Skatteklagenemnda

Skattemessig behandling av kostnader til å skifte gamle strømmålere med målere med avansert måle- og styringssystem

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.05.2021
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 49/2021

Saken gjelder den skattemessige behandlingen av kostnader til å skifte ut selskapets gamle strømmålere med målere med avansert måle- og styringssystem (heretter AMS-målere).

Saken reiser spørsmål om når innkjøp av flere selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler av samme art skal vurderes samlet som en beholdning (ett driftsmiddel) i relasjon til beløpsgrensen i skatteloven § 14‑40 (1) bokstav a. Videre reiser saken spørsmål om kostnadene kan fradragsføres som vedlikehold av beholdningen (driftsmiddelet), herunder grensen mellom vedlikehold av eksisterende driftsmiddel og anskaffelse av et nytt driftsmiddel, og spørsmål om fradrag basert på "tenkt vedlikehold".

Omtvistet beløp er kr [...].

 

 

Klagen ble ikke tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 14-40 (1) bokstav a

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13‑6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Nettselskapene er pålagt å installere AMS-målere i alle målepunkter innen 1. januar 2019. Kravet følger av kapittel 4 i forskrift om måling, avregning, fakturering av nettjenester og elektrisk energi, nettselskapets nøytralitet mv., som er gitt med hjemmel i energiloven (lov av 29. juni 1990 nr. 50 om produksjon, omforming, overføring, omsetning, fordeling og bruk av energi m.m.).

Forskriftsendringen gjelder samtlige nettselskaper, og i 2012 anmodet den skattepliktige om en bindende forhåndsuttalelse (BFU) fra Skattedirektoratet vedrørende den skattemessige behandlingen av kostnadene forbundet med overgang til AMS-målere. I BFU av 8. mai 2012 (BFU 12/12) konkluderte Skattedirektoratet med at kostnadene skulle aktiveres da de nye målerne måtte anses som en beholdning (ett driftsmiddel).

Nettselskapene har forholdt seg forskjellig til BFU'en. Noen nettselskaper, herunder skattepliktige i foreliggende sak, er uenig i BFU'en, og rettsoppfatningen uttalelsen ga uttrykk for ble ikke lagt til grunn i skattemeldingen for 2016. Enkelte andre nettselskaper har derimot lagt BFU'en til grunn i sin helhet.

Den skattepliktiges gamle strømmålere er aktivert og avskrives i saldogruppe d.

I 2016 begynte den skattepliktige arbeidet med å skifte ut samtlige gamle strømmålere med moderne AMS-målere. Totalt har den skattepliktige omkring [...] strømmålere, hvorav [...] stykker allerede hadde toveiskommunikasjon da utskiftingsarbeidene begynte i 2016. Samtlige strømmålere skulle byttes ut med AMS-målere innen 1. januar 2019. Ved utgangen av 2016 var det installert omkring [...] AMS-målere.

En AMS-måler besår av tre bestanddeler:

  1. Målerverk for måling av strømforbruk. Dette er et forseglet område som omfattes av Justervesenets regler. Funksjonen er den samme som i de eldre strømmålerne.
  2. Terminal (kommunikasjonsmodul). Dette er i praksis en liten datamaskin med prosessor, minne og kommunikasjonsmodul for toveiskommunikasjon mellom måler og nettselskap.
  3. Bryter, hvorav de aller fleste kan kutte strømtilførselen (strupefunksjon).

De ovennevnte bestanddelene i AMS-målerne er integrert i én enhet. Målerverket tilsvarer funksjonen til de gamle strømmålerne. Primærfunksjonen er fortsatt måling av strømforbruk. Terminal- og bryterdelene gir nye funksjoner sammenlignet med gamle strømmålere. For de [...] gamle strømmålerne som tidligere hadde toveiskommunikasjon, utgjør kun bryterdelen i AMS-målerne ny funksjon.

I skattemeldingen for inntektsåret 2016 har selskapet lagt til grunn at anskaffelse av AMS-målere kan kostnadsføres direkte. Kostnadsført beløp utgjør kr [...], og omfatter prosjekterings-, materiell- og installasjonskostnader.

Basert på NVEs beregninger vil totale kostnader for bransjen/nettselskapene forbundet med overgangen til AMS-målere være i overkant av kr 10 000 000 000.

[Skattekontoret] (heretter omtalt som kontoret eller skattekontoret) varslet den skattepliktige om endring av egenfastsettingen for 2016 i brev datert 25. september 2017. Fristen for å fremsette merknader til varselet ble satt til 20. oktober 2017. Selskapet fremsatte merknader til varselet i vedlegg til e-post av 17. oktober 2017.

Utkast til vedtak ble sendt til den skattepliktige 29. mai 2018. Selskapet leverte sine kommentarer til utkastet den 25. juni 2018. Skattekontoret fattet vedtak i saken den 23. november 2018.

Skattepliktiges klage av 4. januar 2019 ble mottatt av skattekontoret 14. januar. Skattepliktige opplyste at det ville komme med utfyllende begrunnelse for klagen og ba om tid til 1. april 2019 med å fremsette dette. Ytterligere forlengelse til 3. mai 2019 ble etterspurt i e-post av 10. april 2019. Skattekontoret mottok utfyllende klage den 26. april 2019."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 11. juni 2019. Selskapet kom med merknader til skattekontorets redegjørelse den 2. juli 2019.

Selskapet har også bedt skatteklagenemnda ta hensyn til selskapets kommentarer til skattekontorets vedtak for inntektsårene 2017 og 2018 datert 6. februar 2020.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige er uenig i skattekontorets vedtak.

Prinsipalt anføres det at kostnadene kan fradragsføres direkte ettersom kostprisen pr. måler er lavere enn kr 15 000 og at det ikke er anledning til å vurdere målerne samlet som en beholdning skattemessig i denne saken. Det er i denne sammenheng anført at vedtaket og den bindende forhåndsuttalelsen (BFU 12/2012) kontoret viser til, er basert på en delvis uriktig forståelse av AMS-målernes funksjon.

For det andre anføres det at skattekontoret har en uriktig forståelse av de rettslige kriteriene for å anse flere selvstendige og likeartede, men ikke-betydelige driftsmidler som en beholdning skattemessig. Det er særlig vist til at det ikke er direkte regulert i skatteloven når flere likeartede, men selvstendige gjenstander skal anses som en beholdning (ett driftsmiddel) skattemessig. Videre er det vist til at det ikke er noen fysisk eller funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne og at tidligere uttalelser i Lignings-ABC må vektlegges uavhengig av senere revisjoner.

Skattepliktige anfører at beholdningssynspunktet dessuten er begrenset til å gjelde tilfeller av samlet erverv i forbindelse med oppstart av ny virksomhet, overdragelse av igangværende virksomhet til ny eier og førstegangsanskaffelser.

Subsidiært anføres det at dersom målerne skal vurderes som en beholdning skattemessig, er det fradragsrett for kostnader til utskifting av målerdelen og hele installasjonskostnaden som vedlikehold av den allerede eksisterende beholdningen av målere. Det samme anføres i tillegg vedrørende kommunikasjonsfunksjonen for de omkring [...] gamle strømmålerne som allerede var utstyrt med toveiskommunikasjon. Selskapet viser til at utskifting av samtlige bestanddeler innenfor beholdningen anses som vedlikehold skattemessig. Det er i denne sammenheng vist til Skattedirektoratets uttalelse gjengitt i Utv. 1990 s. 546, Lignings-ABC 2007/08 og juridisk litteratur ved Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett.

Skattepliktige har videre begrunnet sin subsidiære anførsel med at beholdningssynspunktet etter skattepliktiges syn innebærer at driftsmiddelet er et "tingsinnbegrep", slik som i tingsretten og panteretten/driftstilbehørspant i panteretten. At driftsmiddelet (beholdningen) er et tingsinnbegrep, innebærer etter selskapets syn at driftsmiddelet (beholdningen) består selv om samtlige av driftsmiddelets (beholdningens) bestanddeler skiftes ut. I forlengelsen av vurderingen av beholdning som et tingsinnbegrep bestrider skattepliktige også at Rt. 1999 s. 1303 Christensen har relevans for grensedragningen mellom vedlikehold og nyanskaffelse i foreliggende sak, samt relevansen av tidsaspektet i denne vurderingen. Det anføres videre at betydelighetsgrensen for aktiveringsplikt er en sjablongregel og bygger på praktiske hensyn, noe som etter selskapets syn taler mot å anvende beholdningssynspunktet da det bygger på mer skjønnsmessige vurderinger.

Atter subsidiært krever skattepliktige direkte fradrag for kostnader som "tenkt" vedlikehold av beholdningen. Fradraget skal tilsvare det det ville ha kostet å skifte ut målerdelen i de gamle strømmålerne og tilsvarende fradrag for kostnadene for måler- og kommunikasjonsdelen i målerne som tidligere var støttet av toveiskommunikasjon. Det anføres at fradraget må omfatte hele installasjonskostnaden da det ikke medfører noen merutgift at det er installert andre bestanddeler i tillegg til målerverkene. Skattepliktige viser til at det foreligger et vedlikeholdsbehov for samtlige gamle strømmålere basert på slit og utidsmessighet.

For øvrig vises det til selskapets klage av 4. januar 2019 og utfyllende klage av 26. april 2019."

Den 2. juli 2019 leverte selskapet kommentarer til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for skatteklagenemnda. Kommentarene oppsummeres punktvis:

  1. Fradrag for tenkt vedlikehold ble ikke vurdert i BFU 12/12.
  2. Det er riktig at de gamle strømmålerne var aktivert og avskrevet i saldogruppe d. Det ligger i selskapets prinsipale påstand at heller ikke de gamle strømmålerne skulle vært behandlet som en beholdning skattemessig.
  3. Selskapet presiserer at deres anførsel skal forstås slik at beholdningssynspunktet må være begrenset til førstegangsanskaffelser i forbindelse med etablering av eller overtagelse av virksomhet.
  4. Ole Gjems-Onstads syn på beholdningssynspunktet er ikke tydeligst i skattekontorets henvisning til Avskrivninger fra 1984, men i Gjems-Onstad m.fl.: Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018 s. 181.
  5. Et beholdningssynspunkt innebærer at driftsmiddelet er et tingsinnbegrep. Det vil si at driftsmiddelet er beholdningen med de til enhver tid eksisterende bestanddeler, og at driftsmiddelet består selv om samtlige enkeltbestanddeler skiftes ut. Konsekvensen er at overgangen til AMS ikke kan anses som en nyanskaffelse.
  6. At de opprinnelige bestanddelene ble ansett som en aktiveringspliktig skattemessig beholdning ga naturligvis selskapet en periodiseringsmessig betydelig ulempe. Gitt opprinnelig aktivering som beholdning skal selskapet konseptuelt til gjengjeld få en periodiseringsmessig fordel på det senere tidspunkt det foretas utskiftning av bestanddeler, som da utgiftsføres som vedlikehold av beholdningen.

 

Når en beholdning består av svært mange komponenter, er det klart mest rasjonelt å bytte ut samtlige i en anskaffelsesprosess for å få fremforhandlet best mulig betingelser fra leverandørene. Skattekontorets syn innebærer insentiv om til å dele opp utskiftninger over flere perioder for å oppnå skattemessig utgiftsføring som vedlikehold. Selskapet mener det ikke er juridisk grunnlag for å sammenligne beholdning med et enkeltstående fysisk driftsmiddel når det gjelder grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse, spesielt når det gjelder det tidsmessige aspektet.

Konsekvensen av skattekontorets vedtak er at fradragsføring av rest skattemessig verdi av utskiftede bestanddeler skjer gjennom fortsatt avskrivning i saldogruppe d. Gitt at utskiftning til AMS skal anses som anskaffelse av en ny beholdning vil selskapet teknisk sett ha to beholdninger på saldogruppe d. Det kan ikke være i tråd med skattereglenes hensikt.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Klagen på skattekontorets vedtak er rettidig. Skattekontoret har vurdert omgjøring, men ikke funnet grunnlag for å gi den skattepliktige medhold i klagen, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13‑6 (3). Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda, jf. sktfvl. § 13‑6 (4), jf. sktfvl. § 13‑3 (2).

Rettslige utgangspunkter

Saken gjelder spørsmålet om kostnadene til utskifting av gamle strømmålere med AMS-målere kan fradragsføres direkte etter skatteloven (sktl.) § 6‑1, eller om de skal aktiveres. Hvis utskiftingen må anses som en aktiveringspliktig investering er det spørsmål om (deler av) kostnadene likevel kan fradragsføres direkte som vedlikehold eller "tenkt vedlikehold".

Skatteloven kapittel 6 har regler om fradrag i alminnelig inntekt. Hovedregelen om fradrag fremgår av sktl. § 6‑1 (1):

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6‑10 til 6‑32."

Første setning oppstiller to vilkår for rett til direkte fradrag. For det første må det være en "kostnad som er pådratt". I dette ligger det at det må skje en oppofrelse av en fordel. Det andre vilkåret er at oppofrelsen må ha tilstrekkelig tilknytning til ervervelse av av skattepliktig inntekt, jf. formuleringen "for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt".

Det er enighet om at kostnadene oppfyller tilknytningsvilkåret i sktl. § 6‑1 (1). Spørsmålet er om oppofrelsesvilkåret er oppfylt. Kostnader til anskaffelse av varige og betydelige driftsmidler anses ikke oppofret, og skal aktiveres og eventuelt avskrives, jf. sktl. §§ 6‑10 (1) og 14‑30 flg. Hvorvidt oppofrelsesvilkåret, jf. sktl. § 6‑1 (1), er oppfylt vil i denne saken bero på om vilkårene i sktl. § 14‑40 er oppfylt.

Skal den enkelte AMS-måler dekomponeres

Selskapet har lagt til grunn at hver AMS-måler utgjør ett driftsmiddel, og ikke skal dekomponeres i sine tre bestanddeler. Dette er i overensstemmelse med Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 8. mai 2012 (BFU 12/12). Det er ikke ytterligere anførsler knyttet til dette punktet. På denne bakgrunn finner ikke skattekontoret det nødvendig å vurdere problemstillingen nærmere.

Skal AMS-målerne behandles som en beholdning

Kostnader til anskaffelse av varige og betydelige driftsmidler skal aktiveres, jf. sktl. § 14-40. Vilkårene for aktivering er kumulative og angir grensen mellom direkte kostnadsføring og aktiveringsplikt. Et driftsmiddel regnes som varig dersom brukstiden ved anskaffelsen ventes å være minst tre år, mens driftsmiddelet anses som betydelig når kostprisen er kr 15 000 eller høyere, jf. første ledd. Kostnader til anskaffelse av driftsmidler med kortere brukstid enn tre år eller lavere kostpris enn kr 15 000 kan fradragsføres direkte, jf. sktl. § 14‑40 (2).

Varighetskriteriet er oppfylt. Basert på skattepliktiges opplysninger vil imidlertid ikke den enkelte AMS-måler oppfylle betydelighetskriteriet ettersom kostprisen vil være lavere enn kr 15 000. Spørsmålet er om de nye målerne skal vurderes samlet som en beholdning i relasjon til betydelighetskriteriet eller separat som flere selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler. Anses målerne som en beholdning, utgjør beholdningen ett driftsmiddel skattemessig, og betydelighetskriteriet på kr 15 000 er oppfylt.

Skattepliktiges gamle strømmålere ble aktivert på saldogruppe d.

Kontoret legger til grunn at vurderingen må skje på bakgrunn av at skattelovens system legger opp til at fradrag i utgangspunktet skal skje i takt med den faktiske verdiforringelsen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990‑1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118:

"Dagens praksis med direkte utgiftsføring av miljøinvesteringer bryter etter departementets oppfatning i utgangspunktet med de retningslinjer som er trukket opp for skattereformen. Alle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres i takt med den faktiske verdiforringelsen."

Skatteloven bygger på et prinsipp om individuell avskrivning, og i relasjon til beløpsgrensen i skt. § 14-40 skal derfor hvert driftsmiddel i utgangspunktet vurderes individuelt. Lovteksten gir ikke holdepunkter for at flere selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler av samme art skal vurderes under ett. En slik betraktning må bygge på en særlig begrunnelse. Av lovteksten kan det således ikke utledes en presumsjon om at innkjøp av flere selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler av samme art skal vurderes under ett i relasjon til beløpsgrensen på kr 15 000 i sktl. § 14‑40.

I forarbeider, administrativ praksis og juridisk teori er det imidlertid antatt at innkjøp av flere selvstendige og ikke-betydelige (jf. beløpsgrensen i sktl. § 14‑40 (1)) driftsmidler av samme art under visse forutsetninger skal vurderes samlet som en beholdning (ett driftsmiddel), slik at total kostpris skal aktiveres.

Temaet omtales i forarbeidene i forbindelse med endringer i skatteloven i 1983. I Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) punkt 4.8 under overskriften "Hvilke driftsmidler med antatt levetid over tre år skal aktiveres" legges det til grunn at driftsmidler skal vurderes under ett når det er en slik sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å se de som en enhet. Det angis ikke nærmere retningslinjer. Fra forarbeidene siteres:

"Departementet finner ikke å burde gå detaljert inn på de mange og til dels vanskelige spørsmål som kan oppstå her. Det antar at hovedprinsippene bør kunne utledes av loven, men at det må overlates til praksis å trekke de mer detaljerte grenser.

[...]

Departementet går ikke nærmere inn på når flere driftsmidler skal vurderes under ett, men peker på at det avgjørende etter gjeldende rett er om det er en slik sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å se dem som en enhet."

Det er utviklet en langvarig administrativ praksis på området. I Ole Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 10. utgave side 181 gis det etter kontorets vurdering en dekkende oppsummering av de sentrale kriteriene for vurderingen av når flere selvstendige og ikke-betydelig driftsmidler av samme art skal behandles som en beholdning skattemessig:

"De sentrale kriterier som synes å bli vektlagt i administrativ praksis i vurderingen av om de anskaffede gjenstander skal utgjøre én beholdning eller flere selvstendige driftsmidler, er den fysiske og funksjonelle sammenhengen, herunder om de utfører samme funksjon og hvor likeartede de er, slik at det er naturlig å se dem som en enhet."

I S. Fagernæs Håndbok i skatterett og ligning 4. utg. 1989 s. 126-127 står det blant annet:

"Når beholdninger utgjør et avskrivbart driftsmiddel, f.eks. når et større antall kaféstoler kjøpes inn under ett, må 10 000 kroners grensen bedømmes i forhold til samlet kostpris på objektene. Man vil ved oppstarting av virksomhet være mer tilbøyelig til å se driftsmidler som kjøpes inn under ett som en enhet i forhold til avskrivningsreglene, enn når en igangværende virksomhet supplerer dens driftsmidler, se Utv. 1979 s. 694 SD. I det førstnevnte tilfellet vil det lettere kunne ses som erverv av en beholdning."

Videre fremgår følgende i Brudvik m.fl.: Skattelovkommentaren 3. utgave 2003/04 s. 1148, under overskriften "Flere objekter kan utgjøre ett driftsmiddel":

"Noen ganger kan samlet innkjøp av flere små driftsmidler ses på som ett kjøp i forhold til 15 000-kronersgrensen, f.eks. hvor det kjøpes inn småredskaper i forbindelse med nyetablering eller samlet overdragelse av en virksomhet til nye eiere (Utv. 1979 s. 694 SKD, Utv. 1983 s. 515 SKD og Utv. 1978 s. 709 SKD), eller hvor et nystartet hotell kjøper inn senger for hele hotellet. Avgjørende om det er en slik funksjonell og fysisk sammenheng mellom objektene at det er naturlig å se dem som en enhet. Kjøp av diverse software ble ansett som separate driftsmidler selv om de ble innkjøpt samtidig, fordi de enkelte programpakker dekket ulike funksjoner og ble benyttet i ulike avdelinger. Det var inngått selvstendige lisensavtaler for hvert program (Utv.1995 s. 621 LB). Ved kjøp av videokassetter til utleie for en samlet sum på kr 15 000 eller mer, må anskaffelsen aktiveres (se Utv. 1984 s. 816 SKD og Utv. 1990 s. 546 SKD). Senere kjøp til utvidelse av beholdningen (antallet kassetter) må da også aktiveres selv om kostprisen ved anskaffelsen av slike kassetter er under kr 15 000 (blir regnet som påkostning). Utskiftning av kassetter i beholdningen blir derimot regnet som vedlikehold og kan utgiftsføres straks (Utv. 1984 s. 816 SKD). Dette gjelder uansett om de nyanskaffede kassetter har samme titler/innhold som de kasserte (Utv. 1990 s. 546 SKD). [...]."

I Utv. 1995 s. 621 (kjøp av software) la ligningsnemnda til grunn at det ikke var avgjørende for beholdningssynspunktet om programvarene var innkjøpt samlet eller anskaffet over tid. Det avgjørende for vurderingen av beholdningssynspunktet var ifølge nemnda om det samlede innkjøpet i bruk kunne sies å utgjøre en funksjonell enhet.  Nemnda kom til at programvaren ikke kunne betraktes som én investering. Det ble lagt vekt på at programvarene ikke fremstod som en funksjonell enhet. De skilte seg vesentlig fra innkjøp av verktøy, kafeteriastoler og videokassetter for utleie hvor selve virksomheten forutsetter at disse skal benyttes samlet. Kontoret viser for øvrig til omtalen av Utv. 1995 s. 621 i BFU 12/12.

På denne bakgrunn legger kontoret til grunn at det avgjørende er om det foreligger en slik fysisk og/eller funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å anse disse som en enhet. Hvis anvendelsen i virksomheten helt eller delvis forutsetter at driftsmidlene benyttes under ett, taler dette for å anse disse som en beholdning skattemessig.

Beholdningssynspunktet i skatteretten er først og fremst anvendelig på likeartede gjenstander. AMS-målerne er i utgangspunktet identiske. For likeartede gjenstander er levetiden (tilnærmet) den samme, og det vil dermed ikke være i strid med utgangspunktet uttrykt i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118 å anse gjenstandene som en beholdning. I beholdningstilfellene taler således (graden av) likhet mellom driftsmidlene for at det er naturlig å se de som en beholdning.

Den skattepliktige har anført at beholdningssynspunktet er begrenset til samlede erverv i forbindelse med oppstart av ny virksomhet, førstegangsanskaffelser eller overdragelse av igangværende virksomhet til ny eier og har særlig vist til Skattedirektoratets uttalelse gjengitt i Utv. 1979 s. 694 og Lignings-ABC 2012 og 2012/13-utgaven. Kontoret viser til klagen av 4. januar 2019 og utvidet begrunnelse for klagen av 26. april 2019.

Etter kontorets syn gjelder beholdningssynspunktet også i andre tilfeller hvor kriteriene er oppfylt. Det avgjørende er som nevnt om det foreligger en slik fysisk og/eller funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å anse disse som en enhet. Skattedirektoratet ga allerede i uttalelse gjengitt i Utv. 1978 s. 709 uttrykk for at beholdningssynspunktet ikke er begrenset slik skattepliktige hevder. Finansdepartementet legger i Utv. 1980 s. 461 til grunn at beholdningssynspunktet også gjelder ved utskifting av beholdning. Det samme fremgår av juridisk litteratur. Gjems-Onstad m.fl. gir i Norsk Bedriftsskatterett 10. utgave s. 181 uttrykk for at beholdningssynspunktet også gjelder ved modernisering (større utskifting). Det kan for øvrig vises til at forarbeidene ikke oppstiller slik begrensning som selskapet har påberopt.

Når det gjelder uttalelsen i Lignings-ABC 2012/2013 om førstegangsanskaffelser, anser skattekontoret denne for å være et eksempel som ikke gir grunnlag for å slutte at det gjelder en begrensning som angitt av skattepliktige. Det vises til at det i samme utgave av Lignings-ABC "Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi" punkt 3.3 "Beholdning av driftsmidler" s. 315 legges til grunn en helhetsvurdering. Kontoret kan for øvrig vanskelig se at det skal være noen relevant forskjell mellom det å anskaffe en beholdning (ett driftsmiddel) for første gang og det å anskaffe en ny beholdning (ett driftsmiddel) til erstatning for en eksisterende beholdning (ett driftsmiddel) som skiftes ut i sin helhet.

Kontoret legger etter dette til grunn at spørsmålet om å vurdere innkjøp av flere likeartede gjenstander som en beholdning (ett driftsmiddel) eller flere selvstendige driftsmidler ikke er begrenset til innkjøp ved oppstart av virksomhet, overdragelse av igangværende virksomhet til ny eier eller førstegangsanskaffelser. Vurderingen beror på en konkret helhetsvurdering hvor det avgjørende er om det samlet sett foreligger en slik fysisk og/eller funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene, herunder om de utfører samme funksjon og hvor likeartede de er, at det er naturlig å se de som en beholdning i relasjon til beløpsgrensen på kr 15 000. Foreligger en beholdning, utgjør den ett driftsmiddel skattemessig.

Skal AMS-målerne behandles som en beholdning - spesielt om skattepliktiges utfyllende klage av 26. april 2019

i) Innledning – lovtekst og forarbeider

Skattepliktige viser på side 9 i utfyllende klage til at det tidligere var 10-årsbegrensning på retten til å fremføre underskudd og at dette etter skattepliktiges syn underbygger at beholdningssynspunktet skal være begrenset til førstegangsanskaffelser i forbindelse med etablering eller overtakelse av virksomhet. Skattepliktige viser til Ot.prp. nr. 19 (1983-84) punkt 4.8.

Skattekontoret gjør oppmerksom på det i klagen av 4. januar 2019 er referert til førstegangsanskaffelser (generelt), mens det i utfyllende klage av 26. april 2019 vises til "førstegangsanskaffelser i forbindelse med etablering eller overtakelse av virksomhet". Det er uklart om dette fra skattepliktiges side er ment å utgjøre en innholdsmessig forskjell.

Slik skattekontoret leser uttalelsen det vises til i Ot.prp. nr. 19 (1983-84) punkt 4.8 s. 10, angis det at det ikke er avgjørende om gjenstandene er anskaffet samtidig/samlet eller til forskjellig tid. Uttalelsen underbygger etter kontorets syn ikke at beholdningssynspunktet skal være begrenset til førstegangsanskaffelser.

Skattekontoret viser også til bokutgivelsen av doktoravhandlingen til Gjems-Onstad Avskrivninger 1984 s. 462. Direkte gjaldt uttalelsen saldoforskriften som var forløperen til dagens bestemmelser:

"Saldoforskriften § 1-1 gir ingen holdepunkter for å skille ettersom det dreier seg om etablering, modernisering eller første gangs anskaffelser av denne type aktiva."
ii) Ingen fysisk eller funksjonell sammenheng

Skattepliktige har på side 10 i utfyllende klage vist til at setningen "Det må være en nær sammenheng mellom gjenstandene og de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem" fremgår av Lignings-ABC 2012/2013 "Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi" punkt 3.3 "beholdning av driftsmidler" s. 315, men at den er tatt ut av senere utgaver. Det er vist til HR-2017-2248-A (Utv. 2017 s. 1985) og Zimmers kommentar til dommen i tidsskrift for Skatterett 2018 s. 173 vedrørende den rettskildemessige betydningen av Lignings-ABC i et slikt tilfelle. Skattepliktige viser også til S. Fagernæs Håndbok i skatterett og ligning 4. utgave 1989 s. 126.

Skattekontoret bemerker at det ikke er Lignings-ABC i seg selv, men de rettskilder og den praksis som ligger til grunn for uttalelser i Lignings-ABC som er avgjørende. Skattekontoret er ikke kjent med administrativ praksis vedrørende beholdningssynspunket hvor det legges til grunn at samtlige bestanddeler i en beholdning må brukes for å ha nytte av noen av dem. Dette er imidlertid uttalt i S. Fagernæs Håndbok i skatterett og ligning 4. utgave (1989) s. 126 som skattepliktige viser til:

"[A]t flere gjenstander kjøpes inn under ett, vil oftest være et vilkår for at de kan bedømmes som ett driftsmiddel. Som den nevnte dom illustrerer, er imidlertid samlet innkjøp ikke tilstrekkelig til at forskjellige gjenstander kan bedømmes under ett. Det må også være en nær sammenheng mellom gjenstandene, fortrinnsvis slik at brukeren er avhengig av å kunne benytte samtlige gjenstander, for at han skal få nytte av noen av dem."

Dommen det vises til i uttalelsen, er inntatt i Utv. 1981 s. 544 URD. Der la retten til grunn at en kraftoverføringsaksel og gjødselspreder som var kjøpt inn under ett, måtte anses som to separate driftsmidler. Det ble lagt avgjørende vekt på at kraftoverføringsakselen også kunne benyttes sammen med andre redskaper enn gjødselsprederen. Dette gjelder spørsmålet om forskjelligartede gjenstander skal anses som ett enkeltstående objekt som driftsmiddel, og er således et annet faktisk og rettslig spørsmål enn i foreliggende sak. I foreliggende sak er det spørsmål om flere selvstendige, men ikke-betydelige driftsmidler av samme art skal anses som en beholdning som utgjør ett driftsmiddel skattemessig.

Det bemerkes også at nevnte punkt i Lignings-ABC 2012/2013 viser til innkjøp av kaféstoler og –bord, senger til et hotell eller innkjøp av DVD-er for utleie som eksempler på beholdninger hvor gjenstandene "brukes sammen for at man skal ha nytte av av dem". Etter skattekontorets vurdering tilsier dette at det for beholdninger ikke er krav om gjenstandene kun kan benyttes dersom samtlige er i bruk. Dette fremstår naturlig, ettersom beholdningssynspunktet først får anvendelse på selvstendige driftsmidler (av samme art og av ikke-betydelig verdi).

iii) Ingen førstegangsanskaffelse e.l

Den skattepliktige har på side 11 i utfyllende klage gjort gjeldende at beholdningssynspunktet er begrenset til samlede erverv i forbindelse med oppstart av ny virksomhet. Deler av dette er behandlet i punkt i) ovenfor. Det vises for øvrig til skattekontorets vedtak og redegjørelsen for øvrig.

I den utvidede klagen sammenligner skattepliktige Lignings-ABC 2012 med 2012/13-utgaven og påpeker at sistnevnte utgave ble "utvidet og det ble tilføyet at driftsmidlene måtte være likeartede".

Skattekontoret viser til at flere tilfelle i administrativ praksis vedrørende beholdningsspørsmålet gjelder behandlingen av likeartede driftsmidler, jf. bl.a Utv. 1980 s. 461, Utv. 1984 s. 816 og Utv. 1990 s. 546. Videre vises det til Gjems-Onstad Avskrivninger 1984 s. 462:

"I alle de tilfelle hvor man samlet erverver mange likeartede driftsmidler, f.eks. stoler, skrivemaskiner osv., må et beholdningssynspunkt være rimelig slik at dette ses som ett driftsmiddel i forhold til beløpsgrensen i saldoforskriften § 1-1."

Hva gjelder likhetstrekk mellom førstegangsanskaffelser og supplering/utskifting av eksisterende beholdning som skattemessig driftsmiddel viser skattekontoret til vedtaket av 23. november 2018 og redegjørelsen for øvrig. Kontoret kan vanskelig se at det skal være noen relevant forskjell mellom det å anskaffe en beholdning for første gang og det å anskaffe en beholdning til erstatning for en eksisterende beholdning. Det avgjørende ved vurderingen er om det er en slik fysisk eller funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å betrakte de som en beholdning skattemessig.

Skal AMS-målerne behandles samlet som en beholdning – konkret vurdering

Etter selskapets syn er det ikke tilstrekkelig sammenheng mellom målerne til at det er grunnlag for å anse disse som en beholdning. Selskapet anfører at beholdningssynspunktet forutsetter at det er en nær sammenheng mellom gjenstandene, og at de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem, jf. Lignings-ABC 2012/13 "Allment om fradrag for inngangsverdi" punkt 3.3 side 315. Det er vist til at målerne fysisk er lokalisert hos den enkelte kunde, samt at den enkelte måler kommuniserer via nettstasjonene til sentralen, og ikke direkte seg imellom. Det er påberopt at tidligere praksis vedrørende beholdningssynspunktet gjelder beholdning lokalisert på samme sted. Det er videre vist til at hver av målerne kun har en funksjon i forholdet mellom nettselskapet og den enkelte kunde, og at skattepliktige ikke er avhengig av å skifte ut samtlige målere for å benytte tilleggsfunksjonaliteten i de nye AMS-målerne. På denne bakgrunn er det selskapets oppfatning at kontorets forståelse av rettstilstanden senker terskelen for å anse anskaffelsen av flere enheter som en beholdning.

At målerne fysisk er plassert på forskjellige steder, utelukker etter kontorets syn ikke at målerne kan anses som en beholdning skattemessig. Som kontoret har lagt til grunn ovenfor er det avgjørende om det etter en helhetsvurdering er en slik sammenheng mellom målerne at det er naturlig å se de som en enhet. Det kan tilføyes at punktet i Lignings-ABC 2012/13 «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi» punkt 3.3 «Beholdning av driftsmidler» side 315 er endret etter BFU 12/2012, jf. Skatte-ABC 2018/19 «Driftsmiddel – allment om fradrag for inngangsverdi» punkt 3.3 "Beholdning av driftsmidler". Det vises til punkt ii) ovenfor på s. 9-10.

De nye strømmålerne blir installert hos den enkelte strømkunde, og gir eksakte målerdata som grunnlag for fakturering av den enkelte kunden. Det inngås egne avtaler med hver enkelt strømkunde og hver måler får sin egen måler-ID. Målerne og funksjonene til den enkelte måler er imidlertid i utgangspunktet identisk for alle kunder. Funksjonskravene er angitt i avregningsforskriften § 4-2.

Om målsettingen med AMS heter det i NVEs høringsnotat av februar 2011 side 9:

"AMS vil kunne øke effektiviteten i kraftmarkedet, gjennom en mer fornuftig bruk av elektrisk kraft og en bedre styring og bruk av nettet, .... Systemet vil bidra til at nettselskaper og andre kan levere sine tjenester og gjennomføre sine oppgaver mer effektivt og med høyere kvalitet enn med dagens utstyr. AMS vil også gjøre det mulig å levere nye tjenester.

Konkret vil AMS bidra til å nå energilovens hovedformål gjennom å legge til rette for en riktig og mer effektiv avregning av kundene. ..., [D]et vil bli mer effektiv styring av overføringsnettet, kunden får økt informasjon om priser og eget forbruk, samt økt konkurranse mellom kraftleverandører vil gi lavere priser og nye produkter. Videre kan AMS være viktig for etablering av noen funksjoner relatert til intelligent nettstyring (smart grid)."

I kommentaren til formålsbestemmelsen i forskriften heter det i NVEs høringsnotat på side 38:

"Alle de funksjoner som bygges inn i AMS vil hver for seg ha en netto nytteverdi og bidra til en bedre ressursutnyttelse og et riktigere nivå og sammensetning av energibruken i samfunnet. Dette oppnås ved at AMS åpner for å automatisere datautvekslingen og særlig ved at AMS vil tilby vesentlig bedre informasjon til alle aktører som opererer i dette markedet. Relevant informasjon, til rett tid og lett tilgjengelig, er en avgjørende forutsetning for et effektivt kraftmarked og en fornuftig energibruk. I tillegg vil AMS i betydelig grad åpne for direkte laststyring hos sluttbruker og styring av overføringsanleggene. Disse styringsmulighetene vil samtidig gjøre AMS til et effektivt verktøy i beredskapssituasjoner."

Målsettingen har kommet til uttrykk i en tilføyelse i avregningsforskriften § 1‑1 Formål:

"Reglene om avanserte måle- og styringssystemer (AMS) skal bidra til korrekt avregning, nødvendig informasjon til styring av eget strømforbruk og økt mulighet for nettselskapet til å effektivisere driften av nettet."

AMS-målernes funksjon er ikke begrenset til forholdet mellom nettselskapet og den enkelte kunde. Formålsbestemmelsen i avregningsforskriften og høringsnotatet bygger på at AMS-målerne også samlet bidrar til styring og effektivisering av nettet for nettselskapene. Kontoret viser til følgende fra selskapets egen nettside – Fordeler med ny strømmåler:

"For oss som nettselskap vil de nye strømmålerne bety at vi får bedre muligheter til å overvåke vårt strømnett og leveransen av strøm hele veien inn til din bolig. Denne muligheten har vi ikke hatt tidligere, og vi vil dermed kunne få et mer riktig bilde av forsyningssituasjonen i alle deler av strømnettet."

Det er etter kontorets syn ikke avgjørende at det finnes både gamle og nye strømmålere under utskiftingsperioden og at tilleggsfunksjonaliteten i den enkelte AMS-måleren kan benyttes før samtlige målere er skiftet ut. Dette vil nettopp være tilfellet i situasjoner hvor beholdningssynspunktet kan være aktuelt, dvs. hvor det anskaffes flere ikke-betydelige og selvstendige driftsmidler av samme art og spørsmålet er om de skal anses som en beholdning (ett driftsmiddel). Enkeltvis kan en måler utføre sin funksjon overfor den enkelte sluttbruker. Overfor nettselskapet tjener imidlertid ikke strømmålerne sin fulle funksjon før de ses samlet. Formålet, jf. bl.a avregningsforskriften § 1‑1, om styring og effektivisering av nettet nås først når informasjonen fra målerne ses samlet. Først da foreligger informasjon av tilstrekkelig omfang til å innrette seg på måter slik at formålet med AMS-målerne realiseres fullt ut. Etter kontorets oppfatning endres ikke dette av at det også er andre fordeler med innføringen av AMS-målere.

Målerne fyller en funksjon overfor den enkelte kunde og har i så henseende en selvstendig funksjon, men de har også en samlet funksjon for nettselskapet ved riktig måleravlesning, større mulighet for å effektivisere driften, samt å gi et riktigere bilde av forsyningssituasjonen i hele nettet. Blant annet vil nettselskapet få mer nøyaktig data på hva som er forbrukt av kunden og hva som er innmatet i nettet for derigjennom å få et riktigere bilde av "nettapet", noe som gir en riktigere fakturering og riktigere klassifisering.

I tillegg legger AMS-målerne til rette for prisdifferensiert nettleie ved å øke leien i periodene med størst belastning, og senke den i perioder med mindre belastning for å øke utnyttelsen av kapasiteten i eksisterende nett ved å stimulere til endringer i forbruksmønsteret. AMS-målerne vil også i langt større utstrekning enn tidligere være integrert med systemet til nettselskapet gjennom den kontinuerlige informasjonsflyten mellom målerne og nettsentralen som medfører en sterkere funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne enn tidligere. Den samlede informasjonen målerne gir muliggjør at nettselskapet kan innrette seg på måter som bidrar til bedre styring og effektivisering av nettet. Kontoret bemerker også at selskapets gamle strømmålere ble aktivert. I tillegg er målerne i utgangspunktet identiske og utfører samme oppgaver. Disse forholdene tilsier at det foreligger en slik funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne at det er naturlig å se de som en beholdning skattemessig.

Kontoret slutter seg således til uttalelsene i BFU 12/12:

"Målerne virker sammen for å gi totalt riktig avlesning av forbrukt strøm i nettet som nettselskapet eier. Dette muliggjør blant annet korrekt periodisering i nettselskapets regnskap. I tillegg kommer at en av målsetningene med AMS er å skape økt mulighet for nettselskapet til å effektivisere driften av nettet som sådan, og dette innebærer at det foreligger en funksjonell sammenheng mellom målerne.

Målerne har således både en funksjon mellom den enkelte strømkunde og nettselskapet, uavhengig av øvrige kunder/målere, men benyttes også under ett og har en samlet funksjon for nettselskapet. Målerne vil også med AMS i langt større utstrekning enn tidligere være integrert med systemet til nettselskapet."

Sammenholdes sitatet fra BFU-en med skattepliktiges beskrivelse bl.a. i utvidet klage, er det etter skattekontorets syn vanskelig å se at det foreligger en slik misforståelse av faktum skattepliktige viser til.

Skattepliktige viser til at beholdningssynspunktet var kjent for lovgiver da saldoreglene ble gitt og ved senere revisjon av reglene. Når det på denne bakgrunn ikke er gitt unntak for beholdninger i sktl. § 14‑40 anfører selskapet at legalitetsprinsippet setter skranker for beholdningssynspunktet.

Etter kontorets syn er det ikke i strid med legalitetsprinsippet å legge til grunn at flere driftsmidler ut fra en konkret vurdering skattemessig skal anses som en beholdning. Spørsmålet om selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler av samme art skal anses som en beholdning bygger på langvarig praksis, jf. også Ot.prp. nr 19 (1983-1984) punkt 4.8 hvor det fremgår at det overlates til praksis å trekke de mer detaljerte grensene for bl.a. når flere gjenstander skal vurderes under ett. Forøvrig kan det bemerkes at sktl. § 14‑40 er en tidfestingsregel hvor legalitetsprinsippet ikke står like sterkt som når det gjelder skatteplikt, jf. Rt. 2005 s. 577 (Baker Hughes II) premiss 34.

Delkonklusjon primær anførsel

Samlet sett er det etter kontorets syn en slik funksjonell sammenheng mellom målerne at det er naturlig å se de som en beholdning skattemessig. Dette vil etter kontorets syn ikke innebære en senkning av terskelen for å anse mange selvstendige og ikke-betydelige driftsmidler av samme art som en beholdning skattemessig.

Kostnadene forbundet med overgang til AMS-målere relaterer seg således til anskaffelse av et varig og betydelig driftsmiddel og skal skattemessig aktiveres og avskrives, jf. sktl. § 14‑40 flg.

Fradrag for vedlikehold av beholdningen

Subsidiært anfører skattepliktige at dersom AMS-målerne anses som en beholdning skattemessig, må den delen av kostnadene som gjelder målerdelen i AMS-målerne og hele installasjonskostnaden fradragsføres direkte som vedlikehold av den eksisterende beholdningen gamle målere. Det samme anføres i tillegg vedrørende kommunikasjonsfunksjonen for de omkring [...] gamle strømmålerne som allerede var utstyrt med toveiskommunikasjon.

Kontoret oppfatter skattepliktige slik at gitt at målerne skal anses som en beholdning, aksepteres det at merutgiftene knyttet til standardforbedringen på AMS-målerne aktiveres som påkostning i saldogruppe d. Kontoret er enig i at bryter- og kommunikasjonsdelene representerer aktiveringspliktige påkostninger. For de gamle målerne som hadde toveiskommunikasjon før overgangen til AMS-målere, representerer kostnaden til bryterfunksjonen aktiveringspliktig påkostning.

Direkte fradragsføring for kostnader til målerverk og installasjonskostnader forutsetter at disse kostnadene relaterer seg til arbeid som skattemessig anses som vedlikehold, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 29. Spørsmålet er derfor om utskiftingen av gamle strømmålere med moderne AMS-målerne skattemessig utgjør vedlikehold av eksisterende driftsmiddel (beholdning gamle strømmålere) eller anskaffelse av nytt driftsmiddel (ny beholdning).

Vedlikehold eller nyanskaffelse

Skillet mellom vedlikehold av eksisterende driftsmiddel og anskaffelse av et nytt driftsmiddel er ikke lovregulert. Den nærmere grensedragningen er trukket opp i retts- og administrativ praksis samt juridisk teori.

Problemstillingen ble vurdert i Rt. 1999 s. 1303 Christensen, som gjaldt omfattende oppussingsarbeider på en bygning skattepliktige ervervet for å bruke som næringseiendom, dels i egen næring og dels som utleieobjekt. Fra dommen siteres:

"Det å skaffe en gjenstand til erstatning for en annen gjenstand, er noe annet enn å vedlikeholde den opprinnelige gjenstanden. Vedlikeholdsbegrepet forutsetter med andre ord en avgrensing i forhold til det som må anses som anskaffelse av et annet objekt. Når det anskaffes en ny gjenstand, aktiveres samtlige anskaffelsesomkostninger. Disse utgjør så grunnlaget for fremtidige avskrivninger og for gevinstberegningen ved eventuell avhendelse.

[...]. Grensen mellom vedlikehold/påkostning og anskaffelse av en ny gjenstand, er i den juridiske teori behandlet av flere forfattere. [...] Aarbakke uttaler i den forbindelse at når 'det gamle på denne måten bare er en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand, kan ingen del av utgiftene regnes som vedlikeholdsomkostninger. Man har her anskaffet en ny gjenstand og ingen del av omkostningene kan trekkes fra som vedlikeholdsomkostninger.' De øvrige forfattere trekker grensen på noenlunde tilsvarende måte.

Etter mitt syn er det på det generelle plan vanskelig å angi grensen mer presist enn det som er gjort i Aarbakkes formulering. Når det skal tas stilling til om 'det gamle' bare utgjør en mindre vesentlig del av det ferdige huset, må det legges vekt på både en fysisk og bygningsteknisk vurdering og på en økonomisk betraktning. Det er ikke i seg selv avgjørende i hvilken utstrekning huset etter rehabiliteringen fremtrer som en kopi av det opprinnelige, men også husets ytre preg og funksjoner vil kunne ha betydning. Avgjørelsen vil måtte bero på en helhetsvurdering."

Dommen gjaldt en annen faktisk situasjon enn foreliggende sak. Den gjaldt ikke vedlikehold av en beholdning som skattemessig driftsmiddel, men vedlikehold av et enkeltstående objekt som skattemessig driftsmiddel. Etter kontorets syn kan imidlertid de generelle uttalelsene vedrørende grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse legges til grunn også i foreliggende sak. Kontoret legger dermed til grunn at man står overfor en nyanskaffelse når det er gjort så store utskiftinger på det opprinnelige at "det gamle" bare utgjør en mindre vesentlig del av det ferdige driftsmiddelet.

Skattepliktige har med henvisning til tingsretten (panteretten), Lignings- ABC 2007/08 "Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo" punkt 16.26 "Video/DVD" s. 316, Utv. 1990 s. 546 og Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 9. utgave s. 155 og 158/10. utgave s. 181 og 185 anført at utskifting av målere innenfor beholdningen, herunder utskifting av samtlige målere, må anses som vedlikehold.

Skattekontoret viser til Utv. 1980 s. 461 hvor departementets syn var at totalutskifting av stoler skulle aktiveres. Dette taler mot at det det skal anses som vedlikehold når samtlige bestanddeler i en beholdning skiftes ut.

Under henvisning til tingsretten og panteretten har selskapet anført at beholdningssynspunktet skatterettslig innebærer at driftsmiddelet (beholdning) er et "tingsinnbegrep". Basert på skattepliktiges tidligere anførsler på dette punktet og henvisningen til Falkanger Tingsrett 8. utgave 2016 s. 33 er det skattekontorets oppfatning at det innenfor tingsretten (panteretten) først og fremst er aktuelt ved samlet pantsettelse av driftsløsøre, jf. panteloven § 3‑4. At driftsmiddelet (beholdningen) er et tingsinnbegrep innebærer etter skattepliktiges syn at driftsmiddelet (beholdningen) består selv om samtlige av driftsmiddelets bestanddeler skiftes ut.

Etter skattekontorets syn har ikke ikke tingsretten eller panteretten/regelen om driftsløsørepant i panteloven § 3‑4 noen overføringsverdi til det skatterettslige spørsmålet i denne saken. Det vises til at tingsrett (panterett) er andre rettsfelt enn skatteretten, og at det er forskjellige hensyn som gjør seg gjeldende på disse områdene. Det er først og fremst sikringshensyn overfor kreditor panteretten skal ivareta. I skatteretten er det behov for å skille mellom vedlikehold av eksisterende driftsmiddel og anskaffelse av et nytt driftsmiddel, noe som bygger på utgangspunktet om at fradrag i størst mulig grad bør skje i takt med den faktiske verdiforringelsen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118. Dersom et driftsmiddel i et løsørepant ble solgt ville dette dessuten bli regulert skattemessig under saldoreglene. Tilsvarende ville et nytt driftsmiddel bli aktivert. Det ville ikke bli ansett som vedlikehold.

Dersom selskapets anførsel skulle føre frem, synes konsekvensen å være at det skatterettslige driftsmiddelet beholdningen utgjør, ikke kan realiseres ved omfattende utskifting slik tilfellet er for driftsmidler bestående av en enkeltstående gjenstand. Det kan ikke være i tråd med skattereglenes hensikt. Alminnelige regler for skattemessig behandling av driftsmidler, herunder grensen mellom fradragsberettiget vedlikehold og aktiveringspliktig nyanskaffelse, må etter kontorets syn gjelde uavhengig av om driftsmiddelet består av en beholdning eller en enkeltstående gjenstand.

Det er videre vist til at utskifting av alle bestanddeler i en beholdning var en aktuell problemstilling ved overgangen fra VHS til DVD og det vises til at dette ble akseptert som vedlikehold, jf. Lignings-ABC 2007/08 punkt 16.28 "Video/DVD" s. 316. Punktet bygger på Utv. 1990 s. 546.

Kontoret bemerker at uttalelsen det vises til fra Lignings-ABC 2007/08 punkt 16.28 "Video/DVD" s. 316 er endret i Lignings-ABC 2009/10 og ikke videreført i Lignings-ABC 2015 og etterfølgende år.

Videre er det kontorets oppfatning at den aktuelle uttalelsen i Lignings-ABC 2007/08 uansett ikke tok stilling til utskifting av samtlige gjenstander innenfor en beholdning. Det aktuelle punktet fra Lignings-ABC 2007/08 bygger på Utv. 1990 s. 546 hvor følgende siteres fra:

"Utskifting av driftsmidler i form av kassetter i videoutleieforretning – vedlikehold eller påkostning

[...]

Spørsmålet er om utgifter til utskifting av videokassetter i en gitt og aktivert beholdning må aktiveres som påkostning eller kan utgiftsføres direkte som vedlikehold, uavhengig av om de nyanskaffede kassettene har samme titler/innhold som de kasserte.

[...]

Skattedirektoratet antar etter dette at enhver utskifting av videokassetter innenfor det samme tekniske standardnivået i en ellers aktiveringspliktig beholdning må anses som vedlikeholdsutgifter, forutsatt at det ikke innebærer en økning i det totale antallet kassetter. En økning i antallet vil representere en utvidelse på linje med påkostninger og derved være en aktiveringspliktig utgift."

Kontoret er ikke enig i at uttalelsene må forstås slik at utskifting av en hel beholdning skal anses om vedlikehold. Kontorets oppfatning er at spørsmålet det tas stilling til, er om utskifting av en bestanddel (VHS/DVD) innenfor en beholdning som utgjør ett driftsmiddel skattemessig med en en ny bestanddel (VHS/DVD) av samme art (samme tittel/innhold) utgjør vedlikehold eller utskifting av selvstendig formuesobjekt, dvs. en aktiveringspliktig nyanskaffelse. Dersom den utskiftede gjenstanden inngår i en beholdning som anses som ett driftsmiddel skattemessig, utgjør utskiftingen en mindre del av driftsmiddelet og vurderes derfor som vedlikehold (forutsatt vedlikeholdsbehov m.v.). Kontoret viser for øvrig til Skatte-ABC 2018/2019 "Vedlikehold" punkt 6 "Skillet vedlikehold/utskifting av selvstendig formuesobjekt" s. 1499 flg.:

"Utskifting av av et selvstendig formuesobjekt anses ikke som vedlikehold. Derimot vil utskifting av en del av formuesobjektet med en ny del av samme slag, være vedlikehold, dersom reparasjon eller vedlikehold av denne er nødvendig.

Det som funksjonelt og fysisk utgjør en enhet må i denne forbindelse anses som ett formuesobjekt. Utskifting av hjul, motor mv. på bil, anses som vedlikehold. På fiskefartøy vil utskifting av kraftblokk, fiskepumpe, ekkolodd, radar, asdic og radiotelefonanlegg som avskrives under ett med båten (saldogruppe skip mv.), anses som vedlikehold. Avskrives disse objektene under driftsløsøre, vil utskifting ikke anses som vedlikehold av fiskefartøyet, men aktiveres som nyinvestering."

Det samme følger av Zimmer, Frederik Lærebok i Skatterett 8. utgave s. 198:

"Dersom deler av ett og samme driftsmiddel skiftes ut skal dette anses som vedlikehold og ikke som påkostning."

Uten at det tillegges avgjørende vekt, tilsier også formuleringen i Lignings-ABC 2007/08 punkt 16.28 "Video/DVD" s. 316 at det ikke er utskifting av samtlige gjenstander i beholdningen som beskrives, jf. formuleringen "enheter i beholdningen". Dette tyder på at det gjelder et utvalg gjenstander innenfor beholdningen, ikke samtlige gjenstander.

Skattepliktige har vist til Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 9. utgave side 155 og 158/10. utgave s. 181 og 185:

"Der hele eller en del av en eksisterende beholdning bare skiftes ut, kan direkte fradragsrett ofte begrunnes i et vedlikeholdssynspunkt [s. 155/181]"

"Men er førstegangsanskaffelsene aktivert som en beholdning, kan senere utskiftinger, selv av et stort antall, fradragsføres som vedlikehold (jf. 2000-610SFS om utskifting av et stort antall PC-er opprinnelig aktivert som en beholdning referert hos Almvik mfl 2000 s. 399. Se også Utv. 1990 s 546 om utskifting av videokassetter) [s. 158/185]"

Det gis ingen nærmere begrunnelse i Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 9./10. utgave utover det første sitatet (s. 155/181) for hvorfor utskifting av en hel beholdning kan begrunnes i et vedlikeholdssynspunkt. Det er for øvrig uklart om uttalelsen tar sikte på anskaffelse av tilsvarende eller noenlunde likeartede objekter. Den rettskildemessige verdien anses dermed begrenset og kontoret tillegger ikke uttalelsen særlig vekt. Når det gjelder uttalelsen i 2000-610SFS bemerker kontoret at den gjaldt utskifting av ca. 1800 pc-er i en beholdning på ca. 2900 pc-er, dvs. kun utskifting av deler av en beholdning.

Etter kontorets syn er tidsaspektet relevant ved vurderingen av om det foreligger vedlikehold eller nyanskaffelse. Kontoret viser til Rt. 1999 s. 1303 Christensen hvor arbeidene pågikk i perioden 1992 til 1995. Det vises til ytterligere behandling av dette nedenfor på s. 18-19. Høyesterett uttalte:

"En annen sak er at det antagelig bare vil være aktuelt å karakterisere en reparasjon av et hus som nyanskaffelse på grunn av arbeidenes omfang, når arbeidene skjer konsentrert over et relativt kort tidsrom, jf. Skattelovkommentaren 1997/98 side 487."

I Skattelovkommentaren 1997/98 2. utgave s. 487 fremgår:

"Å karakterisere en reparasjon av et objekt som nyanskaffelse på grunn av arbeidenes omfang, kan formentlig bare bli aktuelt når arbeidene skjer konsentrert over et relativt kort tidsrom (noen år). Det forekommer ikke sjeldent at bygninger over tid undergis forandringer som sett i sammenheng kan innebære en vesentlig forandring og fornyelse av objektet. At en bygning f.eks. ble ombygget og utvidet med en fløy for 50 år siden og undergår en ny ombygging med påbygging av en ny fløy nå, kan neppe gi grunnlag for å karakterisere de sist foretatte arbeider som en nyanskaffelse, selv om arbeidene samlet sett – hvis alt ble utført i dag – kunne ha et omfang som gjorde problemstillingen aktuell."

Tilsvarende er det lagt til grunn i S. Fagernæs Håndbok i skatterett og ligning 4. utgave 1989 side 127:

"I Utv. 198[4] s. 816 SD antas at en ved vurderingen av 10 000 kroners grensen må anse skattyterens anskaffelse av en samlet utleiebeholdning (videokassetter) som anskaffelse av ett driftsmiddel. Det samme antas å gjelde hvis beholdningen anskaffes over noe tid, når det er naturlig å se anskaffelsen i sammenheng."

Når det gjelder selskapets henvisning til Lignings-ABC 2007/08 vedrørende gradvis utskifting av VHS-kassetter med DVD-filmer, vil kontoret bemerke at det verken av Lignings-ABC 2007/08 punkt 16.28 "Video/DVD" side 316 eller Utv. 1990 s. 546 fremgikk hvor lang tidsperiode den gradvise utskiftingen fra VHS til VHS/DVD foregikk over. Det fremgår av Rt. 1999 s. 1303 at utskifting av et tilstrekkelig stort omfang innenfor et "relativt kort tidsrom" ikke anses som vedlikehold. Overgangen fra VHS til DVD var styrt av etterspørsel som følge av ny teknologi (DVD) – utskiftingstakten måtte derfor tilpasses kundene/etterspørselen. Overgang fra gamle strømmålere til AMS-målere er derimot pålagt i forskrift og må innføres innen en fastsatt dato. At overgangen til AMS-målere kanskje ville skjedd over lengre tid dersom det ikke var pålagt frist for utskiftingen, endrer ikke dette. Det faktiske hendelsesforløpet for utskifting av gamle målere med nye AMS-målere må legges til grunn.

Vedlikehold eller nyanskaffelse – spesielt om utvidet klage av 26. april 2019

Gitt at AMS-målere skal anses som en beholdning, oppfatter skattekontoret det slik at det er enighet om at beholdningen utgjør ett driftsmiddel skattemessig. Uenigheten gjelder betydningen av dette.

I utvidet klage har skattepliktige for det første vist til Utv. 1990 s. 546 som støtte for at utskifting av samtlige bestanddeler i en beholdning skal anses som vedlikehold av beholdningen. På side 14-15 i utvidet klage anfører skattepliktige at det ikke er holdepunkter i uttalelsen Utv. 1990 s. 546 for at den gjelder grensen mellom vedlikehold og utskifting av selvstendig objekt, og således en annen problemstilling enn i foreliggende sak.

Skattekontorets syn er at uttalelsen i Utv. 1990 s. 546 gjelder grensen mellom vedlikehold og utskifting av selvstendig objekt. Utv. 1990 s. 546 bygger på, og viser direkte til, Utv. 1984 s. 816. I 1984-uttalelsen la Skattedirektoratet til grunn at ved vurderingen av betydelighetsvilkåret for aktivering, måtte skattepliktiges anskaffelse av en samlet utleiebeholdning VHS-kassetter anses som ett driftsmiddel. Senere utskifting av VHS'er i beholdningen ville bli ansett som vedlikehold som utgiftsføres direkte. Senere utskifting av VHS innenfor eksiterende beholdning var tema i 1990-uttalelsen. Spørsmålet var der om det anses som aktiveringspliktig påkostning eller direkte fradragsberettiget vedlikehold å skifte ut VHS-kassetter i en eksisterende og aktivert beholdning med nye VHS-kassetter med samme tittel/innhold som de kasserte kassettene. Beholdning ble ansett som ett driftsmiddel, jf. formuleringen "vedlikeholdsutgifter er [...] de utgifter en har ved å holde et objekt (her videokassettbeholdningen) i tilnærmet samme stand [...]" (skattekontorets utheving). Utskifting av en bestanddel med en ny av samme type (gammel VHS med ny VHS med samme tittel/innhold) ble ansett som vedlikehold. Dette underbygger etter kontorets syn at 1990-uttalelsen gjelder grensen mellom vedlikehold og utskifting av selvstendig objekt. Det tas ikke stilling til utskifting av samtlige bestanddeler i en beholdning. Videre underbygger dette etter skattekontorets oppfatning også at beholdning som skattemessig driftsmiddel behandles på tilsvarende måte som driftsmidler for øvrig (f.eks. enkeltstående objekter). Det vises for øvrig til s. 15 ovenfor.

Skattepliktige er uenig i at Rt. 1999 s. 1303 Christensen er relevant for grensedragningen mellom vedlikehold og nyanskaffelse ettersom foreliggende sak gjelder en beholdning som skattemessig driftsmiddel (tingsinnbegrep), ikke et enkeltstående objekt som driftsmiddel.

Skattekontoret viser til behandlingen av Rt. 1999 s. 1303 ovenfor, på s. 14. Skattekontorets vurdering er at de generelle uttalelsene i dommen vedrørende grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse også får anvendelse i foreliggende sak. Foreligger en beholdning, utgjør beholdningen, ikke de enkelte bestanddelene i beholdningen, ett driftsmiddel skattemessig, jf. bl.a. Utv. 1990 s. 546. Likhetsbetraktninger underbygger da samme behandling enten driftsmiddelet består av en beholdning eller en enkeltstående gjenstand. I begge tilfeller står man overfor ett driftsmiddel. Etter kontorets oppfatning har det formodningen mot seg at det skal være forskjellig behandling av ett driftsmiddel bestående av hhv. en beholdning eller en enkeltstående gjenstand (mht. realisasjon) avhengig av om driftsmiddelet realiseres ved omfattende utskifting/vedlikehold eller overdragelse basert på diskontinuitet, jf. utvidet klage s. 14. Systembetraktninger underbygger således en konsekvent behandling.

Skattepliktige bestrider tidsaspektets relevans i foreliggende sak, jf. utvidet klage s. 15, under henvisning til at uttalelsene i Rt. 1999 s. 1303 ikke kan legges til grunn for beholdning som skatterettslig driftsmiddel da det er skattepliktiges syn at beholdning er et tingsinnbegrep på tilsvarende måte som i tingsretten/driftsløsørepant i panteretten.

Tidsaspektets relevans følger bl.a. av Rt. 1999 s. 1303 Christensen. Som lagt til grunn i vurderingen ovenfor på s. 14‑15 og s. 17‑18 er det skattekontorets syn at beholdning som skatterettslig driftsmiddel behandles på samme måte som enkeltstående driftsmidler. Rt. 1999 s. 1303 skal derfor etter skattekontorets syn legges til grunn for behandlingen i foreliggende sak. Videre er det kontorets oppfatning at henvisningen til tingsrett/driftsløsørepant i panteretten ikke endrer dette, jf. s. 14‑15.

Skattepliktige imøtegår skattekontorets vedtak s. 27, jf. utvidet klage s. 15. Det anføres at det ikke er relevante forskjeller mellom gradvis overgang fra VHS til DVD og overgangen fra gamle strømmålere til AMS-målere.

Skattekontoret viser til det som er sagt om tidsaspektets relevans. Det bemerkes videre at det i Lignings-ABC 2007/08 "Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo" punkt 16.28 "Video/DVD" s. 316 uttales at gradvis utskifting av VHS-kassetter med DVD-filmer, anses som vedlikehold. Det fremgår av Rt. 1999 s. 1303 at utskifting av tilstrekkelig stort omfang innenfor et "relativt kort tidsrom" ikke anses som vedlikehold. Som det fremgår over på s. 17 fremgikk det verken av Lignings-ABC 2007/08 punkt 16.28 "Video/DVD" side 316 eller Utv. 1990 s. 546 hvor lang tidsperiode den gradvise utskiftingen av VHS til VHS/DVD foregikk over. At overgangen til AMS-målere kanskje hadde skjedd over lengre tid dersom det ikke var pålagt frist for utskiftingen, endrer ikke vurderingen. Det faktiske hendelsesforløpet må legges til grunn.

Fradrag for vedlikehold av beholdningen – konkret vurdering

(Skattekontorets vurdering av om det foreligger en nyanskaffelse er sitert i sin helhet under sekretariatets vurdering).

Fradrag for "tenkt vedlikehold"

(Skattekontorets vurdering av tenkt vedlikehold er sitert i sin helhet under sekretariatets vurdering.)

Oppsummering

Basert på konklusjonene over skal kostnadene knyttet til utskiftingen av eksisterende målere med nye AMS-målere skattemessig behandles som anskaffelse av ny beholdning (nytt driftsmiddel) og realisasjon av gammel beholdning (gammelt driftsmiddel).

Skattepliktiges tidligere målere var aktivert og avskrevet i saldogruppe d. Etter kontorets oppfatning skal dette også gjelde for den nye beholdningen bestående av AMS-målere.

Skattepliktige kostnadsførte kr [...] i 2016. Beløpet skal aktiveres. Redusert med avskrivning etter sktl. § 14‑43 (1) og (5) (slik bestemmelsen lød i 2016) utgjør aktiveringspliktig beløp i 2016 kr [...].

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Selskapet hadde før 2016 ca. [...] eldre strømmålere, hvorav [...] hadde toveis kommunikasjon. Etter pålegg fra NVE måtte alle disse byttes innen 1. januar 2019. Ved utgangen av 2016 var det installert og tatt i bruk omkring [...] nye AMS-målere. Saken gjelder spørsmål om kostnader knyttet til utskiftning av AMS-målere i 2016 kan fradragsføres direkte, eller må aktiveres og avskrives. Selskapets subsidiære påstand er at det foreligger fradragsrett for vedlikehold og tenkt vedlikehold.

I BFU 12/12 datert 8. mai 2012 kom Skattedirektoratet til at selskapets kostnader skulle aktiveres. Selskapet var uenig i BFUen og fradragsførte kostnader til anskaffelse og montering av AMS-målere direkte. I skattemeldingen for inntektsåret 2016 har selskapet kostnadsført kr [...] som omfatter prosjekterings-, materiell- og installasjonskostnader.

Beholdningsregelen

Kostnader til AMS-målerne anses for å være en ombytting av verdier og ikke en oppofrelse. I utgangspunktet foreligger det dermed aktiveringsplikt og ikke direkte fradragsrett etter skatteloven § 6-1. For driftsmidler som er ubetydelige gjelder likevel ikke aktiveringsplikten. Betydelige driftsmidler er definert i skatteloven § 14‑40 første ledd bokstav a:

 "Det regnes som betydelig når kostpris er 15.000 kroner eller høyere, inkludert merverdiavgift dersom det ikke foreligger fradragsrett."

Selskapet har oppgitt at gjennomsnittkostnad for én AMS-måler inklusiv installasjon var kr 1 800. I denne saken er dermed kostprisen under kr 15 000 per strømmåler.

Etter ordlyden finnes det ingen unntak fra beløpsgrensen. Etter langvarig ligningspraksis kan likevel flere driftsmidler under kr 15 000 ses som én beholdning og dermed utgjøre ett driftsmiddel, jf. Ole Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 10. utgave side 181, S. Fagernæs Håndbok i skatterett og ligning 4. utg. 1989 s. 126-127, Brudvik m.fl.: Skattelovkommentaren 3. utgave 2003/04 s. 1148, Gjems-Onstad Avskrivninger 1984 s. 462. Skattekontoret har i sin redegjørelse sitert disse kildene. Sekretariatet nøyer seg derfor med henvisninger.

Spørsmålet er om alle selskapets AMS-målere må ses som én beholdning i relasjon til beløpsgrensen, og dermed være gjenstand for aktiveringsplikt og avskrivninger.

Selskapet har ikke bestridt hvorvidt det finnes en slik beholdningsregel, men hevder at selskapet ikke omfattes av den. Selskapet har bestridt både rekkevidden av regelen, og den konkrete subsumsjonen i skattekontorets vedtak.

Sekretariatet er enig med selskapet i at beholdningsregelen er aktuell når en virksomhet starter opp, eller overdras (Utv. 1979 s. 694), ved førstegangsanskaffelser (Utv. 1983 s. 515) eller ved arv (Utv. 1983 s. 515). Selskapet har anført at beholdningssynspunktet er begrenset til å gjelde kun i disse situasjonene, og dermed at full utskiftning av alle bestanddeler i en beholdning ikke er omfattet. Etter sekretariatets vurdering er ikke regelen begrenset til slike tilfeller. For å klarlegge innholdet i regelen, vil sekretariatet også vise til den antatt eldste kilden i saken Utv. 1978 s. 709, hvor følgende uttales:

"Når det anses naturlig å betrakte fler innkjøpte gjenstander som en samlet enhet, og den samlede kostpris overstiger kr. 4.000, antar man at beløpet må aktiveres og komme til avskrivning over den sannsynlige brukstid. Riksskattestyrets veiledende regel om adgang til direkte utgiftsføring av driftsmiddel med kostpris inntil kr. 4.000 er ikke ment å komme til anvendelse i disse tilfeller.

Aktiveringsmetoden blir således å anvende ved samlede innkjøp av inventar m.v. i forbindelse med større modernisering eller etablering av næringsvirksomhet." (sekretariatets utheving)

Basert på uttalelsen er det sekretariatets oppfatning at regelen historisk sett også har omfattet "større modernisering". Modernisering er også nevnt som et eksempel i nyere juridisk teori, jf. Gjems-Onstad m.fl. gir i Norsk Bedriftsskatterett 10. utgave s. 181. Selskapet har anført at dette avsnittet er lagt til i 10. utgave og må bygge på ukritisk vektlegging av BFU 12/12. Sekretariatet kan ikke lese ut av avsnittet hva som er bakgrunnen for endringen, men viser til at modernisering også er omtalt i både UTV. 1978 s. 709 og eldre juridisk teori, jf. Gjems-Onstad Avskrivninger 1984 s. 462.

Sekretariatet vil også vise til Utv. 1980 s. 461. Uttalelsen er knapp, men departementet forutsetter at en kafébedrifts totalutskiftning av stoler (80 stk.) forutsettes aktivert. Også denne uttalelsen støtter opp om at beholdningsregelen omfatter mer enn oppstart, førstegangsanskaffelse og arv.

Begge disse uttalelsene er avgitt før Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) punkt 4.8 under overskriften "Hvilke driftsmidler med antatt levetid over tre år skal aktiveres". Hele punkt 4.8 siteres:

"Departementet finner ikke å burde gå detaljert inn på de mange og til dels vanskelige spørsmål som kan oppstå her. Det antar at hovedprinsippene bør kunne utledes av loven, men at det må overlates til praksis å trekke de mer detaljerte grenser. Skulle en skattyter ønske å aktivere varige driftsmidler selv om plikt til dette ikke foreligger, bør det etter departementets vurdering være tillatt.

Departementet finner det hensiktsmessig at det settes en beløpsgrense for aktiveringsplikten. Mer skjønnsmessige kriterier er etter departementets vurdering ikke egnet som grunnlag for beskatningen, selv om det i regnskapsmessige og andre sammenhenger kan være ønskelig med slike kriterier. Det synes ikke umiddelbart innlysende at større bedrifter bør kunne utgiftsføre driftsmidler i større utstrekning enn mindre bedrifter, også med virkning for beskatningen.

Departementet finner å burde fastholde beløpsgrensen på kr 10 000 og de gjeldende regler om kostprisberegning. Beløpsgrensen foreslås fortsatt bare å skulle gjelde de næringsdrivende.

I en rekke tilfelle har det vært reist spørsmål om når forskjellige objekter skal ses under ett i forhold til grensen for aktiveringsplikt. I visse situasjoner ønsker skattyterne direkte utgiftsføring av objekter som er anskaffet under ett, men som samlet har en kostpris som innebærer aktiveringsplikt. I andre situasjoner er driftsmidler anskaffet til forskjellig tid, men det kan foreligge så nær sammenheng mellom dem at det kan være riktig å se dem som en enhet. Departementet går ikke nærmere inn på når flere driftsmidler skal vurderes under ett, men peker på at det avgjørende etter gjeldende rett er om det er en slik sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å se dem som en enhet."

Departementet reiser her problemstillingen om flere objekter skal ses under ett i forhold til beløpsgrensen. Det fremgår av det siterte at det overlates til praksis å trekke de mer detaljerte grensene. Veiledningen som gis er at hovedprinsippene bør kunne utledes av loven. Sekretariatet kan ikke lese ut av uttalelsen noen innvendinger mot den praksis som på dette tidspunktet var etablert, herunder tilfeller med større modernisering. Etter sekretariatets vurdering er en større modernisering og førstegangsanskaffelse tett på full utskiftning. Aktivering ved full utskiftning vil harmonere med hovedprinsippet i skattelovens fradragsbestemmelse § 6‑1 om at kostnader som ikke er pådratt heller ikke kan fradragsføres direkte. Dette bygger igjen på prinsippet vist til i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118 om at:

 "[a]lle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres i takt med den faktiske verdiforringelsen."

Etter sekretariatets vurdering vil også andre forhold enn de som utgjør kjernen i regelen kunne være omfattet, i den grad de samsvarer med lovens system. Lovens system bygger på at utgifter som ikke er oppofret gir som utgangspunkt ikke rett til direkte fradrag, og varige driftsmidler skal i utgangspunktet avskrives i takt med faktisk verdiforringelse. Slik sett vil heller ikke en beholdningsregel som også omfatter total utskiftning ikke være i strid med hovedprinsippene i loven.

Selskapet har anført at dersom skatteklagenemnda legger til grunn at beholdningsregelen gjelder i andre tilfeller enn de selskapet har vist til, innebærer det en utvidelse av praksis uten støtte i lovtekst som vil være i strid med legalitetsprinsippet.

Som vist ovenfor er det sekretariatets oppfatning at en beholdningsregel som kommer til anvendelse i "større moderniseringstilfeller" ikke vil være en utvidelse av praksis. Skillet mellom en "større modernisering" og en full utskiftningen er etter sekretariatets oppfatning ikke særlig stor. I alle tilfeller vil det ikke være brudd på legalitetsprinsippet, som står svakere i spørsmålet om tidfesting enn i spørsmål om skatteplikt, jf. Baker Hughes Rt. 1999 s. 1087. I denne saken vil selskapet få fradrag uansett, spørsmålet om er fradraget skal føres direkte eller om anskaffelsen skal aktiveres og avskrives på saldo.

Selskapet har anført at saldoavskrivningsreglene er sterkt sjablonpregede av praktiske hensyn for å unngå den individuelle vurderingen som man hadde i det lineære systemet. Dette gjelder også betydelighetsgrensen, som tidligere var relativ og hvor man måtte vurdere om driftsmiddelet var betydelig for den aktuelle skattyteren.

Sekretariatet viser til Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) punkt 4.8 hvor det fremgår at en konkret vurdering avgjør om flere driftsmidler skal vurderes under ett.

Selskapet har også vist til sak 2014-029KV (Utv. 2017 s. 393 punkt 2.3.5) som illustrerer at skattemyndighetene ikke på skjønnsmessig grunnlag ytterligere kan utvanne den lovfestede 15 000 kroners grensen gjennom utvidet anvendelse av et beholdningssynspunkt. Sentralskattekontoret for storbedrifter og sekretariatet la til grunn at skattyters anleggsbrakker anskaffet både for utleie og for egen bruk skulle anses som separate driftsmidler, ikke en beholdning, i forhold til om ett eller flere skjema i saldogruppe h skulle leveres.

Sekretariatet viser til at spørsmålet om flere anleggsbrakker kunne anses for å være en beholdning ikke var et tema i saken, hverken for selskapet, skattekontoret eller skatteklagenemnda. Ettersom problemstillingen ikke kom på spissen i den saken, gir den ikke noe særlig veiledning.

Selskapet har også vist til uttalelse av 11. oktober 1982 fra Skattedirektoratet som argument for at utskifting av alle bestanddelene i en beholdning ikke skal anses som realisasjon av beholdningen kombinert med anskaffelse av ny beholdning, og det ble gitt anvisning på direkte utgiftsføring av kjøpesummen for nye bestanddeler:

«Skattedirektoratet har dersom bestanden av pelsdyr må pelses ned på grunn av smittsom sykdom, ikke noe å bemerke til at kjøpesummen for ny besetning opp til samme antall som tidligere, blir direkte utgiftsført. En eventuell uavskrevet del etter tidligere innkjøpte livdyr, antas i så fall fortsatt å måtte nedskrives i samme takt som før som om ingen ting var skjedd».

Hvorvidt uttalelsen gjelder generelt for alle beholdninger, eller kun i spesielle omstendigheter – i dette tilfellet smittsom sykdom – fremgår ikke. Sekretariatet leser uttalelsen som et eksempel på unntak fra nyanskaffelse av beholdning under spesielle omstendigheter. Situasjonen som beskrives i uttalelsen vil kunne gi en gevinst ved realisasjon i et tilfelle hvor beskatning kan hindre eier å skaffe seg en ny besetning. Uttalelsen har paralleller til skatteloven § 14‑70 sjette ledd som er et unntak fra de vanlige regler om realisasjon. Av den grunn mener sekretariatet at uttalelsen ikke gir noe veiledning i denne saken.

Når sekretariatet er kommet til at beholdningssynspunktet er relevant ved full utskiftning av en beholdning, er vurderingstema "om det er en slik sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å se dem som en enhet", jf. Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) punkt 4.8. I juridisk teori er dette omtalt som fysisk og funksjonell sammenheng.

Den konkrete vurderingen

Selskapet har vist til Lignings-ABC 2012/13 side 3155 hvor det fremgår at:

"Ved vurderingen av om ikke-betydlige driftsmidler skal vurderes samlet, sees det hen til den fysiske og funksjonelle sammenhengen mellom driftsmidlene, herunder om de utfører samme funksjon og hvor likeartede de er, slik at det er naturlig å se dem som en enhet. Det må være en nær sammenheng mellom gjenstandene og de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem."

Selskapet påpeker at setningen "[d]et må være en nær sammenheng mellom gjenstandene og de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem" er fjernet i senere utgaver, uten at de kan se at det var noe nytt rettskildemessig grunnlag for dette. Bakgrunnen er formodentlig at Skattedirektoratet innså at BFU 12/12 er i strid med dette. Det kan derfor ha fremstått som nødvendig å endre senere utgaver.

Sekretariatet kan ikke se at det har vært rettskildemessig dekning for at den setningen opprinnelig var tatt inn. Basert på den praksis og teori som er vist til ovenfor, synes det lettere å anse driftsmidler som brukes sammen som én beholdning, men sekretariatet kan ikke se at at finnes praksis hvor dette oppstilles som et vilkår.

Etter selskapets syn er det uansett ikke tilstrekkelig sammenheng mellom målerne til at det er grunnlag for å anse disse som én beholdning. Selskapet har anført at kun de objektive fordelene for nettselskapets inntektserverv gjennom AMS skal vurderes. De rent samfunnsmessige formål og hensyn er uten betydning for selskapet og kan ikke ha betydning for den skattemessige bedømmelsen hos selskapet.

Det er på det rene at AMS-målerne er fysisk plassert på ulike steder, fungerer uavhengig av hverandre og kan byttes ut enkeltvis uten at dette påvirker andre målere. Den fysiske sammenhengen er at målerne er helt like. Rent geografisk er målerne naturlig nok lokalisert ulike steder, noe som isolert sett taler mot at det foreligger en fysisk sammenheng. Etter sekretariatets vurdering er det likevel ikke avgjørende at målerne er lokalisert ulike steder. Det avgjørende blir den funksjonelle sammenhengen.

Den fulle funksjonelle sammenhengen kommer ikke til syne dersom den enkelte AMS-måler kun ses på som et verktøy for kommunikasjon mellom den enkelte kunde og strømselskapet. Sekretariatet mener, i likhet med skattekontoret, at den samlede funksjonelle sammenhengen som AMS-målerne utgjør for nettselskapet må være avgjørende.

Målsettingen med AMS har kommet til uttrykk i en tilføyelse i avregningsforskriften § 1-1:

"Reglene om avanserte måle- og styringssystemer (AMS) skal bidra til korrekt avregning, nødvendig informasjon til styring av eget strømforbruk og økt mulighet for nettselskapet til å effektivisere driften av nettet."

Forskriften peker på at selskapene får en økt mulighet for å effektivisere driften av nettet, mottar informasjon til styring, og korrekt avregning. For eksempel vil nettselskapet kunne differensiere på pris i pressperioder.

Selskapet har anført at AMS legger til rette for prisdifferensiering primært for strømpris. Det er kun for bedriftskunder og større privatkunder hvor nettleien også baseres på effekttariffer. I forhold småforbrukere gir dette svært begrensede nettoverdier.

Etter sekretariatets vurdering vil teknologien som tillater nettselskapet å differensiere på pris for nettleie være et argument for funksjonell sammenhengen. Et forslag til slik prisdifferensiering fra NVE har også vært på høring, jf. RME Høringsdokument nr. 01/2020. For selskapet vil AMS-målerne samlet sett være et verktøy som lettere kan regulere forbruk når kapasiteten i strømnettet er under press. Dersom nettselskapet reduserer pressperiodene, vil de få utnyttet hele nettet på en måte som innebærer at kostander til drift og vedlikehold blir redusert. Som påpekt i høringsdokumentet vil mer effektiv drift av strømnettet og utsatte investeringer som følge av jevnere forbruk, også bidra til at kostnadene ved strømnettet holdes lavest mulig. Ettersom nettkostnadene finansieres i sin helhet gjennom nettleien, vil dette kunne gjøre selskapets produkt mer konkurransedyktig mot andre energibærere.

Selskapet har anført at det ikke er rettskildemessig grunnlag for å legge vekt på generelle betraktninger om funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne og selskapets virksomhet. Enhver større investering, herunder digitalisering, har tilknytning til selskapets virksomhet. Dette vil skape en presumpsjon for å anse reinvesteringen som beholdning. Det er ikke dekning for å oppstille graden av tilknytning og graden av integrering med virksomheten som et vurderingstema eller moment i forhold til om anskaffelse av flere like enheter skal anses som ett driftsmiddel.

Etter sekretariatets vurdering er disse momentene av betydning nettopp fordi den funksjonelle sammenhengen først kommer til syne når effekten av alle AMS-målerne ses under ett for selskapet. Det er i en slik situasjon beholdningssynspunktet er relevant. Målerdelen i den nye strømmåleren gir selskapet informasjon om nettet som helhet, som igjen til bidrar til at selskapet kan effektivisere driften.

Etter sekretariatets vurdering er sammenhengen mellom AMS-målerne for selskapet slik at det er "naturlig å se dem som en enhet". AMS-målerne må dermed behandles som ett driftsmiddel som overstiger beløpsgrensen i skatteloven § 14‑40 første ledd bokstav a.

Vedlikehold/nyanskaffelse

Selskapets subsidiære anførsel er at det foreligger fradragsrett for vedlikehold. Under et beholdningssynspunkt må merutgiftene knyttet til standardforbedringen på AMS-målerne aktiveres som påkostning på beholdningen. Selskapet aksepterer derfor aktiveringsplikt i saldogruppe d for disse kostnadene gitt at et beholdningssynspunkt skal legges til grunn.

Selskapet anfører at installasjonskostnaden fortsatt kan fradragsføres direkte da det ikke kan anses å representere noen merutgift at det er installert andre bestanddeler i tillegg til målerverkene.

Regelen om fradrag i skatteloven § 6-1 første ledd lyder slik:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6‑10 til 6‑32.»

Skatteloven § 6-11 inneholder en egen regel om fradrag for vedlikeholdskostnader, der første punktum lyder slik:

"Det gis fradrag for kostnad til vedlikehold og forsikring av hus samt lignende kostnad for skip, fiskebåt og annet driftsmiddel"

Grensedragningen mellom vedlikehold og nyanskaffelse er ikke regulert i lovtekst. Problemstillingen ble vurdert i Rt. 1999 s. 1303 Christensen, som gjaldt omfattende oppussingsarbeider på en bygning skattepliktige ervervet for å bruke som næringseiendom, dels i egen næring og dels som utleieobjekt. Fra dommen hitsettes:

"Det å skaffe en gjenstand til erstatning for en annen gjenstand, er noe annet enn å vedlikeholde den opprinnelige gjenstanden. Vedlikeholdsbegrepet forutsetter med andre ord en avgrensing i forhold til det som må anses som anskaffelse av et annet objekt. Når det anskaffes en ny gjenstand, aktiveres samtlige anskaffelsesomkostninger. Disse utgjør så grunnlaget for fremtidige avskrivninger og for gevinstberegningen ved eventuell avhendelse.

[...]. Grensen mellom vedlikehold/påkostning og anskaffelse av en ny gjenstand, er i den juridiske teori behandlet av flere forfattere. [...] Aarbakke uttaler i den forbindelse at når 'det gamle på denne måten bare er en mindre vesentlig del av den ferdige gjenstand, kan ingen del av utgiftene regnes som vedlikeholdsomkostninger. Man har her anskaffet en ny gjenstand og ingen del av omkostningene kan trekkes fra som vedlikeholdsomkostninger.' De øvrige forfattere trekker grensen på noenlunde tilsvarende måte.

Etter mitt syn er det på det generelle plan vanskelig å angi grensen mer presist enn det som er gjort i Aarbakkes formulering. Når det skal tas stilling til om 'det gamle' bare utgjør en mindre vesentlig del av det ferdige huset, må det legges vekt på både en fysisk og bygningsteknisk vurdering og på en økonomisk betraktning. Det er ikke i seg selv avgjørende i hvilken utstrekning huset etter rehabiliteringen fremtrer som en kopi av det opprinnelige, men også husets ytre preg og funksjoner vil kunne ha betydning. Avgjørelsen vil måtte bero på en helhetsvurdering."

I vurderingen av om det foreligger en ny gjenstand må det legges vekt på fysiske og økonomiske betraktninger. Dersom en ny gjenstand er anskaffet er fradrag for vedlikeholdskostnader avskåret.

Selskapet har anført at normen som følger av Christensen-dommen ikke kan gjelde for beholdninger. Et beholdningssynpunkt innebærer at driftsmiddelet er et tingsinnbegrep. Det vil si at driftsmiddelet er beholdningen med de til enhver tid eksisterende bestanddeler, og at driftsmiddelet består selv om samtlige enkeltbestanddeler skiftes ut. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering i redegjørelsen på dette punkt:

"Etter skattekontorets syn har ikke ikke tingsretten eller panteretten/regelen om driftsløsørepant i panteloven § 3‑4 noen overføringsverdi til det skatterettslige spørsmålet i denne saken. Det vises til at tingsrett (panterett) er andre rettsfelt enn skatteretten, og at det er forskjellige hensyn som gjør seg gjeldende på disse områdene. Det er først og fremst sikringshensyn overfor kreditor panteretten skal ivareta. I skatteretten er det behov for å skille mellom vedlikehold av eksisterende driftsmiddel og anskaffelse av et nytt driftsmiddel, noe som bygger på utgangspunktet om at fradrag i størst mulig grad bør skje i takt med den faktiske verdiforringelsen, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990‑1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118. Dersom et driftsmiddel i et løsørepant ble solgt ville dette dessuten bli regulert skattemessig under saldoreglene. Tilsvarende ville et nytt driftsmiddel bli aktivert. Det ville ikke bli ansett som vedlikehold.

Dersom selskapets anførsel skulle føre frem, synes konsekvensen å være at det skatterettslige driftsmiddelet beholdningen utgjør, ikke kan realiseres ved omfattende utskifting slik tilfellet er for driftsmidler bestående av en enkeltstående gjenstand. Det kan ikke være i tråd med skattereglenes hensikt. Alminnelige regler for skattemessig behandling av driftsmidler, herunder grensen mellom fradragsberettiget vedlikehold og aktiveringspliktig nyanskaffelse, må etter kontorets syn gjelde uavhengig av om driftsmiddelet består av en beholdning eller en enkeltstående gjenstand."

Sekretariatet kan ikke se at tingsinnbegrepet kan overføres til beholdningssynpunktet.

Selskapet har i kommentarer til skattekontorets redegjørelse anført at både de opprinnelige og de nye målerne på grunn av prisen skulle vært utgiftsført umiddelbart hvis de ble ansett som enkeltstående driftsmidler. Aktivering som skattemessig beholdning ga selskapet en periodiseringsmessig betydelig ulempe. Gitt opprinnelig aktivering som beholdning skal selskapet konseptuelt til gjengjeld få en periodiseringsmessig fordel på det senere tidspunkt det foretas utskiftning av bestanddeler, som da utgiftsføres som vedlikehold av beholdningen.

Etter sekretariatets vurdering kan ikke en periodiseringsmessig ulempe som følge av aktivering i seg selv gi grunnlag for en utvidet rett til senere fradrag for vedlikehold. Saldoavskrivninger tar høyde for et annet verdifall enn vedlikeholdskostnader, og kan slik sett ikke balanseres mot hverandre. Sekretariatet kan heller ikke at se at retten til fradrag for vedlikehold er annerledes gitt en opprinnelig aktivering av beholdning.

Videre har selskapet anført at konsekvensen av skattekontorets vedtak er at fradragsføring av rest skattemessig verdi av utskiftede bestanddeler skjer gjennom fortsatt avskrivning i saldogruppe d. Gitt at utskiftning til AMS skal anses som anskaffelse av en ny holdning, vil selskapet dermed teknisk sett ha to beholdninger på saldogruppe d. Det kan ikke være i tråd med skatteregelens hensikt.

Sekretariatet kan bare bemerke at dette følger av lovens system, jf. skatteloven § 14-45 annet ledd som lyder:

"Ved realisasjon av driftsmiddel mv. i saldogruppe a til d, samt j, jf. § 14‑41 første ledd, skal vederlaget så langt det ikke er inntektsført, nedskrives på saldoen for driftsmidlet. Ved realisasjon av egenutviklet forretningsverdi nedskrives vederlaget på saldoen for ervervet forretningsverdi så langt beløpet ikke er inntektsført. Ved realisasjon av driftsmiddel mv. i saldogruppe a til d, samt j, jf. § 14‑41 første ledd, skal vederlaget så langt det ikke er inntektsført, nedskrives på saldoen for driftsmidlet. Ved realisasjon av egenutviklet forretningsverdi nedskrives vederlaget på saldoen for ervervet forretningsverdi så langt beløpet ikke er inntektsført."

Sekretariatet antar at målerne som skiftes ut utrangeres, og dermed anses realisert jf. skatteloven § 9‑2 første ledd bostav g. Avgang i saldoskjema skal da settes til 0. Sekretariatet viser til at tom positiv saldo i saldogruppe a, b, c, d eller j skal avskrives på vanlig måte med maksimalt gruppens avskrivningssats. Det betyr at selv om strømmålerne kun ble utrangert uten å bli utskiftet, ville skattepliktige fortsatt måtte avskrive restbeløp på saldo uten direkte gevinst- eller tapsberegning. 

Selskapet har også anført Lignings-ABC 2007 - 08 side 316 som omhandler overgangen fra VHS til DVD. Selskapets syn er at følgende uttalelse er relevant også for AMS-målere:

"16.28 VideoDVD

DVD beregnet for utleie anses som driftsmidler og avskrives i saldogruppe d. Ved vurdering av 15 000 kroners grensen må den samlede utleiebeholdning anses som ett driftsmiddel, også om beholdningen er anskaffet over noe tid. Ved senere utvidelser av antall enheter i beholdningen, må kostnadene aktiveres. Utskifting av enheter i beholdningen anses derimot som vedlikehold som kan fradragsføres direkte uavhengig av om nyanskaffede enheter har samme tittel/innhold som de kasserte. Gradvis utskiftning av tidligere VHS-kassetter med DVD-filmer, anses som vedlikehold."

Uttalelsen slår fast det samme som følger av Utv. 1984 s. 816, hvor det fremgår at anskaffelse av en videokasettbeholdning må aktiveres sammen med senere økninger av beholdningen. Utskifting av kassetter i beholdningen anses derimot som vedlikehold som kan utgiftsføres direkte. I Utv. 1990 s. 546 presiserer Skattedirektoratet at tittel og innhold er irrelevant så lenge beholdningen ikke økes. Kostnad til endring av tittel kan dermed fradragsføres som vedlikehold.

I en historisk kontekst er uttalelsen om fradrag for kostnader knyttet til gradvis overgang fra VHS til DVD en nyvinning i Lignings-ABC 2007. Uttalelsen er endret i 09/10-utgaven og ikke videreført fra 2015. Skattekontoret viser til at overgangen fra VHS til DVD skjedde planmessig over tid som følge av en gradvis teknologisk utvikling. Selskapet hevder det er like riktig å se på overgangen fra VHS til DVD som at utskiftning og overgangen skjedde for alle titler, planmessig og over forholdsvis kort tid grunnet ny teknologi.

Dersom man kategorisk legger til grunn uttalelsen i Lignings-ABC 2007, vil retten til fradrag være i strid med prinsippet i Christensen-dommen. Uttalelsen i Lignings-ABC er kort og angir en utvidelse av vedlikeholdsbegrepet sammenlignet med øvrige rettskilder. Praksis som støtter endringen i Lignings-ABC 2007 er ikke kjent for sekretariatet. Sekretariatet mener det er mest nærliggende å lese uttalelsen slik at de rammer som gjelder ellers for vedlikehold, også gjelder for vedlikehold av en beholdning. Det kan tenkes at en gradvis overgang fra VHS-kassetter til DVD-filmer i noen tilfeller ville kunne ledet til fradrag for vedlikehold. Det kan likevel ikke være riktig at uttalelsen skal leses som en rett til fradrag uavhengig av de konkrete omstendigheter. Etter sekretariatets vurdering er avgjørende for rett til fradrag for vedlikehold, at det ikke foreligger en nyanskaffelse, jf. Christensen-dommen.

Den konkrete vurderingen av nyanskaffelse

Selskapet har anført at tidsmomentet er brukt mot selskapet slik at selskapets subjektive motiv, eller evne til å effektivisere innkjøpsprosesser, gir en ugunstig skattemessig løsning. Dette gir et insentiv om å dele opp anskaffelser over tid.

NVE legger til grunn at strømmålerne ville bli byttet uavhengig av pålegget. Skattepliktige kan dermed ikke bli hørt med anførselen om at det gir en ugunstig skattemessig løsning å ikke dele opp anskaffelsene over tid.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering i den konkrete vurderingen av om det foreligger nyanskaffelse:

"I denne saken skiftes samtlige gamle strømmålere med nye målere basert på en noe annen teknologi og funksjonalitet. Når alle eksisterende målere er skiftet ut med AMS-målere vil alle deler av den gamle beholdningen være byttet ut med nye, og nye funksjoner vil være kommet til. Den gamle beholdningen vil således ikke utgjøre noen del av den nye beholdningen, og etter kontorets oppfatning vil grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse være overskredet. Det innebærer at det anses å være anskaffet en ny beholdning som må behandles som et nytt driftsmiddel skattemessig. Dette endres ikke ved at utskiftingen skjer over tid. Arbeidet pågår fra 2016 til 2019. På bakgrunn av rettspraksis anser kontoret utskiftingsperioden for å være konsentrert over et relativt kort tidsrom. Kostnadene relaterer seg således til anskaffelse av et nytt driftsmiddel (beholdning) som er varig og betydelig, og det skal dermed skattemessig aktiveres og avskrives, jf. sktl. § 14‑40 flg. Kostnadene kan dermed ikke fradragsføres direkte som vedlikehold."

Tenkt vedlikehold

Atter subsidiært har selskapet anført at selskapet har krav på direkte fradrag for kostnader tilsvarende utskifting av målerdelen i de gamle mekaniske målerne, og tilsvarende utskifting av måler- og kommunikasjonsdelen i målerne som støttet toveiskommunikasjon som "tenkt vedlikehold". Det samme gjelder installasjonskostnaden.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering i spørsmålet om fradrag for tenkt vedlikehold:

"Atter subsidiært anfører selskapet at hele eller vesentlige deler av kostnadene knyttet til de nye målerne er fradragsberettiget som "tenkt vedlikehold" av beholdningen av gamle strømmålere..

En av forutsetningene for fradrag for vedlikehold er at det ikke foreligger nyanskaffelse. Dette følger av Ot.prp. nr. 35 (1990‑1991) Skattereformen 1992 punkt 29:

"Det gis ikke fradrag for utgifter som refererer seg til en standardforbedring, eller utgifter som innebærer at man står overfor en ny gjenstand."

Det samme er lagt til grunn av Høyesterett i HR-2016-1801-A Norrøna vedrørende "tenkt vedlikehold" i premiss 47:

"Det må, etter mitt syn, være en ytterligere forutsetning for vedlikeholdsfradrag etter skatteloven § 6-11 at endringen etter sin karakter virkelig erstatter et vedlikehold. Blir preget av investering eller nyanskaffelse det dominerende, slår begrunnelsen for å akseptere fradrag for 'tenkt vedlikehold' slett ikke til. I så fall bør vedlikeholdsfradrag være utelukket."

Fradrag for "tenkt vedlikehold" er dermed avskåret når det foreligger nyanskaffelse."

Sekretariatet vil også vise til Zimmer, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, s. 102 hvor det også fremgår at dersom normen i Christensen-dommen medfører at det foreligger en nyanskaffelse, er fradrag for tenkt vedlikehold avskåret:

"For det annet kan inngrepet i eiendelen bli så omfattende at spørsmålet oppstår om det dreier seg om samme eiendel eller om investering i en helt ny eiendel. Er det sistnevnte tilfelle, er omkostningene fullt ut aktiveringspliktig. Ingen del av omkostningene skal da anses som vedlikeholdskostnader, heller ikke den delen av disse som ville påløpt ved vedlikehold av (den tidligere) gjenstanden (tenkt vedlikehold). Dommen i Rt. 1999 s. 1303 bekrefter disse synspunktene og gir også veiledning om hvordan grensen skal trekkes ..."

Konklusjonen blir at selskapet ikke gis fradrag for "tenkt vedlikehold".

Selskapets merknader til utkast til vedtak

Selskapet har innledningsvis påpekt at selskapets anførsler er oppsummert over ca. tre sider, mens redegjørelsen fra skattekontoret går langt ut over det som med rimelighet kan benevnes som "uttalelse i saken", jf. skatteforvaltningsloven § 13‑6 (4). Selskapets utdypende anførsler og nærmere juridisk argumentasjon fremkommer bare implisitt gjennom skattekontorets og sekretariatets helt konsekvente imøtegåelser. Utkast til innstilling har dermed samlet en slagside i form av at selskapets syn ikke i tilstrekkelig utførlig grad kommer frem. Selskapet ber om at brevet i sin helhet inntas i den innstillingen som forelegges Skatteklagenemnda, og ikke bare som vedlegg.

Selskapets merknader til utkastet siteres i sin helhet:

"1         Innledning og oppsummering

Vi viser til sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda sendt i brev av 28. januar 2021 ("Utkastet") gjeldende A, nå [...] ("Selskapet") sin klage på skattekontorets vedtak ("Vedtaket") for inntektsåret 2016. Spørsmålet er om Selskapet skal innrømmes fradrag for utskifting av eldre strømmålere med ”Avanserte måle- og styringssystemer” ("AMS-målere"), av NVE også karakterisert som "smarte målere". 

I det følgende har vi på vegne av Selskapet kommentarer til Utkastet. Vi ber om at saken behandles i stor avdeling i Skatteklagenemnda da dette i praksis er en pilotsak som gjelder hele nettbransjen. 

Skattekontorets redegjørelse er inntatt i sin helhet i Utkastet s. 6‑23. Redegjørelsen er en sammenhengende imøtegåelse av Selskapets klage. Redegjørelsen går langt utover det som med rimelighet kan benevnes som "uttalelse i saken", jf. skatteforvaltningsloven § 13‑6 (4). Selskapets anførsler er oppsummert over ca. tre sider. Selskapets utdypende anførsler og nærmere juridisk argumentasjon fremkommer bare implisitt gjennom skattekontorets og sekretariatets helt konsekvente imøtegåelser. Utkast til innstilling har dermed samlet en slagside i form av at Selskapets syn ikke i tilstrekkelig utførlig grad kommer frem. 

Vi ber på denne bakgrunn om at dette brev i sin helhet inntas i den innstillingen som forelegges Skatteklagenemnda (dvs. ikke bare som vedlegg). Vi ber også om å få møte for nemnda ved behandlingen av saken. Utkastet viser at det er behov for å bistå med informasjon av faktisk art, både hva gjelder drift og oppbygging av strømnettet, samt om hva som har vært skattefastsettingspraksis frem til foreliggende sak. 

På vegne av Selskapet anføres prinsipalt at utskiftingen av de mekaniske målerne med AMSmålere ikke kvalifiserer som anskaffelse av en ny beholdning i forhold til betydelighetsgrensen på kr. 15 000, jf. skatteloven § 14‑40 (2). De nye målerne kan derfor utgiftsføres direkte. Basert på praksis er det utviklet egne regler for beholdninger. Ved nyanskaffelser behandles flere enkeltdriftsmidler under ett, i forhold til reglene om aktivering. En utvidelse av antallet skal også aktiveres (som en påkostning). En utskifting av enkeltdriftsmidler innenfor samme antall som tidligere er aktivert kan fradras direkte.

En beholdning regnes ikke som ett driftsmiddel, med unntak av at innkjøp av flere enkeltdriftsmidler sees under ett i forhold til vilkårene for aktivering. Reglene om beholdninger er kun aktuelle dersom beholdningen består av et betydelig antall enkeltdriftsmidler, og hensynet til praktikable regler veier tungt. I foreliggende sak består beholdningen av ca [...] enkeltdriftsmidler. Da er det ikke rom for skjønnsmessige og uklare kriterier for når det foreligger vedlikehold. 

Utkastet trekker inn generelle regler fra grensen vedlikehold/påkostning/realisasjon av ett driftsmiddel, nærmere bestemt for fysiske driftsmidler som er fysisk integrert. Reglene for slike driftsmidler kan ikke uten videre overføres til beholdninger. 

Utkastet bygger videre på at en modernisering av en beholdning kan måtte aktiveres. Som Utkastets påberopte kilder viser, var det en diskusjon i teorien om dette på begynnelsen av 1980-tallet. I årene etter dette har imidlertid praksis konsekvent reservert beholdningssynspunktet til nyanskaffelser, og ikke moderniseringer. 

Endring i funksjoner for Selskapets målere skyldes en naturlig teknologisk utvikling. Selskapet hadde allerede over [...] målere med slik funksjon da de, og hele bransjen for øvrig, ble pålagt å bytte målerne. Dette må anses som en utskifting av Selskapets beholdning med målere, og ikke som en ny beholdning. 

I det følgende vises under pkt. 2 de begrensede endringene som fulgte med utskiftingen til AMS-målere. Utkastet overspiller nye funksjoner og hvilken betydning disse har, og Utkastet har også forskuttert funksjoner som effektprising, selv om dette er forslag som er lagt bort av myndighetene. I pkt. 3 vises at de nye målerne ikke er en ny beholdning, men en utskifting av eksisterende beholdning, som kan fradragsføres direkte. I pkt. 4 vises at også vurderingstemaer som er hentet fra læren om enkeltstående fysiske driftsmidler vil føre til helt eller delvis fradrag. Eventuelle endringer er kun en oppjustering til samme relative standard i dag, som da eksisterende beholdning målere ble anskaffet. 

Gitt at Skatteklagenemnda konkluderer med at det er anskaffet en ny beholdning, i motsetning til utskifting av bestanddelene i den opprinnelige målerbeholdningen, anføres på vegne av Selskapet at det subsidiært må gis fradrag for (tenkt) vedlikehold knyttet til målerfunksjonen. Det vil si fradrag for hva ren utskifting av målerfunksjonen ville kostet, basert på 2016 standard da mekaniske målere ikke lenger finnes på markedet. Gjennomsnittskostnaden for AMS inklusive installasjon har vært ca. kr [...] per målepunkt for Selskapet. Apparatene alene kostet kr. [...]. Kostnaden pr. enhet for kommunikasjonsfunksjonen og strupefunksjonen er estimert til kr. [...] og målerfunksjonen til kr. [...].

Vi mener installasjonskostnaden i sin helhet kan fradragsføres direkte da det ikke representerer noen merutgift at det er installert andre bestanddeler i tillegg til målerverkene – AMS-enheten er en integrert boks. 

2          Kort om faktum i forhold til beholdningsspørsmålet samt regulatorisk oppdatering

2.1       AMS sammenlignet med mekaniske målere 

2.1.1 Selskapets nett ble digitalisert for flere tiår siden

Utkastet bygger på at det er en fysisk og funksjonell sammenheng mellom de ulike målerne, og at det derfor er naturlig å se dem som en enhet. Det vises i Utkastet særlig til at AMSmålerne vil gi betydelige fordeler for driften av Selskapets nett. Disse endringene er etter Utkastets fremstilling så annerledes og så integrert, at det anskaffes en ny målerbeholdning, kombinert med utskifting (realisasjon) av den da eksisterende målerbeholdningen. Selskapet er ikke enig i denne fremstillingen, og mener det er behov for å gi noen faktiske avklaringer. 

 Selskapet er [...] nettselskap (med sluttbrukere). Selskapet betjener områder [...]. Selskapets nett vedlikeholdes jevnlig og holdes oppdatert ettersom teknologien utvikler seg. Nettet har hatt digital driftskontroll siden [...]. Digitalisering av driftsmessige hensyn er derfor intet nytt som er kommet til ved AMSmålerne.  

2.1.2 Små driftsmessige endringer med AMS-målere
Slik det fremgår av kapittel 11 “Ny teknologi i det norske kraftsystemet” i energimeldingen Meld. St. 25 (2015-2016) Kraft til endring - energipolitikken mot 2030, består et IKT-basert driftskontrollsystem av driftssentraler, datautstyr, nettverkskomponenter, infrastruktur for samband og signalføring og alle typer systemvern. Den digitale driftssentralen er et sammenhengende system med en sentral driftssentral kombinert med lokale driftssentraler i selskapets nettstasjoner, som også er integrert med selskapets øvrige systemer. Selskapet har således i mange år forut for 2016 overvåket og fjernstyrt nettet digitalt, herunder blant annet med muligheten til å koble inn/ut nettstasjoner, trafostasjoner og linjeavganger. 

De tradisjonelle strømmålerne hadde mekaniske måleverk. Målerstanden måtte leses av visuelt, enten av en representant for nettselskapet eller av kunden som så meldte målerstanden inn til nettselskapet, via SMS eller internett. Måleverket i AMS-målerne tilsvarer funksjonen til de gamle, mekaniske strømmålerne. Terminal- og bryterdelene i AMS-målerne gir nye funksjoner knyttet til henholdsvis overføring av målerdata til sentralsystemet (via de lokale nettstasjonene) og mulighet til å bryte eller begrense strømtilførselen. Sistnevnte strupefunksjon gjør at det enkelte målepunkt kan kobles ut ved behov, tidligere måtte alle stengninger skje på lokalt nettstasjonsnivå slik at alle husstander m.v. tilknyttet nettstasjonen fikk avstengt strømmen.

De lokale nettstasjonene er siste ledd i overføringsnettet hvor spenningen i distribusjonsnettet transformeres ned fra høyspent distribusjonsspenning (11 kV eller 22 kV) til lavspent distribusjonsspenning (230 V eller 400 V). Fra nettstasjonene ledes kraften inn til den enkelte kunde, som i distribusjonsnettet er alminnelig forbruk til husholdning, tjenesteyting og småindustri. De lokale nettstasjonene har vært fullt integrert med Selskapets systemer siden [...]. 

Som det fremgår av overnevnte, kan forskjellen på AMS-målere og de tidligere mekaniske målerne oppsummeres som følger:

  • Målerdataene overføres digitalt til Selskapets IT-system en gang i døgnet (i stedet for å bli lagt inn via SMS/internett månedlig)
  • Måleravlesning skjer normalt hyppigere enn ved den tidligere manuelle avlesningen
  • Strømtilførselen kan stenges eller begrenses på det enkelte målepunkt, i stedet for via den lokale nettstasjonen

Betydningen av AMS skal ikke overvurderes når det gjelder nettdriften. Selskapet har gjennom sine systemer hatt full kontroll på feil, sanntids nettlast og fremtidig kapasitetsbehov ned til lokalt nettstasjonsnivå i en årrekke. Med AMS har man dette også helt inn fra lokal nettstasjon til husholdninger og mindre næringskunder. (For større kunder har toveiskommunikasjon og effektprising vært gjeldende lenge før innføringen av AMS, og store industrivirksomheter er tilknyttet direkte fra regionalnettet, ikke distribusjonsnettet.) 

I den daglige nettdrift viser fordelen ved AMS seg ved feil eller strømbrudd mellom lokal nettstasjon og den enkelte sluttbruker. Før AMS ville Selskapet umiddelbart få feilmelding fra den lokale nettstasjonen, og man måtte så fysisk reise ut til stedet for å drive feilsøking. Med AMS vil strømbrudd bli identifisert pr. målepunkt og ved f.eks. jordfeil vil strømmen kunne kuttes for det enkelte målepunkt. Driftsfordelen knytter seg dermed til forholdet mellom den lokale nettstasjonen og det enkelte målepunkt. Det må presiseres at det ikke er slik at driften av det totale distribusjonsnettet er nevneverdig endret eller effektivisert ved overgangen til AMS.

Dette underbygges av at "Om lag 90 % av kostnadene i strømnettet er faste kostnader som ikke påvirkes av kundenes bruk av nettet på kort og mellomlang sikt", jf. Reguleringsmyndigheten for energi (RME) senest i rapport nr. 6/2020 s. 6. Samme sted fremgår det at "Bare 10 % av kostnadene er direkte knyttet til overføring av strøm fra kraftprodusentene til nettkundene. Disse kostnadene oppstår fordi det er fysisk varmetap i strømnettet ved overføring, og omtales som «nettap». Dette varmetapet er høyere når nettet er høyt belastet"

Høy belastning vil si høy effektbruk, dvs. hvor mye strøm vi bruker samtidig, og nettet må bygges for å kunne overføre så mye effekt som kundene bruker til ethvert tidspunkt. Det har derfor vært utredet modeller med effektprising (høyere nettleie i perioder med høyt forbruk), noe den hyppigere avlesningen av forbruk kan legge til rette for. Forslag om effektprising er imidlertid lagt bort. 

Som vi kommer tilbake til i punkt 2.4 under vil innslag av effektprising uansett ha begrenset betydning på de samlede nettinvesteringer for det kundesegmentet hvor den generelle overgangen til AMS representerte en realitetsendring, dvs. for husholdninger og mindre bedrifter. Muligheten for effektprising er imidlertid fremholdt som et viktig moment i Utkastet, for å få frem at AMS-målerne er noe vesentlig nytt. Det er imidlertid pr i dag intet som tyder på innføring av effektprising. En teknisk mulighet for effektprising gjennom AMS kan etter vårt syn ikke understøtte at AMS-målerne er en ny og selvstendig beholdning (sml. Utkastet s. 27-28). 

2.1.3 Ingen funksjonell sammenheng mellom målerne
Hver AMS-måler har kun en funksjon mellom nettselskapet, dvs. den lokale nettstasjonen, og den enkelte kunde. Målerne virker ikke sammen, hverken funksjonelt eller fysisk (de er lokalisert på langt over [...] forskjellige steder). De virker ikke mer sammen enn alle andre driftsmidler Selskapet har og som er nødvendige for å transportere strøm.

Vi mener derfor det er misvisende når det i BFU 12/12, som gjelder foreliggende sak, er lagt til grunn at det er "en funksjonell sammenheng mellom målerne" og at "Målerne virker sammen" (vår utheving.). Det er primært dette vi har siktet til som misforståelse i korrespondansen tidligere. Dette har forplantet seg til skattekontorets redegjørelse (Utkastet s. 14):

"AMS-målerne vil også i langt større utstrekning enn tidligere være integrert med systemet til nettselskapet gjennom den kontinuerlige informasjonsflyten mellom målerne og nettsentralen som medfører en sterkere funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne enn tidligere". (vår utheving.)

Vi må be om at dette korrigeres i den endelige innstillingen, slik at det fremkommer at det ikke er noen funksjonell sammenheng mellom målerne og at en mulighet for hyppigere avlesning av målerdata ikke er relevant. Det må også fremgå klarere at den daglige driftseffektiviseringen av nettet knytter seg til den marginale delen fra lokal nettstasjon til husholdningen m.v. hvor måleren er lokalisert. Drift og kontroll av nettet ble digitalisert for flere tiår siden, og justeringene ved AMS-målerne er marginale. 

2.2       Reguleringen av overgangen til AMS

I motsetning til det inntrykket Utkastet etterlater, ble ikke AMS-målerne innført av hensyn til nettselskapets drift. Tvert imot, nettselskapenes kostnader ble vurdert som høyere enn nytten. 

Om bakgrunnen for at NVE regulerte utrullingen av AMS viser vi til NVEs høringsdokument nr 12-2008 kapittel 3 på side 13 flg, som har overskriften “Hvorfor forskriftsfeste innføring av AMS?” NVE påpekte at en teknologisk utvikling uansett ville finne sted over tid, og at nettene til dels allerede var modernisert. Behovet for forskriftsfesting av skiftet, var imidlertid begrunnet i at nye målere neppe ville ha positiv egenverdi for nettselskapene:

"NVE mener det er grunn til å tro at over tid vil dagens måle- og kommunikasjonsutstyr bli erstattet med mer moderne AMS-løsninger. Dette vil bli gjort uavhengig av om NVE eller andre myndigheter stiller særskilte krav om dette. Tilsvarende kan f.eks. nevnes at nettselskap på eget initiativ har innført moderne driftsentraler og overvåkingsutstyr uten at dette har blitt pålagt.

Siden nye teknologiløsninger vil bli innført på et eller annet tidspunkt, blir det sentrale spørsmålet for NVE om man bør la utviklingen gå sin gang og overlate til aktørene, og da særlig nettselskapene, å bestemme passende tid og sted.[...]

Imidlertid er det grunn til å tro at nye teknologiske løsninger også vil ha virkning for andre aktører enn nettselskapene, herunder sluttbruker, kraftleverandører og kraftprodusenter, selskap med et særlig systemansvar, men også regulerings- og tilsynsmyndigheter. […] De seneste utredningene konkluderer med at det er sannsynlig at innføring av AMS vil være samfunnsøkonomisk lønnsomt, men en nyttemessig overvekt i samfunnsøkonomisk forstand medfører nødvendigvis ikke at nettvirksomhetene begynner å investere i nytt utstyr. […] I en slik situasjon må NVE som regulator ta i bruk de virkemiddel som antas å være best egnet for å oppnå en samfunnsmessig effektiv utbygging til nytte også for andre aktører som sluttbruker, kraftleverandører m.fl.". (våre uthevinger.) 

2.3       Økonomisk nytteverdi for nettselskapene

Vi viser til ECONs rapport 2007-047 Nye måleteknologier, utarbeidet for NVE. På s. 1 heter det at "Rapporten er utarbeidet av ECON, i nært samarbeid med NVE". I rapporten er effektene av AMS for aktørene oppsummert i dette diagrammet: 

[...]

ECONs analyse viser at det er både størst kostnader og størst nytte for nettselskapene, men nettonytten er negativ for nettselskapene. Dette bekrefter igjen at nytten AMS har for driften av distribusjonsnettet som helhet er begrenset. Man ser også at tallfestet nytte for forbrukerne (mørkeblå søyle) viser en nytte pr. målepunkt på opptil moderate kr. 100. Vi mener at også dette viser at det er liten eller ingen funksjonell sammenheng mellom målerne, og at innføringen i liten eller ingen grad påvirket nettselskapenes drift av nettene. Da er det også vanskelig å se hvordan nye målere skulle utgjøre en ny og separat beholdning, sammenlignet med den eksisterende beholdningen av målere. 

Det følgende diagrammet fra ECONs rapport viser at den samfunnsøkonomiske nytten først blir positiv hvis de gevinstene som er vanskelig å tallfeste tas med (dvs. lyseblå del av søylene):

[...]

2.4       Effekttariffer innføres ikke for husholdningene

I Utkastet er det særlig vist til at AMS-målerne åpner for effektprising. Slik prising har imidlertid mindre betydning for nettselskapenes lønnsomhet. De forslag som har vært fremme om effektprising er videre lagt bort i løpet av det siste året. 

Nettvirksomhet er naturlige monopoler. Prisen på tjenesten er derfor regulert. Rimelig avkastning på investert kapital oppnås ikke indirekte via markedsfastsatt pris på tjenestene slik som i uregulert tjenesteyting, men gjennom en meget inngående regulert inntektsramme som fastsetter maksimal lovlig bruttoinntekt (nettleie). Nettleien utgjør omtrent en tredjedel av den totale strømregningen. De resterende to tredjedelene av strømregningen er avgifter og prisen for strøm. AMS legger teknisk sett til rette for prisdifferensiering av nettleie, eller mer presist at det synliggjøres for forbrukerne at strømprisen er høyere i timer med høyt generelt strømforbruk og at forbrukerne gjennom disse prissignalene får incentiv til å redusere etterspørselen noe under topplast. I forhold til småforbrukere gir dette svært begrensede nettoverdier, også samfunnsøkonomisk. Vi viser til nevnte ECON rapport 2007-047 hvor det på s. 45 heter:

"Et viktig poeng er at det ikke bør stilles krav til timemåling for husholdningskunder og andre kunder med relativt lavt forbruk. Timemåling vil gi mye høyere driftskostnader, og det er vanskelig å se at nyttevirkningene vil være særlig store". 

I Utkastet legger sekretariatet til grunn at "teknologien som tillater nettselskapet å differensiere på pris for nettleie [vil] være et argument for funksjonell sammenheng", og viser til Høringsdokument nr. 01/2020 fra RME om innføring av effekttariffer. Høringsforslaget gikk ut på å innføre såkalte effekttariffer også for forbrukerkunder (husholdninger og fritidsboliger) og mindre næringskunder. Forslaget ville ikke påvirket hvor mye nettselskapene kan kreve inn i nettleie samlet sett. Formålet var å sikre en rimelig fordeling av nettkostnadene på forbrukerne samt oppnå et noe jevnere strømforbruk (utjevne effekttopper). 

Hovedpoenget med høringsforslaget var å redusere behovet for å investere i oppgradering av strømnettet. Dette er ikke av hensyn til nettselskapene, men av hensyn til forbrukerne. Gjennom tariffen vil nettselskapene få dekket investeringen fra forbrukerne uansett. Det er dermed utelukkende samfunnsøkonomiske hensyn som begrunnet forslaget.

I nevnte RME rapport nr. 6/2020 oppsummeres den siste høringsrunden og det konkluderes med at effekttariffer ikke blir innført for husholdninger, fritidsboliger og mindre næringsdrivende. RME's anbefaling er nå at nettselskapene ikke kan bruke effektledd i nettleien til husholdnings-, fritidsboligkunder og næringskunder med årsforbruk under 100 000 kWh, men at de fortsatt kan bruke effektledd i nettleien for øvrige næringskunder. Et effektledd i nettleien til de fleste nettkunder vil med andre ord koste mer enn det smaker, og ville heller ikke samfunnsøkonomisk lønne seg. 

I Utkastet er effektprising trukket frem som et viktig argument for å se de ulike målerne som funksjonelt integrert, og som noe annet enn den eksisterende beholdningen med målere. Vi kan imidlertid nå i 2021 konstatere at effektprising ikke var et formål ved innføringen av AMS-målere, det er ikke innført slik prising, og det anbefales heller ikke å innføre slik prising. Funksjonen til de nye målerne er dermed kun marginalt forskjellig fra de eksisterende målerne. Med Utkastets begrunnelse skulle dette derfor tale mot at de nye målerne regnes som en annen beholdning enn de eksisterende. 

3          AMS-målerne er ingen ny beholdning

Vedtaket bygger på at anskaffelsen av AMS-målerne anses som anskaffelse av en ny beholdning. Skattekontoret baserte seg "på en konkret helhetsvurdering hvor det avgjørende er om det samlet sett foreligger en slik fysisk og/eller funksjonell sammenheng mellom driftsmidlene, herunder om de utfører samme funksjon og hvor likeartede de er, at det er naturlig å se de som en beholdning i relasjon til beløpsgrensen på kr 15 000".

De omkring [...] målerne er lokalisert på flere [...] forskjellige fysiske steder. Det er åpenbart ingen fysisk sammenheng mellom målerne.

Som nevnt i pkt. 2.1 er det heller ingen funksjonell sammenheng mellom AMS-målerne. Som landets største nettselskap med sluttbrukere så er den eneste sammenhengen at Selskapet bare trengte veldig mange AMS-målere. Dette er ikke det samme som at målerne har en funksjonell sammenheng seg imellom. Tvert imot så har AMS-målerne identiske funksjoner. AMS-målerne utgjør dermed ikke flere funksjoner som til sammen utgjør et hele og ett driftsmiddel (bestanddelene i en bygning, delene i en bil). Hver måler har kun en funksjon mellom nettselskapet og den enkelte kunde. Målerne virker ikke sammen. Som nevnt i pkt. 2.1 ovenfor mener vi det er misvisende når det i BFU 12/12 er lagt til grunn at det er "en funksjonell sammenheng mellom målerne".

I Ot.prp. nr 19 (1983-84), som i realiteten er en del av forarbeidene til gjeldende skattelov § 14‑40, er det i punkt 4.8 lagt til grunn at det må være nær sammenheng mellom de forskjellige driftsmidlene for å kvalifisere som beholdning. I proposisjonen skriver departementet at man ikke tar nærmere stilling til spørsmålet. 

Sammenheng med andre driftsmidler, f.eks. Selskapets IT-systemer, kan vi ikke se er relevant vurderingstema. Dette da det ikke er tale om å se på AMS-målerne og IT-systemene som ett driftsmiddel. At Selskapets datasystemer også inkluderer data fra AMS-målerne og at målerne åpenbart har tilknytning til nettvirksomheten kan vi ikke se er relevant. 

Felles for at både likeartede og forskjellige gjenstander skal kunne utgjøre en beholdning må være at de fungerer sammen, i betydningen være lokalisert samme sted. Vi viser til LigningsABC 2012/13 side 315: 

"Det må være en nær sammenheng mellom gjenstandene og de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem. Dette kan for eksempel være tilfelle ved innkjøp av kafébord og stoler, senger til et hotell og innkjøp av dvd-er for utleie. Se også BFU 12/2012 (Et nettselskaps investering i strømmålere ble ansett som én beholdning av driftmidler. Det ble blant annet pekt på at alle strømmålerne hadde en funksjonell sammenheng både i forhold til de ulike kundene, men og for nettselskapet som sådan.)". (vår utheving.)

Setningen "Det må være en nær sammenheng mellom gjenstandene og de må brukes sammen for at man skal nyttiggjøre seg av dem" er fjernet i senere utgaver, uten at vi kan se at det var noe nytt rettskildemessig grunnlag for dette. Bakgrunnen synes å være at Skattedirektoratet innså at BFU 12/12 er i strid med dette. 

BFU 12/12 er foreliggende sak, og gjelder Selskapets AMS-målere. Tidlige uttalelser om foreliggende sak har ingen rettskildemessig vekt ved den endelige avgjørelsen av samme sak. Løsningen i tidligere stadier av saken får heller ikke økt vekt ved at løsningen settes på trykk i Lignings-ABC. Det som derimot er et rettskildemessig poeng, er at omtalen i Lignings-ABC ble endret etter BFU 12/12. Vedrørende betydningen av justeringer i Lignings-ABC i anledning en konkret sak, vises det som eksempel til avsnitt 32 i HR-2017-2248A (Utv. 2017 s. 1985) og Zimmers domskommentar i tidsskriftet Skatterett 2018 s. 173:

“Formuleringen i Ligning-ABC på dette punkt var «trolig … utformet med utgangspunkt i den ligningsmessige behandlingen av saken her», og dette mente [førstvoterende] at «Høyesterett nå må se bort fra» (avsnitt 32). (…) Uttalelsen var åpenbart kommet inn i Lignings-ABC i 2016 og kunne da ikke ha gitt grunnlag for noen administrativ praksis som kunne tillegges vekt som sådan. Dommen gjør det klart at administrative uttalelser som er avgitt i anledning av den konkrete saken, ikke skal tillegges noen rettskildevekt overhodet.” 

Eksempler på beholdninger fra ligningspraksis og juridisk teori er kafébord og stoler, senger til et hotell, videokassetter, redskaper og bøker i et bibliotek. Et fellestrekk er at alle driftsmidlene benyttes fra samme fysiske sted. Dersom driftsmidlene benyttes på ulike geografiske lokasjoner, må det være snakk om flere beholdninger. B vil f.eks. ha en beholdning av kontorstoler i [by1] og en i [by2], ikke en nasjonal beholdning av stoler.

Vi er ikke kjent med noen rettskilder som bygger på at tilfeller hvor det alt vesentlige av bestanddelene er lokalisert helt forskjellige steder, likevel anses som én beholdning. Tilsvarende gjelder saker om dekomponering av anleggsdeler i større industrianlegg i forhold til grensedragningen mellom anleggs- og maskingruppen. I disse sakene har fysisk inkorporasjon gjennomgående vært et sentralt kriterium og bestanddelene var som et minimum lokalisert samme sted. Funksjonalitet som kriterium er i alle sakene vektet ned. Det vises til lagmannsrettsdommer inntatt i Utv 2008 s. 981 (Hydro Aluminium), Utv. 2016 s. 761 (Mongstad Refining DA) og Utv. 2018/45 (Herøya Næringspark AS). 

I tillegg til at tidligere eksempler gjelder driftsmidler som anvendes ut fra samme lokasjon, er beholdningssynspunktet også begrenset til førstegangsanskaffelser. Dette fremgikk også av Lignings-ABC 2012, men er justert i senere utgaver (vår utheving):

"Førstegangsanskaffelser av større beholdning av varige driftsmidler, som inventar, verktøy, redskap, dvd og andre tilsvarende utleieprodukter, regnes som ett betydelig driftsmiddel dersom samlet inngangsverdi er kr 15 000 eller høyere, selv om hver gjenstand har en inngangsverdi under kr 15 000 (beholdningssynspunktet)."

I senere utgaver er eksemplene tatt ut, men det er beholdt at beholdningssynspunktet i forhold til betydelighetsgrensen er begrenset til førstegangsanskaffelser, jf. emnet Driftsmiddel – direkte fradragsføring, punkt 3.7 Større førstegangsanskaffelser: 

«Førstegangsanskaffelser av større beholdning av likeartede driftsmidler, må i visse tilfeller regnes som ett betydelig driftsmiddel dersom samlet inngangsverdi er kr 15 000 eller høyere». (vår utheving).

En normal modernisering av en eksisterende beholdning vil ikke kunne kalles en "førstegangsanskaffelse". Som eksempel kan nevnes at overgangen fra magnetiske videobånd (VHS) til DVD ikke ble ansett som førstegangsanskaffelse i forhold til betydelighetsgrensen for aktiveringsplikt, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Utv 1990 s 546 og Lignings-ABC 2007/08 s. 316, som vi begge kommer tilbake til.

Sammenlignet med eksisterende praksis er det helt i grenseland å omtale Selskapets målere som en beholdning. Det må uansett være klart at selskapet ikke har ervervet to separate beholdninger (en opprinnelig som i Vedtaket anses realisert og en AMS-basert beholdning), men at AMS-målerne har vært en naturlig utskifting av den da eksisterende målerbeholdningen. 

4          Vedlikehold av eksisterende beholdning av målere

4.1       Flere enkeltdriftsmidler som en samlet beholdning (beholdning som skattemessig konsept) – ikke ett driftsmiddel

Vedtaket legger til grunn at de mekaniske målerne utgjorde ett driftsmiddel og at utskiftingen med AMS-målerne representerte en utrangering av denne beholdningen kombinert med en aktiveringspliktig anskaffelse av ny beholdning. Selskapet er ikke enig i synsmåten, men mener utskiftingen i stedet skal regnes som vedlikehold av eksisterende beholdning. 

For det tilfellet at Skatteklagenemnda skulle konkludere med at målerne representerer en ny og egen beholdning separat fra de eksisterende målerne, anføres på vegne av Selskapet at det foreligger fradragsrett i form av (tenkt) vedlikehold av den eksisterende beholdningen. Vi presiserer i forhold til BFU 12/12 at spørsmålet om fradrag for tenkt vedlikehold ikke ble vurdert av Skattedirektoratet, jf. uttalelsen punkt 6.

Måleverket i AMS-målerne tilsvarer funksjonen til de gamle, mekaniske strømmålerne. Terminal- og bryterdelene i AMS-målerne gir nye funksjoner. Nettselskapene hadde, og har fortsatt, naturligvis omfattende systemer for overvåkning av lasten i sitt nettsystem, og fra kontrollanlegget kan forsyningen brytes i lokale områder. AMS muliggjør automatisk måleravlesning (i stedet for at kunden legger inn via SMS eller internett) samt at strømmen kan brytes i det enkelte målepunkt (i stedet for i et avgrenset område/en nettstasjon generelt). Dette representerer bare en gradsforskjell funksjonsmessig.

At mange likeartede driftsmidler anses som én enhet (beholdning) må nødvendigvis innebære at beholdningen er et tingsinnbegrep (tingssamling) både i forhold til betydelighetsgrensen på kr. 15 000 og i forhold til senere utskiftinger av mange enheter. Utskifting av enheter i beholdningen innenfor rammen av opprinnelig antall er da fradragsberettiget som vedlikehold av beholdningen. Sagt med andre ord så skal anskaffelse av beholdning kun sees under ett ved førstegangsanskaffelsen (opprinnelig nyanskaffelse). Anskaffelser som opprettholder antallet skal sees som enkeltanskaffelse i forhold til betydelighetsgrensen. Økning av antall enheter i beholdningen blir aktiveringspliktig utvidelse av beholdningen (påkostning), noe som innebærer at et tidsaspekt ikke har betydning. Også utvidelse av antall enheter flere år senere representerer aktiveringspliktig påkostning. 

Sak 2014-029KV (Utv. 2017 s. 393 punkt 2.3.5) illustrerer dette. Sentralskattekontoret for storbedrifter la til grunn at skattyters 1200-1500 anleggsbrakker anskaffet i perioden 20122014 både for utleie og for egen bruk skulle anses som separate driftsmidler, nødvendigvis i motsetning til å utgjøre en beholdning, i forhold til om ett eller flere skjema i saldogruppe h skulle leveres. Som det heter i gjengivelsen i Utv.: 

«At selskapet i utgangspunktet må føre 1200-1500 enkeltsaldoer følger som en direkte konsekvens av at det er anskaffet mange slike driftsmidler».

Sekretariatet har i Utkastet s. 26 lagt til grunn at "spørsmålet om flere anleggsbrakker kunne anses for å være en beholdning ikke var et tema i saken, hverken for selskapet, skattekontoret eller skatteklagenemnda". Saken gjaldt om det skulle leveres inn ett saldoskjema, eller ett skjema pr. brakke. Sentralskattekontoret må ha ment at et beholdningssynspunkt ikke var relevant for spørsmålet om brakkene gitt henføring til saldogruppe h) skulle avskrives under ett (som ett driftsmiddel) eller hver for seg. Selv om ordet "beholdning" ikke er benyttet så følger dette av henvisningen til at avskrivning på ett saldoskjema i gruppe h) ville være i strid med lovverket og lovens system samt presiseringen av at dette var å anse som separate driftsmidler. Sentralskattekontorets løsning er med andre ord i tråd med andre rettskilder, som begrenser anvendeligheten av beholdningssynspunktet til betydelighetsgrensen. (I Skatteklagenemndas behandling av saken (NS 142/2017, stor avdeling) henførte flertallet brakkene til saldogruppe d), og når dette er en samlesaldo ble brakkene avskrevet under ett.) 

Utkastet bygger derimot på at beholdningen regnes som ett driftsmiddel, og at reglene som gjelder for ett fysisk driftsmiddel, for eksempel hva gjelder realisasjon og vedlikehold, derfor får direkte anvendelse. Vi mener det ikke er rettslig grunnlag for en slik synsmåte. Beholdningen regnes som en enhet, eller som ett kjøp, i forhold til betydelighetsgrensen og øvrige vilkår for førstegangsaktivering, men ikke som ett driftsmiddel i andre sammenhenger. Vi presiserer overfor nemnda at dette fremgår av samtlige kilder som omtaler beholdning. I alle kildene presiseres det at en beholdning består av en rekke enkeltdriftsmidler, som regnes som en enhet hva gjelder betydelighetsgrensen. Beholdningen som sådan regnes ikke som ett driftsmiddel. Det er derfor reglene om beholdning er knyttet opp til førstegangsavskaffelse, og ved påkostning i form av et økt antall (som jo kan regnes som førstegangsanskaffelse av dette antallet). Utkastet synes preget av en sammenblanding mellom det å behandle flere enkeltdriftsmidler på samme måte som ett driftsmiddel i forhold til betydelighetsgrensen, det vil si beholdningssynspunktet, og de reglene som gjelder for ett driftsmiddel hva gjelder vedlikehold/påkostning/realisasjon. 

4.2       Det skattemessige vedlikeholdsbegrepet anvendt på beholdninger

Etter vårt syn må beholdningskonseptet innebære at i forhold til betydelighetsgrensen skal utskiftinger innenfor rammen av det totale antall enheter anses som enkeltanskaffelser uavhengig av om det skiftes ut få, mange eller alle enheter i beholdningen. Vi mener det blir grunnleggende uriktig å oppstille en grense for hvor mange enheter som kan skiftes ut; antall enheter i den opprinnelige beholdningen skal ikke sees under ett i forhold til betydelighetsgrensen uansett ved senere utskiftinger. 

At mange fysiske driftsmidler skattemessig behandles som ett driftsmiddel (beholdning) i forhold til betydelighetsgrensen på kr 15 000, innebærer ikke at driftsmiddelet er ett fysisk objekt. Betydningen av at det er tale om en beholdning (tingsinnbegrep) innebærer ikke at beholdningen er fysisk avgrenset på samme måte som f.eks. en kraftstasjon eller en bygård. Rt. 1999 s. 1033 (Christensen), gjaldt så omfattende arbeider på en bygning at et nytt driftsmiddel ble ansett anskaffet. Dommen og vurderingstemaet som oppstilles der er etter vårt syn ikke anvendelig når det gjelder beholdninger. 

Dette illustreres av sak 2000-610SFS (Bedriftsbeskatning i praksis 2000 s. 399) som gjaldt en forhåndsuttalelse om utskifting av ca. 1 800 PC'er i en beholdning som bestod av ca. 2 900 PC'er. Spørsmålet var om de 1 800 PC'ene skulle aktiveres som en nyanskaffelse, eller om de kunne fradragsføres som vedlikehold av beholdningen. Anmodningen synes foranlediget av Rt. 1999 s. 1033 Christensen, og er avgitt året etter dommen. Kriteriene oppstilt i Christensendommen for grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse ble ikke trukket inn i saken, selv om graden av nyutskifting synes nærmest helt parallell. 

I Christensensaken er det opplyst at det fysiske omfanget av de gjenbrukte delene utgjorde mer enn halvparten av totalen, men at verdien utgjorde en mindre del. I nevnte sak 2000610SFS ble som nevnt det økonomiske kriteriet oppstilt av Høyesterett i Christensendommen ikke trukket inn. Mer enn halvparten av pc'ene ble byttet ut. Verdien av de gjenværende ca. 1 100 PC'ene må ha vært svært lav sammenlignet med verdien av hele beholdningen etter utskifting av 1 800 enheter, jf. til illustrasjon SKD's takseringsregler for 2020 § 1‑2‑16 der verdien av PC'er 3 år eller eldre skal settes til kr. 500 inkl. mva. I det hele er Christensendommens vurderingstemaer, avsagt året før, ikke relevante. Det heter i uttalelsen:

"Ved førstegangs anskaffelse av et visst antall slike driftsmidler [dvs. hvert med kostpris under kr. 15 000] er det i ligningspraksis blitt ansett som en aktiveringspliktig beholdning av driftsmidler, jf. blant annet Lignings-ABC 1999 s. 266 og 269. Kontoret påpekte deretter at ved utskifting av enkeltdriftsmidler i en beholdning, er det blitt antatt at dette kan fradragsføres direkte som vedlikehold. Særlig er dette blitt uttalt i forhold til videokassetter, jf. SKD's uttalelse inntatt i Utv. 1990 s. 546."

Det er verdt å merke seg at beholdningen kun regnes om en enhet i forhold til betydelighetsgrensen. Det presiseres i uttalelsen at dette gjelder for førstegangsanskaffelse av flere ulike driftsmidler, og at en utskifting av enkeltdriftsmidler regnes som vedlikehold. Beholdningssynspunktet medfører at beholdningen behandles på samme måte som ett driftsmiddel ville blitt behandlet etter betydelighetsgrensen, men ikke når det gjelder reglene om vedlikehold og grensen mot nyanskaffelse. I Skattedirektoratets uttalelse i Utv 1990 s 546 heter det at "enhver utskifting av videokassetter innenfor det samme tekniske standardnivået i en eller aktiveringspliktig beholdning må anses som vedlikeholdsutgifter" (vår utheving.).

I Utkastet viser sekretariatet til skattekontorets redegjørelse hva gjelder omtalen av ligningspraksis og juridisk teori. I redegjørelsen viser skattekontoret til Ole Gjems-Onstads bok Avskrivninger fra 1984, og tar Gjems-Onstads syn til støtte for sitt syn på at ikke bare førstegangsanskaffelser kan aktiveres, men også moderniseringer. I nevnte bok s. 462 påpeker forfatteren at Lignings-ABC har et annet standpunkt, det samme har Kjell Woldseth i Skatterett 1983 s. 99 som forfatteren viser til. Vi ber nemnda merke seg at det i Utkastet velges å ikke ta med at Gjems-Onstad selv påpeker at hans syn ikke er i tråd med det som da var praksis og gjeldende i teorien. 

Praksis utviklet seg videre etter 1984. Skattemyndighetene holdt på sitt syn om at beholdningssynspunktet kun var aktuelt ved førstegangsansakaffelser, og dette er gjentatt i hver Lignings-ABC etter 1984. Det er også dette synet som er lagt til grunn av Sentralskattekontoret i uttalelsen fra år 2000 omtalt rett ovenfor. Aktivering var aktuelt kun ved førstegangsanskaffelse, og ikke ved utskifting/modernisering. Også Gjems-Onstad omtalte senere gjeldende rett på samme måte. Som eksempel vises til Gjems-Onstad m.fl.: Norsk bedriftsskatterett, 10. utg. 2018 s. 181 (tilsvarende i tidligere utgaver): 

“Et sted må det trekkes et skille mellom det å kjøpe «noen» like driftsmidler til forskjell fra en «beholdning». I Skatte-ABC er det lagt til grunn at det kreves en «større» beholdning. Beholdningssynspunktet må være relevant ved oppstart av ny virksomhet, overdragelse til ny eier, herunder arv, og ved førstegangsanskaffelser av en ny type driftsmidler. Det samme må gjelde hvis beholdningen utvides. Der hele eller en del av en eksisterende beholdning bare skiftes ut, kan direkte fradragsrett ofte begrunnes i et vedlikeholdssynspunkt”. (våre uthevinger.)

Gjems-Onstads oppsummering i 2018 synes ut fra en objektiv vurdering å være av betydning. 

Den er i tråd med tre tiårs konsekvent ligningspraksis, den er i tråd med publisert praksis fra Sentralskattekontoret, og den er fullt ut i tråd med Selskapets påstand. Det er derfor overraskende å lese utkastets vurdering av dette. I motsetning til rettskilder som angivelig skal tale for skattekontorets syn imøtegås Gjems-Onstads syn rimelig bastant av skattekontoret: 

"Det gis ingen nærmere begrunnelse i Gjems-Onstad m.fl. Norsk Bedriftsskatterett 9./10. utgave utover det første sitatet (s. 155/181) for hvorfor utskifting av en hel beholdning kan begrunnes i et vedlikeholdssynspunkt. Det er for øvrig uklart om uttalelsen tar sikte på anskaffelse av tilsvarende eller noenlunde likeartede objekter. Den rettskildemessige verdien anses dermed begrenset og kontoret tillegger ikke uttalelsen særlig vekt".

Etter vår oppfatning må praksisen og Gjems-Onstads oppsummering av denne tillegges betydelig vekt. Praksis og teori om beholdninger bygger, i alle fall frem til BFU 12/12, på at førstegangsanskaffelser av mange enkeltdriftsmidler kan behandles som en enhet, men kun i visse sammenhenger, og da i forhold til betydelighetsgrensen. For grensen mellom vedlikehold og påkostning gjelder et rent antallsvilkår, og det er ikke rettskildemessig grunnlag for noen skjønnsmessig helhetsvurdering. Grensedragningen for når et fysisk avgrenset driftsmiddel anses utrangert kombinert med nyanskaffelse blir da ikke relevant. Diskusjonen synes egentlig å bli noe upresis når den kobles opp mot begrepet "ett driftsmiddel", fordi dette er et begrep som har andre virkninger når det gjelder realisasjon/ vedlikehold enn det som gjelder for beholdninger. De aktuelle kildene synes imidlertid konsekvente i sin omtale av innholdet i beholdningsregelen, der det pekes på at beholdningssynspunktet innebærer at flere driftsmidler behandles samlet ved førstegangsanskaffelse, at en senere økning i antall regnes som en påkostning, og at utskifting av enkeltdriftsmidler innenfor samme totale antall regnes som vedlikehold. 

Et eksempel kan være Skattelovkommentaren 2003/04, Brudvik m.fl., som under omtalen av § 14-40 og vilkåret om "betydelig" har en underoverskrift som bruker begrepet "ett driftsmiddel". Det nærmere innholdet av reglene for beholdninger er imidlertid mer presist angitt:

"Noen ganger kan samlet innkjøp av flere små driftsmidler ses på som ett kjøp i forhold til 15 000-kronersgrensen, f.eks. hvor det kjøpes inn småredskaper i forbindelse med nyetablering eller overdragelse av en virksomhet til ny eier (…), eller hvor et nystartet hotell kjøper inn senger for hele hotellet. […] Senere kjøp til utvidelse av beholdningen (antallet kassetter) må da også aktiveres selv om kostprisen ved anskaffelsen av slike kassetter er under kr 15 000 (blir regnet som påkostning). Utskifting av kassetter i beholdningen blir derimot regnet som vedlikehold og kan utgiftsføres straks (Utv. 1984 s. 816 SKD)."

Utkastet utleder imidlertid sitt resonnement fra begrepet "ett driftsmiddel", og ikke fra reglene om beholdning. Vi fastholder at en beholdning består av flere enkeltdriftsmidler, og ikke av ett driftsmiddel. Konsekvensene hva gjelder vedlikehold/påkostning/realisasjon blir forskjellige fra det som gjelder der det er snakk om ett driftsmiddel. 

Foreliggende klagesak gjelder et typisk tilfelle hvor bestanddelene i beholdningen, det vil de mange [...] enkeltdriftsmidlene, både er slitt og er blitt utidsmessige. For å opprettholde beholdningens relative standard måtte derfor bestanddelene skiftes ut. Det gir da liten mening at ikke alle bestanddeler kan skiftes ut under ett vedlikeholdssynspunkt. Vedtaket og Utkastet bygger på at utskifting av bestanddeler kun kvalifiserer for vedlikehold når det gjelder ett fysisk driftsmiddel og grensen oppstilt i Rt. 1999 s. 1033 (Christensen) ikke passeres. Dette innebærer at utskifting av bestanddeler grunnet slit og elde i praksis ikke er tilgjengelig for en beholdning bestående av mange enkeltdriftsmidler. Når veldig mange driftsmidler med lav kostpris anses som en beholdning og de etter hvert blir utslitt og/eller utdatert vil vedlikehold i praksis alltid skje ved utskifting av en vesentlig andel av eller alle bestanddelene, og ikke stykkevis og delt. Selv om AMS-målerne er mer oppdaterte enn de tidligere målerne, er forskjellene marginale og mest av praktisk art, jf. også omtalen ovenfor om forskjellen på de ulike typer målere.  

Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 1990 s 546 bygger etter dette på et riktig prinsipp når det gis uttrykk for at enhver utskifting av enkeltdriftsmidlene i en beholdning må anses som vedlikehold av denne:

"Vedlikeholdsutgifter er m.a.o. utgifter forbundet med opprettholdelse av den opprinnelige standarden på videokassettbeholdningen. Skattedirektoratet antar etter dette at enhver utskifting av videokassetter innenfor det samme tekniske standardnivået i en eller aktiveringspliktig beholdning må anses som vedlikeholdsutgifter, forutsatt at det ikke innebærer en økning i det totale antallet kassetter." (vår utheving)

At utskifting av alle bestanddelene i en eksisterende beholdning kan fradragsføres som vedlikehold er også lagt til grunn i den tidligere uttalelsen inntatt i Utv. 1982 s. 696:

«Skattedirektoratet har dersom bestanden av pelsdyr må pelses ned på grunn av smittsom sykdom, ikke noe å bemerke til at kjøpesummen for ny besetning opp til samme antall som tidligere, blir direkte utgiftsført. En eventuell uavskrevet del etter tidligere innkjøpte livdyr, antas i så fall fortsatt å måtte nedskrives i samme takt som før som om ingen ting var skjedd». (vår uutheving.)

Det fremgår av sammenhengen – at foranledningen var smittsom sykdom – at alle bestanddelene i beholdningen ble slaktet. Løsningen som anvises i 1982-uttalelsen er helt i tråd med det Selskapet har anført i AMS-saken. I Utkastet gir sekretariatet derimot uttrykk for "at uttalelsen ikke gir noe veiledning i denne saken".

Uttalelsen har neppe veldig stor betydning i seg selv, men den er samstemt med de øvrige uttalelsene og praksisen vist til over. Med dagens lovregulering er imidlertid det konkrete spørsmålet knyttet til reglene for buskap, som er gitt en særregulert status som omløpsmidler og ikke som driftsmidler. 

Utskiftingen av Selskapets målere kan ikke sies å være en førstegangsanskaffelse. En utskifting inntil samme antall målere som tidligere vil derfor kunne fradras direkte. 

4.3       Subsidiært: Tenkt vedlikehold

For beholdninger på [...] enheter innebærer Utkastet i praksis at man ikke kan vedlikeholde hele beholdningen, men må begrense seg til et subjektivt ikke-kvantifiserbart antall enheter slik at fradrag sikres. Dette i forhold til en beløpsgrense som åpenbart er innført av forenklingshensyn i det sterkt sjablonmessig regelsett som saldoreglene representerer. Det gir alt annet enn det Høyesterett ga anvisning på i Norrøna-dommen (Utv. 2016 s. 1471) avsnitt 44 om at reglene om vedlikehold bør praktiseres slik at man oppnår "praktikable og virkelighetsnære løsninger"

"(44) For det andre har man i ligningspraksis, som jeg allerede har nevnt, lagt til grunn en utvidet forståelse av vedlikeholdsbegrepet ved endringsarbeider: Av hensyn til sammenhengen i systemet og for å sikre praktikable og virkelighetsnære løsninger, kan det kreves fradrag for et «tenkt vedlikehold» av formuesobjektet – altså for kostnadene ved det vedlikeholdet som det ville være behov for dersom endringen ikke hadde vært foretatt.[…]" (vår utheving.)

Hvis Skatteklagenemnda skulle komme til at de prinsipper for vedlikehold som hittil er benyttet på beholdninger, det vil si at utskifting inntil samme antall er vedlikehold, og en økning i antall er påkostning, likevel ikke skal anvendes i foreliggende sak, må reglene om tenkt vedlikehold gis tilsvarende anvendelse. 

Selskapets utskifting av de gamle mekaniske målerne representerer et vedlikehold. I stedet for å skifte ut med nye mekaniske målere, som ikke lenger finnes i markedet, ble AMS anskaffet. Tenkt vedlikehold innebærer i denne saken at det gis fradrag for hva utskifting av de mekaniske målerne ville kostet (men basert på 2016-standard da de opprinnelige ikke lenger finnes på markedet), inkludert installasjonskostnaden som det ikke knytter seg noen merutgift til da også AMS er en boks. 

4.4       Lovteksten er ikke uten betydning – Praktikable regler særlig viktig for beholdninger

De skattemessige saldoavskrivningsreglene er enklere å praktisere enn det å fastsette individuelle avskrivningsprofiler. Å få praktikable og faste regler var det dominerende hensynet bak saldoreformen. Høyesterett har også lagt vekt på at man er inne på "et område der enkelhet og forutberegnelighet bør tilstrebes, slik lovgiver flere ganger har fremhevet", jf. Rt. 2005 s. 306 avsnitt 48. For beholdninger er behovet for praktikable regler særlig fremtredende, da beholdningssynspunktet kun gjelder for "større" beholdninger. 

Skattekontoret har lagt vekt på at utgiftene til AMS ikke er oppofret. Dette er etter vårt syn ikke relevant i forhold til behandlingen av beholdninger. Vi viser til Utkastet s. 23 og s. 25:

"Kostnader til AMS-målerne anses for å være en ombytting av verdier og ikke en oppofrelse. I utgangspunktet foreligger det dermed aktiveringsplikt og ikke direkte fradragsrett etter skatteloven § 6‑1. For driftsmidler som er ubetydelige gjelder likevel ikke aktiveringsplikten.

[…]

Aktivering ved full utskiftning vil harmonere med hovedprinsippet i skattelovens fradragsbestemmelse § 6‑1 om at kostnader som ikke er pådratt heller ikke kan fradragsføres direkte. Dette bygger igjen på prinsippet vist til i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118 om at:

"[a]lle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres i takt med den faktiske verdiforringelsen.""

Selskapet er ikke enig i skattekontorets syn. Etter lovens løsning skulle aldri målerne blitt aktivert i utgangspunktet. Saken gjelder imidlertid unntaket fra oppofrelsesvilkåret for ikkebetydelige driftsmidler i skatteloven § 14‑40 (2). I tråd med praksis før saldoreglene ble innført har hensynet til enkelthet og mest mulig praktikable regler gjort at lovgiver har gitt avkall på riktig periodisering av utgifter til driftsmidler med kostpris under kr. 15 000. Oppofrelsesvilkåret i § 6‑1 kan da ikke støtte en innsnevring av betydelighetsgrensen. 

Vedlikehold av en eksisterende beholdning representerer en fradragsberettiget oppofrelse. Dette er et hovedspørsmål i saken, og man kan ikke da ta utgangspunkt i at det kunne foreligget aktiveringsplikt hvis man ser bort fra at det eksisterer en betydelighetsgrense. Oppofrelsen ligger i vedlikeholdet, der standarden på beholdningen av målere løftes opp igjen til dagens standard. Selskapet hadde jo allerede over [...] målere med samme funksjoner som AMS-målerne, og slike målere ville antageligvis blitt valgt ved løpende utskifting av de eksisterende målerne.

Utkastet innebærer etter vårt syn at skattekontoret og Sekretariatet forsøker å utvikle en høyst skjønnsmessig regel som motvirker effektiv gjennomføring av vedlikehold av en skattemessig beholdning. Grensedragningen vil omfatte et betydelig innslag av subjektivt skjønn når det gjelder antall enheter som kan skiftes ut, og bør forelegges Finansdepartementet for vurdering av evt. positiv lovendring av spørsmålet. 

Det er her grunn til å minne om at beholdningssynspunktet er direkte i strid med lovens ordlyd, som krever at hvert enkeltdriftsmiddel må ha en verdi over kr 15 000 før aktivering kreves. Det kreves derfor sterke holdepunkter for å fravike lovens løsning, og en ulovfestet løsning til skattyters ugunst kan ikke strekkes lenger enn det klart er grunnlag for.  

Sekretariatet har i Utkastet lagt til grunn at løsningen i Vedtaket ikke vil være brudd på legalitetsprinsippet, fordi prinsippet står svakere i spørsmålet om tidfesting enn i spørsmål om skatteplikt, under henvisning til Baker Hughes-dommen inntatt i Rt. 1999 s. 1087. I den konkrete saken fikk likevel skattyter medhold, selv om løsningen innebar doble avskrivningsfradrag innenfor ett kalenderår. Finansdepartementet fulgte for øvrig opp dommen med en vurdering og lovendringsforslag i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), som ble vedtatt. Dommen illustrerer at lovteksten har stor betydning, og at unntak til skattyters ugunst krever klare holdepunkter. Dommen illustrerer at mer generelle argumenter som hensynet til et riktig resultat etter skatteloven § 6‑1 om oppofrelse, eller andre skattemessige hensyn, ikke er relevante ved vurdering av de sjablonbaserte saldoavskrivningsreglene. Vi er på et område hvor forenklingshensyn er helt dominerende og andre hensyn er konsumert av lovgiver ved den sterkt sjablonpregede utformingen. 

I foreliggende sak er Selskapets løsning balansert, på samme måte som beholdningsreglene har vært praktisert frem til foreliggende sak. Selskapet må, i strid med lovens klare ordlyd, aktivere enkeltdriftsmidler under kr 15 000. Til gjengjeld kan de fradragsføre som vedlikehold utskifting av det samme antallet enkeltdriftsmidler. Økes beholdningens antall, aktiveres økningen som en påkostning. Løsningen er praktikabel og enkel. Utkastets løsning er derimot klart til skattyters ugunst, og i strid med reglene slik disse har vært praktisert frem til foreliggende sak. Utkastets løsning gir en sterkt skjønnspreget regel, som er vanskelig å praktisere. Det bør være klart at en beholdning på [...] målere er krevende nok å håndtere skattemessig, også uten sterkt skjønnspregede kriterier for hva som er vedlikehold eller ikke. Det er symptomatisk at Sekretariatets rettskilder i hovedsak er uttalelsen til Gjems-Onstad fra 1984, som han selv påpekte var i strid med praksis og øvrig samtidig teori, og BFU 12/12, som er foreliggende sak. Det er følgelig ikke god nok rettskildemessig dekning for Utkastets løsning.   

4.5       Nærmere om typetilfeller omhandlet i publiserte rettskilder

Utkastet inneholder noen utsagn om konkrete publiserte rettskilder som må kommenteres.

Sekretariatet og skattekontoret har fremhevet Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1980 s. 461, som tilsynelatende støtter skattekontorets syn. Men saken gjelder reinvestering av fradragsførte avsetninger etter daværende distriktsskatteloven. Uten reinvestering i aktivert driftsmiddel måtte skattyter ha inntektsført avsetningen. Også i 1980 kunne man kreve aktivering, jf. Lignings-ABC 1980 s. 34: "Dersom skattyteren krever det, må han ha anledning til å aktivere og avskrive varige driftsmidler som enkeltvis og inklusive investeringsavgift koster kr. 4 000 eller mindre". Dette er senere bekreftet i Ot. prp. nr, 19 (1983-84) s. 17. Uttalelsen var dermed til skattyters gunst. 

Om overgang fra VHS til DVD som typetilfelle heter det i Lignings-ABC 2007-08 side 316 (vår utheving):

"DVD beregnet for utleie anses som driftsmidler og avskrives i saldogruppe d. Ved vurdering av 15 000 kroners grensen må den samlede utleiebeholdning anses som ett driftsmiddel, også om beholdningen er anskaffet over noe tid. Ved senere utvidelser av antall enheter i beholdningen, må kostnadene aktiveres. Utskifting av enheter i beholdningen anses derimot som vedlikehold som kan fradragsføres direkte uavhengig av om nyanskaffede enheter har samme tittel/innhold som de kasserte. Gradvis utskiftning av tidligere VHS-kassetter med DVD-filmer, anses som vedlikehold."

Sekretariatet skriver følgende om dette typetilfellet: 

"I en historisk kontekst er uttalelsen om fradrag for kostnader knyttet til gradvis overgang fra VHS til DVD en nyvinning i Lignings-ABC 2007. Uttalelsen er endret i 09/10-utgaven og ikke videreført fra 2015. […] Dersom man kategorisk legger til grunn uttalelsen i Lignings-ABC 2017, vil retten til fradrag være i strid med prinsippet i Christensen-dommen. Uttalelsen i Lignings-ABC er kort og angir en utvidelse av vedlikeholdsbegrepet sammenlignet med øvrige rettskilder".

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for å si at DVD-uttalelsen utvider vedlikeholdsbegrepet sammenlignet med øvrige rettskilder, når disse kilder ikke gjelder beholdninger. Rammene for hva som regnes som vedlikehold for beholdninger er klart angitt i praksis og teori. Grensene trekkes basert på antall, og ikke på skjønnsmessig kriterier. Der det derimot foreligger ett avgrenset fysisk driftsmiddel, gjelder andre regler. Sekretariatet står for så vidt fritt til å mene at reglene for beholdninger bør endres, men da må i så fall Utkastet gjenspeile dette, slik at avgjørelsesgrunnlaget for nemnda blir best mulig. Kravet til klarhet for å kunne beskatte skattyter til ugunst sett i forhold til en klar lovtekst, er ikke oppfylt ved Utkastets nokså klare de lege ferenda-synspunkter: 

"Sekretariatet mener det er mest nærliggende å lese uttalelsen slik at de rammer som gjelder ellers for vedlikehold, også gjelder for vedlikehold av en beholdning".

Det tør være åpenbart både at samtlige utleievirksomheters beholdning av VHS i sin helhet ble byttet ut med DVD samt at typetilfellet senere er tatt ut av Lignings-ABC fordi det ikke lenger var igjen noen som leide ut VHS (de færreste under 40 år vil ha noen formening om hva VHS er). Å trekke inn tidsaspektet eller andre omstendigheter ville introdusere et skjønnsmessig element i et regelverk som krever praktikable og robuste løsninger. Inkludert anskaffelsesprosessen og monteringen tok overgangen fra mekaniske målere til AMS fire år. Det er ikke grunn til å anta at overgangen fra VHS til DVD tok vesentlig lenger tid. I Skattedirektoratets uttalelse i Utv 1990 s 546 heter det, som omtalt tidligere, på samme måte at "enhver utskifting av videokassetter innenfor det samme tekniske standardnivået i en eller aktiveringspliktig beholdning må anses som vedlikeholdsutgifter" (vår utheving.).

Skattedirektoratets standpunkt innebærer at typetilfeller med digitalisering, illustrert ved overgangen fra magnetiske videobånd (VHS) til digitalt format (DVD), ikke anses som noen aktiveringspliktig modernisering av virksomheten. I en virksomhet med utleie av VHS/DVDfilmer er filmbeholdningen det helt dominerende driftsmiddelet, men utskiftingen var likevel vedlikehold. For Selskapet utgjør AMS er relativt liten del av driftsmiddelverdiene, og de driftsmessige endringene var forholdsvis beskjedne. Pr. 31.12.2019 utgjorde regnskapsmessig balanseført verdi av AMS-målere ca. kr. [...]. og total balanseført verdi av driftsmidler ca. kr. [...]. for daværende A. Større modernisering var heller ikke tema i sak 2000-610SFS om oppgradering av en større del av PC-beholdning, men de nye PCene var åpenbart kraftigere, raskere og mer moderne.  

Etter vårt syn er det ikke grunnlag for sekretariatets vektlegging av uttrykket "større modernisering eller etablering av næringsvirksomhet" i Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 1978 s. 709. Det var denne uttalelsen som var grunnlaget for Gjems-Onstads utsagn i 1984, men som han selv påpekte, var synspunktet allerede i 1984 i strid med Lignings-ABC og øvrig teori. Synspunktet er ikke gjentatt i teori eller praksis etter 1984.  

Oppsummert mener Selskapet at det har krav på fradrag for kostnadene til utskifting av målerne, som vedlikehold av beholdningen av målere. Beholdningen er ikke ett driftsmiddel, men en aktivert beholdning bestående av en rekke enkeltdriftsmidler. Så lenge ikke antallet øker, vil en utskifting innenfor denne beholdningen være vedlikehold. 

Dersom nemnda skulle komme til at prinsippene for fradrag ved vedlikehold av ett driftsmiddel er relevante, må prinsippene om vedlikehold opp til samme relative standard eller "tenkt vedlikehold" tilsi at det uansett gis helt eller delvis fradrag som vedlikehold."  "

Sekretariatets vurdering av selskapets merknader

Selskapet har anført prinsipalt at utskiftingen av de mekaniske målerne med AMS-målere ikke kvalifiserer som anskaffelse av en ny beholdning i forhold til betydelighetsgrensen på kr. 15 000, jf. skatteloven § 14‑40 (2). De nye målerne kan derfor utgiftsføres direkte. Basert på praksis er det utviklet egne regler for beholdninger. Ved nyanskaffelser behandles flere enkeltdriftsmidler under ett, i forhold til reglene om aktivering. En utvidelse av antallet skal også aktiveres (som en påkostning). En utskifting av enkeltdriftsmidler innenfor samme antall som tidligere er aktivert kan fradras direkte.

Sekretariatet viser til at utgangspunktet for vurderingen følger av Ot.prp. nr. 19 (1983-1984) punkt 4.8. I visse situasjoner skal objekter som er anskaffet under ett vurderes samlet slik at det oppstår aktiveringsplikt. Det fremgår at hovedprinsippene bør kunne utledes av loven, men at det må overlates til praksis å trekke de mer detaljerte grenser. Prinsippet vist til i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) Skattereformen 1992 punkt 6.5 s. 118 om at alle driftsmidler av varig verdi bør aktiveres i takt med den faktiske verdiforringelsen har etter sekretariatets vurdering betydning i denne saken.

Som selskapet har påpekt er det basert på praksis er større grunn til å gi fradrag for vedlikehold innenfor en beholdning enn det sekretariatet har gitt uttrykk for i innstillingen. Det er særlig vist til Bedriftsbeskatning i praksis (2000) s. 399 hvor et selskap hadde planlagt å skifte ut ca. 1800 av 2900 PCer på grunn av utidsmessighet, slit og elde. Blant annet medførte den tekniske utviklingen at maskinene ikke lenger kunne benyttes til de oppgaver de var ment for. I vurderingen av om PCene skulle aktiveres som en nyanskaffelse, eller kunne de utgiftsføres direkte som vedlikehold kom skattekontoret i en BFU til at utskifting av enkeltdriftsmidler i en beholdning kunne fradragsføres som vedlikehold. Selskapet mener denne uttalelsen innebærer at Christensen-dommen ikke er relevant ved full utskiftning av en beholdning.

Etter sekretariatets vurdering illustrerer uttalelsen at vedlikehold innenfor en beholdning går så langt at over halvparten av enhetene kan byttes ut som vedlikehold. Sekretariatet mener likevel at uttalelsen ikke kan tas til inntekt for at også en full utskiftning også kan fradragsføres som vedlikehold. Problemstillingen skattekontoret vurderer er nettopp om det foreligger en nyanskaffelse eller fradragsberettiget vedlikehold.

Selskapet har også vist til Skattedirektoratets uttalelse i Utv 1990 s 546 heter det hvor det fremgår at "enhver utskifting av videokassetter innenfor det samme tekniske standardnivået" må anses som vedlikeholdsutgifter. Sekretariatet viser til forbeholdet i uttalelsen som viser til det tekniske standardnivået. Sekretariatet mener at overgangen fra VHS til DVD er teknisk sett en mindre overgang enn fra analoge til digitale strømmålere. Uttalelsen må dermed tillegges begrenset vekt.

Etter sekretariatets vurdering er avgjørende for rett til fradrag for vedlikehold, at det ikke foreligger en nyanskaffelse. Christensen-normen vil kunne gi veiledning selv om den ikke gjelder beholdninger. Når hele beholdningen byttes ut med driftsmidler som har nye tekniske funksjoner må dette likestilles med en førstegangsanskaffelse.

Som selskapet har påpekt er det omstridt hvorvidt en større modernisering kan medføre at det etableres en ny beholdning. Etter sekretariatets vurdering er ikke dette avgjørende i denne saken, da nyanskaffelse også er tett på full utskiftning. Etter sekretariatets vurdering er grensen nyanskaffelse passert etter de momentene som følger av i Christensen-dommen. Sekretariatet viser til tidligere vurdering av om det foreligger en nyanskaffelse.

Selskapet anfører at sekretariatets innstilling er en utvidelse av reglene for beholdninger som ikke oppfyller klarhetskravet. Etter sekretariatets vurdering er ikke dette en utvidelse, men en praktisering innenfor de rammer som følger av forarbeidene. Sekretariatet kan ikke se at løsningen er direkte i strid med den praksis som foreligger. Denne saken skiller seg også fra øvrig praksis. Etter sekretariatets vurdering veier forarbeidene og systemhensyn tyngre enn klar ordlyd og hensynet til enkle og praktikable regler i denne saken.

Fysisk og funksjonell sammenheng
Selskapet er også uenig i vurderingen av om det foreligger en fysisk og funksjonell sammenheng mellom strømmålerne. Selskapet har også vist til at målerne virker ikke sammen, noe som har vært en misforståelse i BFU 12/12 som har forplantet seg.

Selskapet mener at selv om AMS legger teknisk sett til rette for prisdifferensiering av nettleie, kan vi imidlertid nå i 2021 konstatere at effektprising ikke var et formål ved innføringen av AMS-målere, det er ikke innført slik prising, og det anbefales heller ikke å innføre slik prising. Funksjonen til de nye målerne er dermed kun marginalt forskjellig fra de eksisterende målerne.

Selskapet har også anført at betydningen av AMS skal ikke overvurderes når det gjelder nettdriften. Selskapet har gjennom sine systemer hatt full kontroll på feil, sanntids nettlast og fremtidig kapasitetsbehov ned til lokalt nettstasjonsnivå i en årrekke. Med AMS har man dette også helt inn fra lokal nettstasjon til husholdninger og mindre næringskunder.

Selskapet påpeker også at innføringen av AMS ikke ble gjennomført bare av hensyn til nettselskapene, men også andre aktører som sluttbruker, kraftleverandør, osv. I ECONs rapport 2007-047 fremgår det at AMS har størst kostnader og størst nytte for nettselskapene, men at nettonytten er negativ for nettselskapene.

Sekretariatet viser til sin tidligere vurdering av fysisk og funksjonell sammenheng. Etter sekretariatets vurdering er det ikke avgjørende at strømmålerne er lokalisert ulike steder. Alle strømmålerne er fysisk like, det er koblet til samme strømnett og de gir tilleggsfunksjoner for selskapet. Målerne gir også bedre oversikt, riktignok ikke over hele strømnettet, men fra fra lokal nettstasjon til husholdninger og mindre næringskunder. Det finnes også tekniske muligheter for å levere nye tjenester, selv om prisdifferensiering er forkastet i denne omgang. Etter sekretariatets vurdering er dette tilstrekkelig for å anse strømmålerne som en beholdning.

Fradrag for tenkt vedlikehold
Selskapet har anført at dersom skatteklagenemnda skulle komme til at de prinsipper for vedlikehold som hittil er benyttet på beholdninger, det vil si at utskifting inntil samme antall er vedlikehold, og en økning i antall er påkostning, likevel ikke skal anvendes i foreliggende sak, må reglene om tenkt vedlikehold gis tilsvarende anvendelse.

Tenkt vedlikehold innebærer i denne saken at det gis fradrag for hva utskifting av de mekaniske målerne ville kostet (men basert på 2016-standard da de opprinnelige ikke lenger finnes på markedet), inkludert installasjonskostnaden som det ikke knytter seg noen merutgift til da også AMS er en boks.

Sekretariatet viser til tidligere drøftelse også av dette punktet. Når normen i Christensen-dommen medfører at det foreligger en nyanskaffelse, er fradrag for tenkt vedlikehold avskåret.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.05.2021


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Andris Hamre, medlem

                        Ann Johnsen, medlem

                        Synnøve E. Nordnes, medlem

 

 

[...]

E-poster datert 05.05.2021 og 12.05.2021 fra Advokatfirmaet C ved D er oversendt nemndas medlemmer den 12.05.2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                        v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.