Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Skattemessig bosted for personer med NHR status iht skatteavtale mellom Norge og Portugal

  • Publisert:
  • Avgitt: 24.06.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 96/2020

Saken gjelder skatteplikten som bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og skatteavtalen med Portugal artikkel 4.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1, skatteavtalen mellom Norge og Portugal artikkel 4

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Ifølge opplysninger fra folkeregisteret flyttet den skattepliktige sammen med daværende ektefelle og deres [...] barn fra Norge til [utland] [...] 2013. Daværende ektefelle og deres barn meldte flytting tilbake til Norge [...] 2014. Den skattepliktige har opplyst at han fra oktober 2014 har bodd og jobbet i Portugal. Han har til og med inntektsåret 2014 vært ansett skattepliktig som bosatt i Norge også etter skatteavtale, mens han for inntektsårene 2015 og 2016 har krevd seg bosatt i Portugal etter skatteavtalen med Norge.

Opplysning i selvangivelsen for 2015 viser at han har jobbet i Portugal i hele 2015, og har oppholdt seg 50-60 dager i Norge. Tilsvarende opplysning i skattemelding for 2016 bekrefter samme arbeidsforhold også dette året, og at han også dette året har oppholdt seg 50-60 dager i Norge.

Det er fremlagt Certificate of Residence fra Portugal etter skatteavtalen med Norge. Fremlagt kopi av selvangivelse med vedlegg viser at han har status NHR-bosatt (Non-Habitual Resident) i Portugal. Skattepliktiges fullmektig har bekreftet at den skattepliktige er beskattet i Portugal av 20 % av netto lønn opptjent der og av aksjegevinster i samsvar med skatteplikten som NHR-bosatt. Aksjegevinster er beskattet med flat sats, 28 %.

Inntektsåret 2015

Den skattepliktige har fremsatt krav i selvangivelsen 2015 om frafall av norsk beskatning etter skatteavtalen med Portugal. Det ble vist til at han fortsatt har skatteplikt som bosatt i Norge, men at norsk beskatningsrett må anses frafalt for 2015 etter skatteavtalen med Portugal. Dette ble i den sammenhengen vist til at han ble separert fra sin tidligere ektefelle høsten 2014.

Det fremgikk av vedlegget at lønn fra A S.A. i Portugal er opplyst å utgjøre € [...] (omregnet til NOK [...]). Denne lønnen anses ikke skattepliktig til Norge, og skal heller ikke inngå som grunnlag for trygdeavgift. Videre var det gitt opplysning om overskudd av utleid bolig i Norge til norsk beskatning med kr [...]. Norsk beskatning av renter og utbytte ble krevd begrenset i samsvar med skatteavtalen med Portugal. Innrapportert gevinst ved realisasjon av aksjer og fond med totalt kr [...] er i sin helhet strøket som skattepliktig inntekt for inntektsåret 2015. Tap ved salg aksjer med kr [...] er tilsvarende strøket som fradrag. Bankinnskudd i utlandet ble oppført til beskatning i henhold til skatteavtalen, men renter av dette bankinnskuddet ble opplyst å være skattepliktig kun til Portugal. Som følge av oppførte rentekostnader med kr [...], fremkom underskudd til fremføring fra 2015 til 01.01.2016 med kr [...].

Skatteoppgjøret datert 12.10.2016 var i samsvar med opplysninger i innsendt skattemelding, og viste følgende grunnlag for norsk beskatning i klasse 1:

Personinntekt lønn kr 0

Alminnelig inntekt kr 0

Netto formue kr 0.

Skattekontoret anmodet i brev av 02.05.2017 om dokumentasjon og opplysninger knyttet til kravet om at norsk bostedsbeskatning var frafalt etter skatteavtalen med Portugal. Det ble her presisert behov for å få avklart om skattepliktig hadde status som ordinær resident i Portugal eller hadde inngått avtale om status som NHR-bosatt. I tilsvar datert 14.06.2017 etter utsatt svarfrist, ble det fremlagt dokumentasjon som viste skatteplikt til Portugal for lønn opptjent der, men at han hadde status som NHR-bosatt for inntekter fra kilder utenfor Portugal.

Skattekontoret varslet om endringssak for inntektsåret 2015 i brev av 21.02.2018. Her fremgikk det at fremlagt dokumentasjon godtgjorde at den skattepliktige hadde inngått avtale om NHR-status i Portugal, og at dette medførte at han for norske skatteformål ikke kunne anses å ha skatteplikt som bosatt person i Portugal etter skatteavtalen med Norge. Dette innebar at det ikke var grunnlag for å behandle saken som bostedskonflikt etter denne skatteavtalen. Skattekontoret varslet derfor om at global inntekt og formue var skattepliktig til Norge, og hvilke metodevalg skattepliktig kunne benytte for å kreve unngåelse av dobbeltbeskatning av lønn opptjent i Portugal.

Skattekontoret fattet vedtak samsvar med varslet den 01.06.2018. I vedtaket ble det oppfordret til å anmode om endring i Portugal for å avhjelpe dobbeltbeskatning av aksjegevinst. Dersom den påviste dobbeltbeskatningen ikke ble avhjulpet ved dette, ble den skattepliktige orientert om muligheten til å søke bistand etter skatteavtalen artikkel 25 – Mutual agreement prosedure (MAP) mellom kompetente skattemyndigheter i Portugal og Norge.

I skatteoppgjør datert 28.06.2018 etter skattekontorets vedtak fremkom følgende korrigerte grunnlag for norsk beskatning:

Alminnelig inntekt ble økt med kr [...] fra kr 0 til kr [...].

Toppskatt av personinntekt ble økt med kr [...] fra kr 0 til kr [...].

Nedsettelse etter ettårsregelen ble økt med kr [..] fra kr 0 til kr [...].

Klage til skatteklagenemnda er datert 04.07.2018 mottatt den 06.07.2018 hos Skattekontoret.

Inntektsår 2016

I vedlegg til skattemeldingen for 2016 viste skattepliktiges fullmektig til at tidligere ektefelle og deres barn har disponert familiens bolig i Norge, og at hun i 2016 overtok boligen. Det ble vist til at den skattepliktige fortsatt har skatteplikt som bosatt i Norge, men at norsk beskatningsrett må anses frafalt for 2016 etter skatteavtalen med Portugal.

Det fremgikk av vedlegget at lønn fra A S.A. i Portugal er opplyst å utgjøre € [...] (omregnet til NOK [...]). Skattepliktiges fullmektig opplyste at denne lønnen ikke var skattepliktig til Norge, og skal heller ikke inngå som grunnlag for trygdeavgift. Videre var det gitt opplysning om overskudd av utleid bolig i Norge til norsk beskatning med kr [...]. Norsk beskatning av renter og utbytte ble krevd begrenset i samsvar med skatteavtalen med Portugal. Innrapportert gevinst ved realisasjon av aksjer og fond med totalt kr [...] er i sin helhet strøket som skattepliktig inntekt for inntektsåret 2016. Det samme gjaldt avkastning livsforsikring. Bankinnskudd i utlandet ble oppført til beskatning i henhold til skatteavtalen, men renter av dette bankinnskuddet ble opplyst å være skattepliktig kun til Portugal. Som følge av oppførte rentekostnader og fremførbart underskudd fra 2015, fremkom underskudd til fremføring per 01.01.2017 med kr [...].

Skatteoppgjøret datert 25.10.2016 var i samsvar med opplysninger i innsendt skattemelding, og viste følgende grunnlag for norsk beskatning i klasse 1:

Personinntekt lønn kr 0

Alminnelig inntekt kr 0 (underskudd til fremføring 01.01.2017 kr […])

Netto formue kr [...]

Skattepliktiges fullmektig sendte 02.11.2017 inn ny egenfastsetting med anmodning om korrigert skatteoppgjør der post 4.2.5 (motorkjøretøy) blir endret til kr 0. Nytt skatteoppgjør datert 21.12.2017 viste at skattepliktiges formue var redusert i samsvar med ny egenfastsetting fra kr [...] til kr [...].

Skattekontoret anmodet i brev av 22.02.2018 om dokumentasjon og opplysninger knyttet til kravet om at norsk bostedsbeskatning var frafalt etter skatteavtalen med Portugal. Det ble her presisert behov for å få avklart om skattepliktig hadde status som ordinær resident i Portugal eller hadde inngått avtale om status som NHR-bosatt. I tilsvar datert 19.03.2018 ble det fremlagt dokumentasjon som viste at skattepliktig var omfattet av skatteregimet "Non-regular tax regime for non-regular residents". Den skattepliktige var beskattet i Portugal med flat sats med 20 % av netto lønnsinntekt opptjent i Portugal i samsvar med dette skatteregimet. I tillegg var han blitt beskattet med 28 % flat sats for aksjegevinst fra norsk kilde. Denne beskatningen var sammenfallende med beskatningen for inntektsåret 2015.

Skattekontoret varslet om endringssak for inntektsåret 2016 i brev av 24.04.2018. Her fremgikk det at fremlagt dokumentasjon godtgjorde at den skattepliktige hadde inngått avtale om NHR-status i Portugal, og at dette medførte at han for norske skatteformål ikke kunne anses å ha skatteplikt som bosatt person i Portugal etter skatteavtalen med Norge. Dette innebar at det ikke var grunnlag for å behandle saken som bostedskonflikt etter denne skatteavtalen. Skattekontoret varslet derfor om at global inntekt og formue var skattepliktig til Norge, og hvilke metodevalg skattepliktig kunne benytte for å kreve unngåelse av dobbeltbeskatning av lønn opptjent i Portugal.

I tilsvar av 19.03.2018 til varslet, ble det vist at skatteoppgjøret fra Portugal viste at den skattepliktige var blitt beskattet i Portugal også for inntekt fra kilde utenfor Portugal. Den skattepliktiges fullmektig opplyste at den skattepliktige er sterkt uenig i skattekontorets varsel, og mente at det ikke kunne være tvil om at den skattepliktige skulle anses bosatt i Portugal etter skatteavtalen med Norge. Bostedskonflikten må i tillegg anses løst ved den fremlagte bostedsbekreftelsen. Den skattepliktiges fullmektig presiserte at norske skattemyndigheter ikke kan overprøve dette.

Skattekontoret søkte avklaring fra overordnet skattemyndighet om forholdet i denne saken for en person i det særskilte skatteregimet i Portugal benevnt som "Non-regular tax regime for non-regular residents" skulle vurderes annerledes enn mottakere av pensjon og uføreytelser der alle inntekter kommer fra kilder utenfor Portugal.

Kontroll og rettsanvendelse, skattekontoret konkluderte i notat 30.05.2018 med at vilkåret «skatteplikt som bosatt» i Portugal ikke kan anses oppfylt etter skatteavtalen med Norge artikkel 4 punkt 1 selv om han er beskattet for lønn opptjent i Portugal og for gevinst ved salg av aksjer fra kilder utenfor Portugal. Spørsmålet ble vurdert ut fra at skatteavtalen mellom Norge og Portugal er en kredittavtale, og at personer med skatteplikt som bosatt i Portugal har skatteplikt dit for globale inntekter. Når den skattepliktige inngår avtale som innebærer at globalskatteplikten begrenses innen rammen av et særskilt skatteregime, kan den skattepliktige ikke anses å ha skatteplikt som bosatt i Portugal i denne skatteavtalens forstand. Avklaringen her er basert på muntlig avklaring og bekreftelse fra Skattedirektoratet. Skattekontoret fattet vedtak samsvar med varslet den 04.06.2018. I vedtaket ble den skattepliktige oppfordret til å anmode om endring i Portugal for å avhjelpe dobbeltbeskatningen av aksjegevinst. Dersom dobbeltbeskatning ikke ble avhjulpet ved dette, ble den skattepliktige orientert om muligheten til å søke bistand etter skatteavtalen artikkel 25 – Mutual agreement prosedure (MAP) mellom kompetente skattemyndigheter i Portugal og Norge.

I skatteoppgjør datert 28.06.2018 fremkom følgende korrigerte grunnlag for norsk beskatning etter skattekontorets vedtak:

Trinnskatt av personinntekt ble økt med kr [...] fra kr 0 til kr [...].

Alminnelig inntekt ble økt med kr [...] fra kr ([...]) til kr [...].

Nedsettelse av skatt av lønn etter ettårsregelen ble økt fra kr 0 til kr [...].

Klage til skatteklagenemnda datert 04.07.2018 ble registrert mottatt den 06.07.2018."

Klagene for 2015 og 2016 sammen med sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse ble mottatt hos sekretariatet 21. november 2018.

Den 26. mai 2020 sendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn. Skattepliktiges fullmektig besvarte henvendelsen 5. juni 2020 og meddelte at de ikke hadde ytterligere merknader i saken.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen står det bl.a. at " Skattekontoret har ikke vist til noen rettslige kilder for sitt synspunkt, kun vist til uttalelse gitt fra Finansdepartementet til Fylkesmannen og et internt notat."

Videre anføres det " Slik vi ser det, har både Finansdepartementet og skattekontoret en feilaktig oppfatning om at inntekter med kilde utenfor Portugal er ubetinget skattefrie når skattyter har NHR-status i Portugal. Vi mener at skattyters tilfelle motbeviser denne feiloppfatningen. For det først mener vi at det er godtgjort at skattyter er globalskattepliktig til Portugal og at "skattefritaket" som ifølge skattekontoret følger av NHR-statusen ikke er et skattefritak, men en internrettslig måte å unngå dobbeltbeskatning på som er betinget av at kildestaten har beskatningsrett etter skatteavtalen. For det annet mener vi at det klart må anses dokumentert at skattyter i dette tilfellet faktisk er beskattet i Portugal for inntekter med kilde utenfor Portugal. Dette i form av kapitalgevinst med kilde i Norge."

Forøvrig vises det til klagen i sin helhet.

Det legges til grunn at her menes det Sivilombudsmannen."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagen anses kommet inn i rett tid jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Den skattepliktige har fortsatt skatteplikt som bosatt i Norge etter norsk internrett, jf. skatteloven § 2-1 for inntektsårene 2015 og 2016. Skattepliktige som er skattemessig bosatt i Norge har globalskatteplikt for formue og inntekt med kilde både i Norge og i utlandet. Norsk beskatningsrett kan likevel begrenses av skatteavtaler inngått med andre land.

Dersom en skattepliktig med skatteplikt som bosatt i Norge også anses å ha samme skatteplikt som bosatt i en annen stat både etter deres internrett og etter skatteavtale, vil det foreligge dobbelt bosted etter skatteavtalen mellom disse landene. Skatteavtalene inneholder derfor regler om hvor en skattepliktig skal anses bosatt i forhold til skatteavtalen i slike tilfeller. Det følger videre av Skatte-ABC (2017/2018) s. 1388 at en bekreftelse utstedt av skattemyndighetene i oppholdslandet om at skattepliktig anses som skattemessig bosatt i et annet land i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence) som regel vil være tilstrekkelig for å sannsynliggjøre skattemessig bosted der etter art. 4 nr. 1. Bekreftelsen må være original, angi hvilken tidsperiode den gjelder for og vise til skatteavtalen med Norge.

I denne saken er det både for inntektsåret 2015 og 2016 fremlagt dokumentasjon fra Portugal som godtgjør at skattepliktig har status som bosatt i Portugal, mens skatteplikten til Portugal er begrenset i samsvar med skatteplikt basert på «Residente Nâo Habitual». Fremlagt dokumentasjon viser at skattepliktig er blitt beskattet for gevinst ved salg av norske aksjer, mens alle øvrige globale inntekter med kilde utenfor Portugal er omfattet av avtalt skattefritaket som følger dette skatteregimet.

Den skattepliktiges fullmektig har vist til at det er to kategorier for skatteplikt for personlige skattytere i Portugal; residents og non-residents. Det er som utgangspunkt korrekt. Den tredje kategorien, «Residente Nâo Habitual» er imidlertid en mellomkategori der personen anses bosatt i Portugal, men der skatteplikten som utgangspunkt er begrenset til kildeskatteplikt.

Ifølge informasjon som er tilgjengelig på portugisiske skattemyndighetenes nettside er «Personal Income Tax – Non-regular tax regime for non-regular residents» er et inntektsskattesystem som gir rett til å bli skattlagt i henhold til non-regular skatteregime i løpet av en periode på 10 påfølgende år, fra året av registreringen som bosatt i Portugal. Regimet rettet mot utvalgte persongrupper fra en annen EØS-stat som ikke har hatt skatteplikt som bosatt i Portugal i løpet av de siste 5 årene. Dette gjelder uansett om personen er lønnsmottaker, næringsdrivende, pensjonist eller lever av annen kapital. Beskatning av lønn i Portugal innen dette skatteregimet skjer ut fra særskilt skattegrunnlag og skattesats. Lønn for arbeid i Portugal beskattes i dette regimet med 20 % av netto lønnsinntekt (dvs. brutto lønn redusert med sosiale avgifter og andre direkte lønnsfradrag). Det er videre opplyst at kapitalinntekter fra kilder utenfor Portugal i dette skatteregimet er unntatt fra beskatning i Portugal dersom inntekten er beskattet i et annet EØS-land eller kan beskattes i et annet EØS-land.

Det fremgår videre at person med status som NHR-bosatt kan velge å la seg beskatte av inntekter som er omfattet av unntaksmetoden. I tilfelle vil slike inntekter beskattes med progresjonsforbehold etter ordinære skattesatser. Den skattepliktiges fullmektig har i redegjørelse i vedlegg datert 14.05.2018 opplyst at en person som skatteplikt under NHR-regimet kan velge unntaks- eller kreditmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning for inntekter med kilde utenfor Portugal når slike inntekter kan skattlegges i begge land. Skattepliktige har valgt unntaksmetode, se pkt. D i redegjørelsen.

Skatteplikt som bosatt etter skatteavtalen art. 4 pkt. 1 forutsetter at vedkommende i tillegg til å være bosatt i landet, også har skatteplikt på grunnlag av bosted. Personer med skatteplikt som bosatt i Portugal har etter landets internrett skatteplikt dit for globale inntekter uavhengig av hvor inntektene har sin kilde. En person med skatteplikt i Portugal som bosatt også etter skatteavtale med annen stat, kan ikke avtale seg bort fra denne globalskatteplikten i Portugal. Skatteavtalen mellom Norge og Portugal anvender kreditmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning. Når internretten under NHR-regimet unntar visse inntektstyper med henvisning til skatteavtalebestemmelsenes adgang for den andre staten til å beskatte, samsvarer ikke dette med den skatteplikten som en person med bostedsskatteplikt i Portugal har etter skatteavtalen med Norge.

Det anføres i klagen at skattekontoret ikke vist til andre rettslige kilder enn Finansdepartementets brev til Sivilombudsmannen og et internt notat ved vurderingen om NHR-status i denne saken. Videre står det at brevet fra Finansdepartementet omhandler pensjonister med NHR-status og ikke spesifikt retter seg mot lønnsmottakere og deres situasjon. Det er også anført at det er lagt til grunn en feilaktig forståelse av NHR- regimet i Portugal.

Formålet med NHR skatteregime anses å være å tiltrekke personer med høye inntekter samt pensjonister, ifølge informasjon på portugisiske skattemyndigheters nettside. For å få den statusen må vedkommende søke den hos portugisiske skattemyndighetene og godtgjøre at vilkårene for å inngå i dette skatteregimet har vært oppfylt. Den skattepliktige har søkt om å få være omfattet av dette spesielle skatteregimet, og har fått dette godkjent. Skattekontoret vil tilbakevise at norske skattemyndigheter ikke har behov for mer inngående kunnskap om dette skatteregimet enn det som står forklart om NHR status på portugisiske skattemyndighets nettside.

Skattekontoret er enig med den skattepliktiges fullmektig i at Finansdepartementets brev til Sivilombudsmannen omhandler pensjonister med NHR-status, og ikke uttaler seg om lønnstakere. Dette må imidlertid ses i sammenheng med at dette var Finansdepartements svar til Sivilombudsmannen i en konkret sak som gjaldt norsk pensjonist som hadde bosatt seg i Portugal og gjort avtale om NHR-status med portugisiske skattemyndigheter. Norske skattemyndigheters syn på betydningen av dette skatteregimet i forhold til spørsmålet om skatteplikt som bosatt i Portugal i skatteavtalens forstand, vil imidlertid være den samme uavhengig av om den skattepliktige er mottaker av pensjon/ uføreytelse, er lønnsmottaker eller lever av andre inntektskilder. Den generelle forståelsen av NHR-status i forhold til skatteavtalens bostedsartikkel vil derfor være den samme for en lønnsmottaker som det Finansdepartementet har redegjort for i brevet til Sivilombudsmannen for mottaker av pensjon eller uføreytelse.

Skattekontoret viser her til notat datert 31.05.2018 fra [...], skattekontoret [sted] Kontroll og rettsanvendelse som bekrefter denne forståelsen. Notatet er basert på muntlig avklaring fra Skattedirektoratet, og er i samsvar med den generell fortolkningen av NHR-status som kom til uttrykk i Finansdepartementets svar til Sivilombudsmannen 14.06.2016.

Den skattepliktige har skatteplikt som bosatt i Norge etter skatteloven, og skatteavtalen med Portugal kan i denne saken ikke anses å begrense norsk beskatningsrett. Dette er ivaretatt i gjeldende skatteoppgjør for 2015 og 2016.

Unngåelse av dobbeltbeskatning av lønnsinntekt opptjent i Portugal er i gjeldende skatteoppgjør ivaretatt ved nedsettelse etter ettårsregelen. Det er imidlertid påvist beskatning i Portugal av gevinst ved salg av aksjer. Denne gevinsten vil etter skatteavtalen med Portugal kun være skattepliktig til Norge som bostedsland etter denne skatteavtalen. Beskatning i strid med denne skatteavtalen bør her søkes avhjulpet i Portugal slik det fremgår av skattekontorets vedtak for 2015 og 2016. Øvrige inntekter er kun beskattet i Norge, slik at det ikke foreligger dobbeltbeskatning for andre inntekter enn aksjegevinst oppført til beskatning i Portugal. Selv om den skattepliktige allerede er oppfordret til å anmode om endringssak i Portugal slik at beskatningen av aksjegevinst frafalles, bør samme oppfordring gjentas av skatteklagenemnda. Dersom dobbeltbeskatning av aksjegevinst ikke blir avhjulpet ved dette, vil den skattepliktige ha mulighet til å anmode kompetent stat i ett av de berørte stater om bistand etter minnelig avtaleprosedyre. Slik anmodning om bistand bør fortrinnsvis rettes til kompetent skattemyndighet i det landet den skattepliktige selv anser som sitt bostedsland. Slik anmodning må rettes innen 3 år etter første varsel om beskatning i en eller begge stater som den skattepliktige anser å være i strid med gjeldende skatteavtale.

Se "veileder for minnelig/gjensidig avtaleprosedyre etter skatteavtale (MAP)" på Finansdepartementets hjemmeside -

https://www.regjeringen.no/contentassets/a91a5dd41bde46c88ed4dfc2bf724252/veileder_gjensidig_avtaleprosedyre.pdf

Skattekontoret har etter dette kommet til at skattekontorets vedtak for inntektsårene 2015 og 2016 bør fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er mottatt innen klagefristen og tas under behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Saken gjelder om skattepliktige skal anses skattemessig bosatt i Portugal etter artikkel 4 i skatteavtalen med Portugal slik at skatteavtalen begrenser den norske beskatningsretten på skattepliktiges globale inntekter og formue for inntektsårene 2015 og 2016.

For å avgjøre hvor en person er skattemessig bosatt etter avtalens artikkel 4 må det først tas stilling til om det foreligger bostedskonflikt, herunder vurdere om om skattepliktige anses skattemessig bosatt i begge avtalestater, jf. artikkel 4 nr.1. Dersom det foreligger bostedskonflikt, må det foretas en vurdering av hvilken stat av avtalestatene skattepliktige har størst tilknytning, jf artikkel 4 nr.2.

Foreligger bostedskonflikt?

Det er ubestridt i saken at skattepliktige er internrettslig skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-1 for alle sine inntekter og all formue. Det er også ubestridt at skattepliktige oppfyller vilkåret som bosatt i Portugal etter artikkel 4 nr.1 all den tid skattepliktige har framvist bostedbekreftelser fra portugisiske myndigheter for de aktuelle inntektsårene og bostedbekreftelsene viser til skatteavtalen med Norge. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at skattepliktige ikke er "skattepliktig" som bosatt fordi skattepliktige som Non-Habitual Resident (heretter benevnt NHR) i Portugal i realiteten kun vil bli skattlagt i Portugal for inntekter med kilde i Portugal.

Skattepliktige hevder på sin side at han som NHR er globalskattepliktig i Portugal. Det stemmer ikke at NHR status gir ubetinget skattefritak for inntekter med kilde utenfor Portugal, men ordningen gir i stedet anledning for skattepliktige til å bruke unntaktsmetoden med progresjonsforbehold for å avverge dobbeltbeskatning for enkelte inntektsposter.

Etter artikkel 4 nr. 1 i skatteavtalen med Portugal er en person skattemessig bosatt i en kontraherende stat dersom personen "etter lovgivningen i denne stat er skattepliktig der på grunnlag av domisil, bopel (...)", jf. 1.pkt. Personens skatteplikt til denne staten må være videre enn bare å omfatte "kilder i eller formue som befinner seg i denne stat", jf. 2. pkt.

Det er skattepliktige som må sannsynliggjøre at at han har vært skattemessig bosatt i Portugal etter portugisisk internrett og skatteavtalen, jf skatteforvaltningsloven § 8-1.

Ordlyden i norsk og engelsk versjon, "skattepliktig"/"liable to tax" stiller krav til at en person som følge av bostedstatusen etter internlovgivningen i Portugal er skattepliktig. Ordlyden stiller ikke krav til at personen faktisk betaler skatt. Videre gir ordlyden ikke anvisninger på hvor omfattende skatteplikten må være for at en person kvalifiserer som skattemessig bosatt ut over minstekravet angitt i 2. pkt og heller ikke hvilke dokumentasjonskrav som stilles.

Artikkel 4 i skatteavtalen mellom Norge og Portugal følger i all hovedsak OECD- mønsteret. OECD-mønsterets kommentarer har derfor betydning for tolkningen av vilkårene i artikkel 4. Hva gjelder omfanget av skatteplikten, framgår det av punkt 8 i kommentarene til artikkel 4:

"As far as individuals are concerned, the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, forms the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax)".

Videre heter det i punkt 8.3:

"The application of the second sentence (...). It has to be interpreted in the light of its object and purpose, which is to exclude persons who are not subjected to comprehensive taxation (full liability to tax)."

Det følger av disse kommentarene, at omfanget av skatteplikten som kreves, er globalskatteplikt. Spørsmålet er om den skattepliktige har sannsynliggjort at han er skattepliktig som bosatt etter internretten i Portugal, jf. Norsk internasjonal skatterett s. 219.

I denne saken har skattepliktige fremlagt dokumentasjon som viser at Portugal for de aktuelle inntektsårene har foretatt en skattepliktsvurdering etter skatteavtalen mellom Norge og Portugal, og at Portugal anser den skattepliktige som skattemessig bosatt i Portugal etter artikkel 4 nr. 1.

Det er kontraherende stat som er nærmest til å vurdere om en person er skattemessig bosatt etter deres nasjonale lovgivningen. Fra et norsk ståsted er oppfatningen likevel at i de tilfeller hvor interne regler medfører ubetinget skattefritak for inntekter med kilde utenfor denne stat, vil det være forsvarlig å legge til grunn at personen likevel ikke er skattemessig bosatt, jf. Norsk skatteavtalrett av Skaar m.fl. 2006 under punkt 4.2.3 på side 110. Motsatt, dersom skattefritaket er betinget, altså at skattepliktiges inntekter med kilde utenfor Portugal vil bli beskattet dersom visse vilkår ikke er oppfylt, vil det foreligge skattemessig bosted.

Den sentrale problemstillingen er hvorvidt portugisiske interne regler medfører ubetinget skattefritak for inntekter med kilde utenfor Portugal for personer under NHR-ordningen slik at skattepliktige reelt sett ikke skattlegges for inntekter utenfor Portugal. Dette var også vurderingstemaet da Finansdepartementet vurderte NHR-ordningen opp mot artikkel 4 nr.1 i brev av 14. juni 2016.

I Finansdepartementets uttalelse, som skattekontoret tillegger avgjørende vekt, vurderte Departementet NHR ordningen dithen at ordningen medførte ubetinget skattefritak for kilder utenfor Portugal. Finansdepartementets vurdering var basert på informasjon om NHR-ordningen fra den offisielle engelskspråklige brosjyren fra portugisiske skattemyndigheter. Uttalelsen er utarbeidet i forbindelse med spørsmål om skattlegging av pensjonsinntekter.

Ut fra de opplysninger som Finansdepartementet hadde på tidspunktet for uttalelsen, har de lagt til grunn at pensjonsinntekt med kilde utenfor Portugal aldri vil være gjenstand for beskatning i Portugal. Dette fordi så lenge skattepliktige er i NHR-ordningen vil han kunne påberope seg skattefritak for disse inntektene. Samtidig vil skattepliktige kvalifisere til ordningen så lenge Portugal anser han som globalskattepliktig etter nasjonal lovgivning. Det vil si at når personen ikke lenger kvalifiserer til ordningen og ikke lenger kan påberope skattefritak, vil han heller ikke lenger anses globalskattepliktig. Ergo, inntekter med kilde utenfor Portugal vil da heller ikke være gjenstand for beskatning i Portugal.

I hærværende sak har skattepliktige andre typer inntekter enn pensjon, herunder blant annet kapitalinntekter i form av aksjegevinst.

Fra skattepliktiges fullmektig har sekretariatet fått framlagt uoffisielle engelske oversettelser av portugisisk skattelovgivning samt et memo fra portugisiske skatterådgivere fra samme selskap som skattepliktiges fullmektig. Av disse dokumentene framgår det at skattepliktige under NHR ordningen kan, i stedet for kreditfradrag, påberope seg unntak fra beskatning for visse inntekter med kilde utenfor Portugal. Vilkårene for unntak er at inntekten kan skattlegges i Norge i henhold til skatteavtalen mellom Norge og Portugal. Det kreves ikke at skattepliktige faktisk er skattlagt for disse inntektene. Dersom skattepliktige velger unntak, blir unntak gitt med progresjonsforbehold etter ordinære skattesatser.

Beskrivelsen gitt fra skattepliktiges fullmektig og fra ovennevnte kilder stemmer også med hvordan skattleggingen av skattepliktige har blitt håndtert i Portugal. Skattepliktiges globale inntekt har inngått i portugisisk skattemelding. Videre har det i portugisisk skatteoppgjør blitt innrømmet unntak for inntekt som Norge har anledning til å skattlegge etter skatteavtalen. Siden Norge etter skatteavtalen ikke har hjemmel til å skattlegge aksjegevinst, har portugisiske skattemyndigheter skattlagt denne inntekten fullt ut.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at NHR- ordningen ikke gir skattepliktige ubetinget skattefritak for kilder utenfor Portugal. Sekretariatet viser særlig til at skattepliktige har dokumentert at han er skattlagt for inntekt med kilde utenfor Portugal. Slik skattlegging ville etter sekretariatets oppfatning ikke vært tilfelle dersom Portugal ikke anså skattepliktige som globalskattepliktig. I stedet gir ordningen inntrykk av å være en praktisk måte å håndtere dobbeltbeskatning på for enkelte inntektsposter.

Etter dette legger sekretariatet til grunn at skattepliktige har sannsynliggjort at han er globalskattepliktig til Portugal for inntektsårene 2015 og 2016. Skattepliktige er følgelig skattemessig bosatt etter artikkel 4 nr. 1 både i Norge og Portugal. Det foreligger bostedskonflikt.

Hvor har skattepliktige størst tilknytning?

Siden det foreligger bostedskonflikt må det tas stilling til hvilken stat skattepliktige har størst tilknytning til, jf. artikkel 4 nr. 2. Utgangspunktet i artikkel 4 nr.2 bokstav a) er at en person anses bosatt i den staten hvor han har fast bolig. Dersom han har fast bolig i begge stater, er det avgjørende hvor han anses å ha sitt senter for livsinteresse.

Ut fra sakens dokumenter må det legges til grunn at skattepliktige har fast bolig i Portugal og ikke har fast bolig i Norge. Dette alene er tilstrekkelig til å fastslå at skattepliktige har størst tilknytning til Portugal etter artikkel 4 nr.2.

Sekretariatet nevner for ordens skyld at også øvrige opplysninger i saken peker i retning av at skattepliktige har sitt senter for livsinteresse i Portugal. Riktignok har skattepliktige familie, herunder blant annet [...] barn, i Norge. I 2015 var [...] av de [...] barna mindreårige og for 2016 var et av barna mindreårig. På grunn av barnas alder foreligger det ikke samværsavtale mellom skattepliktige og barnas mor. Sekretariatet forstår det slik at barna i hovedsak bor hos mor i Norge. Skattepliktige har samvær med barna både i Norge og Portugal. Skattepliktiges familiestatus sett opp mot at skattepliktige har arbeidet og bodd i Portugal siden 1. oktober 2014, kun har oppholdt seg i Norge i ferier og selv er av oppfatning at flyttingen er permanent, tilsier at skattepliktige har sine sterkeste økonomiske og personlige interesser i Portugal.

Sekretariatet finner at skattepliktige må anses som skattemessig bosatt i Portugal etter skatteavtalen mellom Norge og Portugal.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 24.06.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Harald Johannessen, medlem

                        Mari C. Gjølstad, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.