Lovhenvisninger:
skattelovens § 9-3 fjerde ledd

Saksforholdet

Den 7. mai 2024 ba skattepliktige om en bindende forhåndsuttalelse om hvorvidt hun kunne selge sin leilighet i By1 skattefritt etter skattelovens § 9-3 fjerde ledd om fritidsbolig. Hun har tidligere mottatt bindende forhåndsuttalelse for samme leilighet i 2005 og 2011.

Fra BFUen siteres følgende om faktum i saken:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A eier leilighet med adresse Adresse1.

Skattepliktige opplyser at hun har eid leiligheten i over 20 år. Leiligheten er fra 1933 og har verken oppusset bad, heis, balkong eller parkeringsplass. Leiligheten har stor grad av innsyn, og har i skattepliktiges eiertid blitt brukt som hytte i byen.

Skattepliktige har tidligere arbeidet som sivilarkitekt i By1 og har deretter i flere år hatt behov for bosted i By1 i forbindelse med sitt fag, diverse verv og venner. Sønnens familie på farssiden bor også i By1.

I årene 2019-2021 brukte skattepliktige leiligheten til å besøke venner og for faglig påfyll ca. 3-4 ganger per år a 4 dager. I tillegg har skattepliktiges sønn fått låne leiligheten for å ha kontakt med sin familie på farssiden ca. 4 ganger per år a 4 dager.

I disse årene fikk skattepliktige gradvis problemer med knærne, og etter hvert ble det diverse sykehusinnleggelser. I tillegg døde 3 av skattepliktiges venner i By1. Covid epidemien satte i tillegg en effektiv stopper for reiser til By1.

Våren 2021 fikk skattepliktige konstatert hjerteflimmer, og i årene 2021-2024 har hun derfor ikke orket å dra alene til By1. Skattepliktiges sønn har i disse årene fått låne hybelleiligheten til korte besøk, og for å se at leiligheten er i orden ca. 4-5 ganger årlig a 3-4 dager.

Leiligheten har aldri vært utleid.

Skattepliktige planlegger å selge leiligheten høsten 2024 eller våren 2025, og ber derfor om en bindende forhåndsuttalelse om at hun kan selge sin leilighet som fritidsbolig og uten gevinstbeskatning."

Den 6. juni 2024 avga skattekontoret BFU hvor de konkluderte med at salget ville bli skattepliktig. Fra skattekontorets begrunnelse siteres:

"Det er eiers bruk av eiendommen som fritidsbolig som skal legges til grunn for vurderingen av om boligen har vært brukt som fritidsbolig i tilstrekkelig grad til at den skal vurderes som fritidsbolig ved salget. Voksne barns bruk skal ikke medregnes. A beskriver at hun har brukt boligen ved faglig oppdatering/påfyll og besøk hos venner. Å omgås venner likestilles ikke med kontakt med familie. Basert på skattepliktiges opplysninger av bruken oppfyller hun ikke vilkåret til brukstid som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før det planlagte salget. Leiligheten blir dermed ikke å anse som en fritidsbolig etter § 9-3 fjerde ledd."

Skattepliktige påklaget BFUen den 3. juli 2024. Klagen til Skatteklagenemnda ble sammen med skattekontorets uttalelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 8. juli 2024.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til skattepliktige den 14. august 2024. Den 22. august 2024 svarte skattepliktige at hun ikke hadde noen merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører at skatteetaten i sin vurdering og avslag ikke har lagt til grunn rimelig forståelse av begrepene "fritid" eller "fritidspreget aktivitet" jf. skatteloven § 9‑3 fjerde ledd. Hun viser til Bokmålsordbokas definisjon av begrepet.

Hun anfører også at skatteetaten ikke har lagt til grunn den begrensning Covid-pandemien og hennes helsetilstand og alder har lagt på hennes fritidsreiser til By1 de siste 5 årene.

Hun viser til tidligere uttalelser (fra 2005 og 2011) hvor hun fikk positivt svar på spørsmålet om skattefritak og anfører at det ikke er noe i de siste 5 års bruk som er endret i forhold til bruken de 19 årene før, bortsett fra sykdom; arterieflimmer og kneartrose.

Hun forklarer at hun tidligere hadde hatt hytte i Kommune1, men på grunn av dårlig rygg som gjorde friluftsliv umulig valgte hun å selge denne og kjøpe "hytte i byen" i stedet. Der hun kunne gå mindre krevende turer i nærmiljøet.

Fra klagen siteres følgende om bruken:

"Jeg har derfor i årene etter 2000 lagt mine ferie- og fridager (pensjonist siden 2010) til By1 og tilbragt dagene på bl.a. galleri, teater, konsert, […] etc. Jeg har gått turer i […] like ved min «byhytte» og besøkt kafeer på […]. Det har aldri falt meg inn at dette ikke ville være å betrakte som ‘fritid’ eller normale ’fritidsaktiviteter’. At jeg samtidig har besøkt venner og familie, bør ikke tale til min ulempe, da dette er en type aktivitet mange nordmenn kombinerer med sine fritidsaktiviteter og som ofte inngår i mange hytteeieres aktiviteter, ettersom hyttene ofte er tilknyttet eierens barndomstrakter etc. I tillegg har den lille leiligheten i alle disse årene vært min eneste feriebolig.

Jeg la i min søknad til Skatteetaten derfor ikke vekt på å spesifisere hva jeg fylte mine fridager i By1 med. Som arkitekt har jeg mange interesser som […] kan tilfredsstilles i By1; herunder […] mm. Dersom dette ikke kan vurderes som normale fritidsaktiviteter av Skatteetaten, må det være noe galt med tolkningen av lovverket. Særlig fordi det her gjelder en eldre, sykelig og enslig kvinne som også har behov for fritid med tilpassede aktiviteter, og ikke minst fordi slike aktiviteter ofte utgjør hovedinnholdet i mange nordmenns ferieaktiviteter i inn- og utland."

Skattepliktige anfører videre at det må tas med i betraktningen at de siste fem årene, siden starten av 2020 og Covid-pandemien har vært en "unntakstilstand" i Norge og resten av verden, der reisevirksomhet og normal bevegelsesfrihet til dels ble frarådet fra myndighetenes side, særlig for eldre personer som henne.

Hun viser også til at hennes helsetilstand gjorde at besøkene etter hvert ble færre og kortere, og at hun nå ikke lenger har håp om å bli bedre.

Hun presiserer at hytten ikke har vært utleid eller brukt i annen inntektsbringende arbeid.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter Skatte-ABC emne Hva som anses som fritidsbolig punkt B-15-5.2.2 kan en blokkleilighet i en by være fritidsbolig for eieren. Det stilles i praksis strengere krav til sannsynlig gjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typisk fritidsbolig. For slike eiendommer må skattyter kunne sannsynliggjøre en bruk som er knyttet til vesentlig fritidspregede opphold og gjøremål, herunder kontakt og tilsyn med familie.

I Skatte-ABC punkt 15-5.5.1 står det om hvorvidt en fritidsbolig er benyttet til egen bruk, avgjøres ut fra en helhetsvurdering der det bl.a. legges vekt på hva som er vanlig for fritidsboliger. Ved vurderingen kan det være aktuelt å ta høyde for alderdom, sykdom, lang reisevei og andre forhold som gjør at eieren bruker fritidsboligen mindre enn andre ville gjort. Reglene om brukshindring etter skatteloven § 9-3 andre ledd gjelder ikke for fritidsboliger.

Skattepliktige opplyser at det har vært vanlig fritidsbruk for leiligheten i årene 2019-2021. Fra forsommeren 2021 har skattepliktige ikke brukt leiligheten selv på grunn av Covidrestriksjoner og hennes helsetilstand. Hennes sønn har noen få weekender fått låne leiligheten for å se til at den er i teknisk stand.

Med bakgrunn i at det er strengere krav til fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typisk fritidsbolig, som for eksempel leilighet i en by, og at brukshindring ikke er relevant for fritidseiendom, må det legges til grunn at ikke-bruk ikke kan godskrives som brukstid for slik eiendom.

Skattepliktige opplyser at hun ikke har brukt leiligheten siden våren 2021. Ved et planlagt salg høsten 2024/våren 2025 vil vilkåret til brukstid som fritidseiendom etter skatteloven § 9-3 fjerde ledd dermed ikke være oppfylt.

Skattekontoret anser konklusjonen i avgitt bindende forhåndsuttalelse som korrekt, og at omgjøring ikke er aktuelt."

Sekretariatets vurderinger

Skattekontoret avga sin uttalelse den 6. juni 2024, med klagefrist på seks uker. Klagen er mottatt 3. juli 2024. Klagen er da mottatt innen klagefristen. Vilkårene for klage etter sktfvl. § 13-5 er oppfylt.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige fortsatt vurderer å selge leiligheten høsten 2024 eller våren 2025 slik at hun fortsatt har interesse av utfallet av klagen. Det er kommet presiseringer av faktum i forbindelse med klagesaken, men ikke i den grad at faktum er endret. Sekretariatet vurderer derfor samme faktum som skattekontoret.

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gitt unntak i skattelovens kapittel 9.

Skatteloven § 9-3 fjerde ledd lyder:

"Gevinst ved realisasjon av fritidsbolig, herunder andel i boligselskap, er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført."

Skattepliktige har eid leiligheten siden år 2000. Det er derfor klart at kravet om eiertid er oppfylt.

Når det gjelder eiendommens karakter er det lagt til grunn i skatterettslig praksis at en leilighet i en by kan oppfylle kravet til å være fritidsbolig, jf. bl.a. LRD 3. oktober 2006 (Gulating) i Utv. 2006/1275 og BFU 04/2023.

Det spørsmålet sekretariatet skal ta stilling til er hvorvidt skattepliktige har brukt leiligheten "som egen fritidsbolig" i minst fem av de siste åtte årene,

Det er den faktiske bruken som er avgjørende.

Skattepliktige forklarer at hun fra 2019 til 2021 brukte leiligheten til besøk av venner og faglig påfyll ca 3-4 ganger pr år a 4 dager. Hennes sønn har også lånt leiligheten for å besøke sin familie ca 4 ganger hvert år a 4 dager. Hun forklarer ellers at når hun var i By1 gikk hun tur i parker, besøkte galleri, teater, konserter, kafeer osv.

Fra forsommeren 2021 har skattepliktige ikke kunnet benytte leiligheten på grunn av alder og sykdom. Hennes sønn har da vært noen turer til leiligheten for besøk og tilsyn.

Det er ikke opplyst konkret hvordan skattepliktige har brukt leiligheten fra 2016 til 2019. Da det er bruken de siste 8 årene som skal vurderes vil også denne bruken være relevant. Det opplyses imidlertid at hun fra 2000 og fram til våren 2021 har brukt den jevnlig i ferier/fridager og senere som pensjonist. Det legges da til grunn at bruken i denne tiden har vært den samme som mellom 2019 og 2021.

Det er opplyst at leiligheten aldri har vært leid ut.

I forarbeidene til skatteloven (Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27) omtales brukskravet bl.a. som følger:

«Fritidsbolig som skattyteren bruker til private formål, står i en mellomstilling mellom egen bolig og andre boligeiendommer. Det stilles ikke her samme krav til brukens intensitet. At kravene til egen bruk er lettere å oppfylle for fritidseiendommer innebærer at skattyteren kan tilfredsstille brukskravet for flere fritidseiendommer samtidig.

[…]

Det er heller ikke foreslått noen regel om brukshindring for fritidseiendommer. Dette må ses i sammenheng med at det for slike eiendommer stilles atskillig mindre krav til brukens intensitet.»

I Skatte-ABC 2024 side 289 er fritidsbruk beskrevet slik:

"…bruk til annet formål enn inntektsgivende aktivitet. Den vanligste fritidsbruken er ferie, men fritidsbruk omfatter også formål som ikke-inntektsgivende hobbyaktivitet, kontakt og tilsyn med familie mv."

I praksis stilles strengere krav til sannsynliggjøring av fritidsbruk for eiendommer som ikke framstår som typisk fritidsbolig.  Se f.eks. UTV-2006-1275 hvor skattepliktige måtte sannsynliggjøre at bruken av leiligheten som lå i gangavstand fra hans faste bolig var for fritid og rekreasjon. Fra dommen siteres:

Etter en helhetsvurdering fant lagmannsretten at Osen sin eiendom på Måseskjæret 12 i Bergen fremstod som hans fritidseiendom. De fant det sannsynliggjort at han benyttet leiligheten til rekreasjonsformål og la vekt på at den lå sydvestvendt ved sjøen med muligheter for bading, fisking og grilling.

Dersom boligeiendommen er verdifull, kan det være særlig nærliggende å anta at den er anskaffet med kapitalplassering som formål. Skattyter må da sannsynliggjøre at kravene til bruksmåte og brukshyppighet er oppfylt.

Sekretariatet presiserer at det kun er beviskravet for bruken som skjerpes når fritidsboligen er en leilighet i en by. Kravet til omfang og intensitet er det samme som for fritidseiendom ellers. Når det gjelder sannsynliggjøring av bruken, viser sekretariatet til at klagen i dette tilfellet gjelder en bindende forhåndsuttalelse, og at det faktum som skattepliktige presenterer for skatteetaten da legges til grunn for vurderingen.   

Spørsmålet etter dette er derfor om skattepliktiges bruk har vært fritidspreget og om den har vært hyppig nok. I den forbindelse vises til Skatte-ABC 2024 side 290 hvor det fremgår:

"Om fritidsbolig er benyttet til egen bruk, avgjøres ut fra en helhetsvurdering der det bl.a. legges vekt på hva som er vanlig for fritidsboliger. Ved vurderingen kan det være aktuelt å ta høyde for alderdom, sykdom, lang reisevei og andre forhold som gjør at eieren bruker fritidsboligen mindre enn andre ville gjort."

Etter sekretariatets vurdering er den bruken som skattepliktige beskriver typisk fritidsbruk. Hun har benyttet leiligheten i fritid og ferie, og har benyttet oppholdet til blant annet å besøke venner og å delta på diverse kulturaktiviteter. Beskrivelsen av fritidsbruk i Skatte-ABCen viser bl.a. til "tilsyn med familie mv". Opplistingen er ikke ment å være uttømmende, noe som også fremgår av tilføyelsen "mv". Å omgås venner vil helt klart være en naturlig fritidsaktivitet og omfattet av beskrivelsen.

Når det gjelder intensitet er det ikke samme krav til bruken som ved en boligeiendom. Skattepliktige bor i By2, og leiligheten ligger i By1. Dette er en såpass lang avstand at det ikke anses unaturlig at hun kun har benyttet leiligheten 3-4 ganger årlig disse årene.

Så lenge skattepliktige selv benytter eiendommen som fritidsbolig er det heller ikke diskvalifiserende at også hennes sønn har benyttet leiligheten. Av Skatte-ABC side 291 fremgår:

"Det er vanlig at fritidsboliger også brukes av eierens nære slektninger til fritidsbruk. Dette vil ikke medføre at fritidsboligen mister sin karakter av å være eierens egen fritidsbolig"

Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige har benyttet leiligheten som sin fritidsbolig frem til 2021.  

Sekretariatet vurderer videre om skattepliktiges leilighet i tiden etter våren 2021 har mistet sin karakter av å være fritidsbolig.

Skattepliktige forklarer at hun ikke har benyttet leiligheten i denne tiden på grunn av alder, sykdom og Covid-restriksjoner.

Sekretariatet bemerker at selv om reglene om brukshindring ikke gjelder for fritidsboliger, vil hindringene likevel være en del av helhetsvurderingen av skattepliktiges bruk. Det vises til Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27:

"Det er heller ikke foreslått noen regel om brukshindring for fritidseiendommer. Dette må ses i sammenheng med at det for slike eiendommer stilles atskillig mindre krav til brukens intensitet"

Det fremgår her at bakgrunnen for at det ikke er foreslått regel om brukshindring ikke er at brukshindringer ikke skal hensyntas, men at man ikke ser samme behovet som ved boligeiendom. Dette på grunn av at det ikke stilles så store krav til brukens intensitet.

Sekretariatet finner derfor at skattepliktiges forklaring på hvorfor hun ikke har brukt eiendommen siden 2021 er relevant og taler for at eiendommen ikke har mistet sin karakter av å være hennes fritidseiendom.

Det er imidlertid også lagt til grunn i praksis at dersom eiendommen i slike perioder er tatt i bruk til annet formål enn fritidsformål, f.eks. utleie eller andres bruk som fast bolig vil den miste sin karakter av å være eierens egen fritidsbolig.

Det er opplyst at skattepliktiges sønn i tiden etter 2021 har fått låne leiligheten til korte besøk og for å se til at leiligheten har vært i nødvendig teknisk stand (ca. 4-5 ganger årlig a 3-4 dager). Ifølge Skattedirektoratets uttalelse i Skatte-ABC s 291som er sitert ovenfor vil dette ikke føre til at leiligheten mister sin karakter av å være skattepliktiges egen fritidsbolig.

Det foreligger ikke opplysninger om at leiligheten på andre måter har vært tatt i bruk til "annen bruk" etter 2021. Det er tvert imot presisert at leiligheten ikke er blitt utleid. 

Sekretariatet legger etter dette til grunn at leiligheten ikke har mistet sin karakter av å være eierens egen fritidsbolig på bakgrunn av annen bruk.

Videre viser også praksis at en total ikke-bruk uten spesielle brukshindringer kan føre til at en leilighet under visse omstendigheter ikke kan regnes som fritidseiendom.

Sekretariatet viser i denne sammenheng til SKNS1-2024-53. I denne saken hadde skattepliktige kjøpt ny fritidsbolig 5 minutters kjøring unna den gamle og kunne sannsynliggjøre at han ikke lenger benyttet den gamle leiligheten. Han hadde tømt leiligheten for innhold og hadde inngått avtale om salg. Kjøper trakk seg imidlertid. Leiligheten ble da lagt ut for salg og ble solgt fem år senere. Skatteklagenemnda la her til grunn at leiligheten ikke hadde vært benyttet som skattepliktiges fritidseiendom de siste årene, og skattepliktige fikk derfor fradrag for tap ved realisasjon.

Det vises også til SKNS1-2024-55 hvor en leilighet i utlandet aldri hadde vært benyttet av skattepliktige eller andre. Leiligheten hadde vært tilgjengelig for skattepliktige i hele eierperioden på 11 år. Skatteklagenemnda la likevel til grunn at leiligheten kun hadde tjent som et investeringsobjekt for skattepliktige. Leiligheten ble dermed ikke regnet som fritidseiendom etter skattelovens § 9-3 fjerde ledd, og skattepliktige fikk fradrag for tap ved salget.

Sekretariatet mener disse sakene skiller seg fra vår sak ved at ikke-bruken i disse tilfellene var bevisst og frivillig, mens skattepliktige i vår sak var forhindret fra å reise til By1. Hun opplyser i klagen at hun ikke lenger har "håp om å bli bedre". Dette taler også for at hun ikke bevisst og frivillig har latt være å bruke leiligheten.

Sekretariatet finner derfor at bruken i tiden etter 2021 også oppfyller vilkårene for fritidsbruk etter skattelovens § 9-3 fjerde ledd. Skattepliktige har dermed brukt eiendommen som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen dersom leiligheten selges høsten 2024 eller våren 2025.

Skattepliktige oppfyller da vilkårene for skattefritt salg.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Skattepliktige kan selge leiligheten, Adresse1 uten gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 

SKNS1 85/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Furuseth, Lyslid og Nordnes sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Vedtak

Klagen tas til følge. 

Skattepliktige kan selge leilighet i By1, gnr. […], bnr. […] uten gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 9 3 fjerde ledd. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget etter skatteloven § 6 2.