Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 2-38 og 10-63

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i endringsvedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«Selskapet solgte i oktober 2018 aksjene i datterselskapet B (heretter "B"). Salget var ett av flere i en prosess hvor hele den delen av konsernet som drev med […]virksomhet ble solgt ut. Dette ble gjennomført ved salg av aksjene i selskapene C og B, samt salg av innmat i D og E. Før salget var A eier av aksjene i B, mens aksjene i øvrige selskaper som drev med […]virksomhet, var eid av F.

B ble solgt til G for kr [...], med kr [...] i gevinst. Gevinsten økte i 2019 med kr [...], til totalt kr [...]. A har behandlet gevinsten som skattefri gevinst på aksjer i henhold til fritaksmetoden jf. skatteloven § 2‑38.

I henhold til skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a gjelder ikke fritaksmetoden for gevinst og tap på aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. På bakgrunn av mottatte opplysninger er skattekontoret av den oppfatning at effektiv beskatning for Bs type selskap er under 2/3 av effektiv beskatning i Norge for samme type selskap, med den følge at Singapore er et lavskatteland for B. I brev av 08.02.2021 ble skattepliktige varslet om at skattekontoret vurderte å øke alminnelig inntekt med kr [...] for inntektsåret 2018 og kr [...] for inntektsåret 2019, totalt kr [...].

Skattepliktige kom med merknader til varselet i brev av 29.03.2021.»

Skattekontoret fattet endringsvedtak den 28. september 2021 med følgende slutning:

"Inntekten for 2019 økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...].

Inntekten for 2018 økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...]."

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev av 7. desember 2021.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 16. februar 2022.

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 15. august 2024. Skattepliktige innga merknader i brev av 3. september 2024. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse til sekretariatet:

«Klager har kommet med flere nye anførsler og synspunkt i klagerunden som ikke kommer frem av tidligere dokumentasjon. Disse gjengis og kommenteres i det følgende i den rekkefølgen de presenteres i klagen.

• Finansinntekter

Klager sier seg enig i at finansinntekter i form av renter på utestående fordringer og bankinnskudd som har naturlig tilknytning til virksomheten, skal inkluderes i beregningsgrunnlaget når effektive skattesatser sammenlignes. Selv om renteinntektene i klagers tilfelle var tilfeldige, er de enige i at de kan likestilles med renteinntekt på bankinnskudd som anses vanlig for den aktuelle selskapstypen å ha.

Når det gjelder valutaeffekter mener klager at selskaper som er eksponert for valutasvingninger like gjerne kan sitte igjen med valutatap som valutagevinst, og at effekten over tid vil være nøytral. Valutagevinst bør derfor ikke tas med i beregningen av effektive skattesatser.

• Vekting av inntekter

Klager mener at det følger implisitt av DNA-dommens avsnitt 33 (HR-2016-00586-A) at det skal foretas en vekting av ulike inntektstyper. De viser i den forbindelse til følgende beregninger foretatt av Zimmer som baserer seg på tallene i DNA-dommen, og viser hvor stort utslag det ville hatt dersom man satte skatten på shippinginntekter til 1 % i stedet for 0 % i både Norge og Singapore:

		Norway		Singapore
	Taxable income	Tax rate	Tax payable	Tax rate	Tax payable
Finance income	200 000	28 %	56 000	18 %	36 000
Shipping income	25 000 000	0 %	-	0 %	-
Total taxes payable			56 000		36 000
Effective tax rate			0,222 %		0,143 %
2/3 threshold					0,149 %

Calculation based on figures in the DNA case.

		Norway		Singapore
	Taxable income	Tax rate	Tax payable	Tax rate	Tax payable
Finance income	200 000	28 %	56 000	18 %	36 000
Shipping income	25 000 000	1 %	250 000	1 %	250 000
Total taxes payable			306 000		286 000
Effective tax rate			1,214 %		1,135 %
2/3 threshold					0,814 %

Calculation assuming shipping income would be subject to tax at 1% in both Norway and Singapore.

 

Beregningene tilsier ifølge klager at det må foretas en vekting av de ulike inntektene, og de mener at det faktum at selskapets virksomhetsinntekter overstiger finansinntektene betydelig, gjør at man bør legge mindre vekt på finansinntektene når beregningen skal foretas for denne type selskap.

• Forholdet til DNA-dommen

Klager anfører at Høyesteretts avgjørelse om at Singapore skulle anses som lavskatteland i DNA-dommen baserer seg på at det er finansinntektene som vurderes, ettersom rederiinntekter ikke var skattepliktige verken i Norge eller Singapore. Skattefritaket for rederiinntekter var avgjørende for resultatet og resultatet bør derfor ikke bli det samme i vår sak hvor selskapets virksomhetsinntekt er gjenstand for alminnelig beskatning i Singapore med 17 %.

• Sammenligning av effektiv skattesats for selskapstypen

Skattekontoret bemerket i vedtaket at selskapet brukte feil metode for sammenligning av skattesatser ved at de beregnet effektiv skattesats basert på selskapsspesifikke tall og ikke tall som gjelder for selskapstypen. I tillegg ble resultatet av beregningen av effektiv skattesats sammenlignet med nominell skattesats i Norge. Klager anfører at dette ikke er riktig, ettersom formålet med beregningen kun var å illustrere at når den effektive skattesatsen i Singapore overstiger 2/3 av nominell sats i Norge, overstiger den uten tvil også 2/3 av den effektive skattesatsen.

• Særlig om OECDs metodikk for beregning av fremoverskuende effektive skattesatser

Klager viser til OECDs studie beskrevet i OECD Taxation working paper No. 38. Resultatene fra studien er basert på to ulike makroøkonomiske scenarier. Første scenario går ut fra 5 % realrente og 2 % inflasjon. Scenario nummer to går ut fra en antakelse om 2 % realrente og 0,73 % inflasjon.

“The study found that the effective average tax rate in Norway was 22.3% in 2017 (of which two thirds account for 14.94%) and 21.4% in 2018 (two thirds: 14.34%) in the first scenario and 21.3% in both years (two thirds: 14.27%) in the second scenario.

For Singapore, the study found that the rates were 16.1% in both years in the first scenario and 14.1% and 14% respectively in the second scenario.

The comparison has been summarized in the table following below, which indicates that the average effective tax rate in Singapore was above two thirds of the average effective tax rate in Norway in both years in Scenario 1.

	2017		2018
	Scenario 1	Scenario 2	Scenario 1	Scenario 2
NORWAY	22.30%	21.30%	21.40%	21.30%
2/3	14.94%	14.27%	14.34%	14.27%
SINGAPORE	16.10%	14.10%	16.10%	14.00%

 

Using similar criteria, the ZEW study found that the average effective tax rates in Norway in 2016, 2017 and 2018 were respectively 23.3% (two thirds: 15.61%), 22.7% (two thirds: 15.21%) and 21.8% (two thirds: 14.61%). Singapore is not included in the study”.

• Justering som følge av regler om konsernbeskatning

Klager anfører at det i Singapore er mindre fordelaktige regler knyttet til konsernbeskatning enn i Norge. I Singapore er det kun årets tap i et konsernselskap som kan motregnes mot skattepliktig inntekt i et annet selskap i samme konsern. Man kan ikke motregne tidligere års underskudd slik man har anledning til i Norge gjennom reglene om konsernbidrag. Dette får stort utslag for eksempel ved oppkjøp av selskaper i underskuddsposisjon.

For å oppnå fordelene av konsernbeskatning i Singapore, må konserntilknytningen ha vært til stede gjennom hele inntektsåret. I Norge er det tilstrekkelig at konserntilknytningen foreligger per 31.12 i det aktuelle året.

• Justering som følge av regler om frem- og tilbakeføring av underskudd.

Reglene om frem- og tilbakeføring av underskudd er ulike i Singapore og i Norge. Klager anfører at de norske reglene er mer fordelaktige på grunn av at det ikke stilles krav om at minst 50 % av aksjonærene må være de samme på årets første og siste dag for å kunne utnytte underskudd som har oppstått i løpet av året.

I tillegg kan man i Norge fremføre underskudd uavhengig av hvordan dette har oppstått, mens det i Singapore stilles strengere krav som blant annet innebærer at man kun har anledning til å fremføre tap som er tilknyttet virksomhetsinntekt og i utgangspunktet ikke tap tilknyttet kapitalinvesteringer.

I Norge er det ordinært ikke anledning til å tilbakeføre underskudd til tidligere inntektsår, men klager anfører at effekten av at man har denne muligheten i Singapore er ubetydelig ettersom den begrenser seg til 100 000 SGD.

De bemerker også at kjøp av aksjer i selskaper i underskuddsposisjon ikke automatisk gir rett til utnyttelse av underskuddet i Singapore, men at det kreves en godkjenning fra skattemyndighetene på forhånd. I Norge kreves ingen forhåndsgodkjenning, men skattemyndighetene kan gjennomskjære fradragsføringen dersom de anser oppkjøpet som hovedsakelig skattemessig motivert.

• Justering som følge av regler om avskrivning av goodwill

Klager anfører at regler om avskrivning av goodwill må tas med når man sammenligner effektive skattesatser i Norge og Singapore fordi de gjelder for alle selskaper på generelt grunnlag, selv om OECDs studie ikke inkluderer goodwill som en av aktivakategoriene i sin sammenligning av regelverket i ulike land. I Singapore kan man ikke avskrive goodwill, mens man i Norge har rett til avskrivning med 20 %.

• Territorialprinsippet

Klager anerkjenner at territorialprinsippet gir skattepliktige en fleksibilitet når det gjelder inntekt opptjent i utlandet, men mener at sammenligningen av effektive skattesatser skal gjøres på grunnlag av de inntektene som typisk inngår i skattegrunnlaget til selskapstypen. Typiske inntekter for den aktuelle selskapstypen kommer fra salg av utstyr og systemer, og er gjenstand for beskatning på lik linje med det som ville vært tilfelle for samme type selskap i Norge.

Det presiseres fra klagers side at territorialprinsippet ikke medfører at inntekt opptjent utenfor Singapore aldri vil tas inn til beskatning der. De mener derfor at prinsippets hovedeffekt er at det kan gi tidfestingsfordeler.

• Production and innovation credit (PIC)

Når det gjelder PIC-ordningen har selskapet i klagen endret synspunkt fra å tidligere mene at PIC er relevant i vurderingen, men at det skal legges mest vekt på 2018, til nå å mene at det kun er skattereglene for 2018 som skal legges til grunn, slik at PIC ikke er relevant.

Ellers er argumentene de samme som tidligere er kommentert av skattekontoret i vedtaket.

• Skattefradrag for forskning og utvikling

Klager sier seg enig i at fradragsordningen i Singapore kan sies å tilsvare de norske SkatteFUNN-reglene, slik at disse ikke skal hensyntas ved beregning av effektiv skattesats.

• Formålet bak fritaksmetodens begrensning mot lavskatteland

Klager viser til at både fritaksmetodens og NOKUS-reglenes lavskattelandbegrep har som formål å hindre uønsket skatteplanlegging gjennom å drive virksomhet, gjøre investeringer og lignende via lavskatteland. De mener at reglene ikke primært er ment å skulle ramme selskaper som driver aktiv virksomhet i utlandet, og at dette er viktig å ta hensyn til når reglene anvendes overfor konkurranseutsatte investeringer i utlandet som er foretatt av driftshensyn og ikke er skattemotiverte.

Ved å si at Singapore er et lavskatteland når det gjelder en aktiv handelsvirksomhet som selskapet i vår sak representerer, gis lavskattelandbegrensningen anvendelse utover det som var intensjonen bak begrepet."

Skattepliktiges merknader av 3. september 2024

Skattepliktiges merknader gjengis i sin helhet:

«2 Merknader til sekretariatets innstilling

2.1 Utgangspunktet for lavskattelandvurderingen

Sekretariatet legger til grunn at både Selskapet og skattekontoret har foretatt en lavskattelandvurdering med utgangspunkt i den faktiske effektive skatten for selskapet (referert til som «modell 2» i forarbeidene til skatteloven § 10‑63), og at det derfor er tatt utgangspunkt i et uriktig rettslig vurderingsgrunnlag.

Selskapet er enig i at bl.a. skattekontorets henvisning til gjennomsnittlig finansinntekt og regnskapsmessig resultat for perioden 2016-2018 i sin vurdering av klagen må avvises, ettersom dette knytter seg til selskapsspesifikke forhold.

Selskapet er imidlertid ikke enig i at klagen til Skatteklagenemnda tar utgangspunkt i den faktiske effektive skattesatsen. Klagen redegjør innledningsvis for hvilken bransje/industri Selskapet tilhører, for deretter å beskrive ulike regler i Singapore som vil kunne påvirke den effektive beskatningen av selskaper generelt og mer spesifikt selskaper innenfor den aktuelle bransjen.

2.2 Production and innovation credit (PIC)

Sekretariatet mener at man bør se bort fra PIC-ordningen i skattekontorets fornyede vurdering av saken, ettersom ordningen ble opphevet med endelig virkning fra 1. januar i salgsåret (dvs. 2018). Dette er i tråd med Selskapets anførsel om at det er skattereglene som gjelder på tidspunktet når gevinsten innvinnes av skattyter som skal danne utgangspunktet for vurderingen (se klagen side 12).

Sekretariatet overlater imidlertid til skattekontoret å vurdere om PIC-ordningen skal hensyntas i de to «forrangående årene» (antas å være 2017 og 2016, uten at dette fremgår ordrett av innstillingen). Dette strider etter vårt syn mot sekretariatets uttalelse om at det er 2018 og 2019 som er de aktuelle inntektsårene i saken (se innstillingen side 20). Når sekretariatet legger til grunn at det er 2018 og 2019 som er de aktuelle inntektsårene og PIC-ordningen ble avskaffet 1. januar 2018, klarer ikke Selskapet å se hvorfor PIC-ordningen bør hensyntas i skattekontorets fornyede vurdering av saken.

2.3 Finansinntekter og territorialprinsippet

Sekretariatet bemerker at territorialprinsippet i Singapore gjelder for samtlige selskaper hjemmehørende i Singapore, og at det vil være normalt at driftsselskaper har finansinntekter, slik at disse derfor må hensyntas i vurderingen. Sekretariatet overlater til skattekontoret å fremskaffe informasjon om «hvor stor andel utenlandske finansinntekter som er normalt innenfor bransjen selskapet opererte i».

Etter vårt syn må vurderingen tilpasses den typen selskap B tilhørte. I tillegg til at selskapet ikke kan sies å tilhøre noen spesifikk bransje, er det for selskaper som driver med produksjon og salg av driftsmidler vanskelig å se hvordan eventuell bransjetilhørighet skal påvirke andelen finansinntekter. Det riktige må derfor være å ta utgangspunkt i hva som er vanlig for driftsselskaper – disse har i hovedsak aktive inntekter gjennom produksjon og salg, og liten andel finansielle inntekter.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak ble fattet 28.09.2021. Klagefristen var i utgangspunktet 6 uker etter at vedtaket ble mottatt, men ble i e-post fra H av 22.10.2021 forlenget til 07.12.2021 etter forespørsel fra klager v/I. Klagen kom inn 07.12.2021 og er dermed rettidig.

Vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 er oppfylt."

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

1. Finansinntekter:

Det er riktig at valutaeffekter kan svinge begge veier og at effekten over tid i mange tilfeller vil være nøytral. Når det er sagt, ønsker skattekontoret å presisere at inntektene som klager hevder at er nøytrale valutaeffekter, er inntekter i form av renter på derivater. Disse er i brev av 11.09.2020 opplyst å komme fra selskapets sikringsaktivitet overfor transaksjoner i utenlandsk valuta, og inngår i årsregnskapet som en del av «Interest income». Se note 20 i årsrapport for 2018 som finnes på side 96 i vedlegg «2020.09.11 Svar på anmodning om ytterligere opplysninger».

Selskapet har hatt tilsvarende inntekt hvert år i perioden 2014-2018, og inntekten er ikke skattlagt. Se vedlegg «Interest income from derivatives» til skattemelding for 2018 som finnes på side 110 i «2020.03.24 Svarbrev og dokumentasjon for 2017 og 2018».

Skattekontoret anser dette som alminnelige renteinntekter som er typiske for bransjen og som dermed skal inngå i vurderingsgrunnlaget.

Det at slike inntekter kan holdes utenfor beskatning i Singapore illustrerer hvilken fleksibilitet territorialprinsippet, som vi kommer tilbake til i punkt 9, medfører.

2. Vekting av inntekter

Beregningene det vises til er basert på en annen selskapstype enn det vi står overfor i denne saken, og er dermed misvisende.

Skattekontoret mener at det ikke skal foretas noen vekting av inntekter bortsett fra den som skjer automatisk basert på de ulike inntektstypenes størrelse. Når selskapet har inntekter med skattesats større enn 0 % vil inntektens størrelse føre til en naturlig vekting basert på forholdsmessigheten mellom de ulike inntektstypene som utgjør det samlede overskuddet. Inntekter som ikke skattlegges i Singapore vil dermed få et naturlig og forholdsmessig større utslag på den effektive skattesatsen.

• Forholdet til DNA-dommen

Skattekontoret er klar over at klagers virksomhetsinntekt er gjenstand for beskatning, ulikt det som er tilfellet i DNA‑dommen. Når grensen på 2/3 ligger så lite som 0,33 til 1,67 prosentpoeng under nominell sats, er det imidlertid av stor betydning at finansinntektene som er en del av den typiske inntekten beskattes med en skattesats på 0 eller nær 0 %. Det skal da svært lite til for å havne under grensen på 2/3. Dette kan illustreres med eksempelet under hvor selskapets gjennomsnittstall for perioden 2016-2018 er brukt for å illustrere effekten av utenlandsk finansinntekt. Effektiv skattesats beregnes ved å dele betalbar skatt på regnskapsmessig resultat før skatt.

Den isolerte effekten på effektiv beskatning av å ha finansinntekt med kilde i utlandet (isolert i den forstand at man ikke justerer for andre forskjeller):

 

	Snitttall for B 2016-2018
		Norge		Singapore
	Snitt for 2016-2018	Skatte- sats	Betalbar skatt	Skatte- sats	Betalbar skatt
Sum finansinntekt med kilde i utlandet	kr […]	23 %	kr […]	0 %	-
Regnskapsmessig resultat (før skatt og finansinntekt)	kr […]	23 %	kr […]	17 %	kr […]
Sum resultat (før skatt)	kr […]
Andel finansinntekt av resultat (før skatt)	17,08 %
Sum betalbar skatt		kr […]		kr […]
Effektiv skattesats		23,00 %		14,10 % Under 2/3 terskel
2/3 terskel					15,33 %

 

Som man ser i tabellen over, vil effektiv skattesats bli redusert vesentlig dersom det foreligger en inntektsandel som ikke tas inn til beskatning. Gjennomsnittstallene for B i perioden 2016-2018 viser at den isolerte effekten av slike inntekter utgjør en reduksjon av effektiv skattesats fra 17 % til 14,1 %, noe som medfører at den havner godt under 2/3-terskelen på 15,33 %. Under illustrerer vi den isolerte effekten av ulik andel finansinntekt med kilde i utlandet som ikke tas inn til Singapore for beskatning. Beregningen av 2/3-terskel er foretatt med utgangspunkt i skattenivå for 2018:

[…]

Grafen viser at en andel finansinntekt med kilde i utlandet som ikke tas inn til beskatning i Singapore på 17,08 % av resultat før skatt (som representerer selskapets gjennomsnittstall), innebærer reduksjon av effektiv skattesats fra 17 % til 14,1 %. Først når andelen slik finansinntekt er under 9,8 % av resultat før skatt vil effektiv skattesats overstige 2/3-terskelen på 15,33 %.

Skatteetaten mener at dette illustrerer hvor sensitiv effektiv skattesats er for denne typen inntekter, og hvor lite som skal til før man får en betydningsfull reduksjon i effektiv skattesats når man har inntekter som man kan velge å la være å ta inn til beskatning.

• Sammenligning av effektiv skattesats for selskapstypen

I tillegg til at selskapets beregning var selskapsspesifikk og ikke sammenlignet effektiv sats med effektiv sats, vil skattekontoret understreke at det også ble bemerket fra skattekontorets side at beregningen til selskapet ikke var riktig. Våre selskapsspesifikke beregninger kommer til motsatt resultat enn det selskapet presenterer. Vi går imidlertid ikke nærmere inn på detaljene rundt dette, ettersom det ikke er den spesifikke beregningen som skal være grunnlag for vurderingen.

• Særlig om OECDs metodikk for beregning av fremoverskuende effektive skattesatser

Dersom man beregner median for 2016 til 2018 når det gjelder faktisk inflasjon og realrente i henholdsvis Norge og Singapore, får man tall som gir like godt grunnlag for å legge til grunn scenario to som scenario én:

	Inflasjon:	Realrente:
Norge:	2,8 %	-0,9 %
Singapore:	0,44 %	2,208 %

 

Beregningene er gjort med utgangspunkt i tall hentet fra følgende nettsider:

https://www.statista.com/statistics/379423/inflation-rate-in-singapore/

https://data.worldbank.org/indicator/FR.INR.RINR?locations=SG

https://www.smartepenger.no/div/776-inflasjon

https://www.smartepenger.no/lan/300-renten-de-siste-arene

 

Det man kan trekke ut av dette er at den effektive skattesatsen ifølge beregningene i rapporten vil ligge et sted mellom 14 % og 16,1 % i Singapore, mens den i Norge ligger mellom 21,3 % og 22,3 %. Det vil si at grensen på 2/3 befinner seg mellom 14,27 % og 14,94 %. Rapporten tar ikke hensyn til at Singapore anvender territorialinntektsprinsippet og ikke globalinntektsprinsippet. Dette medfører en stor fleksibilitet for selskapene som i praksis reduserer effektiv skattesats ved at overskuddslikviditet kan plasseres utenfor Singapore og at man kan velge hvorvidt man ønsker å ta inntektene på denne inn til beskatning. Med dette tatt i betraktning anser skattekontoret det som klart at den effektive skattesatsen i Singapore ligger under 2/3 av den effektive skattesatsen i Norge.

Rapporten tar ifølge klager heller ikke hensyn til ulike regler om beskatning av konsernbidrag, fremførbare underskudd og avskrivning av goodwill. Dette kommenteres nærmere i punktene nedenfor.

• Justering som følge av regler om konsernbeskatning

Skattekontoret anerkjenner at det er en fordel for selskap å kunne motregne også tidligere års tap ved konsernbidrag på tvers av ulike selskap i konsernet, slik det er anledning til mellom selskap i skattekonsern i Norge. Når det gjelder vilkårene for konserntilknytning er det også en fordel at disse i Norge kun må være oppfylt per 31.12, i motsetning til i Singapore, hvor vilkårene må være oppfylt gjennom hele året. På den annen side har Norge høyere krav til eierandel for å anses som del av et konsern, noe som må sies å være mindre fordelaktig. I Norge er kravet 90 %, mens det i Singapore er tilstrekkelig med 75 % eierskap.

I praksis er det vanskelig å fastslå nøyaktig hvor stor effekt de nevnte ulikhetene i konsernbeskatningsreglene har for den aktuelle selskapstypen, og om det kanskje er slik at fordelene og ulempene i de to landene utjevnes av hverandre. Så vidt skattekontoret er kjent med har ulikheter i konsernbeskatningsreglene ikke blitt vektlagt i tidligere saker knyttet til lavskattelandvurderinger. Se blant annet Skatteklagenemndas vedtak i sakene 2013-069SKN (Schibsted) og DNA-dommen omtalt i punkt 3 og 3.1. Ingen av disse kommenterer ulikheter i konsernbeskatningsreglene i Norge og Singapore.

Skattekontorets oppfatning er derfor at anførselen ikke bør tillegges særlig vekt.

• Justering som følge av regler om frem- og tilbakeføring av underskudd

Kravet om at majoriteten av aksjeeierne må være de samme ved årets begynnelse og slutt for å kunne utnytte eventuelle tap som oppstår i det aktuelle inntektsåret kan tenkes å få effekt på effektiv skattesats i enkelte tilfeller, men skattekontorets vurdering er at det ikke er tale om noen effekt av betydning. Vi vil fremheve at det kan søkes om fritak fra kravet dersom endringer på eiersiden har annet formål enn å oppnå skattemessige fordeler.

Bestemmelsen kommenteres svært kort av SKN i deres vedtak i 2013-069SKN (Schibsted) med følgende konklusjon:

«Skatteklagenemnda vurderer dette forholdet til å ha marginal betydning i saken her».

Når det gjelder vilkår for å fremføre underskudd sier klager om ordningen i Singapore at "business losses are deductible if they are not capital in nature". Skattekontoret forstår dette slik at tap må være knyttet til noe som inngår i den vanlige inntektsgivende virksomheten for å kunne fremføres. Ettersom lavskattelandvurderingen baserer seg på inntekter som er typiske for selskapstypen, legges det til grunn at man ser bort fra den type tap som ikke omfattes av reglene for fremføring av underskudd i Singapore. Skattekontoret vil presisere at det også i Norge stilles krav om at kostnader må ha tilknytning til virksomhetens skattepliktige inntekt for å være fradragsberettiget. Vi anser dermed ikke ulikhetene i reglene om hvilke tap som kan fremføres i Norge og Singapore som noe som bør tillegges vekt i lavskattelandvurderingen.

Skattekontoret anser det som en fordel som kan påvirke effektiv skattesats i Singapore at det er mulig å tilbakeføre underskudd også til tidligere inntektsår. Begrensingen på 100 000 SGD tilsvarer et sted mellom 600 000 og 700 000 NOK og innebærer at fordelen vil være begrenset, men ikke ubetydelig.

Den siste bemerkningen om at det i Singapore kreves forhåndsgodkjenning for å utnytte tap i oppkjøpte selskaper mens man i Norge kan gjøre dette uten godkjennelse på forhånd, tillegges ikke vekt av skattekontoret nettopp på bakgrunn av forutsetningen om at skattemotiverte oppkjøp ikke gir rett til fremføring av underskudd og at gjennomskjæringsreglene sørger for at norske skattemyndigheter kan håndheve dette.

Samlet sett har vi elementer i reglene om frem- og tilbakeføring av underskudd i Norge og Singapore som kan påvirke effektiv skattesats marginalt, men i ulike retninger. Skattekontorets oppfatning er derfor at dette er et moment som ikke bør tillegges vekt i sammenligningen av effektive skattesatser.

• Justering som følge av regler om avskrivning av goodwill
  
  

Ved sammenligningen av effektive skattesatser er klager enig med skattekontoret i at det er skattesatser for den aktuelle selskapstypen som skal sammenlignes. Klager hevder at avskrivningsreglene for goodwill er relevante for alle selskaper på generell basis, men skattekontoret mener at klager måtte sannsynliggjort at goodwill er typisk for denne typen selskap for at anførselen skulle ført frem. Goodwill oppstår som følge av kjøp av virksomhet hvor det ikke er mulig å fordele kjøpesummen på identifiserbare eiendeler. Skattekontorets oppfatning er at dette skjer i svært liten utstrekning for denne typen selskap og at ulikheten i regelverket i Norge og Singapore på dette området dermed ikke har betydning for beregning eller sammenligning av effektive skattesatser i vår sak.

• Territorialprinsippet

Slik skattekontoret ser det er det klart at også inntekt som er fritatt beskatning, og dermed ikke inngår i skattegrunnlaget til en selskapstype, må tas med i regnestykket når effektiv skattesats skal beregnes.

Inntektstypen det er tale om her vil etter vår oppfatning i ytterst få tilfeller tas inn til beskatning i Singapore. Dette gjelder spesielt i globale konsern som har mulighet til å oppnå kapitaltilførsel gjennom overføringer fra andre selskap i konsernet i stedet for å ta renter opptjent i utlandet inn i Singapore. Klager hevder at man ikke kan anta at utenlandsk inntekt aldri vil tas inn i Singapore til beskatning, men de har heller ikke argumentert for eller dokumentert at det er vanlig eller sannsynlig at denne typen inntekt tas inn til beskatning i Singapore.

Skattekontorets oppfatning er ikke at inntekt opptjent utenfor Singapore aldri vil tas til beskatning der. Når det gjelder den type selskap og inntekt som vi står overfor her, anser vi det imidlertid som lite sannsynlig at man i praksis vil benytte seg av muligheten til å ta en inntekt inn til beskatning. Vi mener derfor at det blir feil å kalle effekten for en tidfestingsfordel.

Vi står fast ved at territorialprinsippet har betydelig påvirkning på effektiv skattesats i Singapore på grunn av fleksibiliteten det innebærer å kunne velge om og når inntekter skal tas til beskatning i Singapore.

• Production and innovation credit (PIC)

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i at effektiv skattesats skal sammenlignes over en periode på 2-3 år slik det følger av tidligere praksis og uttalelser. Vi anerkjenner at klager opplever dette som urettferdig ettersom skattereglene ble mindre fordelaktige for selskapstypen i løpet av de 2-3 årene som da inngår i beregningen.

Vi vil presisere at skattekontorets oppfatning er at Singapore må anses som et lavskatteland uavhengig av om PIC-ordningen skal tillegges vekt i vurderingen.

• Formålet bak fritaksmetodens begrensning mot lavskatteland

Skattekontoret vil bemerke at det i lavskattelandsvurderingen knyttet til NOKUS-reglene er et uttalt krav om at virksomheten ikke skal være passiv, jf. sktl. § 10‑64 bokstav a. Dette er ikke tilfellet for lavskattelandvurderingen knyttet til fritaksmetoden ettersom skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a kun viser til § 10‑63."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny behandling.

Sekretariatet begrunner dette med at både skattepliktige og skattekontoret etter sekretariatets oppfatning har foretatt sammenligningen av effektive skattesatser på bakgrunn av et uriktig rettslig utgangspunkt. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til det nedenfor.  

Sekretariatet mener at det ikke er fremskaffet et tilstrekkelig sammenligningsgrunnlag for å vurdere effektiv skattesats i Singapore opp mot norsk effektiv skattesats for denne type selskap/bransje. Sekretariatet har imidlertid av ressurshensyn ikke tilstrekkelig kapasitet til å fremskaffe sammenligningsgrunnlaget for vurderingen på egen hånd.

Materielle forhold

Er Singapore et lavskatteland ved vurderingen av om fritaksmetoden kommer til anvendelse på aksjegevinsten? Den alminnelige nominelle skattesatsen i Singapore er 17 %, noe som i utgangspunktet tilsier at Singapore generelt ikke er å anses som et lavskatteland. Singapore er ikke oppført på "svartelisten" i FSSD § 10‑63‑2.

Imidlertid kan f.eks. særskatteregimer/-ordninger medføre at Singapore likevel må anses som et lavskatteland i konkrete tilfeller, jf. tidligere rettspraksis.

Rettslig utgangspunkt:

Fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 gir skattefritak for visse selskaper for inntekt på aksjer og andre eiendeler. Formålet er å forhindre økonomisk dobbeltbeskatning, også kalt kjedebeskatning.

Av skatteloven § 2-38 første ledd fremgår det hvilke skattytere bestemmelsen omfatter (subjektsiden), mens annet ledd gir uttrykk for hvilke inntekter og tap som omfattes av bestemmelsen (objektsiden). I bestemmelsens tredje ledd er det gitt regler om hvilke inntekter og tap som likevel ikke omfattes av fritaksmetoden. Det fremgår her at fritaksmetoden blant annet ikke gjelder ved gevinst ved salg av aksjer i selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 2‑38 tredje ledd bokstav a.

Det er uomtvistet at skattepliktige er et kvalifisert subjekt etter bestemmelsens første ledd, og at det singaporske datterselskapet er et selskap som omfattes av bestemmelsens annet ledd. Spørsmålet i saken er om fritaksmetoden likevel ikke kommer til anvendelse på bakgrunn av bestemmelsen i skatteloven § 2‑38 tredje ledd bokstav a som unntar inntekt på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Singapore er ikke medlem av EØS, jf. EØS-loven artikkel 2 bokstav b.

Bestemmelsen i § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til skatteloven § 10‑63, som inneholder en definisjon av «lavskatteland» i tilknytning til skattelovens regler om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper og innretninger hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). Formålet med NOKUS-reglene er å motvirke skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer i andre land. Dette oppnås ved at norskeid kapital undergis den samme effektive beskatningen enten den er plassert i utlandet eller Norge, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 6.7.

Når skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a viser til § 10‑63 innebærer det at definisjonen av lavskatteland er den samme for unntaket fra fritaksmetoden som for NOKUS-reglene. Et lavskatteland er i skatteloven § 10‑63 definert på følgende måte:

«Som lavskattland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge.»

For å avgjøre om landet selskapet er hjemmehørende i er et lavskatteland eller ikke, må det foretas en sammenlikning av beskatningen i Norge med det aktuelle utlandet. Selv om ordlyden indikerer at det skal skje en konkret beregning av skatten selskapet ville blitt ilignet i Norge, er det likevel det generelle forholdet mellom de effektive skattesatsene som er avgjørende, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) s. 79 og 154 og Rt. 2014 side 196, hvor Høyesterett uttaler følgende i avsnitt 44 og 45:

«(44) Etter å ha sitert lagmannsrettens dom i den såkalte Cermaq-saken – Borgarting lagmannsretts dom 21. august 2006 [LB-2005-76733] – som gjaldt beskatning etter NOKUS-reglene, gir lagmannsretten følgende oppsummering av hvordan uttrykket lavskatteland skal forstås:

Lagmannsretten legger til grunn, særlig under henvisning til lovforarbeidene, at det gjelder det samme rettslige utgangspunkt i den nærværende saken. Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på den alminnelige inntektsskatten for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskap og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke er bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til.»

(45) Jeg slutter meg til det som lagmannsretten her uttaler.»

Borgarting lagmannsrett har i dom LB-2023-130797 (Elopak) redegjort nærmere for det rettslige utgangspunktet for vurderingen. Fra dommen hitsettes:

"Ordlyden i skatteloven § 10-63 viser til hva «den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør». Dette skal sammenlignes med «den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilagt dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge». Ordlyden indikerer at det skal skje en sammenlikning mellom den skatten selskapet har betalt i Sveits og den skatten selskapet ville blitt ilagt i Norge. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at det ikke skal foretas en slik sammenlikning, jf. nærmere i det følgende. Bestemmelsen kan derfor ikke «tas på ordet», jf. Rt-2014-196 (Aban) avsnitt 42. Lagmannsretten er enig med staten i at forholdet til legalitetsprinsippet er avklart gjennom denne dommen.

I forarbeidene til skatteloven § 10-63 tok departementet utgangspunkt i tre alternative metoder for å sammenlikne skattenivåene, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–1992) punkt 6.9 side 78-79. Modell 1 tok utgangspunkt i de formelle skattesatsene, i motsetning til de reelle, jf. proposisjonen på side 79:

En løsning er å foreta en sammenligning på grunnlag av de formelle skattesatsene. Denne løsningen vil imidlertid kunne gjøre reglene lite effektive. Mange land har ofte høye nominelle skattesatser uten at de reflekterer det reelle skattenivået i landet. [...]

Modell 2 tok utgangspunkt i en konkret beregning av hva det enkelte selskap faktisk ville måtte betale i skatt, i motsetning til en generell sammenligning av skattenivåer:

En annen løsning er å foreta en sammenligning av hva det enkelte kontrollerte selskap hadde måttet betale i skatt i det enkelte inntektsår dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Ut fra et teoretisk synspunkt kan dette synes å være den riktigste løsningen fordi en ser forskjellen i beskatning for det enkelte selskap. Ved å legge denne løsningen til grunn vil det komme frem at også typiske høyskatteland (land med et generelt høyt effektivt skattenivå) i bestemte situasjoner kan bli brukt for å unngå beskatning i Norge. Denne løsningen vil imidlertid påføre deltakerne i det utenlandske selskapet en betydelig arbeidsbyrde ved at det hvert år må beregne den skatt selskapet ville blitt ilignet dersom det var hjemmehørende i Norge. Løsningen vil også kunne innebære at deltakerne beskattes løpende avhengig av hvilke inntekter selskapet har i det enkelte år.

[…]

Departementet redegjør deretter for en tredje modell, som tar utgangspunkt i de effektive – i motsetning til de formelle – skattesatsene, og som ser på skattenivået generelt, ikke konkret for det enkelte selskap:

En tredje løsning er å basere sammenligningen av skattenivået på forskjellen mellom de effektive skattesatsene. På den måten vil en få frem den reelle forskjellen i skattenivået. Deltakerne slipper hvert år å foreta en konkret beregning av den skatt selskapet ville blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Ulempen ved denne løsningen er at det kan være noe vanskelig å beregne det effektive skattenivået i et land. Det må tas stilling til hvilke skatter i det andre landet det skal tas hensyn til.

Ut fra en samlet vurdering er departementet av den oppfatning at de effektive inntektsskattesatser på slike selskapers overskudd må legges til grunn for sammenligningen av skattenivået. Denne løsningen vil gi et godt uttrykk for den reelle forskjellen i skattenivået samtidig som den er forholdsvis enkel å praktisere.

Etter en samlet vurdering kom departementet således til at modell 3 skulle legges til grunn"

Utgangspunktet for vurderingen/sammenligningen er med andre ord at man må se på skattenivået generelt, ikke konkret for det enkelte selskap. Dette fremgår også av Borgarting lagmannsrett dom LB-2005-76733 (Cermaq):

"I likhet med tingretten legger lagmannsretten til grunn at det har de beste grunner for seg at det ved avgjørelsen av om forskjellskravet er oppfylt, foretas en generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og Chile, men at vurderingen må tilpasses den aktuelle type selskap eller bransje. I dette tilfelle vil det si at sammenligningen skal skje ut fra det som må antas å være en normal situasjon for selskaper i fiskefór-/fiskeoppdrettbransjen. Forhold som kan være av betydning for vurderingen av den effektive skattesats, men som må tilskrives individuelle, ikke bransjetilknyttede forhold, skal det i utgangspunktet ikke legges vekt på." (Sekretariatets understrekning)

Konkret vurdering

Slik saken fremstår for sekretariatet, har både skattepliktige og skattekontoret foretatt en vurdering basert på "modell 2", ved at man har vurdert den faktiske effektive skatten for selskapet. Det vil si at både skattepliktige og skattekontoret har gjort en spesifikk beregning, som skattekontoret selv anerkjenner at ikke skal være grunnlag for vurderingen, se skattekontorets vurderinger fra uttalelsen punkt 4 sitert ovenfor.

Sekretariatet mener at det således er tatt utgangspunkt i et uriktig rettslig vurderingsgrunnlag.

Sekretariatet bemerker for øvrig at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at et land selskapet er hjemmehørende i skal klassifiseres som et lavskatteland.

Sekretariatet har ikke oversikt over det effektive skattenivået generelt i Singapore for denne type selskap eller bransje, og innstiller derfor på at vedtaket oppheves og sendes tilbake til skattekontoret for ny vurdering. 

Sekretariatet viser til at grensen på 2/3 for 2018 og 2019 som er de aktuelle inntektsår i saken, er henholdsvis 1,67 prosentpoeng og 2,33 prosentpoeng under nominell sats for Singapore. Når skattekontoret viser til 0,33 prosentpoeng så gjelder det 2016 som ikke aktuelt inntektsår for denne saken.

Skattekontoret viser i sitt eksempel til at selskapet i perioden 2016-2018 har hatt en andel renteinntekter på 17% mens det er først når denne andelen er 10% eller lavere at den effektive skatteskattesatsen for Singapore vil være 2/3 av norsk skattesats for 2018. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at skattekontoret inkluderer 2016 hvor renteandelen utgjør 66% av resultatet som ikke synes å være relevant for bransjen. Når 2016 utelates fra beregningen, fremkommer en renteandel på 12,9 % og en effektiv skatt på 14,8 %. Den gjennomsnittlige skatteprosenten i Norge for 2018 og 2019 som er de aktuelle inntektsår i saken, er 22,5% og 2/3 utgjør 15 % som er høyere enn beregnet gjennomsnittlig effektiv skatt i Singapore for 2017 og 2018. Dette viser at selskapsspesifikke beregninger påvirkes av forutsetninger og de år som inngår og tilfeldige svingninger i inntekter og kostnader. 

Sekretariatet viser også til skattepliktiges anførsel tilknyttet OECDs studie. Sekretariatet mener at denne beregner effektiv skatt basert på fremtidige prosjekter/kontantstrømmer og basert på forskjellen av nåverdien av før-skatt og etter-skatt kontantstrømmer. Sekretariatet mener at nåverdiberegninger kan gi forskjell fra den beregning av effektiv skattesats i de aktuelle inntektsår som legges til grunn i nevnte dommer.

Sekretariatet vil særlig bemerke to forhold som bør hensyntas i en fornyet vurdering.

1 Production and innovation credit (PIC)

Sekretariatet mener at man bør se bort fra PIC-ordningen i vurderingen, ettersom ordningen var opphevet med endelig virkning fra 1. januar i salgsåret. Sekretariatet begrunner dette med at avvikling av ordningen trolig kan ha påvirket salgsvederlaget i negativ retning, og dermed innebærer en "indirekte beskatning". Dette forholdet skiller seg fra saksforholdet i sak SKNS1-2021-55, hvor et sveitsisk datterselskap frivillig valgte å trå ut av en gunstig skatteordning ("mixed company") i det året utbytte ble besluttet utdelt, selv om selskapet materielt sett fortsatt kvalifiserte for ordningen.

Dersom skattekontoret fastholder at det skal tas hensyn til ordningen for de to forrangående årene, er det etter sekretariatets oppfatning en kompliserende faktor at betydningen av ordningen vil avhenge av størrelsen på overskudd før fradraget, det vil si dess større driftsoverskudd jo mindre effekt vil PIC-ordningen få i vurderingen.

2 Finansinntekter og territorialprinsippet

Sekretariatet bemerker for det annet at territorialprinsippet gjelder for samtlige selskaper hjemmehørende i Singapore, og er således ikke bransjespesifikt. Sekretariatet bemerker at det vil være normalt at driftsselskaper har finansinntekter, og at finansinntekter dermed må hensyntas i vurderingen. 

Som skattekontoret påpeker vil unntatte finansinntekter fra utlandet kunne medføre store utslag i effektiv skattesats avhengig av om andelen er over eller under 9,8 % av resultat før skatt. At andel unntatte finansinntekter kan gi store utslag kan ikke i seg selv være tilstrekkelig til å konkludere med lavskatteland. I motsatt fall skulle Singapore etter sekretariatets oppfatning vært oppført som lavskatteland i FSSD § 10-63-2, noe det ikke er.

Sekretariatet har ikke oversikt over hvor stor andel utenlandske finansinntekter som er normalt innenfor bransjen selskapet opererte i, men overlater det til skattekontoret å fremskaffe et korrekt sammenligningsgrunnlag. At selskapets utenlandske finansinntekter faktisk har vært over 9,8 % i sammenligningsperdioden, er et individuelt forhold som ikke kan være utslagsgivende for vurderingen av den alminnelige effektive skattesatsen for denne type selskap eller bransje, jf. dommene sitert ovenfor.   

Avsluttende bemerkning

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges merknader av 3. september 2024 stiller saken i et annet lys eller gir grunnlag for å komme til en annen konklusjon.

Sekretariatets forslag til vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves.

 

 

SKNS1 90/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Furuseth, Lyslid og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende

Vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7, 3. ledd.