Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Refusjon av norsk kildeskatt trukket på aksjeutbytte utbetalt til amerikansk pensjonsfond

  • Publisert:
  • Avgitt: 21.08.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 90/2019

Klage på skattekontorets avslag om refusjon av norsk kildeskatt trukket på aksjeutbytte utbetalt til amerikansk pensjonsfond. Skattepliktige fikk trukket 25 % kildeskatt i tråd med skatteloven § 10-13 og det årlige skattevedtaket for 2015 § 3-5 nr. 3. Skattepliktige søker om 10 % refusjon slik at trukket kildeskatt reduseres til 15 % som er satsen ifølge skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 8 nr. 2.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 10-13, skatteavtalen med USA artikkel 3 (b) (ii), artikkel 8

 
 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktig er et group trust arrangement, og ble trukket 25 prosent kildeskatt på utbytte fra norske selskaper i inntektsåret 201[4]5, i tråd med skatteloven § 10-13 første ledd.

I oversendelsesbrev fra A datert 27.05.2016 påklaget B ligningen for inntektsåret 2015 på vegne av trustet. Skattepliktig krever refusjon av trukket kildeskatt etter skatteavtalen mellom Norge og USA (heretter også "De Forente Stater") artikkel 8 (se vedlegg nr. 1). Beløpet som kreves refundert er [NOK 66 069,76] NOK 95 781.

Skattekontoret sendte avslag i saken den 16.05.2017 (se vedlegg nr. 2). Skattekontoret begrunnet avslaget med at skattepliktig ikke er ansett som bosatt i USA i henhold til skatteavtalen mellom Norge og USA, da skattepliktig er et trust og utbytteinntekten ikke "pålegges skatt" i USA, jf. artikkel 8.

Skattepliktig påklaget vedtaket i brev datert 27.06.2017 (se vedlegg nr. 3)."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig mener at trustet eller dets investorer skal anses som bosatt i henhold til skatteavtalen mellom USA og Norge på følgende grunnlag:

Skattepliktig anfører at alle pensjonsfond som er investorer i trustet er en del av delstaten ("[...]") C, som er en politisk underavdeling ("political subdivision") av De Forente Stater. Skattepliktig viser til at generelle prinsipper om staters suverene immunitet, den generelle ordlyden i skatteavtalen og det klare mønsteret som følger av skatteavtalefortolkning i både USA og i OECD, tilsier at pensjonsfond som er en del av/ en underavdeling av en stat, skal anses som bosatt i USA og oppnå skatteavtalebeskyttelse. Skattepliktig påpeker at USA ikke pålegger skatt på inntekter som oppebæres av andre stater og deres politiske underavdelinger. Skattepliktig påpeker videre at Norge ved å ilegge kildeskatt på aksjeutbytte til trustet eller dets investorer, pålegger en skatt som er i strid med generelle prinsipper om staters suverene immunitet.

Skattepliktig anfører videre at det ikke har noen betydning hvorvidt utbytteinntekten faktisk er pålagt skatt i USA. Skattepliktig viser til at hensynet bak vilkåret om å være "bosatt" i henhold til skatteavtalen kun tar sikte på å skille mellom personer som anses som skattesubjekter etter internretten i USA og de som anses som skattesubjekter i andre jurisdiksjoner. Skattepliktig påpeker at vilkåret om å være "bosatt" i henhold til skatteavtalen ikke tar sikte på å sikre et minimumsnivå av beskatning. Skattepliktig mener derfor at trustet skal anses som bosatt i henhold til skatteavtalen og overenskomsten mellom Norge og USA om transparente enheter (se vedlegg nr. 6), i den utstrekning trustet eller dets investorer anses som skattesubjekter ("subject to tax as a resident") i USA, uavhengig av om trustet eller dets investorer faktisk pålegges skatt for utbytteinntekten. Skattepliktig viser til at innsendt bostedsbekreftelse klart bekrefter at trustet er et skattesubjekt ("subject to tax") i USA. Skattepliktig viser også til at den skattemessige behandlingen av trustet og dets investorer har visse likhetstrekk med Regulated Investment Companies ("RICs"). Et RIC oppnår på visse vilkår skattefrihet etter internretten i USA, men er likevel et eget skattesubjekt som ilegges skatt i USA når vilkårene for skattefrihet ikke er oppfylt. Skattepliktig viser til at norske skattemyndigheter nylig har ansett RICs som bosatt i henhold til skatteavtalen selv om de ikke er pålagt skatt i USA, og mener det derfor også er grunn for å også anse skattepliktig (som er et eget skattesubjekt, men ikke ilegges skatt) som bosatt i henhold til skatteavtalen. Skattepliktig[e] mener også at det følger av den amerikanske mønsteravtalen ("U.S Model Treaty") og OECDs mønsteravtale at pensjonsfond skal anses som bosatt for skattemessige formål uavhengig av om de pålegges skatt i hjemstaten eller ikke. Skattepliktig påpeker at Norges Høyesterett har uttalt at endringer i OECDs mønsteravtale og dens kommentarer er en relevant rettskilde ved fortolkningen av skatteavtaler som Norge har inngått, også for skatteavtaler som er inngått tilbake i tid.

Skattepliktig viser for øvrig til overenskomst mellom USA og Norge om transparente enheter inngått 31.01.2013 (se vedlegg nr. 6), hvor det fremgår at inntekter oppebåret av en transparent enhet i USA skal anses som inntekten til en i landet bosatt person i den utstrekning inntekten er "subject to tax as the income of a resident". Overenskomsten sier også at en transparent enhet kan søke om refusjon av kildeskatt på vegne av sine deltakere."

Sekretariatet sendte utkast til innstilling for kommentar til skattepliktiges fullmektig den 3. mai 2019 med 30 dagers tilsvarsfrist. Skattepliktige har ikke inngitt tilsvar eller bedt om fristutsettelse. Innstillingen meldes derfor opp til behandling i Skatteklagenemda.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Avgrensning av sakens rekkevidde

Skattekontoret bemerker innledningsvis at klagen over ligningen (søknaden om refusjon av kildeskatt) datert 27.05.2016 er fremsatt på vegne av trustet, og ikke på vegne av dets investorer. Skattekontoret's vedtak datert 16.05.2017 tar derfor kun stilling til om trustet har krav på redusert kildeskattesats under skatteavtalen mellom USA og Norge. Vi begrenser derfor også redegjørelsen her til kun å gjelde spørsmålet om hvorvidt trustet har krav på skatteavtalebeskyttelse. Den første anførselen som gjelder hvorvidt trustet's investorer anses som bosatt i henhold til skatteavtalen fordi de er del av delstaten C, tas derfor ikke stilling og vil behandles i en ny og separat sak.

Vilkår for refusjon av kildeskatt under skatteavtalen

For å ha krav på refusjon av kildeskatt fra norske skattemyndigheter etter skatteavtalen mellom Norge og USA må skattepliktig være "en person bosatt i De Forente Stater" jf. artikkel 3(b) i skatteavtalen. I følge innsendt bostedsbekreftelse er skattepliktig organisert som et group trust arrangement ("81-100 group trust"). Vi legger derfor til grunn at skattepliktig for skattemessige formål er et trust. Etter skatteavtalens artikkel 3(b)(ii) vil et trust være "bosatt" i USA kun i den utstrekning den inntekt som vedkommende oppebærer "pålegges skatt" i de Forente Stater som en bosatt person. Inntekten må faktisk ha blitt skattlagt for at vilkåret skal være oppfylt, jf. uttalelse fra FIN utv. 2000 s. 1235 (se vedlegg nr. 5), og det er uten betydning om enheten selv blir skattlagt eller om enheten viderefører inntekten til underliggende personer og den blir skattlagt på de underliggende personers hånd.

Spørsmålet om utbytteinntekten er pålagt skatt i De Forente Stater på skattepliktiges hånd

Skattepliktig anfører at trustet skal anses som bosatt i henhold til skatteavtalen i den utstrekning skattepliktig selv (eller de underliggende investorene ved transparens) er skattesubjekter ("subject to tax") etter internretten i De Forente Stater, uavhengig av om utbytteinntekten er pålagt skatt eller ikke. Det vises til at hensynet bak vilkåret om å være "bosatt" i henhold til skatteavtalen er å skille mellom personer som er skattesubjekter i USA og personer som er skattesubjekter i en annen jurisdiksjon, og at det ikke er for å sikre et minimumsnivå av skattlegging i en av de kontraherende stater. Skattepliktig mener at det følger av både skatteavtalen og overenskomsten mellom Norge og USA om transparente enheter (vedlegg 6) at det er tilstrekkelig at skattepliktig (eller dets investorer ved transparens) er et skattesubjekt i USA. Skattepliktig viser i denne sammenhengen til den innsendte bostedsbekreftelsen, som uttrykkelig viser at trustet er et eget skattesubjekt etter internretten i De Forente Stater. Skattekontoret bemerker at det fremgår av både skatteavtalen og overenskomsten mellom USA og Norge om transparente enheter (se vedlegg nr. 6) at det er det aktuelle skatteobjektet, altså utbytteinntekten, som må være "subject to tax", og ikke skattesubjektet. Dette kan også leses ut av Finansdepartementets uttalelse datert mai 2008 (se vedlegg nr. 4). Her fremkommer det at det er utbytteinntekten som må være skattlagt. Dersom utbytteinntekten skifter karakter til for eksempel pensjonsinntekt, så er vilkåret om at utbytteinntekten "pålegges skatt" ikke være oppfylt. Det viser tydelig at det ikke er relevant hvorvidt skattepliktig er "subject to tax" i USA. Hvorvidt skattepliktig senere for eksempel skulle miste sin status som skattefri mener skattekontoret at ikke har betydning, da det er et vilkår at utbytteinntekten faktisk er skattlagt, jf. uttalelsen fra FIN i UTV. 2000 s. 1235 (se vedlegg nr. 5). Det er altså ikke tilstrekkelig at utbytteinntekten i teorien kunne blitt skattlagt hvis vilkårene for skattefrihet ikke var til stede, selv om trustet (eller dets investorer) er skattesubjekter etter internretten i De Forente Stater.

Skattepliktig hevder også at det følger av både den amerikanske mønsteravtalen ("U.S Model Treaty") og av OECDs mønsteravtale at pensjonsfond skal anses som bosatt for skattemessige formål uavhengig av om de pålegges skatt i hjemstaten eller ikke. Skattekontoret bemerker at mønsteravtaler kun er retningsgivende, og kan ikke komme til anvendelse ved direkte motstrid med en konkret skatteavtale. For dette tilfellet følger det direkte av skatteavtalen mellom De Forente Stater og Norge at et trust kun anses som bosatt i henhold til skatteavtalen i den utstrekning inntekten som oppebæres pålegges skatt i De Forente Stater som en bosatt person.

Skattepliktig viser også til at amerikanske Regulated Investment Companies ("RICs") er blitt ansett som bosatt i De Forente Stater av norske skattemyndigheter selv om utbytteinntekten ikke er pålagt skatt, og at det ikke er grunn for å behandle trustet i denne saken annerledes. Skattekontoret påpeker at amerikanske RICs skattemessige behandles som Corporations i De Forente Stater, og ikke som et trust. Dette innebærer en vesentlig forskjell fordi skatteavtalens artikkel 3(b)(2) om at utbytteinntekten må "pålegges skatt" kun kommer til anvendelse for "partnerships, trusts and estates", og ikke for Corporations. Sammenligningen med RICS er derfor ikke relevant for saken.

Skattekontoret mener etter dette at det avgjørende er hvorvidt utbytteinntekten mottatt av skattepliktig i inntektsåret 2015 faktisk er pålagt skatt i De Forente Stater.

Skattekontoret viser til at det bekreftes i klagen til skattepliktig datert 27.06.2017 at skattepliktig er unntatt fra beskatning i USA. Det er således uomtvistet at skattepliktig var et skattefritt trust i det inntektsåret som utbytteinntekten ble mottatt, og skattepliktig har derfor heller ikke faktisk blitt pålagt skatt i USA på utbytteinntekten.

Spørsmålet om utbytteinntekten er pålagt skatt i De Forente Stater på underliggende personers hånd.

Det må deretter vurderes hvorvidt underliggende personer er pålagt skatt i De Forente Stater på utbytteinntekten. Det ble i vårt vedtak datert 16.05.2017 lagt til grunn at verken trustet eller dets investorer er pålagt skatt i USA for utbytteinntekten. Dette er bekreftet av skattepliktig i klagen datert 27.06.2017. Videre ble det i vårt vedtak datert 16.05.2017 lagt til grunn at utbytteinntekten videreutdeles til underliggende personer som pensjon, og at utbytteinntekten da skifter karakter, jf. Finansdepartementets uttalelse datert mai 2008 (se vedlegg nr. 4). Dette bestrides ikke av skattepliktig i klagen datert 27.06.2017, og vi legger derfor fremdeles til grunn at dette er tilfellet. Skattekontoret mener at dette innebærer at den opprinnelige utbytteinntekten ikke er skattlagt i De Forente Stater i det hele tatt, og vilkåret om at utbytteinntekten "pålegges skatt" i De Forente Stater som en bosatt person er derfor ikke oppfylt. Skattepliktig har derfor heller ikke krav på skatteavtalebeskyttelse.

Konklusjon

Skattekontoret fastholder etter dette avslaget på trustet sin hånd, og mener dette er i tråd med skatteavtalens bestemmelser. Som presisert innledningsvis er det ikke tatt stilling til hvorvidt underliggende personer kan ha krav på refusjon under skatteavtalen.

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet legger til grunn at vedtak om å ikke gi refusjon av kildeskatt er et vedtak om skattefastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 9-6. Skatteklagenemnda er derfor rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er fremsatt innen fristen, og tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om skattepliktige er å anse som bosatt etter skatteavtalen med USA og har krav på reduksjon av trukket kildeskatt ned til satsen på 15 % av brutto aksjeutbytte som følger av skatteavtalen, jf. artikkel 8 nr. 2.

Sekretariatet tiltrer i det vesentligste skattekontorets redegjørelse, men har noen kommentarer.

Som nevnt av skattekontoret må skattepliktige oppfylle flere vilkår for å kreve refusjon av trukket kildeskatt. Skattepliktig må kunne dokumentere at de har mottatt utbytte og at det er trukket kildeskatt, at de er virkelig rettighetshaver ("beneficial owner") av utbytteinntekten og aksjene, samt at de er skattemessig bosatt ("resident") i USA. Spørsmålet i denne saken er om skattepliktig anses som skattemessig bosatt i USA, jf. artikkel 3 (b) (ii) i skatteavtalen mellom Norge og USA.

Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktige, som selskapsrettslig er en trust, ikke er bosatt ifølge skatteavtalen med USA artikkel 3 (b) (ii) fordi inntekten trustet oppebærer ikke er pålagt skatt i USA. Det er utbytteinntekten som objekt som må beskattes. Skattepliktige opplyser at verken det eller investorene beskattes for utbytteinntekten i USA. Beskatning skjer først ved utdeling av pensjon eller andre velferdsgoder fra trustet. Utbyttet har da skiftet karakter, og kan ikke lengre anses som utbytteinntekt etter skatteavtalen. Det innebærer også at det ikke skjer en dobbeltbeskatning siden inntekten pensjonsmottakerne mottar ikke er aksjeutbytte. Denne forståelsen bygger på avtaler mellom kompetente myndigheter etter skatteavtalen og uttalelser fra Finansdepartementet. Sekretariatet er enig i den vurderingen.

Kravet om faktisk skattlegging er ikke oppfylt, og trustet anses ikke bosatt.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at den amerikanske mønsteravtalen og OECDs mønsteravtalens uttalelser om at pensjonsfond skal anses bosatt i hjemstaten uavhengig om de pålegges skatt, ikke er avgjørende. Det følger direkte av ordlyden i skatteavtalen at det er et vilkår for å anse et trust bosatt etter skatteavtalen at inntekten det oppebærer pålegges skatt i USA som bosatt person. Når det gjelder betydningen av OECDs mønsteravtale viser sekretariatet til Norsk Internasjonal Skatterett, 2. utgave, Universitetsforlaget side 86:

"[...] OECD oppfordrer sine medlemsstater til å følge modellavtalen ved inngåelsen av skatteavtaler, men medlemsstatene er ikke forpliktet til det. Eksempelvis nevnes at USA, som er en av de mest sentrale medlemmene av OECD og derigjennom også viktig deltaker i arbeidet med OECDs modellavtale, likevel har sin egen modellavtale og gjentatte ganger har forhandlet seg frem til bestemmelser i sine skatteavtaler som avviker fra modellavtalen.  

Samtlige av Norges skatteavtaler som er inngått etter at modellavtalen kom i 1963 er basert på OECDs modellavtale (eller FNs modellavtale, jf. pkt. 2.6), men ulike variasjoner i artiklene forekommer i de ulike skatteavtalene. Dette fordi hver enkelt skatteavtale er et resultat av forhandlinger mellom Norge og den annen stat. Blant annet avviker den tidligere omtalte skatteavtale med USA på flere punkter fra OECDs modellavtale[...]".

På bakgrunn av dette mener sekretariatet at uttalelser i mønsteravtalen ikke kan overstyre ordlyden i skatteavtalen med USA artikkel 3 (b) (ii).

Ifølge Finansdepartementets internettsider foregår det forhandlinger om ny skatteavtale mellom Norge og USA. Det kan ikke utelukkes at den nye avtalen vil kunne innebære endringer for amerikanske pensjonsfond i tråd med de nye retningslinjene i OECDs mønsteravtale eller den amerikanske mønsteravtalen, men det vil uansett ikke få betydning for denne klagesaken.

Sekretariatet legger til grunn at vilkårene for å omfattes av skatteavtalen ikke er oppfylt, og skattepliktige har ikke krav på reduksjon i trekk på kildeskatt på aksjeutbytte ned til satsen på 15 %.  

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 21.08.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

                        Eli Krogstad, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                 v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.