Skatteklagenemnda

Skattemessig behandling av likvidasjon av heleid utenlandsk datterselskap hvor fordring på morselskapet bortfaller ved konfusjon

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.04.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 36/2019

A AS eide i 2014 100 prosent av aksjene i B, som er hjemmehørende på [utland 1] B ble likvidert i 2014.

På likvidasjonstidspunktet hadde morselskapet A AS en gjeld til datterselskapet pålydende [valuta] [...]. Ved likvidasjonen falt fordringen bort ved konfusjon. Sentralskattekontoret la til grunn at differansen på [valuta] [...] og beløpet fordringen var blitt verdsatt til på [valuta] [...] innebar en gjeldsettergivelse, slik at underskudd til fremføring på kr [...] falt bort i medhold av skatteloven § 14-6 annet ledd.

Klagen gjelder spørsmålet om det er grunnlag for å anse fordringen som delvis ettergitt ved likvidasjonen av B. (heretter B), jf. skatteloven § 14-6 annet ledd, slik at underskudd til fremføring per 1. januar 2014 i A AS (heretter A) skal avskjæres/reduseres.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det ikke foreligger noen gjeldsettergivelse. Sekretariatet mener at en direkte konsekvens av dette er at det ikke kan legges til grunn en utgangsverdi som er redusert med "ettergitt beløp" ved gevinst- og tapsberegningen ved likvidasjonen, jf. skatteloven § 10-37.

Omtvistet beløp er underskudd til fremføring på kr [...]. Sekretariatet foreslår en netto økning av alminnelig inntekt før anvendelse av underskudd til fremføring på kr [...] (sum av økt likvidasjonsutbytte og økt valutatap).

Lovhenvisninger:.Skatteloven § 14-6, skatteloven § 10-37, jf. § 10-31 til 10-36, skatteforvaltningsloven § 13-7

Saksforholdet

Sentralskattekontoret […] har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er 100 prosent eid av C ASA, som er morselskap i konsernet. A AS er et holdingselskap som i 2014 blant annet eide konsernets virksomhet i [utland 2] og [utland 3], gjennom datterselskaper i [utland 4].

A AS eide i 2014 100 prosent av aksjene i B. Dette selskapet var hjemmehørende på [utland 1], og har vært NOKUS-beskattet etter reglene i sktl. § 10-60 flg. Selskapet ble likvidert 23. desember 2014.

A AS har for inntektsåret 2014 fradragsført tap på aksjer på kr [...] med hjemmel i sktl. § 2-38 tredje ledd bokstav a som følge av likvidasjonen. I selskapets innleverte selvangivelse for 2014 var inntekt i post [...] satt til kr 0. Inntekt før anvendelse av fremførbart underskudd (post [...]) utgjorde kr [...].

  1. hadde på likvidasjonstidspunktet kun én eiendel. Dette var en fordring pålydende [valuta] [...] på morselskapet A AS.

Fordringen på [valuta] [...] på A AS oppstod i 2012 da B. solgte sin fordring pålydende [valuta] på A AS til konsernselskapet D AS (datterselskap av A AS) for [valuta] [...]. Som følge av salget fikk B. en fordring på D AS på [valuta] [...], og D AS fikk en fordring pålydende [valuta] [...] på A AS.

Det ble gjennomført en fusjon mellom A AS og D AS med virkning fra 1.1.2014, med A AS som overtagende selskap. Fusjonen medførte at kreditor- og debitorposisjonen for fordringen/gjelden pålydende [valuta] [...] ble forent. Ved fusjonen ble A AS debitor for B. sin fordring på [valuta].

Som følge av at B ikke hadde andre aktiva eller passiva, la selskapet til grunn at markedsverdien på fordringen tilsvarte markedsverdien på aksjene på likvidasjonstidspunktet.

Aksjene i C ble på likvidasjonstidspunktet verdsatt til [valuta] [...]. Dette var basert på en verdsettelse av 28. november 2013 utført av [...]. Verdsettelsen ble foretatt i forbindelse med at A AS i november 2013 kjøpte 79,3 prosent av aksjene i B fra E. A AS økte med dette sin eierandel i B til 100 prosent.

Sentralskattekontoret varslet i brev av 18. november 2016 om at ligningen for B AS for inntektsåret 2014 ble vurdert tatt opp til endring. Varselet gjaldt tre forhold. Det første forholdet gjaldt fradragsført tap på aksjer på kr [...]. Spørsmålet var om det var korrekt å legge verdsettelsen av fordringen/aksjene fra november 2013 til grunn som markedsverdi på aksjene på likvidasjonstidspunktet i desember 2014. Forutsatt at fordringen skulle verdsettes til lavere verdi enn pålydende, ble det videre varslet om at likvidasjonen av B innebar en gjeldsettergivelse overfor A, og at sktl. § 14-6 annet ledd kom til anvendelse. Underskudd til fremføring pr. 1.1.2014 måtte som følge av dette begrenses til det beløp som eventuelt oversteg det ettergitte beløp. A AS hadde pr. 1.1. 2014 underskudd til fremføring på kr [...].

Kontoret varslet også om at det vurderte endring i forhold til fradragsført valutatap på kr [...]. Valutatapet knyttet seg til gjelden til B pålydende [valuta] [...]. Etter kontorets vurdering måtte valutatapet reduseres, slik at det kun ble innrømmet fradrag for valutatap knyttet til den delen av gjelden som ble innfridd.

Selskapet kom med merknader til varselet i brev av 20. januar 2017. Etter selskapets vurdering var det ikke holdepunkter for at verdien av B var høyere i desember 2014 enn november 2013.

Selskapet anførte videre at det ikke var grunnlag for å redusere selskapets underskudd til fremføring med hjemmel i sktl. § 14-6 annet ledd, og at valutatapet på kr [...] var fradragsberettiget i sin helhet.

I brev av 18. mai 2017 anmodet kontoret om tilleggsopplysninger vedrørende markedsverdien av aksjene i B på likvidasjonstidspunktet. Selskapets svarbrev er datert 6. juni 2017.

På bakgrunn av de opplysningene som fremkom i selskapets brev av 6. juni, samt egne beregninger utført at verdsettelsesgruppen ved sentralskattekontoret, konkluderte kontoret med at det var liten sannsynlighet for at aksjene i B hadde høyere verdi i desember 2014 enn det som ble estimert i 2013. Verdien på [valuta] [...] kunne etter kontorets vurdering derfor legges til grunn som markedsverdi på aksjene.

Selskapet ble orientert om dette i brev av 30. juni 2017. I samme brev ble det opplyst at kontoret vurderte nærmere de to andre grunnlagene som var tatt opp i varselet av 18. november 2016.

Utkast til kontorvedtak ble sendt selskapet i brev av 3. oktober 2017. I utkastet konkluderte kontoret med at det forelå en gjeldsettergivelse etter sktl. § 14-6, og at fradragsført valutatap skulle reduseres.

Selskapet kom med merknader til utkastet i brev av 17. november 2017. Selskapet anførte at det ikke er hjemmel for å likestille forholdet med underhåndsakkord etter reglene i sktl. § 14-6 annet ledd, og at det ikke er grunnlag for å avskjære deler av fradragsført valutatap. Subsidiært ble det anmodet om endring av konsernbidrag, ved at inntektsøkningen skulle avgis i konsernbidrag til morselskapet C ASA.

Sentralskattekontoret [...] fattet vedtak 5. desember 2017. Kontoret kom til at det forelå gjeldsettergivelse etter sktl. § 14-6 annet ledd, og at det ikke kunne innrømmes fradrag for valutatap knyttet til den delen av gjelden som falt bort som følge av likvidasjonen.

Den delen av vedtaket som gjaldt sktl. § 14-6 annet ledd ble påklagd i brev av 16. januar 2018.

Det ble åpnet konkurs i selskapet 20. desember 2017."

Skattepliktige v/ advokatfirmaet F fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 14. januar 2019, med en frist på 14 dager til å inngi eventuelle merknader. Fristen ble senere avtalt til 1. mars. 2019. Skattepliktige fikk partsinnsyn i sakens dokumenter i brev av 6. februar 2019.

Skattepliktige innga merknader til innstillingen i brev av 28. februar 2019. Merknadene gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Sentralskattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Selskapet har påklaget kontorvedtaket i brev av 16. januar 2018. På grunn av at selskapet er under konkursbehandling, er vedtaket påklaget etter avtale med bostyrer. Klagen gjelder kun den delen av vedtaket som gjelder spørsmålet om sktl. § 14-6 annet ledd kommer til anvendelse.

Selskapet viser til at spørsmålet er om bortfall av selskapets gjeld til datterselskapet B, som faller bort som følge av likvidasjonen av datterselskapet, kan likestilles med gjeldsettergivelse med hjemmel i sktl. § 14-6 annet ledd. Etter denne bestemmelsen skal underskudd til fremføring reduseres i den grad skattyter «oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer». Selskapet viser til at det er sikker rett at uttrykket «oppnår underhåndsakkord» skal tolkes utvidende til å gjelde også andre former for ettergivelse av gjelden. Det sentrale spørsmålet i saken er om uttrykket også omfatter bortfall av fordringen ved konfusjon, her som følge av likvidasjon av kreditorselskapet.

Det anføres at sentralskattekontoret legger feil rettsanvendelse til grunn når det konkluderes med at bortfall som følge av likvidasjonen kan likestilles med ettergivelse av gjelden etter sktl. § 14-6 annet ledd.

Selskapet viser til at sentralskattekontoret har funnet støtte for sin konklusjon både i juridisk teori og i rettspraksis. Det er særlig vist til juridisk teori av Frederik Zimmer, og selskapet har på denne bakgrunn bedt Zimmer om å vurdere den aktuelle problemstillingen. En betenkning fra Frederik Zimmer av 22. desember 2017 er vedlagt klagen. Zimmer konklusjon er at det ikke er grunnlag for å anse fordringen på A AS som ettergitt i henhold til sktl. § 14-6 annet ledd.

Selskapet viser til at Zimmer også har foretatt en konkret vurdering av Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark. Zimmer konkluderer med at dommen ikke gir støtte for at bortfall av fordringen i seg selv er tilstrekkelig for at det kan anses å foreligge en gjeldsettergivelse etter sktl. § 14-6 annet ledd. For nærmere detaljer viser selskapet til den vedlagte betenkningen og tidligere anførsler.

Fra Frederik Zimmers betenkning av 22. desember 2017 siteres:

"Spørsmål om ettergivelse av fordring

Bakgrunn og problemstilling. A AS (A), hjemmehørende i Norge, eide alle aksjene i B (B), hjemmehørende på [utland 1]. B hadde én eiendel, nemlig en fordring på A på [valuta] [...]. B ble likvidert i desember 2014. Dette ledet til at kreditor- og debitorposisjonen for fordringen falt sammen, noe som innebar at fordringen falt bort ved konfusjon. Som følge av A`s svake økonomiske stilling var fordringen ikke verdt pålydende. På likvidasjonstidspunktet ble fordringen verdsatt til [valuta] [...], altså [valuta] [...] lavere enn pålydende. Fordi B ikke hadde andre eiendeler enn denne fordringen, ble det lagt til grunn at også aksjene i B var verdt [valuta] [...] ved likvidasjonen. Dette ledet til at A ved likvidasjonen hadde et tap på aksjene på kr [...]. Dette tapet var fradragsberettiget, fordi selskapet (B) var hjemmehørende i et lavskatteland, jf. sktl. § 2-38, 3. ledd a. Aksjetapet bidro til å øke selskapets underskudd til fremføring. Disse forholdene er godtatt av skattemyndighetene.

Det springende punkt i saken er imidlertid at skattemyndighetene anså bortfallet av B`s fordring (dvs. A`s gjeld) som en gjeldsettergivelse som avskjærer retten til fremføring av A`s underskudd etter sktl. § 14-6 med det beløpet som anses ettergitt, dvs. motverdien i NOK av [valuta] [...].

Mitt syn på saken. Etter sktl. § 14-6, 2. ledd skal underskudd til fremføring reduseres i den grad skattyteren (debitor) "oppnår en underhåndsakkord med en eller flere kreditorer". Det er sikker rett at uttrykket "oppnår underhåndsakkord" skal tolkes utvidende til å gjelde også andre former for ettergivelse av gjelden. Det sentrale spørsmålet i saken er om uttrykket også omfatter bortfall av fordringen ved konfusjon, her som følge av likvidasjon av kreditorselskapet.

Språklig er det en klar forskjell på bortfall og ettergivelse av en fordring. Ettergivelse forutsetter en disposisjon fra kreditors side (ensidig eller i avtale med debitor), med det innhold at debitor ikke lenger skal ha plikt til å betale fordringen eller deler av den. Bortfall beskriver et videre begrep som omfatter også tilfeller hvor betalingsplikten opphører, men uten at det foreligger en slik disposisjon fra kreditors side. Skoleeksempler på slikt er at debitor arver kreditor eller omvendt.

To spørsmål reiser seg da: Det første er om det her foreligger noen disposisjon fra kreditor som kan oppfattes som en ettergivelse av fordringen. Det andre, som er aktuelt først og fremst om svaret på det første er nei, er om sktl. § 14-6, 2. ledd kan tolkes slik at den omfatter også bortfall av fordring som ikke inneholder noen slik disposisjon som er typisk for ettergivelse.

Til det første spørsmålet: Det er i og for seg klart at det er konfusjonen, som konsekvens av likvidasjonen av B, som er grunnen til at A`s gjeld bortfaller. Og konfusjonen innebærer i seg selv ingen disposisjon om ettergivelse. Et spørsmål er imidlertid om en slik disposisjon kan inntolkes i likvidasjonsprosessen.

Om likvidasjonsprosessen er det ikke opplyst annet enn at fordringen på A ble verdsatt til [valuta] [...]. Dette må oppfattes som en erkjennelse av at resten vanskelig ville la seg drive inn, men innebærer ikke at denne del av fordringen er ettergitt.

Aksjelovens hovedregel er at avviklingsstyret skal omgjøre selskapets eiendeler i penger og så utdele pengene aksjonærene, asl. § 16-8. Om denne prosedyren hadde vært fulgt i dette tilfellet, ville B ha solgt fordringen til en tredjemann, presumtivt for [valuta] [...] (eller tilsvarende i NOK) og så ha delt dette ut til A. I en slik situasjon er det klart at fordringen ville ha bestått med sitt fulle beløp, med tredjemann som kreditor, og altså at intet av den ville ha vært ettergitt.

Avviklingsstyret kan imidlertid etter asl. § 16-8 alternativt velge å naturalutdele selskapets eiendeler. Det er åpenbart dette som har skjedd i dette tilfellet: Fordringen er blitt utdelt til eneaksjonæren A, noe som ledet til at fordring og gjeld bortfalt ved konfusjon. Det er verdt å merke seg at bortfall av fordring og gjeld vil være effekten uansett om fordringen var verdt pålydende eller ikke. At fordringen ble verdsatt til [valuta] [...] på likvidasjonstidspunktet, hadde derfor ingen betydning for bortfall av fordring og gjeld. For likvidasjonsoppgjøret var det strengt tatt ikke nødvendig å verdsette fordringen overhodet, siden den uansett fullt ut skulle tilfalle eneaksjonæren. Det er derfor ikke treffende når det i skattevedtaket heter (s 5): "Ved likvidasjonen gjøres denne gjelden opp med en verdi som er lavere enn pålydende og resterende del av gjelden bortfaller." Lignende lite treffende formuleringer finnes s. 8 ("må anses innfridd"), s. 9 "kreditor "anses å ha frafalt den delen av fordringen ..."), s. 10 ("frafall av kravet", to steder). At verdsettelsen hadde betydning for beregning av tapet på aksjene, er en annen sak; selskapsrettslig var det ikke nødvendig å beregne noen utgangsverdi [på] aksjene. Verdsettelsen av fordringen hadde altså ingen funksjon i det selskapsrettslige avviklingsoppgjøret for å gjennomføre likvidasjonen. Det kan da vanskelig inntolkes noen ettergivelsesdisposisjon i det som skjedde i forbindelse med avviklingen av B.

Konklusjonen på det første spørsmålet må bli at det ikke forelå noen ettergivelsesdisposisjon som ledd i likvidasjonsprosessen.

Til det andre spørsmålet: Som alt antydet gir lovens ordlyd ingen støtte for at selve det at en fordring faller bort, skal anses som slik ettergivelse som sktl. § 14-6 omfatter. Ordlyden gir heller holdepunkt for at dette ikke er tilstrekkelig, også gitt at lovens ordlyd tolkes som ettergivelse generelt. Det må derfor kreves sterke holdepunkter i andre rettskilder for en konklusjon om at bortfall av fordring hvor det ikke foreligger noen disposisjon som kan tolkes som ettergivelse, omfattes av bestemmelsen. Slike holdepunkter foreligger etter min mening ikke.

Særlig interesse har Rt. 2003 [2001] s. 1444 (Skøyen Næringspark): Samtidig som Orkla Eiendom kjøpte aksjene i Skøyen Næringspark AS fra DnB, kjøpte Orkla Eiendom også en fordring på kr 890 millioner som DnB Hadde på Skøyen Næringspark, for kr 256 millioner. Like etter konverterte Orkla Eiendom kr 550 millioner av fordringen til aksjekapital i Skøyen Næringspark. Det var på det rene at de aksjene Orkla Eiendom mottok ved konverteringen, hadde en verdi på kr 44 millioner; i dommen er det gitt uttrykk for at Orkla "nedskrev" fordringen med NOK 550 millioner. Spørsmålet i saken var om forskjellen mellom den konverterte del av lånet og verdien av aksjene – dvs. kr. 506 (tilnærmet kr 550 000 millioner minus kr 44 millioner) – kunne anses som ettergitt i sktl. § 14-6, 2. ledds forstand, slik at Skøyen Næringsparks underskudd til fremføring skulle reduseres tilsvarende. Skattyteren fikk medhold i at det ikke forelå slik ettergivelse. Dommen er imidlertid i atskillig grad basert på administrativ praksis med utgangspunkt i uttalelser fra Finansdepartementet, som ikke har noe umiddelbart motstykke i den foreliggende saken. Men dommen inneholder også atskillig om ettergivelsesbegrepet mer generelt. Høyesterett pekte på at det var flere ulikheter mellom ettergivelse og konvertering av lån til aksjekapital, selv hvor aksjene var verdt mindre enn fordringens pålydende, bl.a. fordi utstedelse av aksjer gir rettigheter i selskapet. Det pekes imidlertid også på at dette har mindre betydning hvor kreditor på forhånd eide alle aksjene. Høyesterett trakk særlig frem at konverteringen av fordring til aksjer innebar en realisasjon av fordringen som etter omstendighetene kunne gi grunnlag for fradragsrett for tap for kreditor. Dette går til kjernen av begrunnelsen bak regelen om gjeldsettergivelse, nemlig at debitor ikke bør få fradrag for tap som det i realiteten er kreditor som har lift. Som en slags sammenfatning av den alminnelige drøftelsen, heter det hos Høyesterett: "Selv om det å denne bakgrunn kanskje kunne være mest nærliggende å forstå loven slik staten gjør [dvs. at konvertering var ettergivelse i den grad aksjene er mindre verd enn fordringens pålydende], er spørsmålet på ingen måte opplagt."

Saksforholdet i dommen og i den foreliggende saken har det til felles at de begge dreide seg om fordringer som var verd mindre enn pålydende og som bortfalt mot et vederlag som bare utgjorde en andel av verdien. I dommen var vederlaget de mottatte aksjene i Skøyen Næringspark, i det foreliggende tilfellet likvidasjonsutbyttet. En vesentlig forskjell er imidlertid at i Skøyen Næringspark tilfalt aksjene kreditor etter fordringen, dvs. Orkla, mens i det foreliggende tilfellet tilfalt likvidasjonsutbyttet debitor etter fordringen, dvs. A. Mens man i dommens tilfelle kunne argumentere med at kreditor hadde disponert over fordringen ved å konvertere til aksjer, er dette mindre nærliggende i det foreliggende tilfellet. Det var riktignok selskapsorganene i kreditorselskapet, B, som fattet vedtak om oppløsning av selskapet. Men i motsetning til i Skøyen Næringspark-dommen, innebar dette vedtaket ikke noen direkte disponering over fordringen. At vedtaket om oppløsning av selskapet hadde konsekvenser for fordringen, er en annen sak. Mer spesielt finnes det i den foreliggende saken ikke noen parallell til den nedskrivningen av fordringen som Orkla åpenbart hadde gjennomført. Det er derfor mindre nærliggende i den foreliggende saken enn i dommens tilfelle å legge til grunn at det foreligger noe som kan likestilles med en disposisjon over fordringen Og uansett gir dommen ikke støtte for at et rent bortfall av en fordring er tilstrekkelig til at det foreligger ettergivelse i sktl. § 14-6, 2. ledds forstand.

Også når det gjelder spørsmålet om fortsatt rett til underskuddsfremføring innebærer dobbelt fradrag, synes det foreliggende tilfelle å skille seg fra dommen: I dommens tilfelle ville dobbelt fradrag kunne oppstå om Orkla krevde fradrag for tapet på fordringen samtidig som Skøyen Næringspark kunne fremføre sitt underskudd. I det foreliggende tilfellet er det vanskelig å se at B kunne få fradrag for noe tap når selskapet var oppløst. I realiteten reflekterte B`s tap seg i likvidasjonsutbyttet og dermed i A`s tap på den realisasjonen av aksjene i B som likvidasjonen av denne innebar. Dette tapet inngår i A`s underskudd til fremføring. Hvis fremføringsretten avskjæres, innebærer det i realiteten at tapet ikke kan fradras overhodet. Formålet med ettergivelsesregelen kan ikke begrunne et slikt resultat.

Som nevnt var administrativ praksis en tungtveiende faktor bak Høyesteretts resultat i Skøyen Næringspark-dommen. Denne praksis gjelder ikke det foreliggende tilfellet. Men dommens resultat må likevel tillegges en viss betydning for nærliggende tilfeller, av hensyn til konsekvens og harmoni i systemet. Dessuten viser diskusjonen foran at det foreliggende tilfellet ligger lenger fra gjeldsettergivelse enn den konverteringen som ble vurdert i dommen. Og dommen gir ikke støtte for at bortfall i seg selv er tilstrekkelig.

Høyesterettsdommen om Skøyen Næringspark kan på denne bakgrunn ikke gi støtte til at det skal anses å dreie seg om ettergivelse i det foreliggende tilfellet, snarere tvert om.

Spørsmålet om rene bortfall av gjeldsforpliktelser kan anses som ettergivelse etter sktl. § 14-6, 2. ledd, ser ikke ut til å ha tiltrukket seg oppmerksomhet i juridisk teori. Dette kan forstås som et uttrykk for at slikt ikke anses tilstrekkelig. Heller ikke Skatte-ABC omtaler spørsmålet generelt, men en uttalelse i Skatte-ABC 2017 stikkord Underskudd pkt. 5.9.1 har interesse. Her gis det uttrykk for at det at en fordring foreldes, ikke kan anses som ettergivelse, men det tas forbehold for tilfeller hvor passiviteten kan forstås som en form for ettergivelse. Samme synspunkt er lagt til grunn i Skattedirektoratets uttalelse Utv. 2000 s. 955. Uttalelsene gir støtte for at rent bortfall av fordring ikke er tilstrekkelig til å utgjøre ettergivelse. Sentralskattekontoret anfører i vedtaket riktignok at regelen om foreldelse ikke er noe argument i saken, fordi kreditor i dette tilfellet "frafaller deler av sitt krav" (s. 10). Som omtalt foran er imidlertid dette et skjevt synspunkt.

En regel om at bortfall av gjeld skal anses som en form for ettergivelse, vil føre til resultater som synes å ligge klart utenfor regelens formål og hva som er rimelig. En slik regel vil således innebære at hvor en debitor arver kreditor, skal fordringen anses for å være ettergitt, og kanskje til og med uansett om fordringen er verd pålydende eller ikke.

Sentralskattekontoret synes å legge til grunn at allerede det at debitor "blir kvitt en gjeldsforpliktelse", er tilstrekkelig til at det foreligger gjeldsettergivelse (s. 10); men utsagnet harmonerer ikke godt med formuleringer s. 7 (to steder) i vedtaket om at ettergivelsen kan skje ved avtale eller "ensidig (...) fra kreditors side". Argumentet for standpunktet om at det å bli kvitt en gjeldsforpliktelse er tilstrekkelig, er at det ikke foreligger administrativ praksis mot. Dette er naturligvis et altfor spinkelt grunnlag for å oppstille en slik regel. Uansett viser analysen foran at rent bortfall av en forpliktelse ikke er tilstrekkelig.

Konklusjonen på det andre spørsmålet må bli at hverken lovens ordlyd, praksis, teori eller reelle hensyn gir støtte for at bortfall av fordring skal likestilles med ettergivelse av denne ved tolkingen av sktl. § 14-6, 2. ledd.

Den samlede konklusjonen er at det ikke er grunnlag for å anse B`s fordring på A for delvis ettergitt iht. sktl. § 14-6, 2. ledd, ved likvidasjonen av B. Det er derfor ikke grunnlag for å redusere/avskjære underskudd til fremføring."

Skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling i brev av 28. februar 2019

Skattepliktige bemerker det i sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda, gis selskapet medhold i at det ikke er grunnlag for å redusere underskuddet til fremføring.

I utkastet fravikes derimot tapsberegningen ved realisasjonen av aksjene i B, gjennom økning av utgangsverdien tilsvarende mindreverdien på NOK [...]. Videre fravikes skattekontorets avskjæring av valutatap på NOK [...] millioner som selskapet ikke påklaget siden selskapet er konkurs og denne posten alene ikke vil betalbar skatt. I henhold til utkastet økes dermed inntekten med om lag NOK [...] sammenlignet med skattekontorets endringsvedtak.

Skattepliktige bestrider at det materielt er faktisk og rettslig grunnlag for fravikelsen av beregnet aksjetap. Under enhver omstendighet er aksjetapet ikke en del av saken, og Skatteklagenemnda har derfor ikke kompetanse til å endre skattefastsettelsen.

Generelt om gjeldsettergivelser og gevinstberegning ved salg av aksjer

Gjeldsettergivelser

Gjeldsettergivelser som skyldes manglende betalingsevne, anses ikke som en fordel i skattelovens forstand. Begrunnelsen er at debitor ikke får noen berikelse ved å få ettergitt gjeld som han uansett ikke kan innfri. Begrunnelsen kan også gis den formulering at "man ikke kan leve og ennu mindre betale skatter av gjeldsettergivelser", hvilket var en begrunnelse i underinstans som Høyesterett tiltrådte i Rt-1930-328.

Der gjeldsettergivelser ikke skyldes manglende betalingsevne, oppnår debitor en fordel i skattelovens forstand. Skatteplikt er da, og først da, betinget av at fordelen anses vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet, jf. skatteloven § 5-1.

Underskudd kan som den klare hovedregel fremføres uten tidsbegrensning. Skatteloven § 14-6 annet ledd som hjemler bortfall av underskudd ved gjeldsettergivelser er en snever unntaksregel. Hensynet bak regelen er at debitor ikke skal få fradrag for tap som i realiteten er lidt av kreditor, og ikke av debitor. Det er ingen fordel eller berikelse som skattlegges, men fradragsrett for tap som er lidt av andre enn debitor selv, blir på nærmere vilkår avskåret gjennom bortfall av underskudd.

Så lenge ettergivelsen skyldes manglende betalingsevne, foreligger ingen fordel som kan skattlegges. Det gjelder der debitor ikke har fremførbart underskudd, der det ettergitte beløp er lavere enn fremførbart underskudd og der det ettergitte beløp er høyere enn fremførbart underskudd.

Gevinstberegning ved realisasjon av aksjer

Gevinst ved realisasjon av aksjer og andre formuesobjekter settes til differansen mellom utgangsverdi (typisk salgspris), og inngangsverdi (typisk kjøpspris). Utgangsverdien kan bestå av kontanter, naturalia eller av andre fordeler i skattemessig forstand.

Anvendelse av jus på faktum

Det er ingen kopling mellom regler om aksjegevinstbeskatning og reglene for gjeldsettergivelser. Begge regelsett skal anvendes på faktum i den enkelte sak.

Merknader til sekretariatets forslag til fravikelse av beregnet aksjetap

Skattepliktige har anført at bortfall av gjeldsforpliktelser ved konfusjon ikke utgjør underhåndsakkord eller ettergivelse i relasjon til skatteloven § 14-6 annet ledd. Professor Zimmer er av samme oppfatning og "Sekretariatet er på dette punktet enig med Zimmers betenkning [...]". Det er et resultat av tolkning av en snever unntaksbestemmelse i skatteloven. Legalitetsprinsippet står sterkt på skatterettens område, og bestemmelser som hjemler skatt eller bortfall av fordelaktige skatteposisjoner (underskudd) skal tolkes etter sin ordlyd.

I økonomisk og skatterettslig henseende er det derimot ikke tvilsomt at fordelen samlet sett er den samme der betalingsforpliktelsen bortfaller ved ettergivelse, som der betalingsforpliktelsen bortfaller ved konfusjon. Det er uansett kun bortfall av den del av forpliktelsen som selskapet selv kunne innfri ([valuta] [...]), som utgjør skattemessig fordel. Bortfall av forpliktelse som selskapet på grunn av manglende betalingsevne ikke kunne innfri ([valuta] [...], tilsvarende NOK [...]), utgjør ingen fordel. Selskapet kan ikke leve av og langt mindre betale skatter av bortfall av denne forpliktelsen.

Dersom B alternativt hadde ettergitt gjelden på [valuta] [...], ville således ettergivelsen i skattemessig henseende ikke utgjort en fordel. Ved likvidasjon av B etter slik gjeldsettergivelse, ville likvidasjonsutbyttet ved realisasjon av aksjene i B for skattepliktige som aksjeeier bestått av fordring på seg selv på [valuta] [...]. Denne fordringen var ikke tapt på B`s hånd som følge av manglende betalingsevne i A, og bortfallet av denne fordringen ved konfusjon ville utgjort en skattemessig fordel. Utgangsverdien ved gevinst-/tapsberegningen på aksjene ville dermed utgjort [valuta]. Basert på et slikt alternativt faktum, ville aksjetapet utgjort NOK [...], tilsvarende det beløp som ble rapportert og ilignet.

Når det i denne saken ikke skjedde en ettergivelse, besto likvidasjonsutbyttet ved realisasjonen av aksjene i B for A som aksjeeier fordring på seg selv på [valuta] [...]. Fordringen bortfalt ved konfusjon. Utgangsverdi ved beregning av gevinst/tap på aksjer skal settes til verdien av de fordeler i skattemessig forstand som mottas som vederlag. Bortfall av gjeld på [valuta] [...] som A på grunn av manglende betalingsevne uansett ikke kunne innfri, utgjorde ingen skattemessig fordel, og skal ikke medregnes i utgangsverdien på aksjene. Bortfall av resterende del av forpliktelsen på [valuta] [...] utgjorde derimot en fordel. Skatterapporteringen og ligningen basert på en utgangsverdi på aksjene på [valuta] [...] er følgelig korrekt.

Hvorvidt skattelovens unntaksregel om bortfall av underskudd omfatter bortfall av forpliktelse ved konfusjon eller ikke, endrer ikke faktum. Det faktum som skal legges til grunn for beregning av gevinst/tap ved realisasjon av aksjene i B, er konstant. Og faktum er at likvidasjonsutbyttet besto av fordring på [valuta] [...] som ved avviklingen bortfalt ved konfusjon.

Det er følgelig en feilslutning når sekretariatet skriver følgende i utkastet:

"Konklusjonen ovenfor [om at konfusjon av fordring ikke medfører gjeldsettergivelse] får betydning for gevinst- og tapsoppgjøret i medhold av skatteloven § 10-37."

[...]

"Konklusjonen blir at det ikke er grunnlag for å redusere utgangsverdien på likvidasjonsvederlaget med [valuta] [...] til [valuta] [...] så lenge det ikke foreligger gjeldsettergivelse."

I utkastet gjøres det videre et poeng av at "Skattepliktige og sentralskattekontoret på sin side har i stedet for å se på verdien av vederlaget (fordringen pålydende [valuta] [...]), sett på verdien av aksjene." Det er ingen presis gjengivelse. I og med at B`s eneste eiendel var fordringen på A, var verdien av aksjene lik verdien av fordringen. Vederlaget var fordringen pålydende [valuta] [...] som bortfalt ved konfusjon. Den skattemessige fordel er begrenset til den del av fordringen som A kunne innfri. Fordelen er den samme uavhengig av om en forpliktelse bortfaller ved gjeldsettergivelse før avvikling eller ved konfusjon som ledd i avviklingen.

Gjeld som på grunn av manglende betalingsevne ikke kan innfris, vil stå som gjeld i balansen med det fulle beløp. Dersom gjelden ettergis, vil det oppstå en regnskapsmessig gevinst. Skatterettslig foreligger det uansett ingen berikelse eller fordel, og de regnskapsmessige effekter er uten betydning for den skattemessige behandling. Det samme gjelder de regnskapsmessige konsekvenser i denne saken, som er identisk med de regnskapsmessige konsekvenser som ville fulgt av en gjeldsettergivelse med [valuta] [...], etterfulgt av en avvikling av B.

Skatteklagenemnda har ikke kompetanse til å fatte endringsvedtak i henhold til sekretariatets utkast til innstilling

Klagenemndas kompetanse følger av skatteforvaltningsloven § 13-7, der det følger av annet ledd at klageinstansen kan "prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter".

Det foreligger ikke nye omstendigheter. Hva som er saken, følger av skattekontorets endringsvedtak. Klagenemndas kompetanse er begrenset til å prøve saken slik den fremgår av vedtaket.

Saken og dermed Skatteklagenemndas kompetanse er begrenset til spørsmålet om bortfall av gjeld ved konfusjon som følge av avviklingen av B, skatterettslig skal anses som ettergivelse i relasjon til unntaksbestemmelsen i skatteloven § 14-6 annet ledd om bortfall av underskudd. Tapsberegningen ved realisasjon av aksjene i B var ikke en del av skattekontorets endringsvedtak og utgjør ikke en del av saken. Klagenemnda har følgelig ikke kompetanse til å endre skattefastsettelsen av beregnet tap ved realisasjon av aksjene i B.

Skattekontorets vurderinger

Sentralskattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Selskapets klage av 16. januar 2018 er innkommet innenfor klagefristen, jf. sktfvl. § 13-4.

Hovedregelen etter sktl. § 14-6 er at skattyter kan kreve fradrag i positiv alminnelig inntekt for underskudd som han har hatt i et forutgående år, jf. første ledd. Bestemmelsen oppstiller ingen tidsgrense for fremføring av underskudd. Loven har imidlertid regler som avskjærer fremføringsrett i enkelte tilfeller. Retten til å fremføre underskudd er blant annet begrenset etter offentlig akkordforhandling eller hvis skattyter "oppnår underhåndsakkord". Underskudd kan da "bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet", jf. sktl. § 14-6 annet ledd. Videre følger det av sktl. § 14-6 tredje ledd at ved konkurs er fremføringsadgangen begrenset til det beløp som skattyter tilbakebetaler til kreditorene av udekket gjeld etter konkursen.

Underhåndsakkord – sktl. § 14-6 annet ledd

Spørsmålet er om bortfall av gjeld ved likvidasjonen av B. innebærer at A AS "oppnår underhåndsakkord" etter sktl. § 14-6 annet ledd, med den følge at retten til fremføring av underskudd blir tapt. Det aktuelle beløpet som eventuelt må anses ettergitt ved likvidasjonen utgjør [valuta] [...] (NOK [...]).

Dersom bestemmelsen får anvendelse, vil selskapets rett til fremføring av underskudd pr. 1.1.2014 være avskåret. Selskapet hadde pr. 1.1.2014 et underskudd til fremføring på kr [...].

Begrepet "underhåndsakkord" er ikke nærmere definert i lovteksten eller forarbeidene. Om formålet med bestemmelsen fremgår følgende i forarbeidene til en lovendring i 1990, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-1990) pkt. 1.1.5.5:

"Bakgrunnen ... er at kreditorer som har ettergitt gjeld normalt får fradrag tilsvarende det beløp den enkelte kreditor har ettergitt, og at debitor ikke bør få fradrag for tap som kreditorene har båret gjennom gjeldsettergivelsen. Ettergivelsen regnes normalt ikke som skattepliktig fordel for debitor."

Begrunnelsen har dermed to ledd. I Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark er det lagt til grunn at det er hensynet til å unngå at debitor får fradrag for tap som han på grunn av ettergivelsen ikke har lidt, som er det mest sentrale, se også Frederik Zimmer i Skatterett 2002 s. 351 flg.

I Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark var spørsmålet om gjeldskonvertering til aksjekapital etter omstendighetene i saken var å anse som "underhåndsakkord". Konvertering av et lån til aksjeinnskudd er ordinært ikke å anse som underhåndsakkord. Spørsmålet var imidlertid om konvertering av gjeld til aksjer som lå betydelig under pålydende verdi av fordringen/gjelden, var å anse som en oppnådd underhåndsakkord.

Høyesterett kom til at konvertering av gjeld til aksjekapital, der aksjenes verdi var betydelig lavere enn den nominelle økningen i egenkapital etter omstendighetene ikke var å anse som oppnådd underhåndsakkord. Denne lovforståelse hadde etablert seg gjennom praksis over lengre tid, og fravikelse av denne praksisen ville være til skade for skattyter. Retten til fremføring av underskudd var dermed ikke tapt.

Bestemmelsen er i praksis ansett å omfatte enhver form for gjeldsettergivelse som innebærer et endelig bortfall av gjelden. Fra Frederik Zimmer (red.): Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. Oslo 2014, s. 168-169 siteres:

"Hvor skattyter oppnår gjeldsettergivelse, er det kreditorene som i realiteten lider tapet. Det kan da fremstå som lite rimelig at debitor beholder sin fremføringsrett for underskudd fullt ut, siden deler av det tapet som danner grunnlaget for underskuddet, er veltet over på kreditor. Sktl. § 14-6, 2. ledd fastsetter derfor at skattyters fremføringsrett for underskuddet i inntektsåret og tidligere år er begrenset til det beløp som overstiger det ettergitte gjeldsbeløp.

Etter sktl. § 14-6, 2. ledd er vilkåret at skattyter "åpner offentlig akkordbehandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer. Begrepet "underhåndsakkord" er ikke nærmere definert i lovteksten eller forarbeidene, men det blir i praksis ansett å omfatte enhver form for gjeldsettergivelse som innebærer et endelig bortfall av gjelden, jf. Lignings-ABC 2013/14 (Underskudd 5.9.1). Dette er også indirekte angitt i bestemmelsen selv gjennom begrensningen til "den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet". Gjeldsettergivelsen kan skje som ledd i en samlet plan for flere eller alle av selskapets kreditorer, eller enkeltvis for én kreditor. Gjeldsettergivelsen er ofte ledd i en avtale mellom partene, men også ensidig ettergivelse fra kreditors side er omfattet av bestemmelsen. Ettergivelsen behøver ikke omfatte hele kravet som kreditor har krav på skattyter."

Det vises også til Frederik Zimmer: Lærebok i skatterett, 7. utgave Oslo 2014 s. 362:

"Ved akkord og annen gjeldsettergivelse kan fremføring bare kreves for "den del som overstiger det ettergitte beløpet, sktl. § 14-6, 2. ledd.

Til gjengjeld kan det hende at kreditor får fradrag for tapet på fordringen, se sktl. § 6-2, 2. ledd og pkt. 11.11. Bestemmelsen bør også ses i sammenheng med at ettergivelse overfor en insolvent debitor ikke regnes som skattepliktig inntekt for denne, jf. pkt. 6.3.5b. Debitors forpliktelse vil ofte ha bidratt til underskuddet. Når forpliktelsen bortfaller og uten at fordelen ved dette skattlegges, er det tilsvarende mindre grunn til å godta fradrag for underskuddet; det kunne gi debitor en dobbelt fordel.

Lovens uttrykk "underhåndsakkord" kunne tenkes forstått slik at bestemmelsen bare gjelder hvor ettergivelsen er et resultat av formelle gjeldsforhandlinger. I praksis antas imidlertid bestemmelsen å gjelde for ettergivelse generelt, se ABC 2012/13 s. 1261.

Men i Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark er det avgjort at det ikke skal anses som "underhåndsakkord" hvor en eneaksjonær konverterer fordring på selskapet til aksjekapital, og verdiene av aksjene som mottas er lavere enn den gjelden som konverteres, selv om dette i realiteten innebærer en ettergivelse. Høyesterett baserte resultatet vesentlig på administrativ praksis, jf. pkt. 2.4.2."

Det er anført at det ikke foreligger gjeldsettergivelse i dette tilfellet fordi det ikke foreligger en disposisjon om ettergivelse. Det er vist til at det er konfusjonen, som er en konsekvens av likvidasjonen av B., som er årsaken til at gjelden til A AS bortfaller.

Konfusjon er en forening av kreditor- og debitorinteresser på én hånd. En obligasjonsrettslig konfusjon vil inntre hvis kreditor overtar debitors forpliktelse (i forbindelse med arv, fusjon e.l.), og hvor debitor erverver kreditors fordring (ved arv, kjøp e.l.). Konfusjon innebærer at betalingsforpliktelsen faller bort. Det vises til Sjur Brækhus: Omsetning og kreditt 2, 3. utg. Oslo 2005 s. 547-548.

Når B likvideres, blir selskapets fordring på A AS delt ut til eneaksjonær/debitor A AS. Dette medfører at kreditor- og debitorinteressen samles på én hånd, og at betalingsforpliktelsen faller bort.

Det avgjørende etter sktl. § 14-6 annet ledd er om skattyter "oppnår underhåndsakkord", jf. sktl. § 14-6 annet ledd. Bestemmelsen er tolket vidt, og er ansett å omfatte enhver form for gjeldsettergivelse som innebærer et endelig bortfall av gjelden, jf. Frederik Zimmer (red.): Bedrift, selskap og skatt, 6. utg. Oslo 2014, s. 168-169. Dette fremgår også indirekte av lovbestemmelsen selv, jf. uttrykket "det ettergitte gjeldsbeløpet". Uttrykket "oppnår" er også et vidt begrep, og stiller ikke krav til hvordan gjeldsettergivelsen skjer. At bestemmelsen skal tolkes vidt støttes etter kontorets syn også av Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark.

Høyesterett uttalte følgende om begrepet «underhåndsakkord» i dommen s. 1450-1451:

«Det fremgår ikke direkte verken av lovteksten eller forarbeidene hva som nærmere legges i begrepet underhåndsakkord. Det er imidlertid alminnelig enighet om at begrepet i praksis likestilles med gjeldsettergivelse, noe som nå følger indirekte av begrensningen i lovteksten til «den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet». Slik gjeldsettergivelse kan skje ved avtale mellom debitor og en eller flere kreditorer, eller ensidig fra kreditors side. Det er således helt på det rene at en delvis gjeldsettergivelse, også slik at kreditor mottar et vederlag som bare delvis dekker gjeldsforpliktelsen, omfattes. En forutsetning er at gjeldsforpliktelsen er endelig bortfalt.

Gjeldskonvertering til aksjer i debitorselskapet, som i vår sak, er ikke direkte berørt verken i loven eller forarbeidene. Partene er imidlertid enige om at dette i utgangspunktet ikke er å regne som gjeldsettergivelse. Dette har også hele tiden vært Finansdepartementets syn. Staten hevder imidlertid at det må være unntak fra denne hovedregelen, idet en slik konvertering av aksjer til betydelig underpris som foreligger i vår sak, i realiteten er en gjeldsettergivelse.»

I forhold til den siste setningen i sitatet antar kontoret at Høyesterett mener konvertering "til" aksjer, og ikke "av".

Høyesterett uttalte videre følgende på s. 1452:

«Selv om det på denne bakgrunn kanskje kunne være mest nærliggende å forstå loven slik staten nå gjør, er spørsmålet på ingen måte opplagt.»

Skattyter fikk dermed ikke medhold i sin prinsipale anførsel om at det å anvende bestemmelsen i sktl. 1911 § 53 første ledd femte punktum (nå sktl. § 14-6 annet ledd) på tilfeller av konvertering av fordringer til aksjekapital, ville innebære en utvidende tolkning som det ikke var grunnlag for, jf. også Frederik Zimmer i Skatterett 2002 s. 351 flg.

I den endelige avveiningen ble imidlertid administrativ praksis avgjørende. Denne praksis gikk ut på at man hadde gått langt i å se bort fra de underliggende økonomiske realiteter ved gjeldskonvertering, og generelt karakterisert dette som noe annet enn akkord eller gjeldsettergivelse.

Fra side 1456 siteres:

«Det dreier seg om tolking av en lovtekst der ordlyd og forarbeider ikke gir noen sikker løsning, og der en bestemt lovforståelse altså er etablert gjennom praksis.»

Utover de tilfellene hvor det inngås en avtale mellom kreditor og debitor om ettergivelse av gjeld, eller det gis en ensidig erklæring fra kreditor, er det ikke klart hvor langt sktl. § 14-6 annet ledd rekker.

Kontoret er enig med selskapet i at det å bli kvitt en gjeldsforpliktelse ikke i seg selv er tilstrekkelig for at sktl. § 14-6 annet ledd skal komme til anvendelse. Bortfall av gjeld som følge av foreldelse anses som utgangspunkt ikke som ettergivelse av gjeld, jf. Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2000 s. 955. Foreldelse av gjeld kan etter omstendighetene likevel anses å innebære en gjeldsettergivelse, hvis foreldelsen skjer på grunn av passivitet som skyldes interessefellesskap, jf. Skatte-ABC 2017/18 emne: "Underskudd" pkt. 5.9.1.

Foreliggende tilfelle kan imidlertid ikke sammenlignes med bortfall av gjeld som følge av foreldelse. Kjennetegnet ved foreldelse er passivitet fra kreditors side. Her faller gjelden bort som en direkte følge av at kreditorselskapet oppløses.

Det er i dette tilfelle interessefellesskap mellom kreditorselskapet og debitorselskapet. Etter norske aksjeselskapsregler treffes beslutning om oppløsning av aksjeselskap av generalforsamlingen, jf. asl. § 16-1. Kontoret antar at lignende regler gjelder ved oppløsning av et selskap på [utland 1]. Siden kreditorselskapet B er 100 prosent eid av debitorselskapet A AS, vil generalforsamlingen bestå av representanter for debitorselskapet, dvs. A AS.

På grunn av interessefellesskapet vil den typiske situasjon for ettergivelse av gjeld, dvs. at det inngås en avtale mellom kreditor og debitor, være mindre aktuell. Etter kontorets syn må det som følge av dette legges avgjørende vekt på de økonomiske virkningene av disposisjonene, som er at gjelden faller bort med endelig virkning. Kontoret finner støtte for dette i Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark. Etter kontorets syn åpner dommen for at disposisjoner som i utgangspunktet ikke er å anse som «underhåndsakkord» (her konvertering av fordring til aksjer) likevel kan bli vurdert som dette, ut fra de økonomiske realiteter. Det vises også til Skatte-ABC 2017/18 under «Underskudd» pkt. 5.9.1, som legger til grunn at interessefellesskap kan medføre at foreldelse likevel anses som gjeldsettergivelse. Etter kontorets syn foreligger det ikke reelle hensyn som tilsier at foreliggende tilfelle skal behandles annerledes enn om kreditor og debitor i dette tilfellet hadde inngått en avtale om gjeldsettergivelse.

Kontoret bemerker at likvidasjon av et kreditorselskap som eier en fordring som utgangspunkt ikke er gjeldsettergivelse. Fordringen deles ut til aksjonæren(e) som del av likvidasjonsoppgjøret, og videreføres med ny kreditor. I dette tilfellet overtar imidlertid debitor fordringen på seg selv ved oppløsningen, gjennom å være eneaksjonær i kreditorselskapet. Dette er reelt det samme som om debitor hadde kjøpt fordringen på seg selv fra kreditor.

Kjøp av fordring på seg selv må anses som ettergivelse for den delen som overstiger kjøpesummen for fordringen. Tilsvarende vil ettergivelsen i foreliggende tilfelle utgjøre den del som overstiger likvidasjonsverdien av selskapet/fordringen.

Som vist til ovenfor er det mest sentrale hensynet bak bestemmelsen i sktl. § 14-6 annet ledd å hindre at debitor får fradrag for et tap som han på grunn av ettergivelsen ikke har lidt, jf. Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark. Dette hensynet gjør seg gjeldende også i dette tilfellet.

Når det gjelder det andre hensynet, unngå dobbelt fradrag (dvs. fradrag både hos kreditor og debitor), er det anført i klagen at det er vanskelig å se at B ville kunne få fradrag for tap når selskapet er oppløst. Det anføres derfor at avskjæring av fremføringsretten ikke kan begrunnes ut fra formålet med regelen.

Kontoret bemerker at spørsmålet om fradragsrett må vurderes på likvidasjonstidspunktet, og at kreditorselskapet kunne fått fradrag for tap på fordring dersom vilkårene for fradragsrett på dette tidspunkt hadde vært oppfylt. B har ikke krevd fradrag for tap på fordring i 2014, men det kan ikke være avgjørende.

Etter kontorets syn er det heller ikke riktig som anført i klagen, at avskjæring av fremføringsretten innebærer at tapet ikke kommer til fradrag overhodet. Kontoret viser til at likvidasjonen av B har gitt A AS et fradragsberettiget aksjetap på kr [...]. Dette tapet inngår i selskapets skattepliktige inntekt for inntektsåret 2014, og har dermed kommet til fradrag på selskapets hånd i 2014. I kontorvedtaket er det kun underskudd pr. 1.1.2014 som er nektet fremført, jf. at selskapet ikke hadde underskudd i 2014.

Oppsummering

Etter kontorets syn skal kontorvedtaket opprettholdes.

Avgjørende er om debitor har «oppnådd underhåndsakkord», jf. sktl. § 14-6 annet ledd. Begrepet er tolket vidt i praksis. Foreliggende tilfelle er ikke omtalt i forarbeider eller teori. Rettspraksis åpner imidlertid for at man må se på den underliggende realitet i vurderingen av om det foreligger «underhåndsakkord» jf. Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark, selv om administrativ praksis ble avgjørende i den saken.

Den økonomiske virkningen i dette tilfellet er at debitorselskapets gjeldsforpliktelse faller bort. Dette skjer som en direkte følge av at kreditorselskapet likvideres. Ettersom kreditorselskapet er 100 prosent eid av debitorselskapet, kan foreliggende tilfelle ikke vurderes annerledes enn om det hadde blitt inngått en avtale om gjeldsettergivelse. Foreliggende tilfelle er reelt det samme som om debitorselskapet hadde kjøpt en fordring på seg selv fra kreditorselskapet. Det foreligger ikke bindende administrativ praksis som tilsier at dette ikke kan anses som underhåndsakkord etter sktl. § 14-6 annet ledd, slik tilfellet var i Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold

Klagen gjelder spørsmålet om det er grunnlag for å anse fordringen som delvis ettergitt ved likvidasjonen av B (heretter B), jf. skatteloven § 14-6 annet ledd, slik at underskudd til fremføring per 1. januar 2014 i A AS (heretter A) skal avskjæres/reduseres.

Som sekretariatet vil komme nærmere inn på nedenfor, vil forslaget til innstilling på klagegjenstanden få en direkte konsekvens for gevinst- og tapsberegningen ved likvidasjonen samt spørsmålet om forholdsmessig avskjæring av valutatap.

1. Medfører likvidasjonen av B at underskudd til fremføring per 1. januar 2014 skal avskjæres/reduseres som følge av gjeldsettergivelse

Skattepliktige har anført at B`s fordring mot A ikke er blitt ettergitt før eller i forbindelse med likvidasjonen. Det anføres videre at bortfall av fordringen ved konfusjon ikke innebærer en gjeldsettergivelse. Skattepliktige anfører at det derfor ikke er grunnlag for avskjæring/reduksjon av underskudd til fremføring etter skatteloven § 14-6 annet ledd.

Skatteloven § 14-6 lyder:

"§ 14-6.Fremføring av underskudd

(1) Det gis fradrag for underskudd som omfattes av § 6-3 første ledd, som skattyteren har hatt i et forutgående år. Underskudd i et tidligere år skal være fratrukket i sin helhet før det gis fradrag for underskudd i et senere år.

(2) Hvis skattyter åpner offentlig akkordforhandling eller oppnår underhåndsakkord med en eller flere av sine kreditorer, kan underskudd for inntektsåret og tidligere år bare kreves fratrukket for den del som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet.

[...]"

Sekretariatet bemerker at det er sikker rett at uttrykket "oppnår underhåndsakkord" skal tolkes utvidende til å gjelde også andre former for ettergivelse av gjelden. Spørsmålet er for det første om det er avtalt eller ensidig gitt en gjeldsettergivelse.

Skattepliktige har vist til at det ikke ble inngått noen avtale om gjeldsettergivelse i forkant av likvidasjonen. Zimmer viser i betenkningen også til aksjeloven § 16-8 annet ledd, hvor det fremgår at avviklingsstyret kan velge å naturalutdele selskapets eiendeler. Det vises til at det er åpenbart det som har skjedd.

Sekretariatet har ikke kjennskap til aksjelovgivningen på [utland 1], men antar at lovgivningen vedrørende oppløsning og avvikling av selskap i det minste ikke er strengere enn den norske aksjelovgivningen. Sekretariatet legger dermed til grunn at det var selskapsrettslig anledning til å foreta en naturalutdeling, slik at fordringen ble overført til A uten et forutgående oppgjør av fordringen mellom partene.

Sekretariatet finner det sannsynliggjort at det ikke ble gitt noen gjeldsettergivelse i forkant eller i forbindelse med likvidasjonen. Sekretariatet viser til at det ikke foreligger noen skriftlig avtale eller erklæring i saken som tilsier at det er foretatt en gjeldsettergivelse, samt at selskapet selv avkrefter at det foreligger en gjeldsettergivelse. A har således mottatt likvidasjonsutbytte i form av en fordring mot A pålydende [valuta] [...].

Konklusjonen på dette punktet er at det ikke er avtalt eller ensidig gitt en gjeldsettergivelse. Avskjæringsregelen i skatteloven § 14-6 kommer dermed i utgangspunktet ikke til anvendelse.

Det neste spørsmålet er om uttrykket gjeldsettergivelse også omfatter bortfall av fordringen ved konfusjon.

Sekretariatet er på dette punktet enig med Zimmers betenkning, hvor det konkluderes med at konfusjon av fordring, som følge at kreditor og debitor er en og samme person, ikke medfører gjeldsettergivelse. Sekretariatet er enig i at det er pålydende på fordringen som gjøres opp mot gjeldsposten, og at en verdsettelse av fordringen i denne sammenheng er uten betydning.

Konklusjonen på dette punktet er at konfusjon av fordringen ikke medfører en gjeldsettergivelse.

Sekretariatet finner det ikke hensiktsmessig å vurdere om det likevel kan være grunnlag for omgåelsesbetraktninger, ved at det økonomiske resultatet er at skattepliktige har fått økt sin formuesstilling gjennom transaksjonen og at deler av fordringen av den grunn må anses ettergitt. Dette skyldes at konklusjonene ovenfor får betydning for gevinst- og tapsoppgjøret i medhold av skatteloven § 10-37.

Konklusjonen blir at avskjæringsregelen i skatteloven § 14-6 ikke kommer til anvendelse, og at selskapets underskudd per 1. januar 2014 på kr [...] ikke bortfaller.

1. Korrigering av gevinst- og tapsoppgjør for likvidasjonsutbytte etter skatteloven § 10-37 som følge av at fordringen ikke var delvis ettergitt

Det følger av skatteloven § 10-31 første ledd at gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20, 5-30 og kapittel 9. Av annet ledd følger det at tap ved realisasjon av aksje kan føres til fradrag i skattyterens inntekt.

Skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap utløses ved realisasjon, jf. skatteloven § 10-31. Det følger av skatteloven § 10-37 første ledd at som realisasjon regnes registrering av likvidasjonsoverskudd på aksjeeierens konto i Verdipapirsentralen eller tilsvarende oppgivelse av aksjen ved selskapets likvidasjon. Det følger av bestemmelsens sjette ledd at gevinst eller tap fastsettes etter reglene i §§ 10-31 til 10-36 så langt de passer.

Det er ikke omtvistet at aksjene i B ble realisert ved likvidasjonen av selskapet og at det skal foretas et gevinst- og tapsoppgjør.

Beregning av gevinst eller tap

"Gevinst" og "tap" er nettobegreper som refererer seg til differansen mellom to størrelser, som gjerne omtales som henholdsvis utgangsverdi og inngangsverdi. Gevinst- og tapsberegning består derfor i praksis som regel i å fastlegge disse størrelsene, da resultatet fremkommer ved å trekke fra inngangsverdien fra utgangsverdien.  

I denne saken er inngangsverdien gitt, da denne tilsvarer hva A opprinnelig betalte for aksjene inkludert eventuelle omkostninger. Dette beløpet er ikke omtvistet.

Når det gjelder utgangsverdien, har sentralskattekontoret, etter sekretariatets syn, uriktig lagt til grunn at vederlaget (likvidasjonsutbyttet) var redusert med [valuta] [...] som følge av en forutgående gjeldsettergivelse. Sekretariatet viser her til drøftelsen under sekretariatets vurderinger punkt 1 ovenfor. Selskapet på sin side har lagt til grunn en verdsettelse av aksjene på likvidasjonstidspunktet som utgangsverdi.

Utgangsverdi:
Utgangsverdien utgjør som hovedregel det vederlag som den skattepliktige mottar for det realiserte formuesgodet. Av dette følger at det er verdien av vederlaget, og ikke verdien av den gjenstand som overføres, som er det avgjørende for utgangsverdien, jf. Zimmer – Lærebok i inntektsskatterett 7. utg. side 286.

Skattepliktige og sentralskattekontoret på sin side har i stedet for å se på verdien av vederlaget (fordringen pålydende [valuta] [...]), sett på verdien av aksjene. Dette er ikke i tråd med alminnelige prinsipper for fastsetting av utgangsverdien. A mottok ikke aksjer ved likvidasjonen, det var aksjene som ble realisert. For å komme frem til utgangsverdien, må man altså foreta en verdsetting av fordringen som A mottok som likvidasjonsvederlag.

Skattelovens alminnelige regel er at fordeler skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3. Her kan man bli fristet til å se hen til hva en tredjeperson eller markedet som sådan ville vært villig til å betale for fordringen. Det vil imidlertid ikke være en riktig fremgangsmåte

Med omsetningsverdien menes det beløp som skattyteren hadde måttet betale for en tilsvarende fordel på markedet, se Zimmer op. cit. side 135. Man må altså vurdere hva fordringen (vederlaget) var verdt for A, ikke hva en utenforstående hadde vært villig til å betale. Dersom man skulle foreta en CUP-vurdering etter skatteloven § 13-1, måtte man uansett justert for forskjellen mellom å betale for en fordring mot seg selv eller for en usikker fordring mot en tredjemann.

Sekretariatet er av den oppfatning at verdien av fordringen for skattepliktige, tilsvarer pålydende på fordringen.

For det første ble hele beløpet på fordringen tatt med i gevinstberegningen i resultatregnskapet for 2014. I balansen ble gjelden slettet og egenkapitalen økte tilsvarende den beregnede gevinsten. Gevinsten ga også grunnlag for utdeling av utbytte i overkant av kr [...]. Sekretariatet anser derfor at skattepliktiges formuesstilling økte tilsvarende den regnskapsførte likvidasjonsgevinsten.

For det annet ville det for en utenforstående være usikkerhet om hvor stort beløp som det ville være mulig å inndrive på fordringen mot A. For A innebærer derimot konfusjonen av fordringen at selskapets kredittverdighet økes betraktelig, jf. økningen i selskapets egenkapital. Svak betalingsevne er således ikke en tilsvarende verdireduserende faktor fra skattepliktiges ståsted. Det har for A ikke vært noen usikkerhet om full utnyttelse av fordringen, da den motsvarende gjelden i balansen i sin helhet bortfalt ved konfusjonen.

Konklusjonen blir at det ikke er grunnlag for å redusere utgangsverdien på likvidasjonsvederlaget med [valuta] [...] til [valuta] [...] så lenge det ikke foreligger en gjeldsettergivelse. Gevinsten må dermed økes med [valuta]. Med vekslingskurs på likvidasjonstidspunktet 23.12.2014 på [...] utgjør dette NOK [...].

Gevinst ved realisasjon av aksjene i B økes med kr [...] fra - kr [...] til kr [...].

1. Korrigering av valutatap som ble forholdsmessig avskåret

Sentralskattekontoret har i vedtaket av 5. desember 2017 konkludert med at det ikke er grunnlag for fradrag for valutatap på den forholdsmessige del som knyttet seg til den ettergitte gjelden.

Da sekretariatet har konkludert med at det ikke foreligger en gjeldsettergivelse, er det ikke grunnlag for å avskjære et forholdsmessig fradrag for valutatap.

Konklusjonen blir at fradrag for valutatap økes med kr [...] fra kr [...] til kr [...].

Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader i brev av 28. februar 2019

Materielle spørsmål

Skattepliktige har bemerket at i økonomisk og skatterettslig henseende er det ikke tvilsom at fordelen samlet sett er den samme der betalingsforpliktelsen bortfaller ved ettergivelse, som der betalingsforpliktelsen bortfaller ved konfusjon. Det anføres også at gjeldsettergivelser som skyldes manglende betalingsevne, anses ikke som en fordel i skattelovens forstand.

Sekretariatet er enig i at den økonomiske og skattemessige fordelen for skattepliktige vil være den samme, enten betalingsforpliktelsen bortfaller ved ettergivelse eller om den bortfaller ved konfusjon. Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at bortfall av en betalingsforpliktelse ikke er en fordel i skattelovens forstand. Sekretariatet vil her vise til Zimmer – Lærebok i inntektsskatterett 8. utgave side 141 hvor det uttales at fritak for en forpliktelse kan innebære en skatterettslig relevant fordel. Dette forutsetter at det forelå en rettslig forpliktelse for skattyteren, og at han blir fritatt for denne.

I denne saken er det ikke omtvistet at skattepliktige hadde en rettslig gjeldsforpliktelse og at selskapet ble fritatt for denne ved realisasjonen av aksjene i B ved konusjon av fordringen. Fordelsvilkåret i skatteloven § 5-1 første ledd er således oppfylt.

Sekretariatet bemerker at årsaken til at gjeldsettergivelser i enkelte tilfeller ikke medfører skattepliktig inntekt, skyldes ikke at fritaket fra den rettslige forpliktelse til å betale gjelden ikke er en fordel i skatterettslig forstand, men at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 5-1 første ledd ikke alltid er oppfylt, jf. ordlyden "vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet." Sekretariatet viser i denne sammenheng til Zimmer op.cit. side 162, hvor det uttales:

"Som nevnt under pkt. 6.2.3 foran innebærer det å bli fritatt for en forpliktelse, erverv av en fordel i skatterettslig forstand. Men det er ikke sikkert at fritakelsen for forpliktelsen har tilstrekkelig sammenheng med arbeid eller virksomhet. Dette spørsmålet oppstår først og fremst ved ettergivelse av fordring. [...] Hvis A selger en gjenstand til B mot at B ettergir sitt krav på A, må ettergivelsen av fordringen regnes som vederlag for salg av gjenstanden. [...]"

I denne saken har fritaket for gjeldsforpliktelsen tilknytning til kapital, ved at fritaket for betalingsforpliktelsen skjer som et direkte resultat av realisasjon av aksjene i B og mottak av fordringen. Fordelen, i form av bortfallet av gjeldsforpliktelsen ved konfusjon av fordringen, er dermed vunnet ved kapital og anses som skattepliktig inntekt, jf skatteloven §§ 5-1, 5-30 og 10-37.

Når det gjelder anførselen om at A ikke kan leve av og langt mindre betale skatter av bortfall av denne del av forpliktelsen, bemerker sekretariatet at bortfallet av gjeldsforpliktelsen åpenbart øker selskapets skatteevne ettersom inntekten overstiger underskudd til fremføring. Det kunne stilt seg annerledes dersom gjelden hadde blitt ettergitt på grunn av debitors manglende betalingsevne.

Prosessuelle spørsmål

Skattepliktige har anført at Skatteklagenemda ikke har anledning til å behandle spørsmålet om beskatning av gevinsten/likvidasjonsutbyttet, fordi saken er begrenset til spørsmålet om bortfall av gjeld ved konfusjon skal anses som gjeldsettergivelse i relasjon til unntaksbestemmelsen i skatteloven § 14-6 annet ledd om bortfall av underskudd.

Sekretariatet er ikke enig i at skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd angir en så snever avgrensning av hva som kan vurderes eller tas opp som en del av saken. Skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd lyder:

"Tas klagen under behandling, kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren."

I forarbeidene i Prop. 38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.3 fremgår følgende om klageinstansens kompetanse:

"Det følger av lovforslaget § 13-7 annet ledd at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang. Den kan også ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget. Dette innebærer eksempelvis at klageinstansen kan endre fastsettingen for alle skattleggingsperioder som omfattes av underinstansens vedtak, selv om den skattepliktige bare har påklaget fastsettingen for enkelte av periodene. Det ligger imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt.

Klageinstansen skal vurdere de synspunktene som klageren kommer med, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren, jf. lovforslaget § 13-7 annet ledd annet punktum. Bestemmelsen pålegger klageinstansen å ta i betraktning alle de grunnene som klageren har framført. [...] Klageinstansen er heller ikke bundet av de grunnene som klageren har framført, og kan basere sin avgjørelse på andre grunnlag enn de som er tatt med i klagen.

Departementet opprettholder forslaget om at bestemmelsen i forvaltningsloven § 34 tredje ledd som sier at vedtak til ugunst for klageren bare kan treffes i nærmere angitte tilfeller, og at melding om vedtak til ugunst må sendes innen tre måneder etter at underinstansen mottok klagen, ikke tas inn i skatteforvaltningsloven. Som nevnt har ligningsloven ingen slik regel i dag. Hensynet til korrekt skattlegging tilsier at klageinstansen bør ha adgang til å treffe et vedtak som er mindre fordelaktig for klageren enn det påklagede vedtaket, dersom den mener dette er riktig. Sett fra klagerens ståsted kan det virke urimelig at klagen skal føre til at han eller hun skattlegges på en strengere måte. På den annen side er klageren ved innsending av klagen klar over at skattemyndighetenes behandling av saken ikke er fullført. Spørsmålet om det bør være begrensninger i adgangen til å endre et vedtak til ulempe for klageren, stiller seg dermed her noe annerledes enn når det er skattemyndighetene som gjenopptar en sak den skattepliktige kunne ha forventning om at er endelig avsluttet, jf. lovforslaget § 12-6 fjerde ledd og omtale i punkt 18.8.3.3."

I denne saken har skattepliktige påklaget vedtaket om avskjæring av underskudd som følge av bortfall av fordringen ved likvidasjonen av datterselskapet. Det avgjørende spørsmålet i saken er hvorvidt det foreligger en ettergivelse eller bortfall av fordringen/gjelden.

Når sekretariatet er enig med skattepliktige i det avgjørende spørsmålet i klagesaken om at fordringen ikke kan anses delvis ettergitt, kan ikke rettsvirkningene av at anførselen tas til følge anses å ikke være en del av saken. Sekretariatets forslag til vedtak er et direkte resultat av skattepliktiges anførsler i klagen.

Sekretariatet bemerker at bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd i stor grad bygger på forvaltningsloven § 34. Forarbeider og juridisk litteratur til forvaltningsloven kan dermed gi en viss veiledning. I ot.prp. nr. 3 (1976-1977) side 95 uttales:

"Klagebehandlingen må gjelde samme sak som klagen. I enkelte tilfelle kan denne begrensningen by på problemer, jfr. f.eks. Ot. prp. nr. 27 (1968-69) om lov om ikraftsettelse av forvaltningsloven m.m. s. 91-92, men slike problemer må søkes løst ved tolking, eventuelt lovregulering, innen de enkelte saksområder. Innenfor denne ramme må det etter Justisdepartementets mening være klart at klageinstansen bør kunne foreta en prøving av alle sider av saken, se annet ledd.

[...]

Klageinstansen vil ha plikt til å foreta en ny prøving av vedtaket i den utstrekning det er påklaget. Den må vurdere de argumenter som klageren har gjort gjeldende i saken, og foreta de undersøkelser som ellers trengs for å få saken tilstrekkelig opplyst, jfr. utkastet til § 33 nytt femte ledd. Utgangspunktet må ellers være at klageinstansen har samme kompetanse som det underordnede organ og kan foreta en full prøving av hele saken ubundet av den ramme som er trukket opp i klagen. Dersom den finner grunn til det, må den således også kunne ta opp til ny behandling forhold i saken som ikke er berørt av klageren."

I Eckhoff – Forvaltningsrett 10. utg på side 300 uttales:

"Om realitetsavgjørelse sier § 34 annet ledd at "klageinstansen kan prøve alle sider av saken". Men den må holde seg til den "sak" som er avgjort av underinstansen. Hva som skal anses for å utgjøre en og samme sak, kan by på tvil (se i kap. 17 IV)"

På side 271 (kap. 17 IV) uttales:

"Generelt kan man si at det som inngår i en og samme avgjørelsesprosess, utgjør én sak."

Sekretariatet er av den oppfatning at spørsmålet om gevinst-/tapsberegningen ved realisasjonen av aksjene i B var en del av "saken" som ble behandlet i sentralskattekontorets vedtak av 5. desember 2017. Selskapet ble varslet om endring av gevinst-/tapsberegningen, men under saksforberedelsen aksepterte sentralskattekontoret en lavere markedsverdi på aksjene enn det som var pålydende på fordringen. Når skattekontoret har varslet om endring av likvidasjonsutbyttet, men ikke endret dette i vedtaket, er sekretariatet av den oppfatning at gevinstberegningen er en del av "saken" i underinstansens vedtak. Slik sekretariatet ser det har spørsmålet om gevinsten og avskjæring av underskuddet inngått i en og samme avgjørelsesprosess – avskjæring av underskuddet ble varslet som et subsidiær/alternativt grunnlag for endring av skattefastsettingen – og utgjør således én sak.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Inntekt før anvendelse av underskudd til fremføring økes med kr [...] fra kr [...] til
kr […].

Underskudd til fremføring per 1. januar 2014 endres fra 0 til kr [...].

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.04.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Olav Hauge, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Inntekt før anvendelse av underskudd til fremføring økes med kr [...] fra kr [...] til
kr [...].

Underskudd til fremføring per 1. januar 2014 endres fra 0 til kr [...].

 

 

footer/desktop/standard