikt til å justere inngående mva. med kr 735 855. A har etter dette i utgangspunktet ingen plikt til å justere et større beløp enn det som fremgår av justeringsavtalen.

Spørsmålet er i det videre om plikten til å justere for resterende inngående mva. oppstår på et annet rettslig grunnlag for B?

Det følger av samvirkeloven § 102 første ledd at:

«Samanslåing av samvirkeforetak er omfatta av reglane om fusjon i kapitlet her når eit samvirkeforetak (overdragande foretak) skal overdra eigedelar, rettar og skyldnader under eitt til eit anna samvirkeforetak (overtakande foretak) [...]»

Bestemmelsens ordlyd tilsier at det gjelder en samlet overføring av alle rettigheter, eiendeler og forpliktelser som finner sted ved fusjon mellom to samvirkeforetak. Det overtakende selskap vil dermed kunne påta seg nye plikter i kraft av en fusjon, så vel privatrettslige som offentligrettslige.

A synes å anføre at det ikke er gjennomført en fusjon i dette tilfellet, i og med at ikke alle plikter er overført fra det overdragende til det overtakende selskap gjennom justeringsavtalen. Dette er etter skattekontorets syn ikke riktig.

Det må være klart at justeringsreglene ikke kan få innvirkning på om det rent faktisk er gjennomført en fusjon. Dette spørsmålet må avgjøres etter de selskapsrettslige regler, i dette tilfellet samvirkelovens § 102.

Det må etter dette legges til grunn at fusjonen som sådan er gjennomført korrekt juridisk til tross for at det ikke er inngått en justeringsavtale som inkluderer all inngående mva. ved overdragelse av kapitalvaren.

Samvirkeloven § 102 viser til at en fusjon er til stede når et samvirkeforetak «skal» overdra eiendeler, rettigheter og plikter.

Dette må også inkludere plikter som avgiftssubjekt. Ved fusjonen har dermed B sin forpliktelse til å justere inngående merverdiavgift for det resterende beløpet gått over på A, jf. samvirkeloven § 102, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Det må videre antas å følge av merverdiavgiftslovens system at den inngående avgiften ikke skal tapes for staten når det overdragende selskap opphører som følge av fusjon. Merverdiavgiftslovens system skal ikke fungere som et insentiv til hvilke selskapsrettslige løsninger som blir valgt for dermed å kunne spare avgift.

Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse som klager viser til gir etter dette ikke anvisning på hvordan justeringsplikten skal håndteres i fusjonstilfellene, ettersom det overdragende selskap ikke lenger eksisterer, og dermed ikke kan påta seg å innfri justeringsforpliktelsen.

Overdragelse ved tingsinnskudd fra A til C

Det følger av FMVA § 9-3-2 at det «er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer.»

C var ikke et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet den [dd]. oktober 2015, men ble først registrert med årsterminoppgave for 2015 den 27. februar 2016.

Spørsmålet er heretter om C ble registrert avgiftssubjekt i «samme termin» som overdragelsen skjedde.

Et grunnleggende hensyn bak merverdiavgiftsloven og dets system er at transaksjoner skal kunne la seg etterprøve av skattemyndighetene. Det er derfor ikke lagt til opp til skjønnsomme vurderinger i lovtolkningen på avgiftsrettens område. Dette innebærer at det må legges til grunn en tolkning i tråd med lovens ordlyd, hva gjelder tidspunkt for registrering. Innen samme termin som overdragelsen den 31. oktober 2015, innebærer dermed 5. termin 2015 med ordinære 2-månedlige oppgaver. Terminen utløp dermed på samme dag som overdragelsen skjedde, altså skulle det overtakende foretak vært merverdiavgiftsregistrert på samme tidspunkt som overdragelsen.

Dersom man skulle åpne for andre løsninger enn ovennevnte ville dette medføre at det i en periode mellom 31. oktober 2015 og faktisk registreringsdato den 27. februar 2016 ikke lot seg etterprøve om kapitalvaren var overført til et registrert avgiftssubjekt. Dette vil åpne for uheldige tilpasninger og manglende muligheter for etterprøvelse.

C var således ikke i posisjon til å overta justeringsforpliktelsen. Justeringsforpliktelsen har ikke blitt overført fra A til C etter merverdiavgiftsloven § 9-3.

A hadde dermed plikt til å justere inngående merverdiavgift på ordinært vis i tråd med reglene i mval. § 9-2.

Tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i §§ 14-3 følgende skal gjelde i «saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Ettersom vilkårene for å ilegge tilleggsskatt var forskjellige på tidspunktet for justeringshendelsen og tidspunktet for da vedtak ble fattet, må begge regelsettene vurderes. Det lempeligste regelsettet skal deretter benyttes.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 ilegges tilleggsskatt overfor skattepliktige som gir «uriktig eller ufullstendig opplysning» og «opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler».

Merverdiavgiftsloven § 21-3 gjaldt på tidspunktet justeringshendelsene skjedde, det fulgte av denne at «den som ... uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan» ilegges tilleggsskatt.

Uaktsomhetskravet innebærer en sondring over om den avgiftspliktige hadde et handlingsalternativ til det som ble valgt, og dermed kan sies å ha opptrådt på en uforsvarlig måte som avgiftssubjekt.

Fusjonstilfellet mellom B og A

Når det gjelder kravet om klar sannsynlighetsovervekt så bemerkes det at dette kravet er knyttet til de faktiske forhold som legges til grunn for vurderingen av spørsmålet om tilleggsskatt, jfr. blant annet Rt. 2008 s.1409 (Sørum).

I nærværende sak er det ingen uenighet knyttet til de faktiske forhold som er av betydning for spørsmålet om overføring av justeringsforpliktelsen. Dette gjelder både hva angår inngåelse av justeringsavtalen, overføring og omfang av justeringsforpliktelsen og forhold rundt fusjonen. Beløpets størrelse er ikke bestridt av foretaket. Det er selve lovanvendelsen og tolkningen man har ulikt syn på.

Det er på det rene, jfr. vurderingen ovenfor, at det er gitt uriktig opplysning ved at B ikke har justert for inngående mva. på beløpet kr 735 855 ved inngåelse av fusjonen. Som nevnt er beløpet heller ikke medtatt eller korrigert i justeringsavtalen mellom B og A. Det er videre klart at dette ville kunne ført til tap for staten eller skattemessige fordeler for A som overtakende selskap i fusjonen. Foretaket har også oppnådd en likviditetsfordel ved ikke å justere inngående merverdiavgift.

Spørsmålet er heretter om B har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden på merverdiavgiftsområdet, ved at det ble inngått en justeringsavtale som ikke overførte hele justeringsforpliktelsen uten å justere inngående merverdiavgift for det resterende beløp, og om B kan klandres for dette.

Som nevnt ovenfor følger det av FMVA § 9-3-3 andre ledd, jfr. § 9-3-8 at det overdragende foretaket har ansvar for å rette eventuelle feil eller mangler i justeringsavtalen. Det må kunne forventes at en profesjonell aktør utformer en justeringsavtale som reflekterer de faktiske forhold, eller justerer inngående avgift dersom det ikke var hensikten å overføre hele justeringsforpliktelsen gjennom avtalen. Det er åpenbart at feilen kunne vært unngått ved å se over avtalen før overføring, for å se om den reflekterte de faktiske forhold. Merverdiavgiftsforskriften stiller opp klare retningslinjer for hvordan justeringsforpliktelsen skal håndteres ved overdragelse, og det eksisterer flere handlingsalternativer som kunne vært benyttet for å unngå feilen.

Ordlyden «kan» i merverdiavgiftsloven § 21-3 tilsier at skattemyndighetene har adgang til å bruke skjønn ved vurderingen om det skal ilegges tilleggsskatt. Så langt vi kan se foreligger det ikke momenter som tilsier at det ikke burde ilegges tilleggsskatt i dette tilfellet. Det er heller ikke noe som tilsier at foretakets «forhold må anses unnskyldelig», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Beregning av tilleggsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 skal tilleggsskatt ilegges med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd.

Bestemmelsen oppstiller ikke noe krav om hvilket subjekt som skal gjøre opp grunnlaget for det unndratte beløpet, noe som taler for at det ikke er nødvendig at det unndragende foretaket gjør opp grunnlaget.

Skatte- og avgiftsretten bygger imidlertid på et klart utgangspunkt om at hvert skatte- og avgiftssubjekt skal ses på isolert. Problemstillingen med hvilket subjekt som skal dekke et slikt tilleggsskattekrav, er hverken tatt opp i skatteforvaltningsloven eller den tidligere ligningsloven sine forarbeider.

Det er klart at B og A i merverdiavgiftslovens forstand var to forskjellige avgiftssubjekter på tidspunktet for justeringshendelsen.

Som redegjort for ovenfor vil imidlertid justeringshendelsen i fusjonstilfellene innebære at det overtakende foretak overtar alle rettigheter og plikter som påhvilte det overdragende selskap. Dette innebærer også at det overtakende selskapet får den skattemessige fordelen av at det er gitt uriktige opplysninger. Dette må samtidig innebære at foretaket blir ansvarlig for å svare tilleggsskatt. Det ville gi dårlig sammenheng i systemet dersom det overtakende foretaks korrigering av eventuelle feil ikke også skulle ses i sammenheng med tilleggsskatten for øvrig.

Det er videre klart at A ville hatt justeringsrett for den delen av justeringsforpliktelsen som ikke ble overført for den perioden kapitalvaren var i bruk i virksomheten til B (23. februar – 1. juli). Det er likevel klart at når kapitalvaren ble overført etter disse fire månedene, kan A heller ikke redusere grunnlaget ytterligere. Grunnlaget for denne firemånedersperioden utgjør ca. kr 25 000. Dette utgjør dermed en tidfestingsfeil og tilleggsskatt skal i utgangspunktet beregnes deretter. På grunn av beløpets lave størrelse finner skattekontoret ikke grunn til å gå inn på beregningen av denne nettofordelen av den utsatte beskatning.

Når det gjelder det resterende grunnlaget som utgjør kr 710 855 er det ikke godtgjort at beløpet uansett ville blitt korrigert ved senere perioder. Ved å overdra kapitalvaren til et nytt rettssubjekt er det ikke lengre grunn til å tro at A ville redusert grunnlaget i en senere skattleggingsperiode.

Tilleggsskattegrunnlaget vil dermed utgjøre kr 710 855.

Overdragelse ved tingsinnskudd fra A til C

Spørsmålet er om A har handlet i strid med kravet til forsvarlig opptreden på merverdiavgiftsområdet, ved at det ble inngått en justeringsavtale med C som ikke var et registrert avgiftssubjekt i samme termin som overdragelsen skjedde, jfr. kravet i FMVA § 9-3-2.

Spørsmålet er videre om A kan klandres for handlingen.

En profesjonell aktør må forsikre seg om at den som skal overta kapitalvaren faktisk er i posisjon til å overta kapitalvaren. A kunne med enkle grep ha undersøkt om C var registrert for merverdiavgift og om selskapet for øvrig var i posisjon til å overta justeringsforpliktelsen. A kunne således unngått å handle i strid med merverdiavgiftsregelverket.

Når A overførte kapitalvaren uten å justere inngående merverdiavgift, er det klart at foretaket har handlet i strid med de krav som oppstilles til forsvarlig opptreden på merverdiavgiftsområdet. Til grunn for vurderingen ligger også at foretaket er en profesjonell aktør av ikke ubetydelig størrelse.

A har også gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ettersom foretaket ikke justerte avgift i samsvar med overføring av kapitalvare til mottaker som ikke var et registrert avgiftssubjekt. Det var således ikke samsvar mellom overført kapitalvare og den justerte merverdiavgift.

Det er klart at handlingen «har kunne ha påført staten tap» eller kunne «før[t] til skattemessige fordeler», ved at kapitalvaren ble overført til et foretak som ikke var registrert avgiftssubjekt uten at inngående merverdiavgift ble justert.

Det overtakende foretaket kunne da tatt i bruk kapitalvaren uten at inngående avgift var justert, og dermed oppnådd en fordel ved å overta en rimeligere kapitalvare med fradragsført merverdiavgift. Dette kunne påført staten tap ved at et foretak uten fradragsrett fikk overta kapitalvare hvor det var gjort slikt fradrag.

Justeringsbeløpets og tilleggsskattegrunnlagets størrelse, kr 1 063 962, er for øvrig ikke bestridt av foretaket.

Ordlyden «kan» i merverdiavgiftsloven § 21-3 tilsier at skattemyndighetene har adgang til å bruke skjønn om det skal ilegges tilleggsskatt eller ikke. Selv om C i ettertid ble et registrert avgiftssubjekt og kan få justeringsrett, ble justeringsforpliktelsen forsøkt overført til noen som ikke var i posisjon til det på det aktuelle tidspunkt.

Skattekontoret finner ikke at den etterfølgende handlingen med registrering i Merverdiavgiftsregisteret er et forhold som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Det er heller ikke noe som tilsier at foretakets «forhold må anses unnskyldelig», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge hva gjelder forholdet knyttet til fusjonen mellom B og A. Sekretariatet innstiller videre på at klagen ikke tas til følge hva gjelder forholdet knyttet til overdragelse ved tingsinnskudd. For sistnevnte forhold slutter sekretariatet seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. vedtak datert 15. januar 2018 og rapport datert 16. juni 2017.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Reglene om justering er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel 9 med tilhørende forskrift. Det vises også til forarbeidene, Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kapittel 7.

I merverdiavgiftsloven § 9-1 første og annet ledd fremgår hvilke kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene og videre at justering skal skje "ved endret bruk".

I § 9-2 første ledd fremgår at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av kapitalvaren endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt. I bestemmelsens tredje ledd følger at inngående merverdiavgift skal justeres når kapitalvaren overdras, eventuelt når kapitalvaren overdras som ledd i overdragelse av virksomhet, jf. fjerde ledd. Etter § 9-3 første ledd kan justering unnlates i den grad den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3 flg.

Det er i saken ikke omtvistet at tømmerkaien er kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, heller ikke er det omtvistet at en fusjon og overdragelse av kapitalvare til nytt avgiftssubjekt begge er justeringshendelser som i utgangspunktet utløser plikt til å justere inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje og fjerde ledd. Beløpene er heller ikke omtvistet.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere forholdene i denne saken.

Fusjonen mellom B og A

Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-3 første ledd at justering kan utelates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen. Vilkårene er nærmere beskrevet i merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1 følgende.

I denne saken er justeringsavtalen utferdiget på bakgrunn av forholdene som forelå på avtaletidspunktet (23. februar 2015), men før kapitalvaren var fullført (1. juli 2015) og før overdragelsen ([dd.mm.] 2015). B og A ble enige om å overføre kr 1 192 528 av justeringsforpliktelsen. Imidlertid var den totale summen av justeringsforpliktelsen som er fradragsført ved oppføring av kapitalvaren kr 1 928 383, siden resterende fakturering fra leverandør ble gjort etter inngåelse av justeringsavtalen.

Merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 første ledd bokstav e stiller et krav om at beløpet for overføring av justeringsplikten skal angis. Den overtakende part kan således ikke bli ansvarlig for en større forpliktelse enn den som er tallfestet i avtalen. Dette må ses i sammenheng med merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 annet ledd, hvor det fremgår at "[d]ersom opplysninger som nevnt i første ledd endres etter at avtalen er inngått, skal overdrageren rette dette overfor mottakeren dersom opplysningene kan påvirke mottakerens justeringsplikt." Det er videre presisert i § 9-3-8 at:

"Den som overfører en justeringsplikt må selv oppfylle justeringsplikten ved justeringshendelser som inntrer etter at justeringsplikten er overført dersom vedkommende har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er tatt med i avtalen som nevnt i § 9-3-3 og en mottaker på grunn av dette må endre avgiftsberegningen i sin disfavør. Det samme gjelder dersom overdrageren har gitt andre feilaktige eller mangelfulle opplysninger i avtalen og en mottaker på grunn av dette må endre avgiftsberegningen i sin disfavør."

Skattekontoret skriver om dette i sitt vedtak, jf. redegjørelsen ovenfor;

"Foretaket [skattepliktige] har således ikke fått overført en større plikt enn den som er tallfestet i justeringsavtalen dvs. kr 1 192 528. Ettersom B ikke overførte hele justeringsforpliktelsen, hadde disse plikt til å justere inngående merverdiavgift med kr 735 855."

Skattekontoret legger imidlertid til grunn at skattepliktige (A) likevel har justeringsplikt for beløpet på kr 735 855, og begrunner dette på følgende måte;

"A har i utgangspunktet derfor ikke plikt til å justere inngående merverdiavgift for en større del enn det som følger av avtalen. En eventuell plikt for A til å justere inngående merverdiavgift må derfor være hjemlet i annet enn justeringsreglene.

Det følger av samvirkeloven § 102 første ledd at:

«Samanslåing av samvirkeforetak er omfatta av reglane om fusjon i kapitlet her når eit samvirkeforetak (overdragande foretak) skal overdra eigedelar, rettar og skyldnader under eitt til eit anna samvirkeforetak (overtakande foretak) [...]»

En fusjon innebærer at det overdragende foretak skal overdra «eigedelar, rettar og skyldnader under eitt» til et annet foretak. Ordlyden «under eitt» tilsier at det er tale om en samlet overføring av alle eiendeler, rettigheter og plikter. Et foretak kan således ta på seg nye privatrettslige og lovpålagte plikter gjennom fusjon.

Gjennom fusjonen har A tatt på seg pliktene som påhvilte B, dette inkluderer også plikter som avgiftssubjekt. Dette innebærer at A vil være ansvarlig i samme grad som B ville ha vært. Ved fusjonen har B sin forpliktelse til å justere inngående merverdiavgift, grunnet justeringshendelsen, gått over på A, jf. samvirkeloven § 102, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2."

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret om at justeringsforpliktelsen har gått over på skattepliktige (A) i denne saken, og vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet bemerker at justeringshendelsen (fusjon) skjer i B sin eiertid, og at B, som overdrager, hefter for den samlede justering av inngående merverdiavgift. jf. § 9-3 annet ledd. En samlet justering kan imidlertid unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren overtar justeringsforpliktelsen, jf. § 9-3 første ledd.

Det er videre uomtvistet at justeringsavtalen kun inneholder deler (kr 1 192 528) av den samlede justeringsforpliktelsen (kr 1 928 383). Differansen mellom disse to beløp, dvs. inngående merverdiavgift på kr 735 855 er fradragsført hos B, men er altså ikke medtatt i justeringsavtalen.

Ut fra ovennevnte mener sekretariatet derfor at det er overdragende selskap, B, som er det riktige avgiftssubjekt som hefter for justeringsplikten for inngående merverdiavgift på kr 735 855 all den tid det i forbindelse med overdragelsen kun er overført en justeringsavtale med deler av justeringsplikten. Etter sekretariatets vurdering følger dette for såvidt også av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-3 annet ledd, jf. § 9-3-8.

Sekretariatet bemerker videre at vi ikke kan se at samvirkeloven (her § 102 første ledd) på selvstendig rettslig grunnlag kan hjemle en justeringsforpliktelse for overtakende selskap (mot merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. § 9-2) med bakgrunn i at fusjonen har medført at B sin forpliktelse til å justere inngående merverdiavgift har gått over på skattepliktige (A). Reelle hensyn og rettstekniske hensyn taler mot en slik vurdering. Sekretariatet finner heller ikke støtte for skattekontorets vurdering i forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kapittel 7.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i KMVA-2014-8228 som gjaldt et tilfelle hvor det var inngått justeringsavtale og der kun deler av justeringsforpliktelsen var medtatt og overført til overtakende selskap. Klager anførte at de måtte kunne korrigere allerede inngått justeringsavtale. Klager ble ikke hørt med dette grunnet at en justeringsavtale må være underskrevet innen oppgavefristen for den termin overføringen finner sted, jf. Skattedirektoratets melding 4. juli 2011 (SKM-2011-8). Sekretariatet trekker her frem at det var overdragende selskap som heftet for justeringsplikten, og ikke overtakende selskap.

Sekretariatet vil videre vise til at det innen merverdiavgiftsretten ikke er et generelt kontinuitetsprinsipp. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom av 26. april 2016, LB-2015-111176, som gjaldt vedtak om merverdiavgift hvor det av retten ble lagt til grunn at det overtakende selskap ikke automatisk overtar overdragende selskaps rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved fusjon. Retten uttalte i dommen at det innen merverdiavgiftsretten ikke er et generelt kontinuitetsprinsipp. Se også rettens henvisning til Klagenemnda for merverdiavgift sine vedtak, KMVA-2012-7531 og KMVA-2014-8016 som gjaldt fusjon, men hvor det ikke var inngått justeringsavtale. Det ble fra klager anført at ved fusjon vil det overtakende selskap overta overdragende selskaps samlede eiendeler, rettigheter og forpliktelser, og at det i dette lå at også justeringsforpliktelsen ble overført. Klager, dvs. overdragene selskap, ble ikke hørt med dette og måtte således foreta en samlet justering.

Sekretariatet mener med dette at skattepliktige, som overtakende selskap, ikke har plikt til å justere inngående merverdiavgift med kr 735 855.

Overdragelse ved tingsinnskudd fra A til C

Det er klart at justeringsavtalen oppfyller de formkrav som stilles etter lov og forskrift. Det følger imidlertid av merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2 første ledd at det "er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer."

Sekretariatet er enig i og gir vår tilslutning til skattekontorets vurdering i redegjørelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

I denne saken skjer overdragelsen av kapitalvaren 31. oktober 2015. Overtakende selskap, C, ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret 27. februar 2016, med årstermin fra og med 2015. Søknad om registrering ble sendt inn 15. februar 2016.

Etter sekretariatets vurdering er det klart at overtakende selskap ikke var et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, ei heller ble overtakende selskap et registrert avgiftssubjekt i samme termin som overdragelsen skjedde. Etter sekretariatets vurdering er vilkårene i § 9-3-2 første ledd således ikke oppfylt, og C var således ikke i posisjon til å overta justeringsforpliktelsen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-3. Skattepliktige må derfor foreta en samlet justering av inngående merverdiavgift for den resterende justeringsperioden, jf. merverdiavgiftsloven §§ 9-2 tredje ledd og 9-5 annet ledd med kr 1 063 962. At registreringen får tilbakevirkende kraft (gjeldende for 2015) kan etter sekretariatets vurdering ikke endre på dette, jf. forskriftens ordlyd.

Kontroll- og notoritetshensyn tilsier at det må være et absolutt vilkår for overføring av en justeringsforpliktelse at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 9-3, jf. forskriften §§ 9-3-2 og 9-3-3 er fulgt

Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak i KMVA-2014-8010 som gjaldt et tilsvarende tilfelle hvor overtakende selskap ikke var et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eller senest i samme termin som overdragelsen fant sted.

Tilleggsskatt/tilleggsavgift

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsskatt/tilleggsavgift med 20 % og vurdert forholdet etter begge regelsett, dvs. merverdiavgiftsloven § 21-3 og skatteforvaltningsloven § 14-3.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven er oppfylt. Det presiseres at reglene om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven ikke medfører et annet resultat, jf. skattekontorets vedtak.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Fusjonen mellom B og A

Sekretariatet har kommet til at skattepliktige ikke har justeringsplikt for inngående merverdiavgift på kr 735 855, jf. drøftelsen ovenfor. Tilhørende tilleggsavgift på kr 142 171 bortfaller derfor.

Overdragelse ved tingsinnskudd fra A til C

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse (kr 1 063 962), og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatet viser til at skattepliktige har overført en justeringsforpliktelse uten at vilkårene for dette var oppfylt, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-2, jf. § 9-3, og med det at overtakende selskap ikke var i posisjon til å overta justeringsforpliktelsen. Det vises til vurderingen ovenfor. Sekretariatet viser også til at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges. Det trekkes her frem at lovens ordlyd er tydelig på at overtakende selskap må være et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet, eventuelt blir det senest i samme termin overdragelsen skjer. Skattepliktige har ikke påsett at dette er gjort, og sekretariatet finner således at skattepliktige har vært uaktsom.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %. Sekretariatet finner heller ikke at noen av unntakene kommer til anvendelse.

Sekretariatet finner støtte for vurderingen i ovennevnte KMVA-2014-8010 hvor det også ble ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid, jf. nedenfor.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Hovedspørsmålet er hvorvidt det foreligger konvensjonsbrudd etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 29. august 2018 og saken ble påbegynt i januar 2020. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 16 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 prosent. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 finner sekretariatet at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegning av inngående merverdiavgift på kr 735 855 med tilhørende tilleggsavgift på kr 142 171 frafalles.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Hines, Krogstad og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 9. mars 2020 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Etterberegning av inngående merverdiavgift på kr 735 855 med tilhørende tilleggsavgift på kr 142 171 frafalles.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.