Lovhenvisninger:  Skatteforvaltningsloven § 12-1, skatteloven § 2-3 nr. 1 b og skatteavtalen med Tyskland artikkel 5, jr. artikkel 7.

1.    Saken gjelder (se ingress)

2.    [Dokumentliste]

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«3.1 Skattyter

A  (heretter selskapet eller skattyter) er et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i Tyskland. Selskapet er morselskap i konsernet B. Selskapets hovedvirksomhet består i å levere [...] for […]. Dette står for […] prosent av selskapets omsetning. I tillegg leverer selskapet produksjonsanlegg for [...]. Selskapet utvikler, produserer og monterer anleggene hos kunde. All leveranse er spesifikt tilpasset den enkelte kunde. Selskapet eksporterer […] prosent av sin produksjon. Konsernet hadde ved utgangen i 2014 ca. [...] ansatte på verdensbasis.

Selskapet hadde i perioden 2011 til 2014 en rekke oppdrag i Norge. Tre av disse oppdragene medførte skatteplikt til Norge. Oppdragene var for C AS, D AS og E AS. Oppdraget for E er ikke behandlet i bokettersynsrapporten og vil heller ikke bli behandlet her. Oppdraget synes å være av mindre omfang da det bare er rapportert tre arbeidstakere på oppdraget.

Selskapets kunder er for det alt vesentligste globale selskaper som innehar en betydelig bransjekunnskap. Dette gir kunden en betydelig forhandlingsstyrke. Konkurranseforholdene mellom tilbyderne øker styrken. Videre etterspør selskapets kunder ny teknologi slik at kundene kan levere nye produkter. Selskapets konkurrenter er i hovedsak selskaper som er del av større konsern og har således større økonomiske ressurser enn skattyter.

3.2 Fastsetting av inntekt og formue

Selskapet har for årene 2011 til 2014 levert selvangivelse. Selskapet er for alle årene lignet etter påstand. Oppgavene for 2011 og 2012 fremstår som svært mangelfullt utfylt da verken inntekts- eller direkte kostnadsposter er utfylt. Det er imidlertid i vedlegg og gjennom ekstra innsendinger gitt en del informasjon om inntekter og kostnader for 2011 og 2012. Dette fremgår imidlertid ikke av leverte regnskapsutdrag (skjema RF- 1045)

Fra selskapets levert regnskapsutdrag gjengis følgende beløp (NOK):

[…]

Selskapet har benyttet fullført kontraktsmetode slik at indirekte kostnader er fortløpende fradragsført, mens inntekter og direkte kostnader påløpt i årene 2011 til 2013 er ført med skattemessig virkning i 2013 da prosjektene ble fullført. Som følge av svært mangelfull utfylling er det ikke mulig å se føringen av fullført kontraktsmetode av regnskapsutdraget.

4. Kontrollen

Sentralskattekontoret for utenlandssaker avholdt kontroll i selskapets hovedkontor i [...], Tyskland, i perioden fra 25. til 29. april 2016. Kontrollen omfattet inntektsårene 2011 til 2014.

Bokettersynsrapport ble ferdigstilt 7. februar 2017. Rapporten ble oversendt tyske skattemyndigheter til kommentar. Tyske skattemyndigheter opplyste 15. januar 2018 at de ikke hadde innvendinger til rapporten og dens konklusjon.

Sentralskattekontoret viser til bokettersynsrapporten i sin helhet.

4.1 Virksomheten i Norge

I det følgende vil selskapets virksomhet i Norge bli omtalt som foregått via en filial eller et fast driftssted uten at det ligger noen meningsforskjell i begrepene.

4.1.1 Oppdraget for D AS

Selskapet inngikk kontrakt med D AS 17. februar 2011. Oppdraget gikk ut på å designe, konstruere, produsere og montere anlegg for produksjon og [...]. Anlegget ble montert i D-gruppens nye produksjonslokaler på [sted 1] i […] kommune.

Monteringen i Norge ble påbegynt 1. september 2011 og ble avsluttet 4. juli 2013. Opprinnelig skulle monteringen være avsluttet 1. juni 2012. Forsinkelsen skyldes tekniske problemer, tilleggskontrakter og andre omstendigheter. Selskapet oppga under kontrollen at total omsetning på dette oppdraget var NOK […]. Av dette anser selskapet NOK […] som skattepliktig til Norge.

Basert på tall som selskapet fremla under kontrollen har sentralskattekontoret gjort følgende oppstilling (beløp i NOK).

[…]

Som det fremgår av tabellen, ga kontrakten et positivt dekningsbidrag (omsetning minus direkte kostnader) for selskapet. Imidlertid opererte selskapet med indirekte kostnader på ti prosent. Dette medførte at det ble et skattemessig underskudd for virksomheten ved filialen i Norge.

Selskapet opplyste at anlegget som ble levert til D var en type som de aldri hadde tjent penger på. Kontrakten var inngått under "finanskrisen" og selskapet var villig til å gå med tap for å holde arbeidstokken sysselsatt.

Videre var det er håp om at oppdraget ville medføre nye oppdrag for D.

4.1.2 Oppdraget for C AS

Selskapet inngikk kontrakt med C AS 11. april 2012. Oppdraget gikk ut på å designe, engineere, fabrikkere og montere [...] for […]. Anlegget ble montert i C AS' produksjonslokaler på [sted 2] i […] kommune.

Monteringen i Norge ble påbegynt 16. juli 2012 og anlegget ble overlevert 25. november 2013. Opprinnelig skulle monteringen være avsluttet 25. mai 2012.

Selskapet oppga under kontrollen at total omsetning på dette oppdraget var NOK […]

Av dette anser selskapet NOK […] som skattepliktig til Norge.

Basert på tall som selskapet fremla under kontrollen har sentralskattekontoret gjort følgende oppstilling (beløp i NOK).

[…]

Som det fremgår av tabellen ga kontrakten et positivt dekningsbidrag (omsetning minus direkte kostnader) for hovedkontoret, mens filialen hadde et negativt dekningsbidrag. Imidlertid opererte selskapet med indirekte kostnader på ti prosent. Dette medførte at det skattemessige underskudd for virksomheten ved filialen i Norge økte.

Selskapet opplyste at oppdraget var planlagt med negativ margin, da selskapet så for seg at det ville komme tilleggsleveranser i ettertid.

4.1.3 Gjennomføring av prosjektene

Anleggene for […] produksjon som er solgt til norske kunder er utviklet, konstruert, ferdigprodusert og montert [...] nødvendige etterjusteringer på anleggene som fant sted i Norge.

Monteringen og prøvekjøringen i Norge ble utført i henhold til ferdige planer utarbeidet av hovedkontoret.

4.2 Funksjons- og faktisk analyse

Selskapet har fremlagt internprisingsdokumentasjon i form av et dokument med tittel "Transfer Pricing Documentation – […] – Norway 2012-2014" (heretter TP-dokumentasjonen). TP- dokumentasjonen angir bla. fordelingen av funksjoner, risiko og driftsmidler mellom hovedkontoret og fast driftssted etter bygge- og monteringsregelen.

4.2.1 Allokering av funksjoner

Selskapet har i TP-dokumentasjonen pkt. 9.1 beskrevet hovedkontorets og filialens funksjoner som følger:

[…]

Det fremgår av denne oppstillingen at de vesentligste funksjonene utføres av hovedkontoret. Funksjonene ved det faste driftsstedet er begrenset til å gjelde montering, testing og ledelsesfunksjoner knyttet til dette.

Videre har selskapet angitt vektingen av funksjonene mellom hovedkontoret og filialene som følger:

[…]

4.2.2 Allokering av risiko

Fordelingen av risiko mellom hovedkontoret og filialene er i TP-dokumentasjonen pkt. 9.2 angitt som følger:

[…]

4.2.3 Allokering av driftsmidler

Det fremgår av TP-dokumentasjonen pkt. 9.3 at filialene ikke disponerer noen driftsmidler annet enn håndverktøy og bærbare pc'er. Alle nødvendige driftsmidler er disponert av hovedkontoret.

4.2.4 Significant People Functions

Det fremgår ikke av TP-dokumentasjonen at selskapet har foretatt en vurdering av Significant People Functions (SPF). Selskapet har imidlertid supplert med opplysninger i forkant og under kontrollen, jfr. bokettersynsrapporten pkt. 2.8.1.

Selskapet har opplyst at alt salgsarbeid og arbeid med kontraktsinngåelse overfor norske kunder utføres av personer ved hovedkontoret. Videre at innkjøpsarbeid og arbeid med kontraktsinngåelse overfor underleverandører på norske prosjekter utføres av personer ved hovedkontoret.

Selskapet har ingen produktutviklings-, produksjons- eller lagerfasiliteter i Norge.

Arbeidstakerne på oppdrag i Norge har vært teknisk personell som har montert og prøvekjørt anleggene i henhold til forhåndsplaner, samt utført nødvendige tekniske tilpasninger på anleggene.

Den øverste leder på monteringsstedet var "On-Site manager". Hverken "Site manager" eller hans underordnede på monteringsstedet hadde myndighet til å beslutte/utføre annet enn ubetydelige avvik fra forhåndsplaner. "On- Site manager" måtte ved større beslutninger kontakte hovedkontoret (v/"Service-manager") for godkjenning. "On- Site manager" var underordnet "Service-manager" og henvendte seg til ham for å få mer ressurser (fagpersoner o.l.).

På hvert prosjekt var det også en "Project-manager", som arbeidet ved hovedkontoret, men som sporadisk besøkte monteringsstedet. "Project-Manager" kunne fatte enkelte større beslutninger knyttet til prosjektene.

Selskapet opplyste under kontrollbesøket at det i tilknytning til hvert prosjekt var tre såkalte SPF'er som ble utøvet fra hovedkontoret. De tre SPF'ene ble utøvet gjennom følgende stillinger:

• "Sales-manager" hadde ansvar for forhandlinger med kunde + kommersielle
• "Project manager" er ansvarlig for koordinering og kontroll på tekniske avklaringer, konstruksjon, innkjøp montering og kostnad. Project manager utøver sine funksjoner ved hovedkontoret.
• "Service-manager" hadde ansvar for det som skjedde vedrørende montering til og levering på

5. Varsel

I brev av 1. februar 2018 ble selskapet varslet om endring av ligningen for inntektsåret 2013. Bokettersynsrapport av 7. februar 2017 ble oversendt sammen med varsel om endring.

Det ble varslet om å øke selskapets inntekt for inntektsåret 2013 med NOK […]. Selskapet ble gitt fire ukers frist for å komme med bemerkninger.

6. Selskapets merknader

Selskapet innga tilsvar 12. april 2018, etter å ha fått utsettelse.

Selskapet viser til at allokeringen av inntekter og kostnader mellom hovedkontor og filial skal basere seg på den såkalte "Authorised OECD Approach". Filialen skal derfor vurderes som et eget og separat foretak.

Selskapet har som hovedanførsel hevdet at det ikke er grunnlag for å anvende en kost pluss-metode. Som begrunnelse for sitt syn anfører selskapet fem anførsler:

For det første hensyntar ikke en kost pluss-metode i tilstrekkelig grad risikoene til det faste driftsstedet. Ved å anvende kost pluss eliminerer sentralskattekontoret enhver risiko som ligger i filialen.

For det andre er en kost pluss-metode brudd på skatteevneprinsippet. Det er et prinsipp i norsk skatterett at skatt bare blir ilagt dem som faktisk har en inntekt som kan dekke den ilagte skatten. I nærværende sak er det foreslått å ilegge betydelig skatt på tapsprosjekt.

For det tredje er en kost pluss-metode et brudd på etableringsretten etter EØS-retten. Det er vist til at et norsk selskap ikke ville ha blitt ilagt skatt på tapsbringende virksomhet. At selskapet i nærværende sak blir ilagt skatt på et tapsbringende prosjekt er således diskriminerende og konkurransevridende. Diskrimineringen utgjør et etableringshinder som er i strid med EØS-retten.

For det fjerde er en kost pluss-metode i strid med skatteavtalens artikkel 7. Som følge av finanskrisen inngikk selskapet en periode kontrakter som ikke ville gi inntekter. Dette for å unngå oppsigelser av de ansatte. Videre gjør konkurransesituasjonen at selve leveringen av anleggene ikke var inntektsgivende eller lav inntektsgivende. Selskapet har derimot høyere fortjeneste på service- og vedlikeholdsavtalene som ofte følger i ettertid. Å anvende en kost pluss-metode som garanterer det faste driftsstedet fortjeneste er ikke forenelig med skatteavtalens artikkel 7.

For det femte mangler bruken av en kost pluss-metode en tilstrekkelig juridisk begrunnelse. I henhold til sentralskattekontorets egen praksis skal allokeringen foretas etter en direkte metode. Den manglende juridiske begrunnelse gjør det vanskelig for selskapet å imøtegå metodevalget. Dette er et brudd på kontradiksjonsprinsippet.

Selskapet krever prinsipalt at selskapets resultat fastsettes etter en direkte allokeringsmetode og at selskapets leverte oppgaver legges til grunn.

Dersom sentralskattekontoret fastholder bruk av en kost pluss-metode krever selskapet subsidiært at marginen settes til 0 prosent. Dette utfra at en fortjeneste på et tapsbringende prosjekt ikke er den internprisingsmetoden som best passer til det relevante faktum, jfr. og ovenfor.

Dersom sentralskattekontoret fastholder bruk av en kost pluss-metode og fastholder en fortjenestemargin krever selskapet at kostnadsbasen endres for å gjenspeile de funksjoner og risikoer som filialen har. Siden sentralskattekontoret bare har lagt monteringsfunksjonen til filialen må kostbasen reflektere dette. Etter selskapets syn vil det da utelukkende være lønnskostnaden til personell på det faste driftsstedet som vil utgjøre kostnadsbasen. I henhold til beregning foretatt av selskapet utgjør kostnaden NOK […]. Dette tilsier en skattbar inntekt på NOK […].

7. Skattekontorets vurderinger

7.1 Vilkår for endring og fastsetting av formues- og inntektsskatt

7.1.1 Frist for endring av skattefastsettingen

Varsel om endring for inntektsåret 2013 ble sendt selskapet 1. februar 2018. Fristen etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd er således overholdt.

7.1.2 Endring av ligning/fastsetting av formues- og inntektsskatt

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattekontoret endre enhver ligning/skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Etter sentralskattekontorets vurdering er fastsettingen for 2013 uriktig da selskapet ikke har foretatt allokering i samsvar med skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 7. Vilkåret for å endre fastsettingen er således oppfylt.

Fastsettingen kan likevel ikke tas opp til endring med mindre skattemyndigheten finner grunn til det, jfr. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd. Ved vurderingen skal det bla. tas hensyn til den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Momentet "den skattepliktiges forhold" sikter særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt. Fra forarbeidende til loven (Prop 38L) pkt. 18.3.3 hitsettes følgende:

"I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette."

Spørsmålet blir da om selskapet har opptrådt lojalt og oppfylt opplysningsplikten ved levering av selvangivelsen. Som det fremgår av bokettersynsrapporten kap. 4 var selskapets oppgaver for perioden svært mangelfulle og feilaktige. Dette gjelder både på føring av inntekter og kostnader. Det var således ikke synbart for sentralskattekontoret hvilken metode selskapet hadde lagt til grunn ved allokeringen.

På denne bakgrunn finner sentralskattekontoret at selskapet ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

Den foreslåtte endringen gjelder inntektsåret 2013 og ligges således noe tilbake i tid, jfr, fristen for å kunne endre etter skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Den foreslåtte endringen lyder på NOK […] og må anses å være et betydelig beløp.

Når det gjelder sakens opplysning viser sentralskattekontoret til at saken anses dokumentert gjennom bokettersynsrapport og selskapets tilsvar.

Når det gjelder vektingen av momentene for vurderingen hitsettes følgende fra Prop 38L pkt. 18.8.2.3:

"For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget, slik at «den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» kommer først, jf. punkt 18.3.3. Andre hensyn som skal tas i betraktning er spørsmålets betydning og sakens opplysning. Også andre momenter kan være relevante i vurderingen."

Etter dette skal det følgelig legges størst vekt på den skattepliktiges forhold ved vurderingen. Som det fremgår ovenfor har selskapet ikke oppfylt sin opplysningsplikt og dette taler sterkt for at saken skal tas opp til endring. Derimot taler den tid som er gått mot at saken tas opp. Både spørsmålets betydning og sakens opplysning taler for at saken blir tatt opp til endring.

På denne bakgrunn har sentralskattekontoret kommet til at vilkårene for å ta saken opp til endring er til stede.

7.1.3 Skatteplikt til Norge

Selskapet har i kontrollperioden utøvet virksomhet i Norge og er således skattepliktig for inntekten fra virksomheten i Norge, jfr. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Oppdragene for D og C varte i mer enn tolv måneder og etablerte dermed fast driftssted etter skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 5.

Selskapet er følgelig skattepliktig til Norge for oppdragene.

7.2 Allokering mellom filial og hovedkontor

7.2.1 AOA – trinn 1

7.2.1.1 Forståelsen av skatteavtalen artikkel 7 og AOA

Artikkel 7 i skatteavtalen mellom Norge og Tyskland lød som følger i avtalen som gjaldt tom inntektsåret 2014.

"Fortjeneste ved forretningsvirksomhet

1. Fortjeneste som oppebæres av et foretagende i en kontraherende stat skal bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre foretagendet utøver forretningsvirksomhet i den annen kontraherende stat gjennom et fast driftssted der. Hvis foretagendet utøver slik forretningsvirksomhet, kan dets fortjeneste skattlegges i den annen stat, men bare så meget av den som kan tilskrives det faste driftssted.
2. Når et foretagende i en kontraherende stat utøver forretningsvirksomhet i den annen kontraherende stat gjennom et fast driftssted der, skal det, med forbehold av punkt 3, i hver kontraherende stat tilskrives det faste driftssted den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet hvis det hadde vært et særskilt og selvstendig foretagende som utøvet samme eller lignende virksomhet under de samme eller lignende forhold og som opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretagende hvis faste driftssted det er.
3. Ved fastsettelsen av et fast driftssteds fortjeneste skal det innrømmes fradrag for utgifter som er påløpt i forbindelse med det faste driftssted, herunder direksjons og alminnelige administrasjonsutgifter, uansett om de er påløpt i den stat hvor det faste driftssted ligger eller andre steder."

Etter artikkelens nr. 1 innskrenker ikke avtalen Norges beskatningsrett siden selskapet har etablert et fast driftssted.

Spørsmålet blir da hvorledes selskapets inntekter og kostnader det har hatt på de to oppdragene skal allokeres mellom hovedkontor og de faste driftssteder.

Etter avtalens artikkel 7 skal det faste driftsstedet vurderes som om det var et særskilt og selvstendig foretak – den såkalte selvstendighetsfiksjonen. Videre skal fortjenesten settes til det som det ventelig ville ha ervervet som et særskilt og selvstendig foretak med samme eller lignende virksomhet, under samme eller lignende forhold.

Selvstendighetsfiksjonen innebærer at fortjenesten for det faste driftsstedet ikke nødvendigvis vil samsvare med selskapet som sådan. Dette kommer til uttrykk i kommentarene til artikkel 7 slik de lød før 2010. Fra avsnitt 11 hitsettes følgende:

"In other words, the directive of paragraph 2 may result in profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has never made profits; conversely, that directive may result in no profits being attributed to a permanent establishment even though the enterprise as a whole has made profits."

Det samlede resultat i A vil dermed ikke være avgjørende for allokering etter skatteavtalen artikkel 7.

OECD ga i 2008 ut rapporten "Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishment" (heretter OECD 2008). Rapporten presiserte hvorledes allokeringen etter modellavtalens artikkel 7 skulle forstås. Rapporten må leses i sammenheng med kommentarene til artikkel 7 slik de lød før endringen i 2010. Likevel skal to-trinns analysen som beskrives i rapporten, omtalt som "Authorised OECD Approach" (heretter AOA), legges til grunn, jfr. kommentarene til artikkel 7 (pre 2010) nr. 17 hvor det heter:

"In order to determine whether such an adjustment is required by paragraph 2, it will be necessary to determine the profits that would have been realised if the permanent establishment had been a separate and distinct enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing wholly independently with the rest of the enterprise. Sections D-2 and D-3 of Part I of the Report Attribution of Profits to Permanent Establishments describe the two-step approach through which this should be done. This approach will allow the calculation of the profits attributable to all the activities carried on through the permanent establishment, including transactions with other independent enterprises, transactions with associated enterprises and dealings (e.g. the internal transfer of capital or property or the internal provision of services - see for instance paragraphs 31 and 32) with other parts of the enterprise (under the second step referred to above), in accordance with the directive of paragraph 2."

I OECD 2008 pkt. 13 er det angitt at det ved anvendelsen av artikkel 7 nr. 2 skal foretas en to-trinns analyse. Det såkalte Scheel-utvalget har i sin rapport "Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi" (NOU 2014:13) s. 332 flg. oppsummert fremgangsmåten på følgende måte:

"AOA bygger i likhet med skatteavtalens artikkel 9 på armlengdeprinsippet og prinsippet om separate enheter. Metoden bygger på vurderinger i to trinn.

Fordi man ikke finner transaksjoner mellom faste driftssteder og hovedkontor på samme måte som tilfellet er mellom to foretak i et flernasjonalt foretak er det nødvendig å skille hovedkontor og fast driftssted som om de var to separate enheter. Trinn 1 i AOA tar sikte på dette.

Det foretas en funksjonsanalyse og en faktisk analyse som på en passende måte skal tilordne til det faste driftsstedet rettigheter og forpliktelser fra transaksjoner mellom foretaket som det faste driftsstedet er en del av og andre foretak (nærstående eller uavhengige). En identifiserer viktige personfunksjoner (significant people functions) som er relevante for tilordningen av økonomisk eierskap til eiendeler, og tilordner økonomisk eierskap til det faste driftsstedet. Videre identifiseres viktige personfunksjoner som er relevante for å pådra seg risiko, og en tilordner etter dette risiko til det faste driftsstedet. Deretter identifiseres andre funksjoner ved det faste driftsstedet. En må deretter fastslå og identifisere disposisjoner (dealings) mellom det faste driftsstedet og andre deler av foretaket (hovedkontor eller andre faste driftssteder i samme foretak). Til slutt tilordnes kapital, basert på eiendeler og risiko som er tilordnet det faste driftsstedet.

I trinn 2 skal alle transaksjoner med nærstående foretak som er tilordnet det faste driftsstedet under analysen i trinn 1, prises i samsvar med retningslinjene i TPG [OECD Transfer Pricing Guidelines]. Retningslinjene gis også analogisk anvendelse på disposisjoner mellom det faste driftsstedet og andre deler av foretaket. Handelen skal prises etter armlengdeprinsippet ved å vurdere sammenlignbarhet mellom handlene og ukontrollerte transaksjoner ved en sammenlignbarhetsanalyse, og ved analogisk anvendelse av en av de anbefalte metodene i TPG."

7.2.1.2 Funksjonsanalyse og faktisk analyse

Utgangspunktet for funksjonsanalysen og den faktiske analysen er beskrevet som følger i AOA 2008 pk. 91:

"The functional and factual analysis takes account of the functions performed by the personnel of the enterprise as a whole including the PE – “people functions” – and assesses what significance if any they have in generating the profits of the business. People functions can range from support or ancillary functions to significant functions relevant to the attribution of economic ownership of assets and/or the assumption of risk."

Som det fremgår av selskapets egen dokumentasjon, jfr. pkt. 4.1.2 ovenfor, er de fleste funksjonene ved hovedkontoret. Viktige funksjoner som forskning og utvikling, konstruksjon, produksjon, innkjøp og salg er plassert ved hovedkontoret. Viktigheten av funksjonene er og gjenspeilt i selskapets egen vekting. De funksjoner som finner sted ved de faste driftsstedene er begrenset til montering og testing av anlegget.

7.2.1.3            Significant People Functions

Som det fremgår under pkt. 4.1.3 ovenfor har selskapet selv identifisert tre SPFer; Sales-manager, Project- manager og Service-manager. Disse har det til felles at de er ved hovedkontoret. Etter dette er det således på det rene at de vesentligste funksjoner og risikoer må tilordnes hovedkontoret.

7.2.1.4            Oppsummering av Trinn 1

Etter gjennomgangen ovenfor, basert på det faktum selskapet har fremskaffet, fremstår det som rimelig klart at de funksjoner og risiko som kan henføres til filialen er knyttet til selve monteringsarbeidet. Det er hovedkontoret som utøver de mest tungtveiende funksjonene som utvikling og forskning, markedsføring, salg, konstruksjon og prosjektledelse. Monteringen som utføres ved filialen består i å sette sammen større moduler som er ferdigstilt og testet ved hovedkontoret. Den risiko som er ved filialen, er begrenset til monteringsfeil av disse modulene. En risiko som i denne sammenhengen må betegnes som lav.

Gitt denne fordelingen av funksjoner og risiko skal selskapets rettigheter og forpliktelser i henhold til kontraktene med de norske oppdragsgiverne tilordnes hovedkontoret. Filialene tilordnes dermed ikke inntekter direkte fra norsk oppdragsgiver, inntekt ved filialene må da beregnes med utgangspunkt i en hypotetisk disposisjon mellom hovedkontor og filial. Disposisjonene som har funnet sted mellom hovedkontoret og filialene er utelukkende knyttet til monteringsfunksjonen. 

7.2.2   AOA – trinn 2

7.2.2.1 Metodevalg

Etter å ha fullført trinn 1 skal de disposisjonene som har funnet sted mellom hovedkontor og filial prises i samsvar med retningslinjene i TPG – Trinn 2, jfr. AOA 2008 pkt. 218 hvor det fremgår;

"The authorised OECD approach is to undertake a comparison of dealings between the PE and the enterprise of which it is a part, with transactions between independent enterprises. This comparison is to be made by following, by analogy, the comparability analysis described in the Guidelines."

Dette innebærer at TPGs retningslinjer vedrørende metodevalg for prisingen skal legges til grunn ved prisingen av disposisjonene, jfr. OECD 2008 pkt. 219 hvor det fremgår:

"Continuing to follow, by analogy, the approach of the Guidelines, profits should be attributed to a PE by applying the traditional transaction methods (CUP, resale price and cost plus) to the internal dealings, or, where such methods cannot be applied reliably, the transactional profit methods (profit split and TNMM)."

Ved valget av metode skal det gjøres en sammenligning mellom den kontrollerte og ukontrollerte transaksjonen. Sammenligningen skal basere seg på fem faktorer, jfr. OECD 2008 pkt. 225 hvor det fremgår:

"The Guidelines identify five factors determining comparability between controlled and uncontrolled transactions: characteristics of property or services, functional analysis, contractual terms, economic circumstances, and business strategies. The authorised OECD approach seeks to apply the same factors to ensure comparability between dealings and uncontrolled transactions."

I TPG kapittel XII D er det gitt særskilte retningslinjer for behandling av tilfeller hvor det dreier seg om såkalt "low value-adding intra group services".

I TPG pkt. 7.44 er "low value-adding intra group services" definert som følger:

"Low value-adding intra-group services for the purposes of the simplified approach are services performed by one member or more than one member of an MNE group on behalf of one or more other group members which.

• are of a supportive nature,
• are not part of the core business of the MNE group (i.e. not creating the profit-earning activities or contributing to economically significant activities of the MNE group),
• do not require the use of unique and valuable intangibles and do not lead to the creation of unique and valuable intangibles, and
• do not involve the assumption or control of substantial or significant risk by the service provider and do not give rise to the creation of significant risk for the service provider."

Videre i TPG pkt. 7.51:

"The definition of low value-adding intra-group services refers to the supportive nature of such services, which are not part of the core business of the MNE group. The provision of low value-adding intra-group services may, in fact, be the principal business activity of the legal entity providing the service, e.g. a shared service centre, provided these services do not relate to the core business of the group."

Basert en konkret vurdering av de funksjoner som er utført ved filialen sett hen til selskapets samlede kontrakt og leveranse til kunde, herunder markedsforhold ved kontraktsinngåelse og selskapets prisingsstrategi, er sentralskattekontorets vurdering at den virksomheten som finner sted ved de faste driftsstedene i Norge i denne saken må anses for omfattet av den definisjonen som er gitt ovenfor. Vi viser i denne forbindelse til at de funksjoner som utføres ved filialen i forbindelse med monteringen i denne saken må ses på som en støttefunksjon til selskapets hovedvirksomhet knyttet til de kontraktene som er inngått; design, produksjon og salg av tappe- og pakkeanlegg. I denne sammenheng pekes det særlig på at de vesentligste risikoer i forhold til de konkrete kontraktene ligger hos hovedkontoret, at det ikke benyttes driftsmidler av betydning ved filialen og at selskapet basert på markedsforhold bevist har priset den samlede leveranse med lave/negative marginer. Det benyttes heller ingen immaterielle rettigheter ved virksomheten i Norge. Heller ikke skapes det immaterielle rettigheter ved virksomheten i Norge. Vurderingen baserer seg på funksjonsanalysen og den faktiske analyse som er gjort ovenfor.

Etter dette konkluderer sentralskattekontoret med at kost pluss-metode kan anvendes i nærværende sak.

7.2.2.2 Kostnadsbase og påslag

Spørsmålet bli deretter hvilken kostnadsbase som skal legges til grunn.

I henhold til TPG 7.56 flg. skal både direkte og indirekte kostnader for utførelsen av tjenesten legges til grunn. I bokettersynsrapporten er ikke de indirekte kostnadene tatt med i kostnadsbasen. Det er således ingen holdepunkter for at kostnadsbasen skal begrenses til lønnskostnader. Rapportens forslag er således innenfor rammen av TPG retningslinjer.

I henhold til TPG 7.61 kan påslaget settes til 5 prosent på den relevante kostnadsbasen, jfr. også bokettersynsrapportens pkt. 5.1.4.

7.3      Nærmere behandling av selskapets anførsler

Selskapet hevder i sitt tilsvar av 12. april 2018 at kost pluss-metoden ikke i tilstrekkelig grad hensyntar de risikoer som skal allokeres til filialen. Sentralskattekontoret vil her vise til det ovenstående hvor det fremgår at det ikke lav risiko i filialen – de vesentligste risikoer ligger hos hovedkontoret. At anleggene er avanserte og "state of the art" medfører ikke nødvendigvis at monteringen utgjør en stor risiko. Risikoen som ligger i filialen, er risikoen for monteringsfeil. Denne risikoen har selskapet søkt å begrense ved at anlegget settes sammen av så store komponenter som mulig. Selskapet selv vurderer ikke denne risikoen for særlig høy, da alle fullmakter ligger hos prosjektledelsen ved hovedkontoret. Selskapet har ikke kommet med ny dokumentasjon i tilsvaret.

Selskapet hevder i sitt tilsvar at metodevalget er et brudd på skatteevneprinsippet. Prinsippet er av Professor Frederik Zimmer i "Lærebok i skatterett" 7. utg. s. 31 flg. definert som følger:

 "[P]rinsippet om at skattebelastningen skal fordeles ut fra subjektenes evne til å bære den."

Zimmer anfører videre op. cit:

"Fordi skatteevneprinsippet i atskillig grad er relatert til forsørgelsesbyrde og forbruksmulighet, kan det ikke uten videre anvendes på aksjeselskaper og andre juridiske personer. Av samme grunn gir det ikke god mening å sammenligne skattebelastningen for aksjeselskaper og fysiske personer."

Etter dette går sentralskattekontoret ikke nærmere inn på om prinsippet kan påberopes av en skattyter for et aktuelt inntektsår eller om det er prinsipp for en begrensning av det generelle skattenivået.

Selskapet hevder i sitt tilsvar at metodevalget er et brudd på retten til fri etablering som følge av EØS-avtalen. Sentralskattekontoret antar det er brudd på EØS-avtalens artikkel 41 det siktes til. Selskapet har ikke konkretisert hvordan metodevalget medfører brudd på etableringsretten.

EU-domstolen avsa 31. mai 2018 dom i sak C-382/16. Saken gjaldt bla. spørsmål om brudd på etableringsretten. Fra dommen hitsettes følgende:

"43      According to settled case-law, the need to maintain the balanced allocation of the power to tax between the Member States may be capable of justifying a difference in treatment where the system in question is designed to prevent conduct liable to jeopardise the right of a Member State to exercise its power to tax in relation to activities carried out in its territory".

Etter dette synes det klart at en stat har anledning til å forskjellsbehandle. Spørsmålet er imidlertid om dette er proporsjonalt, jfr. dommens premiss 36 hvor det fremgår:

"According to the Court’s settled case-law, a tax measure which is liable to hinder the freedom of establishment enshrined in Article 43 EC is permissible only if it relates to situations which are not objectively comparable or if it can be justified by overriding reasons in the public interest recognised by EU law. It is further necessary, in such a case, that it is appropriate for ensuring the attainment of the objective in question and does not go beyond what is necessary to attain that objective".

Sentralskattekontoret vil vise til at metodebruken er nedfelt i TPG som igjen er hjemlet i skatteloven § 13-1. TPG er utarbeidet av OECD med tilslutning fra sine medlemsstater. Et overveiende flertall av statene i EU/EØS området er også medlemmer av OECD. Samtlige stater har inngått skatteavtaler hvor TPG inngår som rettskilde. Sentralskattekontoret er ikke kjent med at metodebruken er ansett for disproporsjonal av hverken EU-domstolen eller EFTA-domstolen. Selskapet har i sitt tilsvar heller ikke angitt hva som eventuelt er disproporsjonalt med bruken av en kost pluss-metode.

Selskapet hevder i sitt tilsvar av metodebruken er uoverensstemmende med skatteavtalens artikkel 7. Selskapet viser til at kontraktene som ble inngått ikke ga noen inntekt. Finanskrisen i 2008 gjorde at selskapet bevisst inngikk ulønnsomme kontrakter. Videre gjør konkurransesituasjonen at selskapet leverer anleggene med tap og at tapet tas igjen på serviceavtaler. En metode som garanterer inntekt ved filialen på et prosjekt som går med tap er ikke forenlig med avtalen.

Sentralskattekontoret viser til redegjørelsen av selvstendighetsfiksjonen ovenfor under pkt. 7.1.3 og især til kommentarene til artikkel 7 avsnitt 11.

Videre vil sentralskattekontoret påpeke at slik selskapet argumenter vil det aldri kunne ha overskudd på prosjektene – selskapet kompenserer for tapet i serviceavtalene. Et selvstendig foretak ville ikke kunne operere med tap over lengre tid og ville således heller ikke inngått avtaler med den konsekvens. Vi viser her til TPG pkt. 1.70 hvor det fremgår:

"Of course, associated enterprises, like independent enterprises, can sustain genuine losses, whether due to heavy start-up costs, unfavourable economic conditions, inefficiencies, or other legitimate business reasons. However, an independent enterprise would not be prepared to tolerate losses that continue indefinitely. An independent enterprise that experiences recurring losses will eventually cease to undertake business on such terms."

Og videre TPG pkt. 3.64 hvor det fremgår:

"An independent enterprise would not continue loss-generating activities unless it had reasonable expectations of future profits. See paragraphs 1.70 to 1.72. Simple or low risk functions in particular are not expected to generate losses for a long period of time."

Selskapet hevder avslutningsvis i sitt tilsvar at metodevalget er en fravikelse av praksis og at fravikelsen ikke er tilstrekkelig begrunnet. Videre at begrunnelsen er mangelfull juridisk fundert. Sentralskattekontoret er ikke ening at den tilnærming til allokering som gjøres i denne saken er en fravikelse av praksis. Som selskapet selv påpeker er det klare utgangspunkt at allokering etter norsk intern rett og etter skatteavtale basert på OECDs mønsteravtalen slik den forelå forut for endringen i 2010, at allokering skal skje etter en dirkete tilordning av inntekter og kostnader basert på tilknytning til norsk aktivitet. I denne saken er sentralskattekontoret av den oppfatning at tilordning av inntekt direkte ikke kan gjøres basert på de kontrakter som er inngått og den inntekt som her fremkommer. Dette da det ikke representerer et eget utgangspunkt for avlønning av filials funksjoner og risiko. Da det ikke er andre opplysninger som kan fastsette hvilken inntekt som skal tilordnes filial, har sentralskattekontoret i denne saken fastsatt filialens inntekt basert på en analogisk anvendelse av TPG. Dette er ikke er brudd med kontorets tidligere praksis.

Sentralskattekontoret vil videre kort påpeke at kravene for begrunnelsen av et vedtak ikke gjelder for et forhåndsvarsel. Det er således ikke like strenge krav til juridisk begrunnelse for de endringsforslag som fremsettes i et varsel. Sentralskattekontoret viser til gjennomgangen ovenfor av det rettslige grunnlaget for valget av metode. Vi kan ikke se at den på noen måte kan karakteriseres som mangelfull.

Selskapet har i sitt tilsvar kommet med subsidiære anførsler om å anvende en annen kostnadsbase og påslag. Basert på det ovenstående finner sentralskattekontoret ikke grunn til å anvende en alternativ kostnadsbase og et alternativt påslag.

8          Slutning

[…]

Sekretariatet mottok skattekontorets uttalelse i saken 10. februar 2019.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn til skattepliktiges fullmektig 15. mars 2024.

Skattepliktige skrev i epost datert 4. april 2024 at det ikke ville bli inngitt tilsvar til utkastet.

9 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Selskapet har i klagen fremsatt en ny anførsel om at skattekontoret ikke har endringsadgang for inntektsåret 2013 da to års-fristen etter dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 2 er oversittet.

Selskapet viser til at det fristavbrytende varselet av 16. desember 2016 ikke var så utførlig at selskapet kunne forstå hvilke endringer det var aktuelt å gjøre og på hvilket rettslig grunnlag. Av den grunn ivaretar ikke varselet det kontradiktatoriske prinsipp som varselet er ment å sikre [...]»

«Relevante kilder

Selskapet har i sine tilleggsmerknader av 1. april 2019 vist til en rekke avgjørelser i EU-domstolen.

Sekretariatet viser til side 12 i klagen der skattepliktige gir en punktvis oversikt over hovedanførslene i klagen.

«Oversikt

Selskapet er av følgende oppfatning:

1. Det foreligger ingen adgang til endring av ligningen for 2013 – toårsfristen er oversittet av skattekontoret

2. Selskapet må uansett lignes i tråd med de innleverte oppgavene

3. Kost pluss-metoden er ikke anvendbar

4. Dersom kost pluss likevel legges til grunn, må kostnadsbasen være begrenset til relevante lønnskostnader.

5. Under enhver omstendighet, kostnadsbasen kan bare omfatte kostnader pådratt i 2013.»

10 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Sentralskattekontoret fattet 29. juni 2018 vedtak. Ved e-post av 3. juli 2018 ble selskapet innvilget forlenget klagefrist til 30. september 2018. Som følge av saksbehandling i forbindelse med begjæring om partsinnsyn, ble selskapet, ved brev av 24. september 2018, gitt ytterligere fristforlengelse til 12. oktober 2018. Selskapet fremsatte klage 12. oktober 2018. Klagen er således fremsatt innen fristen, jfr. skatteforvaltningsloven § 13-4. [...]»

«Faktum/saksforholdet

Etter skattekontorets vurdering har det ikke fremkommet nytt faktum i saken som tilsier en endring av vedtaket.»

«[...] Klagers rettslige anførsler

Selskapet har i klagen fremsatt en ny anførsel om at skattekontoret ikke har endringsadgang for inntektsåret 2013 da to års-fristen etter dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 2 er oversittet.

Selskapet viser til at det fristavbrytende varselet av 16. desember 2016 ikke var så utførlig at selskapet kunne forstå hvilke endringer det var aktuelt å gjøre og på hvilket rettslig grunnlag. Av den grunn ivaretar ikke varselet det kontradiktatoriske prinsipp som varselet er ment å sikre.

Skattekontoret har i sitt vedtak, under pkt. 7.1.2, kommet til at selskapet har levert mangelfulle opplysninger når det gjelder føring av inntekter og kostnader. Det er således skattekontorets syn at to års-fristen i dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 2 ikke kommer til anvendelse.

Når det gjelder anførselen om manglende varsel vil skattekontoret vise til vårt varsel om endring datert 1. februar 2018. Brevet av 16. desember 2016 som selskapet viser til er et varsel om at saken er tatt opp til endring. Det er ikke oppstilt et krav til at det skal angis konkrete endringsbeløp ol. for fristavbrytende varsel.

I Skatteforvaltningshåndboken 5. utg. avsnitt 7022 er det gjengitt følgende uttalelse fra Sivilombudsmannen:

"Etter ombudsmannens vurdering kan det ikke oppstilles som et absolutt krav at skattyter skal få et skriftlig formelt varsel for at ligningen skal anses å være tatt opp til endring med fristavbrytende virkning. At notoritetshensyn i mange tilfeller taler for at det gis et formelt varsel, kan ikke ha avgjørende betydning. Det sentrale må være at skattyter rent faktisk har fått informasjon om at endringssak er igangsatt, jf. Høyesteretts formulering i Rt. 1997 s. 860 (Heerema): «[E]ller iallfall av ligningsmyndighetene må være gjort kjent med, at endringssak er påbegynt». Den informasjonen Kristiansen må ha mottatt på møtet 18. november 2013, er av en slik karakter at den oppfyller kravene til underretning om at ligningen er tatt opp til endring."

I nærværende sak ble selskapet ved brev varslet om at saken var tatt opp til endring.

Selskapets øvrige anførsler er presiseringer av tidligere anførsler. Selskapet har inngitt tilleggsmerknader i brev av 1. april 2019. Brevet utdyper argumentasjonen angitt i klagen.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å endre sitt vedtak.»

Når det gjelder anførslene om brudd på etableringsretten innenfor EØS-retten anfører skattekontoret at:

«Skattekontoret vil vise til skatteklagenemndas vedtak av 13. desember 2018 (elark ref. 2016/1104572 [SKNS1-2018-218]) hvor nemnda behandlet og avviste tilsvarende anførsler og henvisning til rettspraksis. Skattekontoret finner følgelig ikke grunn til å gå nærmere inn på dommene.»

11 Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattekontorets vedtak oppheves.

Spørsmålene i saken er om skattekontoret hadde endringsadgang og om resultatet ved den norske filialen kunne fastsettes til 5 prosent av direkte kostnader pådratt i Norge etter kost-pluss metoden.

11.1 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen og frister

Skattekontorets endringsvedtak er datert 29. juni 2018. Selskapet fikk først utsatt klagefristen til 30. september 2018, deretter innvilget skattekontoret ytterligere utsettelse med klagefristen til 12. oktober 2018. Klagen er datert 12. oktober 2018 og anses som rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

De formelle vilkårene som stilles til innholdet i en klage anses oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 13-5.

Klagen tas til behandling.

Endringsadgang

Skattepliktige mener at skattekontoret ikke hadde endringsadgang siden saken ikke var tatt opp til endring innen to-årsfristen i den nå opphevede ligningsloven § 9-6 nr. 3. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsloven § 16-2 gjaldt blant annet fristreglene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 for inntektsåret 2013.

Det fremgår av ligningsloven § 9-6 første ledd at

«Spørsmål om endring av ligningen kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret».

Videre fremgår det av tredje ledd at

«Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være

a. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

For at to-årsfristen skal komme til anvendelse, forutsetter det at skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen.

Prosessuelt er det forskjell på å ta saken opp til endring og å varsle om konkrete endringer av inntektsfastsettelsen i skattepliktiges skattefastsettelse. Hvilke krav som stilles for at en sak er tatt opp til endring, er nærmere vurdert i Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling SKNS1-2019-93.

Sekretariatet viser til skattekontorets brev datert 12. mai 2015 og 16. desember 2015 som henholdsvis gjaldt varsel om kontroll og varsel om endringssak/fristavbrytelse.

Sekretariatet er enige med skattekontoret om at varslene må være tilstrekkelig til at endringssak anses for å være tatt opp.

Sekretariatet vil bemerke at selskapet har benyttet fullført kontraktsmetode og fylt ut postene 18a og 18b i regnskapsutdraget feil for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Direkte kostnader er ikke ført i regnskapsutdraget for inntektsårene 2011 eller 2012, mens indirekte kostnader er fradragsført. Selskapet har korrigert indirekte kostnader for 2011 og 2012 i regnskapsutdraget for 2013, men da feilaktig spesifisert som direkte kostnader. Ifølge skattekontoret var det ikke mulig å vurdere skattepliktiges allokering til det faste driftsstedet på bakgrunn av de leverte oppgavene. Sekretariatet viser til punktene 2.5, 3 og 4 i bokettersynsrapporten som gir en detaljert beskrivelse og skattekontorets vurdering av vilkårene for å ta saken opp til endring i skatteforvaltningsloven § 12-1 første og andre ledd. Sekretariatet mener selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om føring av inntekter og kostnader i selvangivelsen slik at to-års fristen uansett ikke begrenser endringsadgangen.

Ifølge overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 er utgangspunktet at skatteforvaltningsloven gjelder for alle saker som skattemyndighetene behandler etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. Prop. 38 L 2015-2016 side 268. Skatteforvaltningsloven § 12-6 angir at hovedregelen for fristen til å ta saken opp til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden. Siden saken ble tatt opp til endring før skatteforvaltningsloven trådte i kraft, kan det anføres at det var 10 års fristen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 som kom til anvendelse når det gjaldt fristspørsmålet. Fordi saken ble tatt opp tidsnok etter fristene som gjelder både i skatteforvaltningsloven og ligningsloven, får derfor ikke spørsmålet om hvilke av fristreglene som gjaldt noen praktisk betydning i denne saken.      

Varsel om endring av ligningen/skattefastsettingen

På bakgrunn av bokettersynsrapporten utarbeidet etter stedlig bokettersyn ved selskapets hovedkontor i Tyskland avholdt i tidsrommet 25. til 29 april 2016, varslet skattekontoret om endring av skattefastsettingen i brev datert 1. februar 2018. Den varslede endringen innebar et inntektstillegg på 5 prosent på selskapets beregnede direkte kostnader pådratt ved den norske filialen og utgjorde kr […]. Varselet med vedlagt bokettersynsrapport gjør rede for skattekontorets vurderinger og resultatet av den foreslåtte endringen. Sekretariatet mener varselet oppfyller vilkårene til varsel om endring av skattefastsettingen i skatteforvaltningsloven § 5-6.  

11.2 Materielle forhold

Selskapet er skattepliktig etter norsk internrett, jf. skatteloven § 2-3 nr. 1 b for kontraktene med C og D. At virksomhetene i tilknytning til kontraktene har hatt en så lang varighet at de etablerer faste driftssteder, jf. skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 5, jf. artikkel 7, er ikke bestridt av skattepliktige.

Utgangspunktet er at resultatet ved filialene skal fastsettes etter norsk internrett og dagjeldende artikkel 7 i skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.

Skattepliktige gjør gjeldende at årets resultat må fastsettes i tråd med selskapets påstand til et underskudd på kr […] som fremgår av den leverte selvangivelsen.

Dersom skattekontorets metode med å beregne 5 prosent påslag på kostnader i Norge ved bruk av internprisingsmetoden kost-pluss legges til grunn, mener skattepliktige at det kun skal beregnes påslag på en kostnadsbase som utgjør antall arbeidstimer utført ved filialen i 2013. Skattepliktige mener kostnader pådratt i 2011 og 2012 ikke skal tas hensyn til siden en ikke kan benytte kost pluss ved tilvirkningskontrakter. Kost pluss metoden forutsetter at det faste driftsstedet utførte «Low value-adding intra-group services». Selskapets beregning tilsier at årets resultat subsidiært utgjør kr […] på bakgrunn av antall arbeidstimer utført ved det faste driftsstedet, og gjør gjeldende at det er feil å legge til grunn alle pådratte direkte kostnader i filialen ved beregning av årets resultat.

Selskapet mener at det strider mot etableringsretten i EØS-avtalen å allokere et overskudd til de norske filialene, mens kontraktene for selskapet i sin helhet gikk med underskudd. Skattepliktige mener problemstillingen må forelegges EFTA-domstolen.   

Rettslig utgangspunkt

Norge og Tyskland har endret skatteavtalen gjennom en protokoll inngått i 2013 som trådte i kraft fra inntektsåret 2015. Det ble blant annet foretatt endringer i artikkel 7.

I denne saken er det skatteavtalen mellom Norge og Tyskland artikkel 7 slik den lød før endringsprotokollen ble gjeldende fra 2015 som regulerer beskatningen ved de faste driftsstedene. 

Ifølge skatteavtalen artikkel 7 nr. 1 er det fortjenesten som har tilknytning til det faste driftsstedet i Norge som skal beskattes her.

Utgangspunkter for fordeling av inntekter og kostnader mellom de faste driftsstedene og hovedkontoret er selvstendighetsfiksjonen, jf. skatteavtalen artikkel 7 nr. 2, som innebærer at fortjenesten ved filialen i Norge skal fastsettes som om det er eget selvstendig foretak når det gjelder disposisjoner med andre deler av selskapet.

OECD har utarbeidet en rapport som gjelder allokeringsreglene i modellavtalen artikkel 7 for å klargjøre betydningen av selvstendighetsfunksjonen på faste driftssted. I rapporten fra 2008 ble selvstendighetsfiksjonen lansert som OECDs autoriserte tilnærming «Authorized OECD Approach (AOA) » når det gjaldt allokering av fortjeneste til fast driftssted. Det innebærer at OECD har løsrevet seg fra opprinnelige intensjoner med modellavtalen artikkel 7 og statenes ulike praktiseringer av bestemmelsen. Kommentarene til OECDs mønsteravtale for skatteavtaler ble også oppdatert i 2008. 

I Norsk internasjonal skatterett 2. utgave, Thommessen, side 409 omtales rapporten slik:

«[...] Retningslinjene i 2008 Rapporten gjennomfører i langt større grad enn tidligere armlengdeprinsippet og analogier fra OECDs retningslinjer for internprising på allokeringen av inntekter og kostnader til fast driftssted. Dette går blant annet frem ved at det ved interne overføringer mellom hovedkontor og fast driftssted så å si alltid skal kunne tillegges markedsmessig fortjeneste som mellom uavhengige foretak [...]» 

Etter oppdateringen av kommentarene til mønsteravtalen i 2008, skal tilordning av fortjeneste til fast driftssted i artikkel 7 nr. 2 basere seg på selvstendighetsfiksjonen slik den fremgår i OECDs rapporten fra 2008 om AOA, jf. punkt 17 og 20 i kommentaren til artikkel 7 nr. 2. Det dreier seg i denne saken om en begrenset AOA, siden selvstendighetsfiksjonen ikke tas helt ut slik som i den nye artikkel 7 i skatteavtalen med Tyskland med virkning fra inntektsåret 2015. Ved anvendelse av full AOA i mønsteravtalen fra 2010 vil det også være adgang til blant annet å beregne markedsmessig påslag for interne tjenester og administrative funksjoner, intern royalty for bruk av immaterielle eiendeler og renter på interne lån mellom hovedkontor og filialen.       

Sekretariatet mener at kommentarene til mønsteravtalen fra 2008 skal legges til grunn ved tolkningen av den dagjeldende skatteavtalen, jf. Norsk internasjonal skatterett 2. utgave, Thommessen, side 403. Dersom OECD-rapporten fra 2008 går lengre i å hevde en selvstendighetsfiksjon enn kommentarene fra mønsteravtalen for 2008, er det sistnevnte som må anses som gjeldende.

Ifølge AOA-rapporten er fremgangsmåten for allokering en to-stegs prosess, jf. mønsteravtalen punkt 18, 21 og 22 til artikkel 7. nr. 2.

Steg 1 Funksjons- og faktumsanalysen (functional and factual analysis) går ut på å kartlegge alle funksjoner og ansvarsområder knyttet til det faste driftsstedet. Den leder til en fordeling av funksjoner, eiendeler, risiko, kontraktsbaserte rettigheter og forpliktelser og kapital til det faste driftsstedet. Interne disposisjoner mellom det faste driftsstedet og hovedkontoret må også identifiseres. Analysen danner grunnlaget for allokering av fortjeneste til det faste driftsstedet som om det var en selvstendig enhet.  

Steg 2 består i prising av identifiserte disposisjoner mellom det faste driftsstedet og hovedkontoret basert på analogisk anvendelse av OECDs retningslinjer for internprising med visse unntak.

Sekretariatet viser til en artikkel i Skatterett 2018/3-4 side 261-293 av Anders K. Hernes der han redegjør nærmere for inntektsallokering etter internretten, skatteavtaleretten inkludert AOA og endringer som følge av OECDs mønsteravtale i 2010.

Rent skjematisk skiller Hernes mellom tre situasjoner:

	1 Intern rett	2 Tradisjonell skatteavtale-rett - inkl AOA	3 OECDs mønsteravtale (2010)
Rettskilder		Skattelov
	n/a	Skatteavtale
	n/a	OECD komm (2008)	OECS komm (2010)
	n/a	AOA rapport
Metode	Direkte allokering	Analyse av funksjoner, eiendeler og risiko
Matrieller regler	Begrenset skatteplikt	Fast driftssted og begrenset selvstendighetsfiksjon	"Full AOA"

 

I denne saken er vi i den midterste kolonnen Tradisjonell skatteavtalerett – inkl AOA.

Vurdering

Selskapet gjør gjeldende at allokering mellom hovedkontor og det faste driftsstedet skal fastsettes etter en direkte metode. Ifølge Fredrik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett 3. utgave, 2003, side 161 innebærer det at:

«[...] Ved den direkte metode skal man i prinsippet bedømme hver enkelt post, så vel inntekts- som fradragsposter, og avgjøre om den skal henføres til driftsstedet [...]»

En forutsetning for å legge til grunn selskapets påstand i de leverte oppgavene er at de er fylt ut korrekt. Fra selskapets side vil det ofte tas utgangspunkt i filialregnskapet. Sekretariatet mener at i de i tilfeller der allokeringen kun skjer etter internretten, det vil si i forhold der hovedkontoret er hjemmehørende i en stat som ikke har inngått dobbeltbeskatningsavtale med Norge, vil utgangspunktet være en direkte allokeringsmetode, jf. Norsk internasjonal skatterett 2. utgave, Thommessen, side 331 punkt 7.13.2.4. Det samme vil gjelde ved allokering for fast driftssted på kontinentalsokkelen der den aktuelle skatteavtalen ikke har en klausul som gjelder sokkelen. 

Når skatteavtalen mellom Norge og Tyskland kommer til anvendelse vil den også regulere forholdet. OECD rapporten og mønsteravtalen fra 2008 vil fungere som rettskilder ved den nærmere tolkningen av avtalen. Det er klart at det nå skal foretas en to-trinns prosess der steg en innebærer en funksjons- og faktumsanalyse.

I bokettersynsrapporten foretar skattekontoret en to-trinns analyse av virksomheten ved det faste driftsstedet i tråd med OECD rapporten – AOA - og retningslinjene fra 2008 for artikkel 7. Som nevnt ovenfor gjelder det her en begrenset selvstendighetsfiksjon.

Faktum- og funksjonsanalyse

I steg 1 av faktum- og funksjonsanalyse har skattekontoret kartlagt aktiviteten utført ved de faste driftsstedene i Norge.

Virksomheten ved de faste driftsstedene har bestått i montering, tekniske tilpasninger og prøvekjøring av anleggene. Arbeidet har hovedsakelig vært utført av teknisk personell på bakgrunn av planer utarbeidet i Tyskland. Selskapets bruk av driftsmidler i filialene begrenset seg til håndverktøy og datamaskiner.

Ut fra opplysningene i rapporten var det Site Manager som ledet arbeidet på det faste driftsstedet. Ved større beslutninger og avvik fra de på forhånd bestemte planene, måtte han kontakte hovedkontoret og sin overordnede Service Manager.   

På hvert prosjekt var det en Project Manager som jobbet på hovedkontoret, men hadde noen sporadiske besøk på de faste driftsstedene.

I tilknytning til kontraktene var det 3 ansatte som utførte «Significant People Functions – SPF». I det vesentligste arbeidet de fra hovedkontoret. Det var Sales Manager som hadde ansvar for forhandlinger med kunder og kommersielle forhold, Project Manager som hadde ansvar for tekniske forhold, hele prosjektet og kommersielle forhold og Service Manager som hadde ansvar for montering og levering av anleggene.

I bokettersynsrapporten punkt 2.8.2 om risiko fremgår det at monteringsarbeidet og prøvekjøringen av anleggene regnes som kurant å utføre. Det kan likevel oppstå uforutsette situasjoner som medfører at det ikke går som planlagt. I Transfer Pricing Documentation – TPD - punkt 9.1 og 9.2 har selskapet selv redegjort for og fordelt funksjoner og risiko mellom hovedkontoret og de faste driftsstedene. Skattekontoret har i punkt 4.2.1 og 4.2.2 i uttalelsen til sekretariatet ovenfor gjengitt selskapets vurderinger.

Under bokettersynet uttalte selskapet at på tross av at anleggene var prøvekjørt i Tyskland, kunne det oppstå funksjonssvikt ved at de ikke fungerte i forhold til spesifikasjonene. I bokettersynsrapporten punkt 2.8.2.1 blir problemstillingen nærmere omtalt slik:

«[...] Ekstra arbeide og ekstra kostnader ved det faste driftssted som følge av funksjonssvikt på anlegget vil i stor grad påløpe helt utenfor det faste driftssteds kontroll. Det er kun når funksjonssvikt er knyttet til feil montering/prøvekjøring på anleggsstedet (og hvor montering/prøvekjøring er utført i strid med forhåndsplaner) at årsaken til funksjonssvikten kan sies å være håndtert og under kontroll av personer ved det faste driftsstedet. Funksjonssvikt som følge av feil montering/prøvekjøring på anleggstedet hadde imidlertid bare forekommet i ubetydelig grad. Årsaken til øvrige funksjonssvikter vil være håndtert og under kontroll av personer i foretaket som ikke er en del av det faste driftssted. [...]» 

D kontrakten:

Under bokettersynet opplyste skattepliktige at anlegget de leverte til D var av en type de aldri hadde tjent penger på. Kontrakten var inngått under «finanskrisen» og selskapet var villige til å gå med tap for å holde arbeidsstokken sysselsatt. Selskapet håpte at oppdraget ville gi nye oppdrag for D.

Ved montering av D-anlegget oppstod dataproblemer på grunn av programmeringsfeil i SAP. Det førte til økt timeforbruk og kostnader ved det faste driftsstedet uten at skattepliktige fikk kompensert for dette.

C kontrakten:

Oppdraget var planlagt med negativ margin. Selskapet så for seg at det ville komme tilleggsleveranser i ettertid.  

På C anlegget ble monteringen mer komplisert enn forutsatt […]. Kunden bestilte også noen endringer, som medførte lengre leveringstid. Det gjaldt også strengere krav til elektriske komponenter enn det skattepliktige hadde forutsatt. Den elektriske installasjonen måtte derfor gjøres på nytt. På grunn av de nevnte forholdene tok monteringen mer tid og var mer tidkrevende enn forutsatt ved utarbeidelse av anbudet. Skattepliktige fikk ikke ekstra betalt som følge av dette.

Risiko:

Sekretariatet mener at problemene og forsinkelsene som oppstod på de faste driftsstedene i det vesentligste skyldes forhold knyttet til forutsetninger selskapet la til grunn ved planlegging og utarbeidelse av anbud. Hovedkontoret må derfor ta risikoen knyttet til forsinkelser og økte kostnader ved de faste driftsstedene.

Anleggene var produsert i ferdige moduler i Tyskland, slik at det kun var montering, prøvekjøring og nødvendige justeringer og som ble utført ved filialene.  

Når det gjelder selskapets strategi om å inngå kontrakter med negative marginer med håp om fremtidige leveranser/kontrakter, mener sekretariatet at det må anses for å utgjøre en salgsrisiko som ifølge selskapets TP-dokumentasjon punkt 9.2 skal tilordnes hovedkontoret.

Prising av disposisjoner - steg 2 av allokeringsprosessen

Selskapet opererte med en fast pris for ferdig montert anlegg og det ble ikke spesifisert kostnader for monteringen i anbudene. I punkt 2.8 i bokettersynet står det likevel at monteringen løselig utgjør ca. 15 prosent av kontraktinntekten. Om selskapet må ta på seg mer arbeid enn planlagt, endres ikke prisen med mindre det dreier seg om tilleggsarbeid. Skattepliktige har foretatt detaljerte interne spesifikasjoner i forbindelse med utarbeidelse av anbud. Om selskapet måtte gjøre mer eller mindre arbeid enn opprinnelig forutsatt, ble som utgangspunkt ikke de interne spesifikasjonene endret.

Under kontraktsforhandlingene kunne skattepliktige nedjustere enkelte av spesifikasjonene, slik at partene kom til enighet.

Selskapet benyttet de interne spesifikasjonene til å fastsette omsetningen for de faste driftsstedene i Norge. En del av leveransene ble ansett for å utgjøre omsetning utført ved filialene i Norge. På D-kontrakten beregnet skattepliktige et dekningsbidrag på […] prosent av omsetning før fradrag av indirekte kostnader på […] prosent. På C kontrakten beregnet skattepliktige et dekningsbidrag på - […] prosent før fradrag for indirekte kostnader på […] prosent. 

Fradragsførte kostnader i Norge knytter seg til arbeid utført ved de faste driftsstedene. Selskapets feilaktige føring i forbindelse med bruk av fullført kontraktsmetode, innebar at de direkte kostnadene for inntektsårene 2011 og 2012 ble ført til fradrag i 2013.

Selskapet har fradragsført indirekte kostnader ved hovedkontor til de faste driftsstedene basert på andel av direkte kostnader. Om fordelingen er fornuftig vil avhenge av hvordan en har fastsatt direkte kostnader og omsetning ved de faste driftsstedene.

Som nevnt under faktum- og funksjonsanalysen, mener sekretariatet at hovedkontoret har risikoen for forsinkelser og problemer knyttet til monteringen fordi problemene ved monteringen skyldtes feil ved planleggingen utført ved hovedkontoret. Konsekvensen blir at kostnadene som oppstod som en følge av forsinkelser og problemer med monteringen ikke skal belastes de faste driftsstedene.

Sekretariatet mener at skattepliktiges metode for allokering til det faste driftsstedet ikke tar hensyn til forretningskonsept som gikk ut at hovedleveransen gikk med lav fortjeneste/tap og at selskapet regnet med å øke inntjening på tilleggsleveranser. Anvendelse av selvstendighetsfiksjonen i skatteavtalen artikkel 7 tilsier at det faste driftsstedet hadde tatt seg betalt for utført arbeidet uavhengig av den interne spesifikasjonen for hele kontrakten. Uforutsette hendelser som medførte økte kostnader ved de faste driftsstedene gjaldt forhold som hovedkontoret hadde risikoen for, men ble likevel belastet de faste driftsstedene. I utgangspunktet innebar monteringen lav risiko med hovedsakelig bruk av teknisk personell og driftsmidler i form av håndverktøy og datamaskiner.

I henhold til OECD 2008 rapporten punkt 218 skal det foretas en sammenlignbarhetsanalyse. Det innebærer at disposisjoner foretatt mellom hovedkontoret og filialen skal sammenlignes med transaksjoner foretatt mellom uavhengige selskap. Retningslinjene i OECDs Transfer Pricing Guidelines – TPG - skal anvendes analogisk ved sammenligningen.

Deretter skal disposisjonene foretatt mellom hovedkontor og filial ifølge OECD rapporten 2008 punkt 219 prises, og TPG legges til grunn ved valg av prisingsmetode. I rapporten omtales dette slik:

«219. Continuing to follow, by analogy, the approach of the Guidelines, profits should be attributed to a PE by applying the traditional transaction methods (CUP, resale price and cost plus) to the internal dealings, or, where such methods cannot be applied reliably, the transactional profit methods (profit split and TNMM).

Ifølge OECD rapporten 2008 punkt 225 skal det legges vekt på følgende faktorer i sammenlignbarhetsanalysen:

«225. The Guidelines identify five factors determining comparability between controlled and uncontrolled transactions: characteristics of property or services, functional analysis, contractual terms, economic circumstances, and business strategies. The authorised OECD approach seeks to apply the same factors to ensure comparability between dealings and uncontrolled transactions. It is considered that all the factors, with the exception of contractual terms, can be applied directly to evaluate dealings as they are essentially based on fact [...]»

Ifølge vedtaket har skattekontoret fastsatt fortjenesten ved det faste driftsstedet i tråd med kost pluss-metoden med 5 prosent påslag på selskapets beregnede kostnader i filialen uten at indirekte kostnader er tatt hensyn til. Skattekontoret har ikke foretatt sammenlignbarhetsanalyse som grunnlag for valg av prisingsmetode og fastsetting av påslaget med 5 prosent av direkte kostnader, og viser til TPG kapittel XII D [korrekt referanse i TPG 2017 utgaven er kapittel VII D – sekretariatets merknad] som gjelder «Low value-adding intra-group services» Om tjenestene oppfyller vilkårene i dette kapitlet, kan selskapet velge å anvende en forenklet metode som ikke krever en sammenlignbarhetsanalyse.

Reglene om «Low value-adding intra group services» kom etter inntektsåret klagen gjelder. Skattekontoret har ikke kommentert dette, og sekretariatet tar ikke stilling til om dette er nye regler eller en bare en presisering av hvilket påslag som kan beregnes for denne type konserninterne tjenester. 

Ifølge TGP 2017 punkt 7.61 kan det ved anvendelse av metoden beregnes et påslag på 5 prosent av kostnadsbasen som skal bestå av faktiske direkte, indirekte og overheadkostnader, jf. TPG punkt 7.56 til 7-58.

TPG punkt 7.45 definerer nærmere hva som utgjør «Low value-adding intra-group services»

“7.45 Low value-adding intra-group services for the purposes of the simplified approach are services performed by one member or more than one member of an MNE group on behalf of one or more other group members which.

• are of a supportive nature,
• are not part of the core business of the MNE group (i.e. not creating the profit-earning activities or contributing to economically significant activities of the MNE group),
• do not require the use of unique and valuable intangibles and do not lead to the creation of unique and valuable intangibles, and
• do not involve the assumption or control of substantial or significant risk by the service provider and do not give rise to the creation of significant risk for the service provider.”

I punkt 7.47 gis det eksempler på virksomheter som ikke kvalifiserer til en forenklet metode:

“7.47 The following activities would not qualify for the simplified approach outlined in this section:

• services constituting the core business of the MNE group;
• research and development services (including software development unless falling within the scope of information technology services in 7.49);

• manufacturing and production services.
• purchasing activities relating to raw materials or other materials that are used in the manufacturing or production process;
• sales, marketing and distribution activities;
• financial transactions;
• extraction, exploration, or processing of natural resources;
• insurance and reinsurance;
• services of corporate senior management (other than management supervision of services that qualify as low value-adding intra-group services under the definition of paragraph 7.45).”

I punkt 7.49 gis det eksempler på forhold som typisk vil anses for å kvalifisere.

“7.49 The following bullet points provide examples of services that would likely meet the definition of low value-adding services provided in paragraph 7.45:

• accounting and auditing, for example gathering and reviewing information for use in financial statements, maintenance of accounting records, preparation of financial statements, preparation or assistance in operational and financial audits, verifying authenticity and reliability of accounting records, and assistance in the preparation of budgets through compilation of data and information gathering;
• processing and management of accounts receivable and accounts payable, for example compilation of customer or client billing information, and credit control checking and processing;
• human resources activities, such as:

− staffing and recruitment, for example hiring procedures, assistance in evaluation of applicants and selection and appointment of personnel, on-boarding new employees, performance evaluation and assistance in defining careers, assistance in procedures to dismiss personnel, assistance in programmes for redundant personnel;

− training and employee development, for example evaluation of training needs, creation of internal training and development programmes, creation of management skills and career development programmes;

− remuneration services, for example, providing advice and determining policies for employee compensation and benefits such as healthcare and life insurance, stock option plans, and pension schemes;

verification of attendance and timekeeping, payroll services including processing and tax compliance;

− developing and monitoring of staff health procedures, safety and environmental standards relating to employment matters;

• monitoring and compilation of data relating to health, safety, environmental and other standards regulating the business;
• information technology services where they are not part of the principal activity of the group, for example installing, maintaining and updating IT systems used in the business; information system support (which may include the information system used in connection with accounting, production, client relations, human resources and payroll, and email systems); training on the use or application of information systems as well as on the associated equipment employed to collect, process and present information; developing IT guidelines, providing telecommunications services, organising an IT helpdesk, implementing and maintaining of IT security systems; supporting, maintaining and supervising of IT networks (local area network, wide area network, internet);
• internal and external communications and public relations support (but excluding specific advertising or marketing activities as well as development of underlying strategies);
• legal services, for example general legal services performed by inhouse legal counsel such as drafting and reviewing contracts, agreements and other legal documents, legal consultation and opinions, representation of the company (judicial litigation, arbitration panels, administrative procedures), legal research and legal as well as administrative work for the registration and protection of intangible property;
• activities with regard to tax obligations, for example information gathering and preparation of tax returns (income tax, sales tax, VAT, property tax, customs and excise), making tax payments, responding to tax administrations’ audits, and giving advice on tax matters;
• general services of an administrative or clerical nature.”

I punkt 7.50 presiseres det at:

«7.50 The following examples illustrate an important element of the definition of low value-adding intra-group services, namely, that they should not include services which are part of the MNE’s core business[...]”.

Skattekontoret anfører, på bakgrunn av bokettersynet, i sin uttalelse til sekretariatet at monteringen, tilpasningen og igangsetting av anleggene må anses for å utføre støttefunksjoner til selskapets hovedvirksomhet som er design, produksjon og salg av tappe- og pakkeanlegg. De vesentligste risikoene er hos hovedkontoret. Det er ikke benyttet driftsmidler av betydning. SPF-funksjonene utøves hovedsakelig ved hovedkontoret. Ved monteringen er det benyttet teknisk personell og ingeniører. I klagen anfører skattepliktiges fullmektig at arbeidet ved filialen er utført av høyt spesialisert personell og det er avanserte maskiner. Det kan tilsi høyere risiko for arbeidet utført ved filialene enn det selskapet har gitt uttrykk for i TP/internprisingsdokumentasjonen og i samtaler med skattekontoret ved utarbeidelse av bokettersynet.

Skattepliktige har inngått kontrakt om ferdigmonterte anlegg. Selv om bare monteringsarbeidet, tilpasninger og igangsetting av anleggene foregår i filialene, mener sekretariatet at virksomheten ikke oppfyller beskrivelsen av hva som utgjør «Low value-adding intra-group services», jf. eksemplene fra punkt 7.49 i TPG gjengitt ovenfor.

Ifølge punkt 7.50 i TPG blir det presisert at kjernevirksomheten «core business» til selskapet ikke omfattes. Sekretariatet mener at virksomheten utført ved de faste driftsstedene er en del av selskapets hovedvirksomhet. Etter sekretariatets syn er det ikke sannsynliggjort at det er grunnlag for å bruke en forenklet metode ved prisingen av de utførte tjenestene.

Skattekontoret burde derfor ha foretatt en sammenlignbarhetsanalyse før det fastsatte en fortjenestemargin og valgte metode for prising.

Når det gjelder kostnadsgrunnlaget som ble benyttet, vil sekretariatet bemerke at det det oppstod økte kostnader i forhold til det som ble anslått i anbudene. Det medførte at det ble utført mer arbeid enn opprinnelig forutsatt fra selskapets side. Slik sekretariatet forstår sakens opplysning, skyldtes ikke økte kostnader ved monteringen måten arbeidet ble utført i filialene, men manglende planlegging ved hovedkontoret. Selskapet hadde som forretningsstrategi å gi lave anbud for deretter å tjene penger på etterfølgende service av anleggene. Som nevnt tidligere, mener sekretariatet at selskapets allokering av inntekter og kostnader i skattemeldingen ikke vurderer risikoen det mener tilhører det faste driftsstedet. Skattekontoret burde også ha vurdert kostnadsgrunnlaget nærmere. Det gjelder særlig problemstillingen om merkostnader som oppstod som følge av risikoer hovedkontoret svarte for skulle allokeres til filialene. Når fortjenesten ble beregnet med utgangspunkt i kostnader påløpt i filialene, uten at det ble tatt hensyn til fordeling av risiko som hovedkontoret svarte for, kan skattekontorets metode medføre at det ble allokert mer fortjeneste til filialene enn det faktum- og funksjonsanalysen i OECDs autoriserte tilnærming tilsier.

Sekretariatet innstiller på at kontorvedtaket oppheves, jf. skatteforvaltningsloven 13-7 tredje ledd. Opphevelse og tilbakesending til underinstansen er aktuelt der det er behov for ytterligere undersøkelser eller vurderinger som underinstansen er best skikket til å foreta, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 19.9.3 side 198. Siden sekretariatet mener at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at det kan benyttes en forenklet metode og at kostnadsgrunnlaget som grunnlag for fastsetting av inntekt bør vurderes nærmere, mener sekretariatet at skattekontoret bør foreta vurderingene som kreves for å fastsette resultatet ved det faste driftsstedet.  

Etter opphevingen kan skattekontoret fatte et nytt kontorvedtak.

Fordi sekretariatet innstiller på vedtaket oppheves, behandles ikke flere av selskapets anførsler som blant annet gjelder skattepliktiges alternative beregninger av kostnadsbasen, brudd på skatteevneprinsippet, EØS-anførslene og anmodning om tolkningsuttalelse til EFTA-domstolen.

 12 Sekretariatets forslag til vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves.

SKNS1 44/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.05.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Jakobsen, Johnsen og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

Vedtak

Skattekontorets vedtak oppheves.