Skatteklagenemnda

Registrerings- og avgiftsplikt i Norge for utenlandsk selskap

  • Publisert:
  • Avgitt: 09.05.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 51/2019

Saken gjelder klage over anmodning om bindende forhåndsuttalelse for et [utenlandsk] selskap under stiftelse. Anmodningen gjelder om det foreligger registrerings- og avgiftsplikt i Norge for det [utenlandske] selskapets omsetning av varer, gitt at selskapet innretter sin virksomhet som nærmere beskrevet i anmodningen.

Skatt x har i bindende forhåndsuttalelse avgitt 13. juni 2018 konkludert med at den planlagte omsetningen medfører registrerings- og avgiftsplikt da omsetningen vurderes å være innenlandsk omsetning i Norge.

 

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd, Merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, § 1-3 første ledd bokstav a)

Saksforholdet


Bakgrunn
Den 3. mai 2018 anmodet A AS om bindende forhåndsuttalelse på vegne av et [utenlandsk] selskap under stiftelse (heretter B eller den skattepliktige). Man ønsket å få avklart om det ville foreligge registrerings- og avgiftsplikt i Norge ved omsetning til norske forbrukere gitt at B innretter seg som forklart i anmodningens punkt 3, som sitert under.

Anmodning om BFU
Fra anmodningens fremstilling av faktum og jus siteres:

""Faktum                                                                                                                                          
B vil være et [utenlandsk] aksjeselskap ("[...]"). Sannsynlig tidspunkt for stiftelse av selskapet vil være omlag nyttår 2019. Selskapet vil ikke ha egne forretningslokaler, men vil drive virksomhet med salg av varer ([...] o.l.) over internett, dvs. at selskapet vil drive såkalt netthandel.

Siden salg av varer er avgiftspliktig etter [utenlandske] avgiftsregler, vil B ha rett og plikt til å være registrert for merverdiavgift i [land].

Opprettelsen av B er i stor grad begrunnet i økningen av den såkalte «tollfrigrensen» i tollforskriften § 5-9-1 fra 1. januar 2015 til å omfatte varesendinger av verdi under 350 kr. - og da slik at selskapet skal bidra til at A-konsernet skal kunne konkurrere på samme avgiftsmessige vilkår som utenlandske leverandører av [...] o.l. til norske forbrukere. As konkurrenter er per i dag hovedsakelig slike utenlandske leverandører.

På samme måte som mange andre utenlandske leverandører av [...] o.l. til norske forbrukere, vil B ikke ha noen form for etablering i Norge overhodet, dvs. at selskapet, f. eks., verken vil ha forretningssted, kundeservice eller såkalte «pick-up points» i Norge (et «pick-up-point» er et utleveringssted der kunden selv henter ut varene han har kjøpt). Det kan likevel være at B vil kjøpe kundeservicetjenester fra norsk leverandør.

I medhold av kjøpslovvalgloven § 3 har B valgt at det er [utenlandsk] forbrukerkjøpslov («[...]») som skal komme til anvendelse ved salg til forbrukere i Norge. Dette lovvalget vil fremgå helt tydelig både på selskapets hjemmesider på internett og av kjøpsavtalen.

Kontraktsrettslig levering, herunder både eiendomsrettsovergang, risikoovergang og fysisk overlevering, vil finne sted på et tidspunkt hvor varene befinner seg i [land]. I forlengelsen av dette vil det både på hjemmesidene og av kjøpekontrakten klart fremgå at norske kjøpere selv må besørge transport av varene fra [land] til Norge. Selskapets kunder vil derfor enten måtte hente varene selv ved et pick up-point i [land] eller i eget navn inngå avtale med et transportselskap om transport av varene fra [land] til kundens adresse i Norge, jf. [utenlandsk lov], som åpner for å avtale annen plass for levering enn selgerens «[...]» [firmaadresse].

[Utenlandsk lov] om at det fritt kan avtales sted for levering har for øvrig sitt motstykke i den norske forbrukerkjøpsloven § 5 (se særlig tredje ledd), som har følgende ordlyd:

Ǥ 5.Leveringsstedet

Tingen skal holdes klar for henting på det stedet der selgeren hadde sitt forretningssted da kjøpet ble inngått. Hvis kjøpet ble inngått uten tilknytning til selgerens forretningssted, skal tingen leveres hos forbrukeren. Dersom selgeren har mer enn ett forretningssted, legges det forretningsstedet til grunn som har nærmest tilknytning til kjøpet, med hensyn til slike forhold som partene forutsatte på den tid da kjøpet ble inngått.

Partene kan avtale et annet leveringssted ...» (vår uthevn.).

At bestemmelsen i forbrukerkjøpsloven § 5 tredje ledd skal tas på ordet fremgår uttrykkelig av bestemmelsens lovforarbeider, jf. de særskilte merknadene til forbrukerkjøpsloven § 5 - inntatt på side 160 i Ot.prp. nr. 44 (2001—2002), Om lov om forbrukerkjøp (forbrukerkjøpsloven), hvor det blant annet heter:

«Det følger av tredje ledd at det skal være avtalefrihet om Leveringsstedet også i forbrukerkjøp. Dette er i samsvar med utvalgets forslag ...» (våre uthevn.).

I samsvar med [utenlandsk lov] vil varene videre bli levert på det tidspunkt de har kommet i kjøpernes besittelse - i dette tilfellet i [land]. For fullstendighetens skyld vises her til [utenlandsk lov] som har sitt norske motstykke forbrukskjøpsloven § 7, jf. de særskilte merknadene til forbrukskjøpsloven § 7 - inntatt i NOU 1993:27 s. 116, hvor det blant annet uttales:

«Utvalgets forslag tilsvarer [utenlandsk lov]. Bestemmelsen fastslår at leveringen finner sted når tingen «mottas» av kjøperen. I dette ligger i utgangspunktet et krav om at kjøperen har fått gjenstanden i sin besittelse, jf. formuleringen i den [utenlandske] loven. Regelen gjelder både for hentekjøp, plasskjøp og sendekjøp. Når tingen «mottas», må avgjøres konkret ut fra forholdet omkring det enkelte kjøp.

Ved plassalg og sendekjøp gjelder samme regel. Det innebærer at hovedregelen må være at tingen først er levert når kjøperen enten selv eller ved en representant, som eksempelvis kan være en nabo, fysisk sett har mottatt tingen i sin besittelse ...»

I forlengelsen av dette vil det nærmere innholdet i [utenlandsk lov] beskrives gjennom henvisning til kilder tilknyttet § 7 i den norske forbrukerkjøpsloven.

Innledningsvis vises her til de særskilte merknadene til forbrukskjøpsloven § 7, som er inntatt i NOU 1993:27 s. 116, jf. sitatet ovenfor. Av disse merknadene fremgår altså at ... «leveringen finner sted når tingen «mottas» av kjøperen». Videre fremgår at forutsetningen om at tingen «mottas av kjøperen», i utgangspunktet innebærer «et krav om at kjøperen har fått gjenstanden i sin besittelse ...».

Av siste setning i sitatet fra NOU'en fremgår endelig at «... hovedregelen må være at tingen først er levert når kjøperen enten selv eller ved en representant, som eksempelvis kan være en nabo, fysisk sett har mottatt tingen i sin besittelse ...» (våre uthevn.). I herværende sak vil Fraktfører, jf. nedenfor, være kjøpers representant.

Oppsummert er avtalereguleringen av både sted og tid for kontraktsrettslig levering (begge deler i [land]) i tråd med både [utenlandsk] og norsk preseptorisk forbrukerkjøpslovgiving. At det er adgang til å avtale at et annet lands rett skal gjelde også i tilfeller hvor norsk forbrukerkjøpslovgivning er preseptorisk, følger for øvrig klart av rettspraksis, jf. f. eks. Borgarting lagmannsretts dom av 31. oktober 2016 (LB-2016—20127). På dette punkt kan det se ut til at det i skattekontorets BFU av 22. juli 2016 legges til grunn en annen forståelse.

Siden kontraktsrettslig levering av varene fra B til norske kjøpere, herunder både eiendomsrettsovergang, risikoovergang og fysisk overlevering, vil finne sted på et tidspunkt hvor varene befinner seg i [land], vil norske kjøpere, som nevnt, ha valget mellom enten å hente varene i [land] selv eller i eget navn å inngå avtale med et transportselskap om transport av varene fra [land] til Norge.

B holder det som lite sannsynlig at særlig mange kunder vil velge å hente varene selv. Selskapet arbeider derfor ut fra en hypotese om at de alt fleste kundene i eget navn vil inngå avtale med et transportselskap om transport av varene fra [land] til kundenes adresse i Norge. I forlengelsen av dette vil det bli tilrettelagt for at norske forbrukere via Selskapets hjemmesider kan inngå avtale om transport fra [land] til Norge med et transportselskap, heretter benevnt «Fraktfører».

I praksis vil avtale med Fraktfører kunne inngås gjennom en funksjon på Bs hjemmeside, hvor forbrukerne ved et enkelt tastetrykk tilbys selv å inngå avtale om transport med en fraktfører. I praksis vil dette skje etter at kunden har klikket seg inn i «kassen» på selskapets hjemmeside. Den enkelte kunde vil her kunne velge både betalingsalternativ og om hun/han ønsker å hente varen i [land] eller inngå avtale med Fraktfører.

For fullstendighetens skyld fremheves at B ikke vil være part i avtalen om transport av varene fra [land] til Norge. Partene i transportavtalen vil derimot utelukkende være henholdsvis den norske forbrukeren på den ene side og Fraktfører på den annen. Norske forbrukere som ønsker at varene skal fraktes fra [land] til Norge må således inngå avtale om dette direkte med Fraktfører (eller et annet transportselskap, dersom dette skulle være ønskelig). Det vil da være Fraktfører, evt. andre transportselskaper, som overfor den norske forbrukeren har ansvaret for å transportere varene til rett bestemmelsessted, uten skader osv. Skulle det f.eks. oppstå forsinkelser eller skader under transporten, vil dette derfor utelukkende være et anliggende mellom den norske forbrukeren og Fraktfører. Dette følger av at avtalen mellom B og den norske forbrukeren vil være et hentekjøp, slik at både eiendomsretten til og risikoen for varen går over på forbrukeren ved levering i [land]. Som en integrert del av frakttjenestene til norske forbrukere vil imidlertid Fraktfører kunne tilby forsikring av varene.

Verken A AS eller B vil ha eierinteresser i, eller på annen måte ha innflytelse over, Fraktfører. Bs rolle for så vidt gjelder transport av varen vil således være begrenset til å formidle mulige transportoppdrag via sin hjemmeside. Det er foreløpig ikke avklart hvorvidt B vil kreve noen form for provisjon av Fraktfører for disse formidlingstjenestene.

For å forenkle handelen i de tilfeller hvor norske forbrukere i tillegg til å kjøpe varer fra B også kjøper transport fra Fraktfører, vil B oppkreve betaling for både varekjøp og transport i én og samme operasjon. Betaling vil skje med bruk av kredittkort eller faktura, og selve betalingsgjennomføringen gjennomføres av en uavhengig betalingsformidler. Betaling vil skje til Bs [utenlandske] bankkonto.

Ved gjennomført betaling vil norske kunder, av enkelhetsgrunner, kun motta én enkel kvittering. Denne kvitteringen vil tjene som dokumentasjon for hva kunden har henholdsvis kjøpt og betalt. Det vil således av denne klart fremgå at kunden har inngått en avtale med B om kjøp av vare med levering i [land] og en avtale med Fraktfører om kjøp av frakttjenester fra [land] til Norge. For fullstendighetens skyld gjøres oppmerksom på at det i [utenlandsk] merverdiavgifts- og bokføringslovgivinger er gjort unntak fra plikt til å utstede faktura til forbrukere i tilfeller som det foreliggende. Det er for øvrig i [land] ikke oppstilt forbud mot såkalt «samfakturering».

B vil regelmessig overføre et beløp til Fraktfører tilsvarende norske forbrukeres betalinger av frakttjenester. Det presiseres at de norske forbrukernes betaling for transport ikke vil resultatføres i B, men derimot føres i balansen som en gjeld til Fraktfører — dette fordi norske forbrukeres betaling for transport ikke er vederlag til B, men derimot til Fraktfører. Rettslig sett vil således B oppkreve vederlag for transporttjenestene på vegne av Fraktfører.

I de tilfellene hvor norsk forbruker ikke inngår avtale med Fraktfører om frakt av varene, vil den norske forbrukeren motta informasjon om såkalt «pick-up point», dvs. på hvilket sted i [land] varen kan hentes, samt tidspunkt for henting. Det er p.t. ikke endelig avklart hvor i [land] dette hentested vil lokaliseres, men etter all sannsynlighet vil dette ligge hos en tredjepart som tilbyr midlertidig oppbevaring og lagring av varer. Kunde som selv henter varen, enten personlig eller ved en representant, vil da måtte legitimere seg overfor denne tredjemannen på hentestedet og selv hente ut varen, på mange måter tilsvarende som ved henting i «post i butikk» o.l. Disse salgene vil da bli fakturert med [utenlandsk] merverdiavgift.

I den første tiden etter etablering av Selskapet vil det, på samme måte som for varer Selskapet selger til eventuelle [utenlandske] forbrukere, anskaffe også varer som skal selges norske forbrukere fra et norsk søsterselskaps lager i [by], Norge. Dette forventes å ville være praksis frem til Selskapet på sikt får etablert sitt [utenlandske] varelager. Etter at B har mottatt bestilling fra en norsk forbruker vil B sålede legge inn en tilsvarende ordre hos sitt norske søsterselskap. Det norske søsterselskapet vil da ta varene ut av lageret i Norge, for deretter å eksportere varene til [land]. Varene vil så transporteres til et nærmere angitt bestemmelsessted i [land]. Nøyaktig hvilket sted i [land] varene skal leveres til er ennå ikke avklart. For å holde transportkostnadene nede, og for dessuten å opprettholde en kort leveringstid, fremstår det som et aktuelt alternativ at varene leveres til [...], før varene deretter transporteres tilbake til Norge av kunden selv eller av Fraktfører kunden selv har inngått uavhengig avtale med.

Det vil være B, som kjøper av varene, som vil opptre som importør av varene til [land] og som vil betale [utenlandsk] importmerverdiavgift. Denne merverdiavgiften vil bli fradragsført i Bs omsetningsoppgaver i [land].

For det tilfelle at norsk kunde bestiller frakt fra Fraktfører, vil B, som sedvanlig er i tilfeller av eksportsalg, kunne oppkreve vederlag fra norske forbrukere uten beregning av [utenlandsk] merverdiavgift. Det er likevel etter [utenlandske] avgiftsregler et vilkår at B kan sannsynliggjøre at varen har blitt transportert ut av landet. Ved utekspedering av varene fra [land] vil Fraktfører derfor av praktiske grunner oppgi B som eksportør/avsender overfor [utenlandske] tollmyndigheter. I tillegg kommer, som nevnt, at denne fremgangsmåten sikrer at salget til norsk kunde anses som fritatt eksportsalg etter [utenlandsk] merverdiavgiftslovgiving. Det understrekes at selv om B av denne grunn står oppført som eksportør/avsender, har selskapet ingen forpliktelser vedrørende transporten, siden kontraktsrettslig levering, herunder både fysisk levering og overgang av risiko, som tidligere nevnt finner sted i [land].

Ved innførsel til Norge vil Fraktfører, som en integrert del av transporttjenestene, forestå tollekspedering inn i Norge, hvor den norske forbrukeren angis som mottaker på innførselsdeklarasjonen. Det vil likevel ikke være nødvendig å deklarere varer til en verdi under den til enhver tid gjeldende grensen for avgiftsfri innførsel, jf. at slike varer er unntatt deklareringsplikt, samt fritatt fra plikt til å svare toll og innførselsmerverdiavgift ved innførsel til Norge. Etter innførsel til Norge vil Fraktfører bringe varen direkte til adresse oppgitt av den norske kunden.

På samme måte som eventuelle [utenlandske] forbrukere som kjøper varer fra B, må norske forbrukere rette eventuelle henvendelser om varene de ønsker å kjøpe/har kjøpt til Bs [utenlandske] adresse.

B vil drive markedsføring overfor norske forbrukere ved bruk av annonser på norske nettsider og/eller andre markedsføringskanaler, slik som bl.a. Facebook, samt figurere på såkalte prissammenligningssider, eksempelvis kelkoo.no, prisjakt.no. Ettersom norske forbrukere i stor grad selv søker seg frem til den type produkter B vil omsette, antas det at slike samle- og sammenligningssider vil være den hovedsakelige markedsføringskanalen også for Bs produkter. Selve handelen vil imidlertid gjennomføres på selskapets hjemmeside.

Videre vil norske kunder på hjemmesiden til Bs norske søsterselskap («[...]») få tilbud om å kjøpe varer av B med levering i [land]. Kundene vil da via en link bli videresendt til A-selskapenes felles nettside («[...]»). Dette tilbudet vil bare være aktuelt for kunder ved kjøp av varer til en verdi under den avgiftsfrie grensen ved innførsel til Norge.

Selv om B leverer varer i [land] vil selskapets internasjonale nettside ved treff fra norske Ip-adresser ha norsk språk, slik som normalen er ved utenlandske domener som hyppig besøkes av norske kunder. Alle varepriser vil dessuten være angitt i norske kroner. Dette er i dag vanlig praksis for nettbutikker.

På samme måte som i norsk kjøpsrett er det også i [utenlandsk] kjøpsrett regler om såkalt «angrefrist» ved kjøp av varer på nett. Dersom en norsk forbruker som har kjøpt varer fra B, og som deretter enten ved egen hjelp eller gjennom avtale med Fraktfører har hentet varen til Norge, ønsker å benytte seg av angrefristen, vil vedkommende forbruker, for egen regning og risiko, måtte sende varen til Bs adresse i [land].

Vår vurdering
                                                                                                                           Innledning                                                                                                                                  
B er av den oppfatning det ikke vil foreligge registrerings- og avgiftsplikt for selskapet i Norge. Det rettslige grunnlaget for denne oppfatningen er inntatt i punkt 4.2 nedenfor.

Rettslig grunnlag                                                                                                                    
Som nevnt i punkt 3 ovenfor vil det fremgå av både hjemmesider og kjøpsavtale at kontraktsrettslig levering, herunder både eiendomsrettsovergang, risikoovergang og fysisk overlevering, finner sted på et tidspunkt hvor varen befinner seg i [land].

Denne avtalereguleringen, som er fullt lovlig i relasjon til forbrukerkjøpslovgivingen, skal legges til grunn ved vurderingen av om det er avgiftsplikt for Selskapet ved omsetning til norske forbrukere på en måte som beskrevet i punkt 3 ovenfor, jf. for så vidt følgende uttalelse i dom inntatt i Rt. 1996 s. 51:

«Forståelsen av lovens uttrykk "levering av varer" er ikke uten videre entydig. Det er klart - og erkjent fra statens side - at det ikke kreves fysisk overlevering av varer til kjøper. Kjøpslovens regler om levering, som knytter seg til salgsgjenstanden, "tingen", er ikke direkte anvendelige. Det ligger imidlertid i merverdiavgiftssystemet at det er salget av varen fra det ene omsetningsledd til det annet som er "omsetning" og utløser avgiftsplikten.

Spørsmålet er altså om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp ... » (våre uthevn.).

Som kjent avsa Høyesterett den 27. mars 2006 dom i den såkalte IFI OY-dommen (Rt. 2006 s. 364). Spørsmålet i saken var hvorvidt det finske selskapet IFI OY var avgiftspliktig i Norge for sin virksomhet med fremkalling og kopiering av film, samt salg av fotorelaterte produkter. Siden dommen forutsettes å være kjent for skattekontoret, går vi ikke nærmere inn på denne her.

Vi vil på den annen side gå nærmere inn på BFU 54/06, som ble publisert 8. november 2006, dvs. om lag seks måneder etter at IFI OY-dommen ble avsagt. I denne uttalelsen uttaler SKD blant annet følgende:

«Utenlandske næringsdrivende som eksporterer varer til norske næringsdrivende som opptrer som importører, anses i utgangspunktet å omsette varer til Norge, og det vil da verken foreligge plikt eller rett til registrering i avgiftsmanntallet. Dette vil i utgangspunktet også gjelde selv om leveringsvilkårene innebærer at selger påtar seg å dekke innførselsavgiften, delivered duty paid (ddp), selv om avgiftsmyndighetene her har gitt uttrykk for forskjellige oppfatninger over tid. Det har således vært antatt at avtale om at det kjøpsrettslige leveringssted er her i landet, trekker i retning av at det foreligger en innenlandsk omsetning. Etter Høyesteretts dom av 27. mars 2006 i Ifi OY-saken som innsender viser til, kan det antagelig hevdes at leveringssted her i landet er nødvendig, men ikke ubetinget tilstrekkelig for at registreringsplikt inntrer ...» (våre uthevn.).

SKDs uttalelser her samsvarer godt med det syn staten anførte for Høyesterett i IFI OY-dommen, jf. Høyesteretts gjengivelse inntatt i avsnitt 17:

«Det forhold at levering skjer når de norske forbrukere mottar bildene, og derfor i Norge, er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt etter norsk merverdiavgiftslovgivning ...» (våre uthevn.).

Det samme synspunkt, dvs. at levering i Norge er et nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt i Norge, følger også av langvarig administrativ praksis. Vi viser her til SKDs uttalelse av 12. desember 1983, hvor direktoratet uttaler:

«Omsetning av varer og tjenester i utlandet rammes ikke av norsk merverdiavgift. Det er uten betydning for avgiftsplikten at fakturering og betaling foregår her i landet så lenge leveringen av varene foregår utenfor Norges grenser ...» (vår uthevn.).

Som nevnt vil både eiendomsrettsovergang, risikoovergang og fysisk overlevering vil finne sted på et tidspunkt hvor varen befinner seg i [land]. I dette ligger at levering av varene vil skje utenfor Norges grenser. B vil derfor ikke ha registerings- og avgiftsplikt i Norge, jf. de kilder det er vist til ovenfor.

For fullstendighetens skyld fremheves at dette må bli resultatet selv om virksomheten er innrettet mot det norske markedet, og virksomheten for øvrig er organisert, på den måte som er beskrevet i punkt 3 ovenfor. Begrunnelsen er at det ikke oppstår avgiftsplikt i Norge så lenge levering skjer «utenfor Norges grenser». Noen konkret helhetsvurdering av Bs «tilknytning til Norge» er det derfor ikke rom for i herværende sak. Dersom levering hadde skjedd i Norge ville dette ha vært annerledes.»"

Skattekontorets vurdering av anmodning om BFU
I bindende forhåndsuttalelse av 13. juni 2018 konkluderte skattekontoret med at den planlagte omsetningen måtte anses å være innenlandsk omsetning i Norge.

Ved sin vurdering var skattekontoret ikke enig med skattepliktige om at leveringssted i Norge er en nødvendig, men ikke ubetinget tilstrekkelig forutsetning for registreringsplikt i Norge. Etter skattekontorets vurdering ville leveringsstedet i seg selv ikke være avgjørende, men kun inngå som et moment i en helhetsvurdering av hvorvidt det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge til at det foreligger salg i Norge. Dette under henvisning til Rt. 2006 side 364 (IFI OY).

Ved helhetsvurderingen av hvorvidt tilstrekkelig tilknytning forelå måtte skattepliktiges virksomhet anses innrettet mot det norske markedet i så stor grad, at registrerings- og avgiftsplikt forelå her i landet. Skattekontoret viste særlig til at B ville drive markedsføring overfor norske forbrukere ved bruk av annonser på norske nettsider og/eller andre markedsføringskanaler, samt at selskapet ville figurere på såkalte prissammenligningssider i Norge. Videre vektla skattekontoret at norske kunder på hjemmesiden til Bs søsterselskap i Norge ("[...]") ville få tilbud om å kjøpe varer fra B ved å trykke på en link til konsernets felles nettside ("[...]"), og at disse sidene ville også være norskspråklige og vise priser i norsk valuta for kunder med norsk ip-adresse. Skattekontoret viste ellers til at dette tilbudet fikk kunden kun ved kjøp av varer til en verdi under den avgiftsfrie grensen ved innførsel til Norge.

Sekretariatets behandling av saken
Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med sakens dokumenter den 18. oktober 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 1. november 2018, med frist på to uker for å inngi kommentarer.

Den skattepliktige ba den 14. november 2018 om at klagebehandlingen ble stillet i bero inntil statsbudsjettet for 2019 forelå. Bakgrunnen var at anmodningen om BFU i stor grad var begrunnet i økningen av den såkalte "tollfrigrensen" i tollforskriften § 5-9-1 fra 1. januar 2015 til å omfatte varesendinger av verdi under kr. 350. Da det ikke forelå en fjerntliggende mulighet for at tollfrigrensen kunne bli endret som følge av forhandlingene om statsbudsjettet, virket det dermed mest hensiktsmessig at saken ble stillet i bero frem til det forelå en avklaring om dette.

Sekretariatet henvendte seg den 1. mars 2019 til skattepliktige vedrørende status i saken. Den skattepliktige responderte på henvendelsen den 5. mars 2019 og gav tilbakemelding om at merknader til utkast til innstilling ville bli sendt innen 15. mars 2019.

Sekretariatet mottok skattepliktiges merknader til innstillingen den 15. mars 2019.

Skattepliktiges anførsler

Det er i klagen vist til at faktum er identisk med det som fremgår av anmodningen om BFU datert 3. mai 2018, jf. fremstillingen i anmodningens punkt 3 som referert over.

Videre viser klager i det vesentlige til den redegjørelse som ble gitt for sakens rettslige grunnlag i anmodningens punkt 4, som også referert over.

Klager kommer med enkelte presiseringer av anførsler og juridiske argumenter, samt merknader til skattekontorets begrunnelse for den bindende forhåndsuttalelsen. Disse siteres i sin helhet:

"4.2 Nærmere om det juridiske grunnlaget                                                                                  
Som nevnt overfor har Skatt x konkludert med at klager vil ha registrerings- og avgiftsplikt i Norge. Skattekontorets oppsummering av begrunnelsen er inntatt på side 11 i uttalelsen:

"Skattekontoret har altså kommet til at selv om varen rettslig sett blir levert i [land], og at kunden får tilstrekkelige opplysninger om at selger kun formidler transporten til Norge, er det altså flere forhold rundt markedsføringen og avtaleforholdet som gjør at omsetning av varene vil fremstå som norsk omsetning. Skattekontoret finner å legge avgjørende vekt på den sterke tilknytningen og tilpasningen mot det norske markedet, og vurderer den planlagte omsetningen av nettsalg til norske forbrukere, som innenlandsk norsk omsetning." (Våre uthevn.).

Slik klager oppfatter det hviler skattekontorets konklusjon i hovedsak på en feiltolkning av uttalelser i Høyesteretts dom Rt. 2006 s. 364 (IFI OY-dommen), jf. nærmere nedenfor.

Klager er av den oppfatning at skattekontorets konklusjon ikke er korrekt. Realiteten i skattekontorets syn er at det ilegges norsk merverdiavgift på omsetning i utlandet. Etter klagers syn er det ikke hjemmel for dette;- så lenge det er tale om omsetning i utlandet, skal norsk merverdiavgift ikke beregnes. Dette gjelder uavhengig av hvilken tilknytning det er mellom klagers virksomhet og Norge.

Klagers oppfatning er basert på en rekke sentrale rettskilder, jf. nedenfor.

For det første fremgår det klart av merverdiavgiftsloven ("mval.") ordlyd at det kun er omsetning i Norge som omfattes av registerings- og avgiftsplikten. merverdiavgiftsloven bygger på et territorialprinsipp. Dvs. at avgiftsplikt kun oppstår for det tilfellet at varene omsettes innenfor det norske merverdiavgiftsområdet. Dette følger av mval. § 1-2.

"1-2. Geografisk virkeområde

  1. Denne lov får anvendelse i merverdiavgiftsområdet.
  2. Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene."           

Bestemmelsen må ses i sammenheng med mval. § 3-1 første ledd:

"3-1. Varer og tjenester

  1. Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester."

Omsetningsbegrepet er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Sted og tidspunkt for kjøpsrettslig levering, dvs. det sted og tidspunkt eiendomsretten til varen går over fra selger til kjøper, er avgjørende for hvor og når en vare anses omsatt i lovens forstand, jf. for så vidt Rt. 1996 s. 51.

Oppsummert gir lovens ordlyd klart uttrykk for at det er et nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt i Norge at kjøpsrettslig levering finner sted innenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. i Norge. Konsekvensen av dette er videre at omsetningen av varer og tjenester hvor levering skjer utenfor Norge, ikke omfattes av den norske avgiftsplikten.

For det andre er ovennevnte synspunkt også lagt til grunn i langvarig praksis. Det vises i det vesentlige til praksis trukket frem i anmodningen om BFU på side 7. I tillegg viser klager til nok en klagesak datert 25. september 2003 (KMVA-2003-4996) som grunnlag for sin forståelse. Klagesaken ble avgjort av Skattedirektoratet ("SKD"), som etter en gjennomgang av saken fant grunn til å avgjøre saken selv, uten å fremme den til videre behandling i Klagenemnda for merverdiavgift.

Klagesaken gjaldt et norsk selskap som solgte varer til mannskap på plattformer i Nordsjøen. I saken hadde fylkesskattekontoret truffet vedtak om etterberegning av utgående norsk merverdiavgift på varer klager hadde levert på selve plattformene, dvs. utenfor norsk territorialgrense. Varene var videre av en slik karakter at de ikke stod i naturlig sammenheng med kiosksalget som ellers fant sted på plattformene. Spørsmålet i saken var om selskapet hadde plikt til å beregne utgående norsk merverdiavgift av slike varer som ble omsatt på plattformene.

SKD gav klageren medhold i klagen, dvs. at det ikke forelå plikt til beregning av norsk merverdiavgift for varer omsatt på plattformene. Som begrunnelse uttalte SKD at "omsetning som skjer utenfor norsk territorialgrense (fire nautiske mil), og dermed utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde, ikke kan belastes med norsk merverdiavgift". (Våre uthevn.).

Som grunnlag for sitt syn viste SKD til Finansdepartementets uttalelse av 12. september 1988. Fra denne uttalelsen hitsettes følgende:

"Omsetningen av varer på flyttbare installasjoner i oljevirksomhet til havs utenfor norsk territorialgrense faller i likhet med omsetning til utlandet, utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Det skal av denne grunn ikke oppkreves merverdiavgift av varer som nevnt for salg til mannskapene." (Våre uthevn.).

SKD viste også til at administrativ praksis utpekte det kjøpsrettslige leveringsstedet som avgjørende. I den forbindelse viste SKD blant annet til følgende uttalelse i Skattedirektoratets fellesskriv av 17. oktober 1977:

"En forutsetning for at selgeren plikter å beregne merverdiavgift av et salg er at det dreier seg om en innenlandsk omsetning. Om en slik omsetning foreligger, må i hvert enkelt tilfelle vurderes på grunnlag av de foreliggende fakta, bl.a. de avtalte salgsvilkår. Det er ikke i og for seg tilstrekkelig å konstatere at varen i salgsøyeblikket befinner seg utenfor rikets grenser. Skattedirektøren vil i den forbindelse peke på at Finansdepartementets foran nevnte uttalelse knytter seg til to helt konkrete saksforhold. Som det fremgår av fellesskrivet, var forholdet i begge saker at leveringen i samsvar med salgsvilkårene foregikk i utlandet. Departementets foran omhandlede uttalelser gir således ikke anledning til den slutning at det foreligger en alminnelig adgang til å unnlate å avgiftsberegne et salg bare fordi varen i salgsøyeblikket befinner seg utenfor rikets grenser. Avgjørende for om det foreligger avgiftsfri omsetning utlandet er om kjøperen får varen levert, rettslig sett, i utlandet, slik at han kan disponere over varen der. Hvis selgeren stiller varen til disposisjon for kjøperen i Norge, vil det foreligge innenlands omsetning uten hensyn til hvor varen befant seg på det tidspunkt da avtalen om kjøpet ble inngått." (Våre uthevn.).

KMVA-2003-4996 gir etter dette klart uttrykk for hva som er avgjørende for avgiftsplikt i Norge;- kjøperen må få varen levert, rettslig sett, i Norge for at omsetning skal være innenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Slik sett er klagesaken i tråd med territorialprinsippet som gjelder i norsk avgiftsrett – i den forstand at det er et nødvendig vilkår for avgiftsplikt at omsetning skjer i Norge.

For fullstendighetens skyld;- basert på skattekontorets tidligere argumentasjon kunne det tenkes anført at KMVA-2003-4996 ikke er relevant siden denne ble avsagt før Høyesteretts dom i Rt. 2006 s. 364 (IFI OY-dommen). Et slik synspunkt kan det etter selskapets syn ikke være grunnlag for, jf. nedenfor. Tvert imot er selskapet av den oppfatning at en konklusjon om ikke registrerings- og avgiftsplikt i saken her ikke på noen måte vil være i strid med Høyesteretts uttalelser i IFI OY-dommen, jf. nedenfor.

Selskapet vil i denne forbindelse fremheve at IFI OY-dommen gjaldt et tilfelle hvor Høyesterett la til grunn at kjøpsrettslig levering hadde funnet sted i Norge. Ser man på premissene fant Høyesterett det likevel, dvs. til tross for at levering hadde funnet sted i Norge, nødvendig også å vurdere hvorvidt IFI OYs virksomhet hadde en tilstrekkelig sterk tilknytning til Norge til at avgiftsplikt forelå. Sagt på en annen måte;- det som kan utledes av IFI OY-dommen er at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig, vilkår for avgiftsplikt i Norge.

Det kan derimot ikke utledes av dommen at en virksomhets sterke tilknytning til Norge kan innebære norsk avgiftsplikt for virksomhetens omsetning i utlandet. Sagt på en annen måte;- IFI Øy-dommen er kun et prejudikat for at kjøpsrettslig levering i Norge ikke alene er tilstrekkelig for norsk avgiftsplikt i tilfeller hvor levering skjer i Norge, men hvor selskapets ellers er hjemmehørende i utlandet mv. Kjøpsrettslig levering i Norge er derimot et nødvendig, men ikke tilstrekkelig, vilkår for at det foreligger registrerings- og avgiftsplikt i Norge.

Det bemerkes endelig at Høyesteretts formulering av spørsmålet i saken, dvs. "i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende", jf. avsnitt 35, også må ses i lys av at kjøpsrettslig levering i denne dommen uomtvistet var i Norge. Når Høyesterett i forlengelsen av dette konkluderer med at stedet for kjøpsrettslig levering "ikke er avgjørende i seg selv", er dette basert på den forutsetning at kjøpsrettslig levering skjer i Norge.

Til slutt vil klager knytte enkelte kommentarer til skattekontorets uttalelse øverst på side 11 i BFUen. Om enn med det forbeholde at det ikke har betydning for resultatet, uttaler skattekontoret følgende:

"..., vil vi påpeke at vi finner det tvilsomt, både med tanke på forbrukerkjøpslovgivningen og avgiftsretten, at selskapet på den ene siden overfor forbruker vil avtale at levering, herunder risikoovergang og fysisk overlevering, skjer i [land], samtidig som selskapet "for det tilfelle at norsk kunde bestiller frakt fra fraktfører, vil B, som sedvanlig er i tilfeller for eksportsalg, kunne oppkreve vederlag for norske forbrukere uten beregning av [utenlandsk] merverdiavgift. (...) Ved utekspedering av varen fra [land] vil Fraktfører derfor av praktiske grunner oppgi B som eksportør/avsender overfor [utenlandske] tollmyndigheter." Det vil si at selskapet skal oppgi til [utenlandske] tollmyndigheter at de er eksportør og avsender av varen til Norge, samtidig som de hevder den norske kunden har overtatt varen fysisk i [land]."

Til skattekontorets uttalelse om forståelsen av forbrukerkjøpslovgivningen vil klager for det første vise til forbrukerkjøpsloven § 7. hvor det fremgår at "levering skjer når tingen overtas av forbrukervern", samt henvisningene til lovforarbeidene som er inntatt i faktumfremstillingen i den opprinnelige anmodningen om BFU (på side 3). For det annet vil klager vise til Forbrukertilsynets retningslinjer for kjøpsrettslig levering anses å ha skjedd ved netthandel. Fra disse retningslinjene hitsettes følgende:

"Levering har skjedd når kjøperen, eller noen hun eller han selv har gitt i oppdrag å ta imot eller transportere varen, har blitt kjent med at varen er stilt til deres rådighet på leveringsstedet ...

Levering har skjedd når kontroll over varen har gått over på kjøperen, eller transportør som kjøperen selv har inngått avtale med..." (Våre uthevn.).

Forbrukertilsynets retningslinjer slår fast det man også kan utlede fra lovens ordlyd og forarbeider, jf. for så vidt anmodningen om BFU side 3. nemlig at kjøpsrettslig levering skjer når enten kunden selv, eller noen kunden selv har gitt i oppdrag å ta imot eller transportere varen, har overtatt eller blitt kjent med at varen er stilt til deres rådighet på avtalt leveringssted. I vår sak står vi altså overfor et hentekjøp, siden det er kunden selv som vil være ansvarlig for å avtale transport. Klagers rolle vil utelukkende være å formidle transportoppdraget. Varen vil derfor bli kjøpsrettslig levert i [land], dvs. utenfor Norge. For ordens skyld presiseres det at bestemmelsen i forbrukerkjøpsloven § 7 er lik den tilsvarende bestemmelse i den [utenlandske] forbrukerkjøpslovgivningen ([...]), og at det resultatet av vurderingen av leveringssted blir det samme uavhengig av om det er norsk eller [utenlandsk] forbrukerkjøpslovgivning som legges til grunn.

Dersom skattekontoret likevel skulle holde fast ved at kjøpsrettslig levering skjer i [land], herunder at Forbrukertilsynets retningslinjer ikke medfører riktighet, anmodes skattekontoret om å ta dette forholdet opp med Forbrukertilsynet, for så å melde tilbake til klager om utfallet.

Til skattekontorets uttalelse om de [utenlandske] avgiftsreglene viser selskapet til følgende uttalelser:

[...]

Dersom skattekontoret likevel skulle betvile at vilkårene for avgiftsfritt eksportsalg vil være oppfylt, anmodes skattekontoret om å ta dette forholdet opp med [...], for så å melde tilbake til klager om utfallet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

" Formalkrav
En bindende forhåndsuttalelse etter sktfvl. § 6-1 første ledd kan påklages i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i kapittel 13 jf. sktfvl. § 6-2.

Etter sktfvl. § 13-4 er klagefristen seks uker. Skattekontoret har på anmodning bekreftet at klager har fått utsatt klagefrist til 14. september 2018. Klagen er mottatt av skattekontoret den 14. september 2018 og er dermed rettidig.

Reglene om krav til anmodningens innhold i skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 gjelder også for klage over bindende forhåndsuttalelse jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1.

Skattekontoret anser kravene til klagebehandling oppfylt.

Innledning
Spørsmålet i saken er om Bs planlagte omsetning av varer er innenlandsk omsetning i Norge.

Hva gjelder den planlagte omsetningen av varer til norske forbrukere, vil det være netthandel overfor norske forbrukere som velger forsendelse hjem til Norge som er av interesse i denne saken.

Skattekontoret forstår klagers hovedanførsel slik at det hevdes at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for avgiftsplikt i Norge. Hvis selskapet organiserer seg slik at den kjøpsrettslige leveringen skjer utenfor merverdiavgiftsområde, foreligger det ikke avgiftsplikt i Norge uavhengig av hvor sterk tilknytningen er til det norske markedet.

Skattekontoret er ikke enig i denne anførselen og fastholder at den planlagte omsetningen vurderes å være innenlandsk omsetning i Norge.

Skattekontoret vil innledningsvis også komme med en kort bemerkning til selskapets kommentarer på side 5 og 6 i klagen til skattekontorets uttalelse på side 11 i den bindende forhåndhåndsuttalelsen. Skattekontoret har i den bindende forhåndsuttalelsen på side 9 uttrykkelig forutsatt at premissene og faktum som er beskrevet i selskapets anmodning er fullstendige for de spørsmålene som drøftes. Herunder også opplysningene i anmodningen om det rettslige forhold til de norske forbrukerne og de [utenlandske] toll- og avgiftsmyndigheter. Det følger av sktfvl. § 6-1 tredje ledd og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 at dersom den faktiske disposisjonen ikke er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, kan heller ikke selskapet kreve at uttalelsen legges til grunn som bindende ved fastsettingen. Skattekontoret vil derfor ikke gå nærmere inn på klagers kommentarer til skattekontorets uttalelse på side 11 i den bindende forhåndsuttalelsen, men legger til grunn som en forutsetning at selskapets opplysninger i anmodningens punkt 3. om faktum er korrekt.

Omsetning i eller til Norge
Det følger av lov av 19. juni 2008 om merverdiavgift (mval.) § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Det fremgår av mval. § 1-1 og § 1-2 at merverdiavgiftsloven bare får anvendelse på omsetning i merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde – merverdiavgiftsområdet. Med merverdiavgiftsområdet menes det norske fastland, og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene.  

I henhold til mval. § 2-1 første ledd er det næringsdrivende (eller offentlig virksomhet) som skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret hvis omsetning og uttak som er omfattet av loven og overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Det følger av bestemmelsens sjette ledd at det kan foreligge avgiftspliktig virksomhet i Norge, selv om selger ikke har hjemsted eller fast forretningssted i Norge.

Merverdiavgiftsloven har ingen nærmere regulering av hvilken tilknytning til Norge som kreves for at det foreligger avgiftspliktig omsetning her i landet. I avgiftsrettslig teori har spørsmålet gjerne vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge.

Spørsmålet om hvilken tilknytning som må foreligge mellom omsetningen og Norge, var tema i Høyesterettsdom Rt. 2006 side 364 (IFI OY). Det avgjørende spørsmålet for om omsetningen foregår innenfor merverdiavgiftsområdet, er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Det vises til dommens avsnitt 35:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad».

Klager viser til at IFI OY-dommen gjaldt et tilfelle hvor Høyesterett la til grunn at kjøpsrettslig levering hadde funnet sted i Norge. Høyesterett fant at selv om levering hadde funnet sted i Norge, var det også nødvendig å vurdere hvorvidt IFI OYs virksomhet hadde en tilstrekkelig sterk tilknytning til Norge for at avgiftsplikt forelå. Det anføres dermed at dommen kun kan anses som et prejudikat for at kjøpsrettslig levering i Norge ikke alene er tilstrekkelig for norsk avgiftsplikt i tilfeller hvor levering skjer i Norge, men hvor selskapets ellers er hjemmehørende i utlandet.

Skattekontoret er ikke enig i dette. IFI OY anførte for Høyesterett at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet for å innrette seg dersom endringer i et norsk privatrettslig regelverk som kjøpsloven gis direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i avgiftslovgivningen. At det kjøpsrettslige leveringsstedet etter nyere forbrukerkjøpslovgivning skjer når tingen mottas av kjøper, kunne derfor ikke være avgjørende for selskapets avgiftsrettslige posisjon. Det vises til IFI OYs anførsel i avsnitt 11:

"Det forhold at levering etter nyere forbrukerkjøpslovgivning skjer når tingen mottas av kjøper, kan ikke være avgjørende for selskapets avgiftsrettslige posisjon. Noe annet ville innebære at utenlandske næringsdrivende ikke ville ha rimelig mulighet for å tilpasse sin virksomhet i tråd med endringer i selve avgiftsregimet. Det er derimot naturlig å se hen til alminnelige kjøpsrettslige prinsipper, og etter disse skjer levering når de ferdig fremkalte bildene leveres til postverket i Finland"

Til dette bemerker Høyesterett i avsnitt 37 at leveringsstedet ikke er avgjørende i seg selv:

"Ifi OY har fremholdt at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet for å innrette seg dersom endringer i et norsk privatrettslig regelverk som kjøpsloven gis direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i avgiftslovgivningen. Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt, og endringer i lovgivning som nærmere definerer innholdet i avtalen, vil med nødvendighet måtte tillegges betydning."

Etter skattekontorets syn kan dommen vanskelig leses slik at det hadde vært avgjørende i motsatt retning om selger klart anga at stedet for kjøpsrettslig levering var i Finland og avtalen var underlagt finsk forbrukerkjøpslovgivning.

I Borgarting lagmannsretts dom av 27. mars 2015 (E-handelsexport i Skandinavien AB) foretok lagmannsretten en helhetsvurdering i tråd med kriteriene oppstilt i IFI OY-dommen. Et svensk selskap solgte varer over internett til norske forbrukere, og hadde foretatt en tilpasning som innebar at varer med verdi over beløpsgrensen ble solgt via den norske merverdiavgiftsrepresentanten, mens varer med verdi under grensen ble sendt direkte fra Sverige til norske forbrukere uten beregning av merverdiavgift. I saken var det uenighet mellom partene om den kjøpsrettslige leveringen skjedde i Sverige eller i Norge. Lagmannsretten kom til at leveringsstedet var i Norge, og "... at leveringsstedet er et moment som taler for at det er innenlandsk omsetning". Det kjøpsrettslige leveringsstedet ble altså ikke vurdert som en nødvendig forutsetning, men som et moment i helhetsvurderingen.

Skattekontoret kan dermed ikke se at avtalt leveringssted i utlandet, særlig i tilfeller med en betydelig tilpasning til det norske markedet som i dette tilfellet, uten videre gjør at det ikke foreligger innenlandsk omsetning. Vi viser her også til Skattedirektoratets vedtak av 3. mai 2007 hvor man opprettholdt fylkesskattekontorets vedtak om registreringsplikt. Klager viste til at det drev med eksportsalg til Norge. Skattedirektoratet la til grunn at stedet for kjøpsrettslig levering ikke i er avgjørende i seg selv. Det ble vist til at selskapet hadde markedsført seg i Norge ved å oppsøke kunden her, ha stand på messe og hatt nettside med norsk tekst og katalog oversatt til norsk. Selskapet hadde også tilpasset produktene etter det norske markedets ønsker om farger og trender. Skattedirektoratet fant etter dette at selskapet hadde innenlandsk omsetning. Uttalelsen er også omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 148.

Det vesentlige vurderingstemaet er dermed om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger tilstrekkelig tilknytning i Norge, hvor leveringssted er et sentralt moment i vurderingen jf. Rt. 2006 side 364 avsnitt 35 og 37 som er sitert over (IFI OY).

B opplyser at de anser det lite sannsynlig at særlig mange norske kunder vil velge å hente varen selv. Selskapet ønsker derfor å tilrettelegge for at den norske forbrukeren via selskapets hjemmesider kan inngå avtale om transport fra [land] til Norge. Dette vil skje ved at den norske forbrukeren ved et enkelt tastetrykk kan inngå avtale om transport med fraktfører.

Det at kunden inngår en egen avtale om transport med fraktfører som henter varen, antar skattekontoret at isolert sett kan tale mot at selskapet har innenlandsk omsetning i Norge. Men som selskapet selv påpeker, anses det som lite sannsynlig at norske kunder vil velge å hente varen selv. Skattekontoret antar at dette vil gjelde uavhengig av om forbrukeren henter varen selv eller ved at forbrukeren engasjerer egen transportør som ikke er fraktføreren selskapet formidler i forbindelse med kjøpet. Selskapet vil derfor være avhengig av å tilrettelegge for en løsning som er enkel for forbrukeren, på samme måte som om selskapet selv ville sørget for transporten. Forskjellen på disse løsningene vil være at den kjøpsrettslige leveringen vil kunne finne sted i [land] isteden for Norge. For forbrukeren vil imidlertid forskjellen være lite synlig på grunn av selskapets tilrettelegging. Det vises til at selskapet ikke bare skal tilrettelegge for transportavtalen ved et enkelt tastetrykk, men også vil kreve innbetaling på vegne av fraktføreren samtidig som kunden betaler for varen og sende én samlet kvittering til kunden for både varen og transporten. Skattekontoret anser denne tilretteleggingen som en særlig tilpasning rettet mot det norske markedet som er nødvendig for å kunne selge varer under 350 kroner til norske forbrukere.

B opplyser videre at i den første tiden etter etablering vil selskapet anskaffe varer som skal selges til norske forbrukere fra et norsk søsterselskaps lager i [by]. Dette forventes å være praksis til selskapet på sikt får etablert sitt [utenlandske] varelager. Etter at B mottar bestilling fra en norsk forbruker vil selskapet legge inn en tilsvarende ordre hos sitt norske søsterselskap. Det norske søsterselskapet vil da ta varene ut av lageret i Norge, for deretter å eksportere varene til [land]. Varene vil så bli transportert til [land], før varen blir transportert tilbake til den norske forbrukeren av fraktføreren som forbrukeren har inngått transportavtale med via Bs nettside.

Skattekontoret antar at det i en etableringsfase ikke er uvanlig at selskapet samarbeider med et etablert søsterselskap inntil virksomheten har etablert seg og bygget opp et eget varelager. Når det gjelder den praktiske gjennomføringen overfor norske forbrukere, anses organiseringen imidlertid motivert av 350-kronersgrensen, og en tilpasning for å få solgt varer til norske forbrukere uten å måtte oppkreve norsk merverdiavgift. Til dette kommer også at norske forbrukere på hjemmesiden til Bs norske søsterselskap ("[...]") vil få tilbud om å kjøpe varer av B med levering i [land]. Kunden vil via en link bli videresendt til A-selskapenes felles nettside ("[...]"). Dette tilbudet vil bare være aktuelt for norske kunder som kjøper varesendinger under 350 kroner. Dette innebærer at det norske søsterselskapet som utvilsomt driver innenlandsk omsetning i Norge, vil "gi fra seg" norske kunder til B for å selge varer til under 350 kroner til norske forbrukere. Skattekontoret anser dette som en særlig tilpasning av konsernselskapet der formålet er å få norske kunder til å handle varer til en verdi under 350 kroner av B fremfor det norske søsterselskapet. Skattekontoret anser det klart at denne tilretteleggingen er særskilt innrettet mot det norske markedet.    

Selv om B leverer varer i [land], vil selskapets internasjonale nettside ("[...]") ved treff fra norske IP-adresser ha norsk språk og priser være angitt i norske kroner. Selv om dette ifølge selskapet er normalen ved utenlandske domener som hyppig besøkes av norske kunder, anser skattekontoret dette som særskilt tilpasset det norske markedet. Det er klart at det norske språk og valuta er et moment som taler for at det foreligger norsk innenlandsk omsetning.      

Skattekontoret anser videre selskapets markedsføring overfor norske forbrukere som særskilt innrettet mot det norske markedet. Det vises til at selskapet skal drive markedsføring ved bruk av annonser på norske nettsider og/eller andre markedsføringskanaler som Facebook, samt figurere på norske prissammenligningssider som kelkoo.no og prisjakt.no. B vil altså drive markedsføring som er direkte rettet mot norske forbrukere.

Selskapet opplyser at B ikke vil ha noen form for etablering i Norge. Med dette mener de at selskapet verken vil ha forretningssted, kundeservice eller såkalte "pick-up-points" i Norge. Eventuelle henvendelser fra norske forbrukere om varene de ønsker å kjøpe/har kjøpt må rettes til Bs [utenlandske] adresse. Til tross for dette, vil det likevel være aktuelt for B å kjøpe kundeservicetjenester fra norsk leverandør.

Det at selskapet ikke vil ha etablering med forretningssted, kundeservice og "pick-up-points" i Norge vil være et moment som taler mot omsetning i Norge. Det vil også ha betydning at forbrukerne må rette henvendelser, herunder mangelsbeføyelser til Bs [utenlandske] adresse. Samtidig anser skattekontoret eventuelle kjøp av kundeservicetjenester fra norsk leverandør for besvare henvendelser fra norske forbrukere som en tilrettelegging som er rettet mot norske forbrukere. I praksis vil kundekontakten med de norske forbrukerne i et slikt tilfelle skje fra Norge og for forbrukeren vil det fremstå som at de forholder seg til norsk kundeservice. Det at selskapet ikke vil ha forretningssted, egen kundeservice og "pick-up-points" i Norge, vil være av mindre betydning når virksomheten for øvrig er sterkt tilpasset og tilknyttet det norske markedet.        

Selv om selskapet gjør kunden oppmerksom på at varen rettslig sett blir levert i [land], herunder ved at kunden angis å få risikoen for transport ved at selger kun formidler denne, er det flere forhold rundt markedsføringen og avtaleforholdet som gjør at omsetningen av varene vil fremstå som norsk omsetning. Skattekontoret finner å legge avgjørende vekt på den sterke tilknytningen og tilpasningen mot det norske markedet, og vurderer den planlagte omsetningen av nettsalg til norske forbrukere, nærmere bestemt de norske forbrukerne som ikke selv henter varen i [land], som innenlandsk norsk omsetning.

Skattekontoret opprettholder vår konklusjon avgitt i den bindende forhåndsuttalelsen av 13. juni 2018, og oversender saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda for videre behandling."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 13. juni 2018 på side 2 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge.

 

Problemstillinger og forutsetninger
Saken gjelder hvorvidt B vil være registrerings- og avgiftspliktig i Norge, forutsatt utøvelse av slik virksomhet som beskrevet under punkt 3 i anmodningen om BFU.

 

Innsender har anført at det er et nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt at kjøpsrettslig levering finner sted innenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. i Norge. Basert på at kjøpsrettslig levering i denne saken forutsettes å finne sted i [land] vil det etter innsenders oppfatning ikke foreligge registrerings- og avgiftsplikt for B i Norge.

Sekretariatet har på samme måte som skattekontoret lagt til grunn som premisser for den merverdiavgiftsrettslige vurderingen at det er [utenlandsk] forbrukerkjøpslovgivning som regulerer forholdet, og at levering, herunder risikoovergang og fysisk overlevering av varen skjer i [land].

Sekretariatets vurdering av hvorvidt det er et nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt i Norge at kjøpsrettslig levering skjer i merverdiavgiftsområdet følger under punkt 3.

Videre vil sekretariatet under punkt 4 vurdere hvorvidt B sin virksomhet etter en helhetsvurdering må anses å ha slik tilknytning til Norge at registrerings- og avgiftsplikt foreligger her i landet.

Kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet – nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt i Norge?Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at "[d]et skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester". Med "omsetning" forstås etter lovens § 1-3 første ledd bokstav a "levering av varer og tjenester mot vederlag". Bestemmelsene må ses i sammenheng med lovens § 1-2 hvoretter merverdiavgiftsloven gis anvendelse i "merverdiavgiftsområdet", dvs. "det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene".

 

I likhet med det som følger av Høyesteretts dom i Rt. 2006 s. 364 (Ifi OY), vedrørende tilsvarende bestemmelser i tidligere merverdiavgiftslov, legger sekretariatet til grunn at det i tilknytning til ovennevnte bestemmelser må innfortolkes et vilkår om at avgiftsplikt i Norge forutsetter innenlandsk norsk omsetning. Videre slik at i avgiftsrettslig teori har dette gjerne vært uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge.

Det kan av ovennevnte bestemmelser følgelig utledes et krav om tilknytning mellom omsetningen og Norge for at avgiftsplikt skal foreligge her i landet. Sekretariatet kan imidlertid vanskelig se at loven i seg selv gir noen nærmere veiledning om innholdet i dette tilknytningskravet, herunder at det her kan utledes et vilkår om kjøpsrettslig levering her i landet slik skattepliktige anfører. Som Høyesterett uttaler i Ifi OY-dommens avsnitt 34, "[d]et nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift".

Av Ifi OY-dommens avsnitt 35 oppstilles således følgende vurderingstema for hvorvidt det foreligger innenlandsk norsk omsetning:

"Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad." (sekretariatets utheving.)

Ved vurderingen av hvorvidt Ifi OY hadde innenlandsk norsk omsetning uttaler Høyesterett videre i dommens avsnitt 36:

"Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. (...)" (sekretariatets utheving.)

Sekretariatet oppfatter Høyesteretts premisser i avsnitt 36 som en del av den konkrete helhetsvurderingen som skisseres under avsnitt 35. Når Høyesterett uttaler at "Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge", så innebærer dette etter sekretariatets oppfatning kun en beskrivelse av situasjonen i den aktuelle saken, og at dette forholdet inngår som ett av momentene i den konkrete helhetsvurderingen. Etter sekretariatets vurdering kan det av Høyesteretts uttalelser ikke utledes at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig vilkår for avgiftsplikt i Norge.

Den skattepliktige har i klagen anført at Ifi OY-dommen gjaldt et tilfelle hvor Høyesterett la til grunn at kjøpsrettslig levering hadde funnet sted i Norge. Det vises til at dersom man ser på premissene fant Høyesterett det likevel, dvs. til tross for at levering hadde funnet sted i Norge, nødvendig også å vurdere hvorvidt Ifi OYs virksomhet hadde en tilstrekkelig sterk tilknytning til Norge til at avgiftsplikt forelå. Klager anfører på denne bakgrunn at dommen kun kan anses som et prejudikat for at kjøpsrettslig levering i Norge ikke alene er tilstrekkelig for norsk avgiftsplikt i tilfeller hvor levering skjer i Norge. Med andre ord slik at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt.

Sekretariatet er ikke enig i det som her anføres. For det første viser sekretariatet at forholdet om at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for registreringsplikt ble anført av staten i Ifi-OY-saken jf. dommens avsnitt 17. Anførselen er imidlertid ikke fulgt opp i domspremissene. Derimot gis det i dommens avsnitt 35 anvisning på at det må foretas en konkret helhetsvurdering av tilknytningen til Norge, hvoretter forholdet vedrørende kjøpsrettslig levering i Norge vitterlig anvendes av Høyesterett som et moment i denne helhetsvurderingen jf. dommens avsnitt 36 som sitert over.

For det andre finner sekretariatet – i likhet med skattekontoret – det her relevant å vise til Ifi OYs anførsel i dommens avsnitt 11 om å knytte avgiftsposisjonen opp mot leveringstidspunktet i forbrukerlovgivningen:

"Det forhold at levering etter nyere forbrukerkjøpslovgivning skjer når tingen mottas av kjøper, kan ikke være avgjørende for selskapets avgiftsrettslige posisjon. Noe annet ville innebære at utenlandske næringsdrivende ikke ville ha rimelig mulighet for å tilpasse sin virksomhet i tråd med endringer i selve avgiftsregimet. Det er derimot naturlig å se hen til alminnelige kjøpsrettslige prinsipper, og etter disse skjer levering når de ferdig fremkalte bildene leveres til postverket i Finland."

Til dette bemerket Høyesterett i avsnitt 37 at leveringsstedet ikke er avgjørende i seg selv:

"Ifi OY har fremholdt at den utenlandske næringsdrivende ikke får noen rimelig mulighet for å innrette seg dersom endringer i et norsk privatrettslig regelverk om kjøpsloven gis direkte virkning i hans disfavør, i en situasjon hvor det ikke skjer endringer i avgiftslovgivningen. Til dette er å si at leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv. Dertil kommer at det er det materielle innholdet i avtalen mellom partene som er styrende for om tilknytningskravet er oppfylt, og endringer i lovgivning som nærmere definerer innholdet i avtalen, vil med nødvendighet måtte tillegges betydning."

Som skattekontoret påpeker i sin redegjørelse kan dommen etter dette vanskelig leses slik at det hadde vært avgjørende i motsatt retning om Ifi OY klart anga at stedet for kjøpsrettslig levering var i Finland og avtalen var underlagt finsk forbrukerkjøpslovgivning. Når Høyesterett i avsnitt 37 peker på at "leveringsstedet som nevnt ikke er avgjørende i seg selv" så mener sekretariatet at dette naturlig må ses i sammenheng med dommens avsnitt 36 hvor det naturlig må kunne utledes at dette kun utgjør et moment i den konkrete helhetsvurderingen.

At det kjøpsrettslige leveringsstedet inngår som et moment i helhetsvurderingen av hvorvidt det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge synes også lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i dom av 27. mars 2015 (E-handelsexport i Skandinavien AB). Det vises til dommens punkt 3 "Betydningen av leveringsstedet." hvor retten etter å ha kommet til at leveringsstedet var i Norge uttalte at:

            "Av dette følger at leveringsstedet er et moment som taler for at det er innenlandsk omsetning."

På bakgrunn av den rettspraksis som gjennomgått over er sekretariatet følgelig av den oppfatning at kjøpsrettslig levering i Norge ikke utgjør et nødvendig vilkår for registrerings- og avgiftsplikt i Norge, men er et forhold som inngår som et moment i den konkrete helhetsvurderingen av om omsetningen har tilstrekkelig tilknytning til Norge.

At det i administrativ praksis som skattepliktige har påberopt tilsynelatende er lagt til grunn et slikt vilkår finner sekretariatet i lys av det ovennevnte ikke å kunne tillegge avgjørende rettskildemessig vekt. Sekretariatet viser til drøftelsen over hvoretter et vilkår om kjøpsrettslig levering i Norge vanskelig kan utledes fra merverdiavgiftslovens ordlyd, og heller ikke har noen støtte i verken i Høyesteretts dom vedrørende IFI OY eller Borgarting lagmannsretts dom vedrørende E-handelsexport i Skandinavien AB.

Registrerings- og avgiftsplikt for B basert på en konkret helhetsvurdering?
Ved at kjøpsrettslig levering i merverdiavgiftsområdet ikke kan oppstilles som et nødvendig vilkår for innenlandsk norsk omsetning, må det i tråd med Ifi OY-dommen vurderes om B sin virksomhet etter en konkret helhetsvurdering kan anses å ha tilstrekkelig tilknytning til Norge.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det i denne saken tilstrekkelig tilknytning til det norske markedet slik at virksomheten som tiltenkes utøvd av B må anses som salg i Norge. Sekretariatet viser i denne sammenheng til skattekontorets tilknytningsvurdering i redegjørelsen, som i det vesentligste også er dekkende for sekretariatets vurdering og som sekretariatet slutter seg til.

 

Ved tilknytningsvurderingen vil sekretariatet i forlengelsen av skattekontorets vurdering særlig fremheve virksomhetens grad av innrettelse mot det norske markedet og norsk merverdiavgiftsregelverk. Opprettelsen av B og forretningsmodellen synes i det alt vesentligste motivert av 350-kronersgrensen og tilpasset å få solgt varer til norske forbrukere uten å måtte oppkreve norsk merverdiavgift, hvilket også langt på vei er bekreftet av selskapet selv i anmodningens punkt 3 tredje avsnitt. Ved at norske forbrukere ved handel på nettsiden til B sitt norske søsterselskap www.[...].no, via en link til www.[...].com gis tilbud om å kjøpe den aktuelle varesendingen under 350 kroner avgiftsfritt flyttes deler av konsernets "ordinære norske omsetning" over til B. Selv om salgene fra B skiller seg fra omsetningen via www.[...].no ved at den kjøpsrettslige risikoovergang skjer i [land], og at det er kunden selv som inngår avtale med transportør om transport av varen, vil dette likevel slik sekretariatet vurderer det neppe fremstå som noen nevneverdig reell forskjell for kunden sett i forhold til å kjøpe de samme varene direkte fra nettsiden med ".no"-domene. Sett fra kundens ståsted vil handelen uansett skje fra et norskspråklig nettsted, i norsk valuta, og hvoretter transport lett ordnes ved et enkelt tastetrykk.

Sett i lys av det ovennevnte finner sekretariatet ved helhetsvurderingen ikke å kunne legge avgjørende vekt på at det i saken også foreligger forhold som isolert sett taler imot tilknytning til Norge, herunder at den kjøpsrettslige levering skjer i [land], samt at B ikke vil være etablert med forretningssted, kundeservice eller "pick-up-points" i Norge. Det samlede bildet av selskapets innretning mot Norge tilsier etter sekretariatets vurdering likevel at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom B sin planlagte omsetning og Norge til at man i denne saken står overfor innenlandsk norsk omsetning.

Sekretariatet er således av den oppfatning at det foreligger registrerings- og avgiftsplikt for B for selskapets omsetning av varer til norske forbrukere.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 09.05.2019


Til stede:

Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Trygve Holst Ringen, medlem
                        Ernest Tell, medlem
                        Petter Grann-Meyer, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                                           k o n k l u s j o n:

 

Klagen tas ikke til følge.

footer/desktop/standard