Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3, Skatteforvaltningsloven § 14-4, Skatteforvaltningsloven § 14-5.

Saksforholdet

Sentralskattekontoret for storbedrifter (heretter sentralskattekontoret) har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ved ytelsesbaserte pensjonsordninger vil den regnskapsmessige pensjonskostnaden tilsvare årets innbetalinger med tillegg eller fradrag for endring i netto forpliktelser. Det følger forutsetningsvis av sktl. § 6-46 første ledd at det ikke gis skattemessig fradrag for avsetning til pensjonsforpliktelser.

Selskapet benytter valgadgangen etter NRS Pensjonskostnader til å føre estimatavvik som oppstår på pensjonsforpliktelser direkte mot egenkapitalen, i stedet for å resultatføre dette. Ved føring av pensjonsforpliktelser i post 72 i midlertidig forskjellsskjema (RF-1217) har det oppstått en skattereduserende effekt. For å nøytralisere denne effekten har selskapet gjort en korrigering i næringsoppgaven (RF-1167) på side 4. Selskapet har imidlertid korrigert beløpet feil vei, slik at skatteeffekten ikke har blitt nøytralisert, men blitt tilnærmet doblet. 

Konsekvensen av dette er at selskapet i selvangivelsen for 2012 har krevet skattemessig fradrag for estimatavviket knyttet til ytelsespensjonen to ganger, med totalt kr 48 514 498. Én gang via midlertidig forskjellsskjema, og én gang som et permanent fradrag på side 4 i næringsoppgaven.

Se kontorvedtaket punkt 3 for gjengivelse av innholdet i innlevert vedlegg. Dette ligger også som vedlegg nr. 2 til redegjørelsen [vedlegg nummer 5 og 9 i sekretariatets utkast til innstilling]. Til orientering er vedlegget lagret som en tekst-fil i SL. For å få denne lagret som et vedlegg til redegjørelsen er innholdet i tekstfilen kopiert inn i et word-dokument, og lagret som en pdf.

Sentralskattekontoret har i brev datert 1. november 2016 varslet om endring av ligningen for 2012 og 2013, samt ileggelse av tilleggsskatt for 2012. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av 23. november 2016. Utkast til kontorvedtak ble sendt ut 15. mars 2018. Selskapet har innlevert tilsvar i brev av 13. april 2018. Sentralskattekontoret har fattet vedtak den 2. mai 2018.

I e-post av 15. mai 2018 har selskapet bedt sentralskattekontoret om å oversende en kopi av avgjørelsen fra Skatteklagenemnden av 1. mars 2018 (SKNS1-2018-18) som det vises til i kontorvedtaket, da denne på dette tidspunktet ennå ikke var publisert på Lovdata. Sentralskattekontoret har i e-post av samme dag vist til at det er sekretariatet som står for anonymisering og offentliggjøring av Skatteklagenemndens avgjørelser, og at kontoret ikke vil foreta en parallell offentliggjøring av avgjørelsen. Det ble orientert om at kontoret vil ta hensyn til at avgjørelsen ikke var publisert ved vurdering av en eventuell anmodning om utsatt klagefrist. Avgjørelsen ble publisert 30. mai 2018. Klage på vedtaket er innkommet i brev av 12. juni 2018.

Til orientering har sentralskattekontoret i vedtak av 2. mai 2018 sitert fra SKNS1-2018-18 før denne forelå i publisert versjon på Lovdata. I publisert versjon er angivelse av de aktuelle postene i de forskjellige skjemaene tatt bort (anonymisert). Ettersom sentralskattekontoret i kontorvedtaket alt har gjengitt sitat fra avgjørelsen uten at de aktuelle postene er tatt bort, vil det, i punkt 5.4.3 under, vises til sitatet slik det fremkommer i sentralskattekontorets vedtak.

Selskapet har i klagen bedt om innsyn i sentralskattekontorets redegjørelse. Sentralskattekontoret har oversendt kopi av redegjørelsen til selskapets fullmektig i B samme dag som redegjørelsen ble oversendt sekretariatet." 

Sentralskattekontoret innga den 28. juni 2018 redegjørelse til sekretariatet. Skattepliktige ble den samme dag gitt innsyn i sentralskattekontorets redegjørelse. Skattepliktiges representant har i brev datert 13. juli 2018 inngitt kommentarer til sentralskattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

Skattepliktige ble i brev datert 24. juni 2020 gitt innsyn i sekretariatets utkast til innstilling til skatteklagenemnda, med mulighet til å komme med merknader til utkastet innen 8. juli 2020. Skattepliktiges representant innga rettidig en kort kommentar til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 2. juli 2020.

Skattepliktiges anførsler

Sentralskattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet er enig i den materielle endringen, men er uenig i at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Det anføres primært at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er innfridd, da det ikke er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i innlevert selvangivelse, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd. Det vises til at selskapet gjennom selvangivelsen, og flere vedlegg til denne, lojalt har redegjort for forhold som er relevante for å klarlegge skatteplikten til selskapet i 2012.

Subsidiært, forutsatt at det foreligger en opplysningssvikt, anføres det at det ikke kan ilegges tilleggsskatt da det foreligger åpenbare skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 bokstav b. Selskapet viser hovedsakelig til at det må forventes at sentralskattekontoret som en normal grundig gjennomgang av innleverte ligningsoppgaver sammenholder opplysninger på tvers av innleverte skjema og vedlegg. Det pekes på at dersom dette gjøres vil det springe i øynene at her er det noe feil.

Det vises til at Skatteklagenemndens vedtak av 1. mars 2018 (SKNS1-2018-18), som sentralskattekontoret har vist til i sitt kontorvedtak, vanskelig lar seg forene med vurderingen i Borgarting lagmannsretts dom av 12. mai 2016 (Utv. 2016 s. 1288) og Agder lagmannsretts dom av 15. mars 2018 (LA-2017-113097). Det vises til at det her legges opp til en vesentlig bredere vurdering av hva som skal betegnes som en "normal gjennomgang" enn det som følger av Skatteklagenemndens vedtak, og sentralskattekontorets vedtak.

Atter subsidiært, forutsatt at skrivefeilen ikke er åpenbar, anføres at det ikke kan ilegges tilleggsskatt da selskapets forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd. Det vises til at feilføringen har oppstått under et lojalt forsøk på å oppnå korrekt skattemessig resultateffekt. Det vises til den generelt lavere terskelen for unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven, og at det må ses hen til om det gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

Skattepliktiges kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling datert 24. juni 2020

"Det vises til brev med sekretariatets utkast til innstilling til vedtak for Skatteklagenemnda av 24. juni 2020, for A AS, deres referanse 2019/[...].

På vegne av A ønsker vi å fremsette en kort merknad til sekretariatets innstilling til vedtak til Skatteklagenemnda. Fristen for å komme med merknader var 2 uker og merknadene er således sendt inn rettidig.

2. Vår merknad

 

A AS fastholder sitt syn om at de objektive vilkårene for tilleggsskatt ikke er innfridd, jf. skfvl. § 14-3 første ledd.

 

Subsidiært mener vi at tilleggsskatt ikke skal ilegges fordi feilen skyldes en åpenbar skrivefeil, jf. skfvl. § 14-4 bokstav b, og atter subsidiært fordi det foreligger unnskyldelige forhold, jf. skfvl. § 14-3 annet ledd.

 

Sekretariatet har kommet til at det er grunnlag for å ta skattyters klage til følge, slik at det ikke skal ilegges tilleggsskatt for A. Selskapet er enig i sekretariatets innstilling til vedtak og ber skatteklagenemnda legge dette til grunn.

For øvrig vises det også til våre anførsler i A AS klage til skatteklagenemnda datert 12. juni 2018 og merknader til SFS redegjørelse datert 13. juli 2018."

Sentralskattekontorets vurderinger

Sentralskattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist

Selskapet har innlevert klage innen utløp av ordinær klagefrist i sktfvl. § 13-4 første ledd.

Overgangsregler – tilleggsskatt

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven får virkning for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningsplikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere enn de tidligere reglene, jf. sktfvl. § 16-2 annet ledd. I foreliggende sak er opplysningssvikten begått før, og vedtak fattet etter, innføring av skatteforvaltningsloven. Grunnet redusert sats er det klart at skatteforvaltningslovens regler er mest gunstig for skattyter. Disse kommer derfor til anvendelse i denne saken. 

Om objektive vilkår for tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd.

Tilleggsskatt anses som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK), jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. protokoll 7 nr. 4. Dette innebærer at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å kunne ilegge tilleggsskatt, jf. EMK art. 6 nr. 2. Klar sannsynlighetsovervekt er et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men kravet er lavere enn det straffeprosessuelle kravet til tilnærmet sikkerhet. 

Det synes å være enighet om at vilkår om "skattemessige fordeler" er innfridd. Det er også enighet om at selskapet ikke har skattemessig fradragsrett for estimatavvik for pensjoner. Det som er omstridt er om selskapet ved innlevering av selvangivelse for 2012, hvor det kreves skattemessig fradrag for en regnskapsmessig avsetning for estimatavvik for pensjon, har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning. Sentralskattekontoret har i vedtak av 2. mai 2018 lagt til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning.

I klagen anføres at vilkår om "uriktig eller ufullstendig" opplysning i sktfvl. § 14-3 først ledd ikke er innfridd, og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Som begrunnelse vises det til Rt. 1992 s. 1588 (Utv. 1993 s. 1073) Loffland. Det anføres at selskapet lojalt har redegjort for forhold som er relevant for å klarlegge skatteplikten. Det vises til at selv om selskapet feilaktig rapporterte inn en kostnad i post 0840 som skulle vært ført som en inntekt i post 0640 i RF-1167, har sentralskattekontoret likevel fått tilgang til de relevante opplysningene om forholdet via vedlegg til selvangivelsen. Det pekes på at det ikke kan konkluderes med at selskapet har brutt opplysningsplikten på grunnlag av én feilføring når skattemyndighetene har fått en klar oppfordring til å ettergå forholdet gjennom den beskrivelsen som er gitt i vedlegget. Det anføres at selskapet har gitt kontoret en særskilt oppfordring til kontroll, og eventuelt til å etterspørre ytterligere opplysninger. 

Sentralskattekontoret er uenig i selskapets vurdering av om det foreligger uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsen for 2012. Dette gjelder særlig anførselen om at opplysningene i innleverte oppgaver gir kontoret en særskilt oppfordring til kontroll. Etter kontorets vurdering gir de innleverte opplysningene en orientering om at en har ført et estimatavvik på pensjon, men ikke at det er knyttet usikkerhet til hvorvidt dette er ført riktig. Det er først dersom sentralskattekontoret velger å kontrollere hvordan selskapet har ført estimatavviket at det kan avdekkes at det foreligger en feil.

Skattesystemet er basert på en høy grad av tillit til at de skattepliktige gir korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Riktige og fullstendige opplysninger fra den skattepliktige er av stor betydning da de fleste skattemeldinger kun undergår en maskinell gjennomgang, med automatiske kontroller. Det er ikke ressurser i Skatteetaten til å gjennomgå alle opplysninger i alle skattemeldinger for alle skattytere manuelt, slik som selskapet synes å forutsette at bør gjøres (se punkt 5.4 under). Det er avgjørende for muligheten for en fastsettingskontroll ved maskinell gjennomgang at opplysningene i de innleverte oppgavene er riktige og fullstendige. Maskinell gjennomgang av skattemeldinger forutsettes også ved innføring av regler om egenfastsetting av grunnlag for å beregne skatten i ny skatteforvaltningslov, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 118. For å sikre at det gis korrekte opplysninger oppstiller sktfvl. § 8-1 en opplysningsplikt for skattyter, hvor det fremgår at:

"[d]en som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det ligger etter dette til selskapet å sørge for at den innleverte selvangivelsen viser et riktig og fullstendig bilde av selskapets økonomiske forhold. Bestemmelsen viderefører aktsomhets- og lojalitetsnormen som tidligere fulgte av lignl. § 4-1. Tidligere praksis er derfor relevant ved vurderingen av om opplysningsplikten er overholdt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 87. Meldeplikten gjelder både plikten til å forvisse seg om at opplysningene i skattemeldingen er fullstendige og korrekte, og plikten til å faktisk levere den hvor slik plikt foreligger, jf. Skatteforvaltningshåndboken (1. utg.) 2018 s. 196. I Rt. 1992 s. 1588 (Utv. 1993 s. 1073) Loffland, som selskapet også har vist til i sin klage, uttalte Høyesterett at dersom det er:

"… gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses for å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig til at toårsfristen får anvendelse."

Dette omtales som Loffland-standarden. Utgangspunktet for vurderingen er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette må vurderes konkret i det enkelte tilfellet.

Det er klart at selskapet i innleverte oppgaver, som en følge av måten selskapet har ført oppgavene på, har krevd fradrag for kr 48 514 498 som det ikke er skattemessig fradragsrett for. Selskapet er enig i at denne føringen har medført et utilsiktet uberettiget fradrag. Dette er isolert sett etter sentralskattekontorets vurdering åpenbart en uriktig eller ufullstendig opplysning. Det er klart at selskapet ikke har etterlevd sin plikt til å forvisse seg om at opplysningene i selvangivelsen er riktige og fullstendige. Spørsmålet er om opplysninger i øvrige skjema og vedlegg, sett i sammenheng med det uriktige kravet om fradrag, medfører at selskapet likevel aktsomt og lojalt har innfridd sin opplysningsplikt, slik som selskapet har anført i sin klage.

Etter sentralskattekontorets vurdering kan ikke de innleverte oppgavene anses å innfri opplysningsplikten. Selskapet har ikke aktsomt og lojalt gitt skattemyndighetene grunnlag for å ta opp spørsmålet om hvorvidt det foreligger skattemessig fradragsrett for estimatavviket. Innleverte oppgaver orienterer om at selskapet har behandlet et estimatavvik. De gir ikke en indikasjon på at estimatavviket er behandlet uriktig. Det er først dersom sentralskattekontoret velger å kontrollere hvordan selskapet har ført estimatavviket et an kan oppdage at det er ført feil. Sett i lys av at det uomtvistelig foreligger en isolert feil i oppgaven (se avsnittet over) synes selskapets argumentasjon om at informasjonen i de innleverte oppgaver har gitt sentralskattekontoret en særskilt oppfordring til kontroll, å være bedre plassert i en drøftelse av om det foreligger åpenbare skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 bokstav b (se punkt 5.4.3 under).

For det første fremgår det ikke konkrete opplysninger om at det aktuelle fradraget er uriktig eller usikkert. Opplysning i vedlegg om at estimatavvik er ført mot egenkapitalen, og ikke resultatført, gir ikke i seg selv en indikasjon på at føring av fradraget er uriktig. Videre vil beløpene i skjemaene kunne inneholde andre beløp enn kun det som gjelder for estimatavviket. Etter kontorets vurdering har ikke selskapet gitt alle opplysninger som er relevant for å klarlegge skatteplikten. For at selskapet skal anses å ha gitt riktige og fullstendige opplysninger, til tross for den konkrete feilføringen som gir selskapet et uberettiget fradrag på 48 millioner, må det etter sentralskattekontorets vurdering i det minste kreves at det fremgår eksplisitt i vedlegg hvilken vei selskapet har ment å korrigere skatteeffekten.

Sentralskattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at de gjennom innleverte oppgaver har gitt skattemyndighetene en klar oppfordring til å kontrollere forholdet. Det foreligger kun en orientering om at en har behandlet estimatavvik på pensjoner. Dette er i seg selv tilforlatelig, og fordrer ikke nødvendigvis ytterligere kontrollhandlinger. Det er som nevnt over ikke slik at Skatteetaten ved fastsettingskontrollen kontrollerer riktigheten av alle tall i alle poster i alle skattemeldinger for alle skattytere.    

I kontorvedtaket har sentralskattekontoret vist til at selskapet ikke er i posisjon til å aktsomt og lojalt redegjøre for at fradraget er usikkert eller uriktig. Begrunnelsen for dette er at de etter egen forklaring ikke var kjent med at de krevde fradrag for kr [48 514 498] utover det de selv mente var fradragsberettiget. Kontoret la til grunn at det forelå en utilsiktet feilføring av oppgavene (skrivefeil), se punkt 5.4.1 under. Det ble vist til at dette objektivt sett er en uriktig eller ufullstendig opplysning. Når selskapet selv er ukjent med at en har krevd dette fradraget, kan det heller ikke aktsomt og lojalt gi opplysninger som er relevant for å vurdere hvorvidt selskapet har skattemessig fradragsrett for estimatavviket.

Selskapet har i klagen anført at en ikke forstår denne argumentasjonen. Det anføres at kontoret ikke har grunnlag for å påstå at selskapet ikke var i posisjon til å aktsomt og lojalt gi opplysninger for de forhold som var relevante for klarlegging av skatteplikten fordi selskapet ikke var kjent med at fradraget var krevet. Det vises til at selskapet lojalt har gitt de relevante opplysninger til sentralskattekontoret i form av øvrig informasjon gjennom selvangivelsen og vedlegg til denne. Man har lojalt forsøkt å gjøre det riktig, truffet hoppkanten, men bommet i landingsfasen.

Regne- og skrivefeil vil etter sentralskattekontorets oppfatning måtte vurderes annerledes enn tilfeller der feil oppgitt inntekt skyldes feil anvendelse av skattereglene, feilprising eller lignende. Ved sistnevnte tilfeller vil de objektive vilkårene for tilleggsskatt ikke være til stede dersom den skattepliktige gir korrekte og fullstendige opplysninger om de faktiske forhold, slik at skattemyndighetene kan ta opp skattespørsmålet, og dermed selv vurdere rettsanvendelsen.

Ved feilføringer i skjema, såkalte regne- og skrivefeil, er det ikke på samme måte mulig for den skattepliktige å redegjøre fullstendig for korrekt faktum. Dersom feilen ikke anses som åpenbar, kan ikke den skattepliktige i disse situasjonene unngå tilleggsskatt fordi skattemyndighetene likevel hadde nok opplysninger til å ta opp det aktuelle skattespørsmålet. Tilleggsskatt kan riktignok, selv ved regne- og skrivefeil unngås ved et utfyllende vedlegg. Etter sentralskattekontorets oppfatning, vil dette kun være tilfellet der vedlegget nettopp medfører at feilen blir åpenbar.

Sentralskattekontoret vil bemerke at det ikke kan være tilstrekkelig for å innfri opplysningsplikten at skattemyndighetene har mulighet til å oppdage at de konkrete opplysningene i innleverte oppgaver er uriktig. Poenget må være hvorvidt de innleverte opplysningene gir skattemyndighetene en oppfordring til å ta opp spørsmålet om det foreligger skattemessig fradragsrett for estimatavviket. Som det fremgår i punkt 5.4 under, er føringen av de innleverte oppgavene etter kontorets vurdering tilforlatelig ved første øyekast. Det er en risiko for at oppgavene går gjennom de automatiske kontrollene uten utslag. Aktsomhetskravet må tilsi at skattyter har en plikt til å sørge for at det ikke foreligger slike feil i innleverte oppgaver som i foreliggende sak. 

Selskapet viser i klagen til at hvorvidt skattemyndighetene har automatisert seg vekk fra en ordinær lignings-/fastsettingskontroll ikke kan være et argument i skattyters disfavør. Det anføres at det ikke er holdepunkt i Prop. 38 L (2015-2016) eller Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) for at denne automatiseringen skal påvirke selve vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det uttales at hvordan skattemyndighetene velger å innrette lignings-/fastsettingsarbeidet må være myndighetenes risiko.

Sentralskattekontoret vil bemerke at det heller ikke før automatisering av kontroller var slik at samtlige poster i samtlige skjema i samtlige selvangivelser for samtlige skattytere ble kontrollert opp mot hverandre. Kontoret har vist til maskinelle kontroller for å belyse viktigheten av opplysningsplikten som er pålagt skattyter i sktfvl. § 8-1, og viktigheten av at denne etterleves. Opplysningsplikten er et sentralt element i den masseforvaltningen som skjer gjennom lignings-/fastsettingskontroller, hvor en er avhengig av at skattyter etterlever denne plikten. Det er ikke påstått at automatiseringen medfører en endring i innholdet i begrepet "uriktig og ufullstendig" opplysning. Poenget er etter kontorets vurdering at en ikke kan innlevere oppgaver med et klart uriktig innhold, og bli ansett for å ha levert riktige og fullstendig opplysninger, fordi skattekontoret kunne ha samlet de løse trådene og sjekket postene i alle innleverte oppgaver mot hverandre, og dermed kontrollert riktigheten av alle opplysningene i selvangivelsen. Denne oppgaven ligger i all hovedsak på den skattepliktige, som plikter å innlevere både riktige, men også fullstendige opplysninger.  

Sentralskattekontoret legger til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt er gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i innleverte oppgaver. Det vises her til at selskapet selv, etter egen forklaring, var uten kjennskap til at selvangivelsen inneholdt et krav om fradrag på 48 millioner. De innleverte oppgavene gir ikke skattemyndighetene en klar oppfordring til å ettergå forholdet, da oppgavene ved første øyekast virker tilforlatelig. Det er først dersom skattemyndighetene velger å kontrollere hvordan selskapet har behandlet estimatavviket at det vil være en oppfordring til å reagere på de innleverte oppgavene.

Det legges etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkår i sktfvl. § 14-3 første ledd er innfridd.

Om åpenbare skrivefeil

Rettslig utgangspunkt og problemstilling

Tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 bokstav b. Det er enighet om at det foreligger en "skrivefeil". Spørsmålet er om skrivefeilen er åpenbar, slik at tilleggsskatt ikke skal fastsettes.

I ordlyden "åpenbar" må det ligge at den aktuelle feilen må være meget lett synlig for skattemyndighetene. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 45 fremgår det at:

"[r]egne og skrivefeil gir ikke grunnlag for tilleggsskatt selv om skattyter kan bebreides for feilen, forutsatt at feilen er åpenbar. Unndragelsesfaren er da liten. Unntaket får likevel ikke anvendelse dersom det må antas å foreligge forsøk på å unndra skatt." (sentralskattekontorets utheving)

Sentralskattekontoret har ikke grunnlag for å tro at det foreligger et forsøk på å unndra skatt.

Det følger av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 46 at vilkår om at feilen må være åpenbar skal tolkes restriktivt. Dette må også kunne sies å følge av begrepet "åpenbar". At vilkåret skal tolkes restriktivt er også lagt til grunn av Høyesterett i Rt. 2006 s. 593 (Utv. 2006 s. 778) Eksportfinans, hvor det uttales i avsnitt 32 at:

"[u]tgangspunktet er klart nok: Det må med grunnlag i skattyters oppgaver lett kunne konstateres at det foreligger en feil. For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær faktisk oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

Det synes å være enighet om hva som er det rettslige utgangspunktet for vurderingen av om en skrivefeil er åpenbar. Det som er omtvistet er hva som skal anses som en normal grundig gjennomgang av innleverte oppgaver, og dermed hva som skal anses å være utgangspunktet for den gjennomgangen hvor en eventuell feil skal springe skattemyndighetene i øynene. Desto mer omfattende kontroll som legges til grunn som en normal gjennomgang, desto flere feil vil måtte anses som åpenbare. Motsatt vil det ved mindre omfattende krav til kontrollintensiteten av hver enkelt skattemelding være færre feil som må anses å springe skattemyndighetene i øynene.  

Sentralskattekontoret har i kontorvedtak av 2. mai 2018 lagt til grunn at en sammenholding av opplysninger på vers av flere skjema og vedlegg, går utover hva som kan anses som en normal grundig gjennomgang av innleverte oppgaver. Dette ble også lagt til grunn av Skatteklagenemnden i SKNS1-2018-18. Kontoret legger til grunn at dersom en slik sammenholding ble gjennomført, ville det kunne ha medført at feilen ble oppdaget. Selskapet har i klagen anført at det er nettopp en slik grundighet som forventes ved en normal gjennomgang av hver enkelt selvangivelse. I tilsvar av 13. april 2018 uttales sågar at man nesten kan spørre seg om man overhodet har gjort en ligningsrevisjon hvis man unnlater å gjøre en slik sammenholdelse av opplysninger.

Hvilke krav stilles til normal grundighet i gjennomgangen?

Som støtte for sin påstand viser selskapet til en beskrivelse av ligningsprosessen i Ot.prp. nr. 29 (1978-1979) s. 15 hvor det fremgår at:

"[g]jennomgåelse og prøving av selvangivelsene utgjør den egentlige saksbehandling ved ligningen. Den enkelte selvangivelse, eventuelt med næringsoppgave, regnskapsutdrag, oppgjørsskjema eller annet vedlegg skal sammenholdes med lønnsoppgaver, kontrolloppgaver og annet kontrollmateriale. Det foretas både tallkontroll og kritisk vurdering av de enkelte poster i selvangivelsen med vedlegg, samtidig som det vurderes om sluttresultatet gir rom for formuesbevegelser og et rimelig privatforbruk. For næringsdrivende må regnskapsresultatet vurderes inngående dersom saksbehandlingen skal være forsvarlig. Ligningsmyndighetene må anvende skjønn også når skattyteren ikke svarer på brev, når han ikke har levert selvangivelse, næringsoppgave eller annet pliktig vedlegg, også når selvangivelsen ikke er tjenlig som grunnlag for ligningen."

Det pekes på at når reglene om unntak fra tilleggsskatt ved åpenbare regne- og skrivefeil ble innført i 1980 skjedde det på bakgrunn av den ovennevnte beskrivelsen av saksbehandlingen ved ligningen. Det vises til at det ut fra denne beskrivelsen må skje en "gjennomgang og prøving" og at næringsoppgaven skal "sammenholdes med … annet kontrollmateriale". Når det i kommentaren til bestemmelsen om åpenbare regne- og skrivefeil henvises til "når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet", må dette referere seg til den ligningsprosessen som beskrevet over.

Etter sentralskattekontorets vurdering kan det ikke utledes fra den siterte beskrivelsen av ligningsprosessen at det skal gjennomføres en sammenholding av opplysninger på tvers av flere skjema og vedlegg for at det skal foreligge en normal grundig gjennomgang av den enkelte innleverte selvangivelsen. Etter kontorets vurdering er dette en generell og overordnet beskrivelse av ligningsprosessen. Uttalelsen sier ikke noe om kontrollintensiteten av den enkelte selvangivelse. Etter kontorets vurdering vil eksempelvis oppgaver som undergår maskinell behandling uten automatiske kontrollutsalg være gjennomgått og prøvet, selv om de ikke har undergått en manuell kontroll i tillegg.

Det har aldri vært gjennomført en kontroll av samtlige tall i samtlige poster i samtlige skjema i samtlige skattemeldinger for samtlige skattytere, slik som selskapet synes å kreve. Verken før eller etter innføring av maskinell ligning med automatiske kontroller. Kontroller som tidligere ble gjort manuelt gjøres nå i stor grad maskinelt. Dette medfører ingen endring i kontrollintensiteten av den enkelte skattemelding.

Som det fremgår i punkt 5.3 over bygger skattemyndighetens kontroll av selvangivelser på et tillitsbasert selvangivelsessystem. En må som et utgangspunkt kunne bygge på de opplysninger som innleveres, slik disse fremkommer. Det er med andre ord, etter sentralskattekontorets vurdering, ikke lagt opp til en inngående kvalitetskontroll av samtlige påstander som skattyter fremsetter i innleverte oppgaver. Dette synes også lagt til grunn av Høyesterett i Rt. 2015 s. 652 (Utv. 2015 s. 1373) Telenor i avsnitt 60, med henvisning til Rt. 2014 s. 620. Etter sentralskattekontorets vurdering er dette et relevant utgangspunkt for vurderingen av hvilken kontrollintensitet som skal legges til grunn som en normal gjennomgang, selv om Telenor-dommen gjelder merverdiavgift.   

Det er videre selskapet og selskapets revisor som er nærmest til å oppdage en åpenbar feil gjennom sin internkontroll, da det er disse som kjenner virksomheten best. Verken selskapet eller dennes revisor har oppdaget at en i innleverte oppgaver har krevet et fradrag på 48 millioner mer enn en mener seg berettiget til. Dette burde vært oppdaget ved å sammenholde oppgavene mot egen skatteberegning. Det kan ikke være slik at en kan reparere manglende internkontroll med skattemyndighetenes kontrollvirksomhet. I foreliggende sak er unndragelsesfaren stor, da det er høy risiko for at selvangivelsen legges til grunn, da feilen ikke er åpenbar ved en normal grundig gjennomgang, se punkt 5.4.3 under.

Som en følge av at sentralskattekontoret ikke er enig i at beskrivelsen av ligningsprosessen som gjengitt i sitat over gir uttrykk for en slik omfattende kontroll som selskapet anfører, kommenteres ikke den videre argumentasjonen om at situasjonen fra 1980 og frem til i dag ikke er endret. Se om dette i klagen på s. 5.  

Selskapet har vist til to lagmannsrettsdommer som støtte for sitt syn om at en normal grundig gjennomgang av ligningsoppgaver er vesentlig bredere enn hva som legges til grunn av sentralskattekontoret i vårt vedtak, og hva som legges til grunn av Skatteklagenemnden i SKNS1-2018-18.

I Agder lagmannsretts dom av 15. mars 2018 (LA-2017-113097) ble det lagt til grunn at det forelå en åpenbar feil i en personlig skattyters selvangivelse. En realisasjonsgevinst kom ikke med i den forhåndsutfylte selvangivelsen grunnet en feil i aksjonærregisteroppgaven. Samlet salgsvederlag for til sammen 775 000 aksjer ble satt til kr 12, mens det riktige var at pris pr. aksje skulle være kr 12. Totalvederlaget skulle vært kr 9 300 000. Lagmannsretten uttaler at:

"[s]elvangivelsen, eller skattemeldingen som det nå heter, for personlige skattytere inneholder en oppgave over ligningsårets inntekter og formue ved utgangen av året og fradragsposter i disse og ender med en summering som viser netto inntekt og netto formue.

En normal grundig gjennomgang av skattemeldingen krever, slik lagmannsretten ser det, dels en kontroll av om hvert tall er riktig, dels en kontroll av om det er en plausibel sammenheng mellom tallene.

I dette tilfellet viste RF-1088D, som inngikk som et underlag for selvangivelsen, og As selvangivelse at han hadde solgt 775 000 aksjer for kr 12, noe som gir et vederlag på 0,0000154 kroner pr. aksje. Dette var, slik lagmannsretten ser det, alene egnet til å påkalle oppmerksomhet hos den som foretok en normal, grundig kontroll av selvangivelsen, men om det ikke var nok, måtte det "springe i øynene" at et tap på 92 988 kroner ved salg av aksjene i X AS ikke på noen måte kunne forklare et samtidig kjøp av 2000 aksjer i Y AS til 4 605 pr. aksje eller formuesposten i selvangivelsen (post 4.1.8) på hele 10 892 000 kroner. Det man ikke uten videre kunne se, var hva feilen bestod i og hvordan den var oppstått, men det kreves heller ikke etter denne bestemmelsen i ligningsloven." (sentralskattekontorets utheving) 

Sentralskattekontoret kan ikke se at det ovennevnte kan tas til inntekt for et generelt krav om at alle skattemeldinger skal undergå en vesentlig bredere vurdering enn det som sentralskattekontoret har lagt til grunn i kontorvedtak av 2. mai 2018, og som Skatteklagenemnden har lagt til grunn i SKNS1-2018-18. Det er ikke, og har aldri vært, slik at alle tall i alle poster i alle skjema i alle skattemeldinger for alle skyttere kontrolleres og samstemmes mot hverandre. Dette er det ikke ressurser til, og det har ikke blitt gjort, verken før eller etter innføring av maskinelle ligningskontroller. Lagmannsretten har gjort en konkret vurdering i en enkelt sak. Den gjelder en personlig skattyter, og den aktuelle aksjonærregisteroppgaven var en del av grunnlaget for en forhåndsutfylt selvangivelse som ble levert ved leveringsfritak. Dette er ikke en sammenlignbar situasjon med en stor profesjonell næringsdrivendes oppgavesett som består av vesentlig flere skjema, med et mer komplisert og omfattende innhold. Det er heller ikke foretatt en drøftelse av hva som generelt ligger i en normal grundig gjennomgang. Lagmannsretten konstaterer bare hva denne mener er en normal grundig gjennomgang i den konkrete saken. Det synes ikke å være grunnlag for å løfte den uthevede setningen i sitatet over ut til anvendelse som en generell regel i alle saker. Sentralskattekontoret vil vise til de påpekte forskjeller fra foreliggende sak, og til at lagmannsrettsdommer generelt har begrenset rettskildemessig verdi. 

Til en mulig anførsel fra selskapet om at skatteklagenemndsvedtaket også har begrenset rettskildemessig verdi er sentralskattekontoret enig i dette. Henvisningen til Skatteklagenemndens avgjørelse er gjort som et støtteargument til sentralskattekontorets konklusjon, som igjen bygger på presiseringer av innholdet i "åpenbare"-begrepet fra Høyesterett i Eksportfinans-dommen, og fra forarbeid. Det er ikke lagt avgjørende vekt på skatteklagenemndsvedtaket. Det konkrete nemndsvedtaket synes likevel mer relevant enn lagmannsrettsdommen over, da nemndsvedtaket gjelder samme type forhold som i foreliggende sak.

Når det gjelder Borgarting lagmannsretts dom av 12. mai 2016 (Utv. 2016 s. 1288) kan ikke sentralskattekontoret se at denne kan tas til inntekt for den vesentlig videre vurderingen som selskapet synes å mene at skal gjennomføres. Dommen taler etter kontorets vurdering snarere for at det ikke skal gjøres en slik omfattende kontroll. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå en åpenbar feil, og at sammenhengen mellom de aktuelle postene i de konkrete saken var langt mer komplisert enn i Eksportfinans- og Gezina-saken, hvor hovedtvistepunktet for Høyesterett var om feilen overhode var en skrive- eller regnefeil.

Selskapet har i klagen sitert følgende fra dommen i Borgarting lagmannsrett som støtte for sin påstand om at kontrollintensiteten ved en normal grundig kontroll er vesentlig bredere enn det som legges til grunn i kontorvedtaket og i Skatteklagenemndens vedtak:

"Lagmannsretten tar som utgangspunkt at en slik maskinell reaksjon ikke i seg selv medfører at man står overfor en "åpenbar" feil i skjemaene. Reaksjonen fra et slikt datasystem kan tenkes å gjelde tallmessige uoverensstemmelser, det kan være tomme poster som skulle vært fylt ut eller det kan være manglende dokumentasjon, uten at lagmannsretten har sett nærmere opplysninger om dette. Retten legger til grunn at for at en feil skal kunne anses som åpenbar i lovens forstand må den være egnet til å bli oppfattet av en person, det vil si en ligningsansatt, i den forstand at den "springer i øynene", uansett om vedkommende har fått en slik automatisk reaksjon fra systemet eller ikke." (sentralskattekontorets utheving)

Sentralskattekontoret kan ikke se at det siterte er relevant for vurderingen av hva som er normalt grundig gjennomgang av ligningsoppgaver. I den konkrete saken hadde skattyters advokat gitt uttrykk for at ligningsmyndighetenes kontroll av de elektroniske dokumentene skjer ved hjelp av dataprogrammer, som genererer meldinger dersom programmet registrerer uoverensstemmelser. Lagmannsrettens poeng synes, etter sentralskattekontorets vurdering, å være at selv om det foreligger et automatisk kontrollutslag etter maskinell ligning er det ikke nødvendigvis slik at en eventuell skrivefeil er derfor åpenbar. Slik sentralskattekontoret leser det siterte sier det ikke noe annet enn at det ikke er tilstrekkelig for å konstatere en åpenbar skrivefeil at skrivefeilen ble avdekket gjennom de maskinelle kontrollutslagene. For at unntaket for tilleggsskatt skal komme til anvendelse må feilen være "egnet" til å bli avdekket av en person, dvs. at den må springe en som kontrollerer fastsettingen i øynene, dersom fastsettingen blir kontrollert av en person. Det stilles etter dette krav til feilens karakter, og ikke til kontrollintensiteten. Etter kontorets vurdering kan ikke sitatet fra lagmannsretten over tas til inntekt for et syn om at alle skattemeldinger må undergå en manuell kontroll for at det skal foreligge en normal grundig gjennomgang. 

Etter sentralskattekontorets vurdering er det ikke grunnlag for å oppstille et krav om at en normalt grundig gjennomgang av innleverte ligningsoppgaver medfører et generelt krav om å sammenholde opplysninger på tvers av flere skjema og vedlegg. Dersom en slik inngående kontroll skulle vært lagt til grunn som en normal grundig gjennomgang, vil dette måtte gjøres for alle skattytere. Som pekt på over er det på langt nær ressurser til en slik inngående kontroll av alle skattyteres skattemeldinger. Det foreligger en generell maskinell kontroll av alle skattemeldinger. I tillegg til dette foretas det en manuell kontroll av et utvalg av skattytere, blant annet basert på kontrollutslag fra den maskinelle kontrollen. Etter sentralskattekontorets vurdering er dette en forsvarlig ligningsbehandling gitt utgangspunktet om at det er skattyter som har plikt til å sørge for at innleverte oppgaver inneholder riktige og fullstendige opplysninger, og at skatteforvaltningen er et tillitsbasert system.

Er skrivefeilen åpenbar?

Selskapet anfører at feilen er åpenbar. Det vises til at det er gitt vedlegg som forklarer at estimatavvik for pensjonsforpliktelsene er ført rett mot egenkapitalen. Virkningen for egenkapitalen fremgår av EK-avstemmingsskjemaet (RF-1052) post 116. Når det da i forskjellsskjemaet (RF-1217) fremgår en negativ endring i midlertidige forskjeller (dvs. et skattemessig fradrag), kan ikke denne relatere seg til estimatavvik som er regnskapsmessig regnskapsført, siden alt er ført over egenkapitalen. Tatt i betraktning at det fremgår eksplisitt i vedlegg til selvangivelsen at estimatavviket for pensjonsforpliktelsene er ført mot egenkapitalen, gjør at det objektivt må "springe i øynene" at noe er feil. Dette fordi man da hadde forventet en motsatt reversering i næringsoppgaven på side 4 på grunn av effekten i forskjellsskjemaet. Slik sett vil opplysningen om føring av egenkapitalen være det som nettopp gjør feilen i denne saken "åpenbar".

Sentralskattekontoret har vist til at fastsettingskontroller er en masseforvaltningsoppgave. Etter selskapets vurdering må det, til tross for dette, forventes at samtlige skjema i det innleverte oppgavesettet gjennomgås med normal grundighet/alminnelig nøyaktighet. Det samme gjelder for vedlegg. Selskapet anser ordinær sammenholdelse av pliktige ligningsoppgaver å være en meget vanlig standardisert kontrollhandling. Det spørres i tilsvar om man overhodet har gjort en ligningsrevisjon om man unnlater å gjøre en slik sammenholdelse av opplysninger. Det pekes på at feilen blir særlig åpenbar når det eksplisitt angis at estimatavviket er ført mot egenkapitalen, og ikke over resultatet. Det er etter selskapets vurdering ikke nødvendig å gjøre noen inngående kontroll for å avdekke feilen. Det pekes på at for en normalt kompetent ligningsfunksjonær vil opplysningen om føringen mot egenkapitalen medføre at det "springer i øynene" at det skal gjøres en reverserende inntektsføring på side 4 i RF-1167 (næringsoppgaven). Selskapet anfører at det er åpenbart at ovennevnte sammenholdelse av opplysninger ikke er en "større undersøkelse", slik som sentralskattekontoret har lagt til grunn i utkast til kontorvedtak, eller noen form for utvidet kontroll, men at dette er en normalt grundig gjennomgang av ligningsoppgavene som utgjør en naturlig del av den ordinære ligning.   

Det vises til at det ville vært annerledes dersom feilen først blir avdekket ved en kontroll/avstemming mot andre skattesubjekters ligningsoppgaver, eller ved å avstemme oppgavene mot oppgaver fra tidligere inntektsår. Det pekes på at det ikke er et vilkår at det er klart hva feilen består i. Etter selskapets vurdering kan det ikke tenkes noen plausibel forklaring på at dette i saken her likevel kunne vært riktig. Det pekes til sist på at unntaket for åpenbare skrivefeil blir illusorisk dersom ikke foreliggende sak kvalifiserer.

Sentralskattekontoret er ikke enig i selskapets vurdering av hvorvidt skrivefeilen er åpenbar.

Sentralskattekontoret vil bemerke at skattemyndighetene ikke foretar en "ligningsrevisjon". Det er selskapet selv, og dets revisor, som skal sørge for at innleverte oppgaver er riktige og fullstendige, jf. sktfvl. § 8-1. I foreliggende sak har verken selskapet, eller dets revisor, oppdaget det de selv omtaler som en åpenbar feil før oppgavene ble innlevert. Skattemyndighetene foretar kontroller av innleverte oppgaver, men foretar ingen godhetskontroll av alle innleverte opplysninger i alle skattemeldinger. Det kan anføres at en forutsetning for unntaket for åpenbare skrivefeil er at en konkret feil ikke har blitt oppdaget i selskapets egen kvalitetskontroll, og at å vise til at selskapet selv ikke har oppdaget feilen ikke kan være til hinder for hvorvidt feilen skal anses som åpenbar ved skattemyndighetenes kontroll. Sentralskattekontoret vil være enig i dette, men påpeker at det likevel bør kunne trekke inn i vurderingen av hva som er åpenbart. Det er selskapet som er nærmest til å vurdere kvaliteten på egne oppgaver, og oppdage denne type feil, da det er selskapet som har best informasjon om selskapets økonomiske forhold. 

Unntaksbestemmelsen oppstiller et unntak fra tilleggsskatt hvor det ved normal grundighet ved gjennomgangen av de innleverte oppgavene, som helhet, springer en i øynene at det er en feil i de innleverte oppgavene. Det må lett kunne konstateres at det foreligger en feil, jf. Høyesteretts uttalelse fra Eksportfinans-saken sitert i punkt 5.4.1 over.

I Eksportfinans-saken la Høyesterett til grunn at det ikke kan legges inn som et tilleggsvilkår at det alene med grunnlag i skattyters oppgaver raskt skal kunne konstateres ikke bare at det foreligger en feil, men at det er åpenbart hva feilen består i, og dermed hvilke korrigeringer som må gjøres. I den aktuelle saken ble det i avsnitt 41 lagt til grunn at det måtte fremstå som meget påfallende at det var ført et negativt beløp på nesten 33 millioner i næringsoppgavens post 084, samtidig som både post 810 og 085 i samme skjema stod tom. Det var også meget enkelt å rette opp feilen. Det ble vurdert som tilstrekkelig at ligningsmyndighetene ser at det er en feil, selv om en ikke ser hva feilen skyldes. 

I foreliggende sak kreves det en større undersøkelse for å avdekke at det foreligger en feil enn det som var tilfellet i Eksportfinans-saken, hvor feilen ble vurdert som åpenbar gjennom at det var en differanse mellom korresponderende poster i ett og samme skjema. Selskapet har i tilsvar sag seg uenig i at en her står overfor en feil som først avdekkes ved en "større undersøkelse". Sentralskattekontoret vil bemerke at dersom en leser hele setningen over fremgår det at det kreves en større undersøkelse "enn det som var tilfellet i Eksportfinans-saken". Det er en betydelig forskjell mellom Eksportfinans-saken og foreliggende sak. I Eksportfinans-saken var det et avvik mellom korresponderende poster i ett og samme skjema. Feilen var her lettere å oppdage, og ble av Høyesterett vurdert som åpenbar. I foreliggende sak er det først ved kontroll og sammenholding av opplysninger i RF-1167, RF1052, RF-1217 og vedlegg at det kan konstateres at det foreligger en feil. Dette er en større undersøkelse enn det som var tilfellet i Eksportfinans-saken.

Selskapet har ført en inntektsreduksjon i post 0879 "andre fradrag" på side 4 i næringsoppgaven. Vedlagt selvangivelsen er et vedlegg som spesifiserer innholdet i posten til å være "Estimatavvik Pensjon ført mot EK". Ved vurdering av næringsoppgaven med tilhørende vedlegg er det ikke noen indikasjon på at det foreligger en feilføring, da en slik korrigering av skattemessig effekt av føringen av et estimatavvik kan gjøres både som en inntektsøkning eller som en inntektsreduksjon, basert på om estimatavviket er positivt eller negativt. Etter sentralskattekontorets vurdering ville det kunne stilt seg annerledes dersom det ikke fremgikk et beløp på side 4 i næringsoppgaven over hodet. Det ville i større grad sprunget i øynene at det manglet en korrigering i næringsoppgaven, enn at den korrigeringen som er gjort er gjort feil vei.

Dersom en sammenholder føringen i post 72 i midlertidig forskjellsskjema, vil det etter kontorets vurdering heller ikke springe i øynene at føringen er feil. I tillegg til endring av estimatavvik kan denne posten også inneholde midlertidige forskjeller som følge av fusjoner, fisjoner og omdanninger. Det er derfor ikke lett å se hvilken effekt estimatendringene har hatt på midlertidige forskjeller ved første øyekast.

Det er først ved å sammenholde opplysningene i RF-1167, RF-1052, RF-1217 med tilhørende vedlegg at sentralskattekontoret kan avdekke hvorvidt det foreligger feil i de innleverte oppgavene. Dette er ikke en feil som springer i øynene, men er en konkret kontroll av hvordan selskapet har behandlet estimatavviket. I utkast til kontorvedtak pekte sentralskattekontoret på at det ikke kan forventes en slik inngående kontroll ved en normalt grundig gjennomgang av innleverte ligningsoppgaver fra skattemyndighetenes side. Det ble pekt på at det ikke foreligger ressurser i Skatteetaten til å la alle skattemeldinger fra alle skattepliktige undergå en så grundig kontroll. En slik sammenholding av opplysninger i forskjellige skjema er heller ikke etter sentralskattekontorets vurdering en naturlig del av den ordinære fastsettingen for alle innleverte skattemeldinger. Som nevnt over gjøres det ikke en konkret "ligningsrevisjon" av alle innleverte skattemeldinger for alle skattytere. At en oppgave ikke stoppes betyr ikke at den derfor er vurdert som godkjent, kun at den ikke har falt ut i en maskinell kontroll. Alternativt at den i tillegg har undergått en manuell vurdering, uten at dette har medført at oppgaven stoppes/tas ut til en mer omfattende kontroll. Etter kontorets vurdering foreligger det ikke en feil som kontoret "ikke kan unngå å oppdage", jf. forarbeid sitert over, eller som "lett kunne konstateres", jf. Eksportfinans-dommen sitert over. For den aktuelle feilen vil ikke unndragelsesfaren være liten, fordi det ikke er påfallende at føringen i selskapets oppgaver er uriktig. Dersom sentralskattekontoret ikke hadde valgt å se nærmere på hvordan selskapet har ført estimatavviket, og gjennom dette oppdaget at det var ført feil, ville selskapet endt opp medet uberettiget fradrag på kr 48 514 498.

Som nevnt over ble det i Eksportfinans-saken lagt til grunn at et beløpsmessig stort avvik mellom korresponderende poster i ett og samme skjema ble ansett som en åpenbar feil, som ble omfattet av unntaket. Sentralskattekontoret legger til grunn at en sammenholding av opplysninger på tvers av flere skjema og vedlegg, ikke kan anses som en normal grundig gjennomgang av innleverte oppgaver. At det ikke kan forventes en slik sammenholding ved en normalt grundig gjennomgang av skattyters ligningsoppgaver støttes av Skatteklagenemndens vedtak av 1. mars 2018 (SKNS1-2018-18). Saken gjaldt spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på uriktig regnskapsmessig verdi på derivater (fortegnsfeil), og om feilen skulle anses å være åpenbar. Nemnden i stor avdeling sluttet seg til det følgende:

"Sekretariatet er derfor enig med SFS i at en sammenligning eller kryssjekk av vedlegg til post 111/112 i RF-1217 og næringsoppgavens post 4210, 4212 og 4215 (eiendelssiden) og post 4710, 4712 og 4715 (gjeldssiden) samt årsregnskapet, ikke kan forventes ved en normal gjennomgang fra ligningsmyndighetenes side. For øvrig var skattepliktiges oppgaver omfattende, og sekretariatet har fått opplyst fra skattekontoret at vedlegget til RF-1217 ble mottatt i en full ringperm med mange vedlegg til skattemeldingen. At skattekontoret ved et nærmere studium av det framlagte materialet kunne sluttet seg til fortegnsfeilen, er ikke tilstrekkelig til å anse feilen for å være "åpenbar". Til støtte for dette taler også at det tok noe tid fra SFS varslet om kontroll av finansielle instrumenter herunder midlertidige forskjeller til selskapet oppdaget fortegnsfeilen."

Sentralskattekontoret kan ikke se at reglene om unntak fra tilleggsskatt blir illusorisk dersom ikke foreliggende sak omfattes. Etter kontorets vurdering vil unntaket bli dratt for langt dersom også denne saken skal omfattes. Det pekes på at bestemmelsen om åpenbare skrivefeil er ment tolket restriktivt, jf. forarbeid sitert over. Videre at ordlyden i Høyesteretts omtale indikerer at feilen må være lett konstaterbar. Unntaket synes derfor å passe bedre på mindre omfattende og mindre innfløkte feil enn feilen i foreliggende sak. 

I klagen vises det til sitat fra SKNS1-2018-18:

"[f]or øvrig var skattepliktiges oppgaver omfattende, og sekretariatet har fått opplyst fra skattekontoret at vedlegget til RF-1217 ble mottatt i en full ringperm med mange vedlegg til skattemeldingen. At skattekontoret ved et nærmere studium av det fremlagte materialet kunne sluttet seg til fortegnsfeilen, er ikke tilstrekkelig til å anse feilen for å være "åpenbar"."

Selskapet anfører at faktum i nemndsavgjørelsen synes å være annerledes enn i foreliggende sak. Det vises til at skattekontoret mottok vedlegg i form av en full ringperm, med mange vedlegg til skattemeldingen. Det vises til at dette indikerer at vedleggene i ovennevnte sak var mye mer omfattende enn det vedleggene er i denne saken. Det pekes på at det vil måtte utføres en mye større undersøkelse for å avdekke feil i ovennevnte sak, enn hva som er tilfellet i foreliggende sak.  

Sentralskattekontoret kan ikke se at innlevering av vedlegg i form av en ringperm gjør at sakene skiller seg vesentlig fra hverandre. Det er i begge tilfeller snakk om store selskap som leverer ligningsoppgaver som består av en selvangivelse med tilhørende skjema og vedlegg. Det sentrale i kontorets argumentasjon, og som synes å være lagt til grunn i nemndens vedtak, er at det ikke kan forventes en sammenligning eller kryssjekk av tall i de forskjellige skjema og vedlegg, slik som selskapet mener. At innlevering av vedlegg skjer i form av en ringperm synes å være et underordnet støttemoment til nemndens konklusjon. Dette fremgår av formuleringen "[f]or øvrig …".

Selskapet har vist til at innleverte oppgaver med vedlegg gir full transparens for føringen, slik at denne blir etterprøvbar. Sentralskattekontoret vil bemerke at full transparens foreligger først dersom selskapet i vedlegg til innleverte oppgaver eksplisitt spesifiserer hvilken vei en har ment å korrigere estimatavviket. Først da vil det etter kontorets vurdering kunne foreligge en åpenbar feil når føring i skjema gjøres med motsatt virkning enn angitt i vedlegg.

Sentralskattekontoret legger etter dette til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at feilen ikke er åpenbar, og at unntaket i sktfvl. § 14-4 bokstav b ikke kommer til anvendelse.

Om unnskyldningsgrunner

Vurdering av unnskyldningsgrunner

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

For å kunne ilegge tilleggsskatt der en skattepliktig har påberopt seg unnskyldelige forhold som kan føre til bortfall av tilleggsskatt, kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt et forhold kan anses som unnskyldelig i det enkelte tilfellet beror på en konkret vurdering, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 214. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 41 fremgår det at:

"[v]ed vurdering av om et forhold er unnskyldelig, må det ses hen til skattyters erfaring og innsikt. For eksempel vil det normalt stilles strengere krav til en næringsdrivende enn til en lønnstaker."

Vurderingen av hva som er unnskyldelig vil derfor være ulik basert på hvilke type skattyter det er snakk om. I Skatteforvaltningshåndboken (1. utg.) 2018 s. 513 fremgår det også at det ikke kan stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet, og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg. Selskapet er en stor profesjonell næringsdrivende. Sentralskattekontoret legger derfor til grunn at terskelen for å anse selskapets forhold som unnskyldelig er høy.

Det følger av Skatteforvaltningshåndboken (1. utg.) 2018 s. 511 at:

"[r]egnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", jf. sktfvl. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2" (sentralskattekontorets utheving) 

Det kan også tenkes at skattyters forhold kan anses som unnskyldelig som følge av lavere grad av skyld, dvs. hvor selskapets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, se Skatteforvaltningshåndboken (1. utg.) 2018 s. 512.

Selskapet anfører at ordlyden i sktfvl. § 14-3 ikke gir begrensninger i hvilke forhold som kan anses unnskyldelig. Det pekes på at både lovgiver og Finansdepartementet ved flere anledninger har gitt uttrykk for at terskelen for når et forhold skal anses unnskyldelig skal senkes. Det følger blant annet av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 42 og Prop. L 38 (2015-2016) s. 214, hvor det gis beskjed om at terskelen skal senkes ytterligere. Selskapet peker på at i vurderingen av om tilleggsskatt skal ilegges, skal det også ses hen til om det gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. 

Det anføres at selskapet overhodet ikke har hatt intensjoner om å kreve et slikt fradrag, eller et slikt underskudd i skattemeldingen. Fradraget skyldes kun en feil i utfyllingen av skattemeldingen oppstått under et lojalt forsøk på å oppnå korrekt skattemessig resultateffekt. Det pekes på at selskapet korrekt har rapportert dette flere steder, noe som i seg selv indikerer at selskapet ikke har hatt intensjoner om å urettmessig skaffe seg et slikt fradrag. Det anføres at feilrapporteringen er en utilsiktet feil av en skattyter som ellers er lojal og aktsom.

I denne saken synes det å foreligge en utilsiktet feilføring (skrivefeil), jf. punkt 5.4.1 over. At det ikke var selskapets intensjon å kreve et uberettiget fradrag medfører etter sentralskattekontorets vurdering ikke at fradragsføringen derfor er unnskyldelig. Det ilegges tilleggsskatt også for tilfeller som ikke er grovt uaktsomt/forsettlig. Sentralskattekontoret er uenig i selskapet vurdering av hvorvidt forholdet er unnskyldelig.

Den konkrete feilen har fått en betydelig konsekvens ved at selskapet har fått et uberettiget fradrag på kr 48 514 498. Dette er isolert sett et meget betydelig beløp, men også betydelig relativt sett i forhold til selskapets årsresultat for 2012. Etter sentralskattekontorets vurdering burde selskapet gjennom rutiner for internkontroll og kvalitetssikring oppdaget denne meget betydelige reduksjonen i skattepliktig inntekt, og undersøkt bakgrunnen for denne før innlevering av oppgavene. Dette er ikke gjort. Verken selskapet eller dets revisor har oppdaget denne betydelige feilen. Etter kontorets vurdering er dette ikke et lojalt forsøk på å innlevere riktige og fullstendige opplysninger, selv om selskapet ikke hadde unndragelseshensikt. Det må kunne forventes at selskapet har kontroll på egne oppgaver, og ikke uforvarende kommer til å kreve fradrag for 48 millioner mer enn det som egentlig er fradragsberettiget.

At det ikke er unnskyldelig følger også av at selskapet har gjort den samme feilen i ligningspapirene for 2011. I forbindelse med ligningsbehandlingen for 2011 har B i brev av 8. mai 2013 besvart skattekontorets anmodning om opplysninger. B har i sitt svar gjort skattekontoret oppmerksom på at en har oppdaget at selskapet ved en feil har ført en inntektsøkning som en inntektsreduksjon på side 4 i næringsoppgaven ved behandling av estimatavvik for pensjoner. Feilen ble på anmodning fra B korrigert av skattekontoret.

Sentralskattekontoret er ikke enig i selskapets anførsel om at dette gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Selskapet gjentar tvert imot samme feil som en har gjort, og fått korrigert, tidligere. Når selskapets føring i innleverte oppgaver medfører en så betydelig uberettiget reduksjon i inntekten, kan ikke sentralskattekontoret se at det foreligger lav grad av skyld. En aktsom og lojal skattyter vil avdekke feilen gjennom rutiner for internkontroll. Dette gjelder særlig for store profesjonelle næringsdrivende med kompliserte skatteforhold. En aktsom og lojal skattyter vil også søke å unngå å gjøre samme feil som en har gjort tidligere. 

Om ny generelt lavere terskel for unnskyldelige forhold

Selskapet har anført at departementet har forutsatt at terskelen for å anvende unnskyldningsgrunner er redusert i forhold til tidligere ligningspraksis.

Departementet har i flere sammenhenger gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunnene bør benyttes i større utstrekning enn i tidligere ligningspraksis, både i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) og senere i henvendelse til Skattedirektoratet, jf. tolkningsuttalelse av 8. mai 2012. I forarbeid til innføring av skatteforvaltningsloven fremgår det at slik departementet har vurdert det, har dette hatt effekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 214, hvor det fremgår at:

"[e]tter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. […] Med mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner enn etter gjeldende rett, legger departementet til grunn at regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige. […] Etter departementets vurdering […] bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig."

Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis.

At terskelen for hva som skal anses som unnskyldelig generelt skal senkes i forhold til tidligere praksis medfører, etter sentralskattekontorets vurdering, ikke at forholdene som omtalt over derfor skal vurderes som unnskyldelige. En generelt redusert terskel kan ikke forstås slik at enhver feil som ikke er grovt uaktsom eller forsettlig skal være unnskyldelig.

Selskapet anfører at den senkede terskelen bør omfatte tilfeller som i foreliggende sak. Det vises til at feilføringen skyldes en feil i utfyllingen av skattemeldingen, oppstått under lojale forsøk på å oppnå korrekt skattemessig resultateffekt. Man har forsøkt å gjøre det riktig, truffet hoppkanten, men ved en inkurie dessverre bommet i landingen. Det vises til at selskapet har korrekt rapportert dette flere andre steder, som i seg selv indikerer at selskapet ikke har hatt intensjoner om å urettmessig skaffe seg et slikt fradrag. Det vises til at skattyter i etterkant av at feilen ble oppdaget har opptrådt aktsom og lojalt. Skattemyndighetenes henvendelser ble umiddelbart besvart. Selskapet har også bistått med ytterligere opplysninger i saken og rettet de nevnte feil i fastsettingen. Det peks på at slik etterfølgende oppførsel må tillegges vekt i skattyters favør i en unnskyldelighetsvurdering, jf. Rt. 2006 s. 333 (Utv. 2006 s. 501) X Eiendom. 

At selskapet har innlevert oppgaver med en feilføring som fører til en redusert skattepliktig inntekt på
kr 48 514 498 er etter sentralskattekontorets vurdering ikke unnskyldelig, verken før eller etter at terskelen generelt har blitt senket. Det er ikke avgjørende for vurdering av unnskyldningsgrunner at selskapet ikke har unndragelseshensikt. Ordinær tilleggsskatt ilegges også for uaktsomme forhold. Det må fortsatt kunne forventes at en stor profesjonell næringsdrivende har betryggende rutiner for kvalitetssikring av innleverte oppgaver. Det må også kunne forventes at en stor profesjonell aktør ikke gjentar den samme feilen som tidligere har blitt avdekket og korrigert. Dette må særlig gjelde når det er snakk om slike betydelige beløp. Det er vanskelig å se at dette forholdet skal anses som lavere grad av skyld eller som en enkeltstående feil gjort av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Etter sentralskattekontorets vurdering vil skattyters medvirkning til sakens opplysning etter at en har fått påpekt den konkrete feilen i liten grad kunne vektlegges ved vurderingen av om opplysningssvikten var unnskyldelig på tidspunktet for innlevering av oppgavene i denne saken. X Eiendom-dommen avsnitt 49, som selskapet viser til, vektlegger manglende medvirkning i ettertid for å belyse hvorvidt det forelå et unnskyldelig forhold på tidspunktet for innlevering av selvangivelsen. Det vises til at opplysningsplikten gjelder også etter at selvangivelse er inngitt. Sentralskattekontoret kan ikke se at selskapets medvirkning til sakens opplysning etter at feilen er påpekt skal medføre at tilleggsskatt derfor ikke skal ilegges. Det er som nevnt over ikke omtvistet at feilen er gjort uten unndragelseshensikt. At selskapet bidrar til sakens opplysning samsvarer med påstand om at feilen er utilsiktet. Det er likevel slik at tilleggsskatt ilegges også for uaktsomme feil. Etter sentralskattekontorets vurdering kan ikke medvirkning til sakens opplysning, i etterkant av at feilen blir påpekt, føre til at forhold skal anses å omfattes av den nye generelt lavere terskelen.

Selskapet viser til at dersom en legger til grunn at feilen ikke er "åpenbar" (se punkt 5.4.3 over) må dette også legges til grunn ved den subsidiære vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold. Det anføres at det derfor ikke kan anses som en feil som skattyter klart burde ha oppdaget før innsendelse av selvangivelsen.

Sentralskattekontoret vil bemerke at vilkår om "åpenbare […] skrivefeil" i sktfvl. § 14-4 bokstav b vurderes ut fra hva som er åpenbart for skattemyndighetenes normale grundige gjennomgang av oppgavene. At en feil ikke er åpenbar for skattemyndighetene betyr ikke at den samme feilen ikke kan være åpenbar for selskapet. Det kan i denne sammenheng vises til sktfvl. § 8-1 og krav til at selskapet skal innlevere riktige og fullstendige opplysninger. Etter sentralskattekontorets vurdering har det ikke betydning hvorvidt feilen vurderes som åpenbar ved vurderingen etter sktflv. § 14-4 bokstav b ved vurdering av om forholdet er unnskyldelig etter sktfvl. § 14-3 annet ledd. En stor profesjonell næringsdrivende som aktsomt og lojalt utfyller og kontrollerer sine oppgaver før disse innleveres skattemyndighetene vil oppdage et utilsiktet og uberettiget fradrag som er 48 millioner større enn det fradraget selv mener å ha krav på. Det er denne type feil betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt skal sikre at avdekkes.   

Sentralskattekontoret kan ikke se at en generell føring om at terskelen skal senkes kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt i denne saken. Det foreligger ikke en enkeltstående feil, og det foreligger ikke lav grad av skyld. Feilen er en gjentagelse fra en identisk feil gjort i 2011, og selskapet mangler tilstrekkelige rutiner for internkontroll til å fange opp feilføringer som er gjort med betydelige beløp.

Etter sentralskattekontorets vurdering bør den generelt lavere terskelen være forbeholdt saker hvor det reelt sett foreligger lavere grad av skyld. Dette vil si saker hvor en i intervallet for hva som er uaktsomt befinner seg godt nede i nedre sjikt. Det forhold at en skattyter gjentar en feil som en tidligere har fått korrigert av skattemyndighetene vil normalt i seg selv ekskludere forholdet fra å bli vurdert under den lave terskelen. I foreliggende sak vil det forhold at selskapet er en stor profesjonell aktør, at det er snakk om meget betydelige beløp og at feilen er en gjentakelse av tidligere feil, etter kontorets vurdering, klart medføre at forholdet ikke er unnskyldelig.

Sentralskattekontoret legger derfor til grunn at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger unnskyldelige forhold etter sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Oppsummert

Det er ikke klaget på selve beregningen av tilleggsskatten. Se kontorvedtaket punkt 4.3.3 for beregning av denne.  

Sentralskattekontoret foreslår at vedtaket fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Sentralskattekontoret fattet i form av vedtak datert 2. mai 2018 endring av skattefastsettingen og ileggelse av tilleggsskatt for inntektsårene 2012 og 2013. Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Skattepliktiges klage er datert 12. juni 2018, og anses således rettidig.

Slik det går frem av skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett vedrørende klageinstansens kompetanse.

Materielle forhold

I vedtak datert 2. mai 2018 forhøyet sentralskattekontoret den skattepliktiges alminnelige inntekt for inntektsåret 2012 med kr 48 514 498, i tillegg til å redusere alminnelig inntekt for inntektsåret 2013 med kr 7 059 056. Partene er enige i disse endringene av skattefastsettingen.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt for inntektsåret 2012 er innfridd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, § 14-4 bokstav b) og § 14-3 andre ledd.

Sekretariatet slutter seg til, og viser til, sentralskattekontorets vurdering hva gjelder hvorvidt de objektive vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd, og hvorvidt skattepliktiges forhold kan anses unnskyldelig jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Videre er sekretariatet enig med sentralskattekontoret i at det foreligger en skrivefeil, jfr. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). Sekretariatet finner likevel, i motsetning til sentralskattekontoret, at denne skrivefeilen må anses åpenbar, skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b).

Noen utgangspunkter

Det er enighet mellom partene om at det ikke foreligger forsøk på skatteunndragelse. Det er heller ikke bestridt at det skal foretas identifikasjon mellom skattepliktige og dets revisor. Sekretariatet bemerker at verken skattepliktige eller dennes revisor oppdaget at det i innleverte oppgaver ble krevd et fradrag på 48 514 498 mer enn hva de mente seg berettiget til. Feilen for inntektsåret 2012 ble avdekket ved at revisor ved sentralskattekontoret foretok en manuell kontroll av om selskapets føring av estimatavvik knyttet til skattepliktiges ytelsespensjoner var korrekt. Her ble informasjon i vedlegg sammenholdt med informasjon i skjemaene RF-1167, RF-1052 og RF-1217.

Samme feil ble begått også for inntektsåret 2011, og ble da avdekket som følge av at sentralskattekontoret tilskrev selskapet basert på et vedlegg som orienterte om endret regnskapsprinsipp vedrørende pensjoner, og et fradrag i skjema RF-1167 post 0879.

"Åpenbare regne og skrivefeil", jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b)

Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b) at tilleggsskatt ikke fastsettes:

"når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil."

Unntaket for åpenbare regne- og skrivefeil er en videreføring fra ligningsloven. Det må for det første foreligge en regne- og skrivefeil og for det andre må denne være åpenbar. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unntakene fra tilleggsskatt, jf. Ot.prp. nr 82 (2008-2009) pkt. 8.9.2.

Skrivefeil

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment å skulle skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. En skrivefeil vil også kunne foreligge hvor det for eksempel på grunn av automatisk link i et årsoppgjørsprogram utilsiktet har kommet inn et beløp i en post som ikke skulle vært ført der, se Høyesterett i RT-2006-593 (Eksportfinans ASA) eller hvis et beløp som skulle vært overført automatisk fra en post i skattemeldingen til en annen, ikke har blitt det, se Høyesterett i RT-2006-602 (Gezina AS).

Derimot anses det ikke som en skrivefeil hvis feilen skyldes at skattepliktig har misforstått hvordan oppgavene skal føres eller at han har hatt en feilaktig forståelse av det underliggende grunnlaget for oppgavene, se Høyesterett i UTV-1997-943 (Schultz).

Åpenbare feil

I de opprinnelige forarbeidene til ligningsloven 1980, Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 123 fremgår følgende om kravet til åpenbar feil:

"Etter bokstav a skal det ikke beregnes tilleggsskatt når ligningsmyndighetene retter regne- eller skrivefeil i skattyters oppgaver når feilene både er åpenbare og utilsiktet. For at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene, når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den."

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) på side 46 skriver departementet blant annet følgende:

"Lovens vilkår om at feilen må være åpenbar, skal tolkes restriktivt. Dette er også lagt til grunn i rettspraksis, blant annet i Rt-2006-593 [Eksportfinans ASA], hvor Høyesterett uttaler:

"For en som kontrollerer oppgavene, må det ved normal grundighet i gjennomgangen "springe i øynene" at her er det noe galt. Det er en objektiv vurdering som må foretas, slik at det ikke er avgjørende om en ligningsfunksjonær oppdager at det er en feil eller ikke. Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde."

Det er ikke noe vilkår at det er åpenbart hva feilen består i. Det er tilstrekkelig at det er åpenbart at det foreligger en feil i skatteyters oppgaver."

Det foreligger ikke en åpenbar feil hvis ligningspapirene fremstår slik for skattemyndighetene at nærmere undersøkelser kan vise at skattemeldingen var riktig. I avsnitt 32 i "Eksportfinans ASA" står følgende:

"Kan det som ser påfallende ut, ha en plausibel forklaring og derfor være riktig, er man utenfor bestemmelsens anvendelsesområde".

Det foreligger altså ingen åpenbar feil hvis nærmere undersøkelser kan vise at føringene er riktige.

Problemstilling

Sekretariatet er som nevnt enig med sentralskattekontoret i at det foreligger en "skrivefeil" jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b) ved at skattepliktige har forsøkt å nøytralisere den skattereduserende effekten som har oppstått i midlertidig forskjellsskjema, ved en føring på side 4 i næringsoppgavens post 0879 "Andre fradrag". Ved føringen av permanente forskjeller i skjema RF-1167 la den skattepliktige feilaktig inn en kostnad i post 0840, som skulle vært ført som en inntekt i post 0640. Denne føringen har medført at den skattereduserende effekten ikke nøytraliseres, men blitt tilnærmet doblet og gitt selskapet et uberettiget fradrag på kr 48 514 498. 

Sekretariatet bemerker videre at det også synes å være enighet om hva som er det rettslige utgangspunktet for vurderingen av om en skrivefeil er åpenbar. Det omtvistede er hva som skal anses som en normal grundig gjennomgang av innleverte oppgaver, og dermed hva som skal anses å være utgangspunktet for den gjennomgangen hvor en eventuell feil skal springe skattemyndighetene i øynene.

Sentralskattekontoret har i kontorvedtak av 2. mai 2018 lagt til grunn at en sammenholding av opplysninger på tvers av flere skjemaer (RF-1167, RF-1052, RF-1217) og vedlegg, går utover hva som kan anses som en normal grundig gjennomgang av innleverte oppgaver.

Kan skrivefeilen anses åpenbar?

Skattepliktiges representant har på følgende måte beskrevet hvordan feilen oppstod:

"Ved føringen av permanente forskjeller i RF-1167, har det blitt lagt inn en feilaktig kostnad i post 0840, som skulle vært ført som en inntekt i post 0640. Denne inntekten skulle ha utlignet fradraget i RF-1217 i post 72 som følger av endring i pensjonsforpliktelsen slik at den skattemessige resultateffekten ville ha blitt nøytral. Selskapets feilpostering i skattefastsettingen for 2012 har således medført at selskapet har krevd fradrag for estimatavviket til selskapets ytelsespensjoner to ganger, med totalt NOK 48 514 498."

Spørsmålet er om feilen, ved en saksbehandlers normalt grundige gjennomgang, lett kunne oppdages.

Sekretariatet finner innledningsvis grunn til å bemerke at man er enige med sentralskattekontoret i "Desto mer omfattende kontroll som legges til grunn som en normal gjennomgang, desto flere feil vil måtte anses som åpenbare. Motsatt vil det ved mindre omfattende krav til kontrollintensiteten av hver enkelt skattemelding være færre feil som må anses å springe skattemyndighetene i øynene." Sekretariatet er ikke uenig i sentralskattekontorets forståelse verken av dommen i Agder lagmannsrett av 15. mars 2018 (LA-2017-113097) eller Borgarting lagmannsretts dom av 12. mai 2016 (Utv-2016-1288), men vil likevel legge til at saksforholdet i Skatteklagenemndas vedtak av 1. mars 2018 (SKNS1-2018-18) skiller seg betydelig fra det foreliggende tilfellet når det gjelder hvor lett det er å oppdage at det foreligger en feil. Dette beror primært på at vedleggsmateriale i denne saken er kortfattet, og lett tilgjengelig. Sekretariatet fremhever særskilt at den oppfordringen til kontroll av de feilførte postene som vedlegget utgjør, er nettopp det momentet som gjør at sekretariatet kommer til et annet utfall enn sentralskattekontoret i denne konkrete saken.

Sekretariatet gjør i det følgende en gjennomgang av stegene som leder til mistanke-, og endelig konstatering av feil. Videre vurderes disse stegene opp mot standarden som er satt i rettspraksis for hva som utgjør en normalt grundig gjennomgang av skattepliktiges oppgaver.

Som grunnleggende premiss bemerker sekretariatet at regnskapsmessige estimatavvik knyttet til pensjon ikke skal gis skattemessig effekt, men vil være et regnskapsmessig forhold som kun har regnskapsmessig effekt. Dette gir dermed bevegelse i regnskapsmessige balanseførte verdier og ikke i tilhørende skattemessige verdier og skal da fremgå av skjema RF-1217 (Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier /midlertidige forskjeller).

Skattepliktig innga både ved levering av skattemelding, den 28. juni 2013 og den 18. oktober 2013, vedlegg der det ble opplyst at selskapet for inntektsåret 2012 hadde ført 26 mill tilknyttet estimatendringer (på regnskapsmessig balanseførte pensjoner) direkte mot egenkapitalen (altså ikke over resultat). Dette er et regnskapsmessig valg innenfor Norske Generelt Alminnelig Aksepterte (regnskaps-)Prinsipper (NGAAP) som sekretariatet ikke vil gå nærmere inn på. Spesifikt er innholdet i det aktuelle vedlegget:

"Spesifikasjon til andre fradrag: Estimatavvik Pensjon før[t] mot EK        26368988,00"

(sekretariatets korrigering av skrivefeil, "EK" blir i henhold til forretningsmessig normal beskrivelse, tolket som egenkapital).

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ikke spesifiserer eksplisitt fortegnet/retningen på den aktuelle regnskapsmessige operasjonen knyttet til pensjon og egenkapital.

Sekretariatet er av den oppfatning av at skattepliktige ved inngivelse av vedlegg retter særskilt oppmerksomhet mot bestemte poster. Spesifikt er formålet med vedlegget å rette fokus på den direkte føringen mot egenkapitalen, og konsekvensen av denne føringen hensyntatt på side 4 i næringsoppgave 2 for 2012.

Vedlegget gir etter sekretariatets syn en særskilt oppfordring til at saksbehandler kontrollerer vedlegget opp mot side 4 i næringsoppgaven og finner at det er tatt fradrag for det samme beløpet, ca. kr 26 mill, i post 0879 (og ikke post 0679 som har motsatt fortegn). For en som kontrollerer oppgavene bør det, slik sekretariatet ser det, ved normal grundighet i gjennomgangen allerede her "springe i øynene" at noe muligens er galt.

Hvordan kan det være rett å ta skattemessig manuelt fradrag for kr 26 mill på en post som skattepliktige opplyser i vedlegget er regnskapsmessig ført mot egenkapitalen? Dette gjelder både om den aktuelle operasjonen regulerer egenkapitalen i pluss eller minus.

Ut fra overnevnte kontroll er det fra en saksbehandlers ståsted naturlig å gå videre til skjema RF-1052 "Avstemming av egenkapital". I skjema RF-1052 finnes det aktuelle beløpet med positivt fortegn under post 116 "Andre endringer". Det positive fortegnet tilsier en økning i egenkapital knyttet til den aktuelle operasjonen.

Saksbehandler kan allerede her konstatere at det foreligger en feil i innsendte ligningspapirer. Skattepliktige kan ikke ha rett på et fradrag (på side 4 i næringsoppgaven) for en regnskapsmessig estimatendring som ikke har gått over regnskapsmessig resultat. På dette tidspunktet i en normal grundig gjennomgang av skattepliktiges oppgaver er det klart at det foreligger en feil på næringsoppgavens side 4. Det er ikke åpenbart hva feilen består i, men "Det er ikke noe vilkår at det er åpenbart hva feilen består i. Det er tilstrekkelig at det er åpenbart at det foreligger en feil i skatteyters oppgaver.", jf. Rt-2006-593 (Eksportfinans ASA). 

Uten at det er nødvendig for å konstatere en feil på side 4, følger det av en normal forståelse av sammenhengen mellom regnskapsmessig og skattemessige verdier at egenkapitaløkningen må ha en tilsvarende motpost gjennom økt regnskapsmessig verdi på en eiendel som da i denne sammenheng kan være balanseførte pensjonsmidler - eller redusert verdi på en gjeldspost som kan være balanseførte pensjonsforpliktelser. Ut fra innledende premiss vil en slik bevegelse i balanseførte pensjonsmidler eller pensjonsforpliktelser gi en endring i skattemessig inntekt gjennom endring i midlertidige forskjeller ut fra skjema RF-1217. Dette enten øker en skatteøkende midlertidig forskjell (pensjonsmidler) eller reduserer en skattereduserende midlertidig forskjell (pensjonsforpliktelser) som da uansett medfører et skattemessig fradrag i inntekt på grunnlag av skjema RF-1217. Fradrag på grunnlag av skjema RF-1217 og fradrag som følge av feilen på side 4, gir i dette tilfellet et urettmessig fradrag to ganger. Dobbeltfradraget fremkommer av fortegnsfeilen på side 4.

Den resterende rapporteringen til skattemyndighetene er gjort riktig, og er i tillegg samvittighetsfull ut fra at det er inngitt vedlegg med forklaring.

Det er viktig å merke seg at det samme beløpet, kr 26 368 988,00, gjenfinnes både i post 116 i RF-1052 og i post 0879 i næringsoppgaven. Følgelig er det lett å følge de føringene som er gjort i skjemaene siden de ikke er "forstyrret" av andre formål. Disse momentene holdt sammen gjør at sekretariatet, i motsetning til sentralskattekontoret, er kommet til at feilen fremstår som åpenbar, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). 

Ettersom feilene i de innleverte oppgavene må anses åpenbare skal tilleggsskatt ikke fastsettes, jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav b). 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

                        Thomas Rinden, medlem         

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet Andvord, Folkvord og Haugland har kommet til at feilen i skattepliktiges oppgaver med vedlegg ikke er åpenbar. Flertallet viser til skattekontorets vurdering av dette spørsmålet, og slutter seg til kontorets begrunnelse.

Flertallet finner det også uklart om feilen i denne saken er en regne eller skrivefeil. Skal det foreligge regne eller skrivefeil må skattepliktige ha skrevet noe annet enn det som var hensikten. Se særlig Rt 2006 s 593 (Eksportfinans) avsnitt 29 hvor førstvoterende fremhever:

«En naturlig språklig forståelse tilsier at det henføres under bestemmelsens virkeområde at en skriver noe annet enn det en tok sikte på å skrive, slik som for eksempel typisk feilskrift av tall.»

Etter flertallets syn kan det reises spørsmål om feilen i dette tilfellet er av en slik karakter som beskrives ovenfor. Flertallet går ikke nærmere inn på dette temaet i saken, da feilen etter flertallet mening uansett ikke kan anses som åpenbar.

Saksbehandlingstid - EMK – konvensjonsbrudd

Ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 27. juni 2018 og utkast til innstilling fra sekretariatet ble påbegynt i mai 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 23 måneder.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran, mener nemndas flertall at spørsmålet om tilleggsskatt ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1 i dette tilfellet.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis.

Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 prosent ansett å være en rimelig kompensasjon. Saken gjaldt som nevnt en liggetid på 20 måneder.

På bakgrunn av uttalelsene i UTV-2016-1280 mener nemnda flertall at en reduksjon på 10 prosentpoeng vil være tilstrekkelig kompensasjon her. Tilleggsskatt skal beregnes av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd (bruttometoden).

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.

Mindretallet Kristiansen og Rinden sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent.