Lovhenvisninger: skatteloven § 2-1 (10), skatteloven § 5-15 (1) bokstav c, skatteavtale med Ukraina artikkel 15 og artikkel 19 (1)

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige jobbet i hele [år 2] i Ukraina. Arbeidsgiver har vært Stiftelsen A. Hele lønnen er finansiert med øremerkede midler fra den norske stat.

Ved innlevering av skattemeldingen [år 2] i altinn den 24.04.[år 3] krevde skattepliktige ved innlevering av skjema RF-1150 –Nedsetting av inntektsskatt på lønn [år 2] - skattenedsettelse på lønn opptjent ved arbeidsopphold i utlandet. Det ble i vedlegg til skattemeldingen vist til skatteavtalen med Ukraina artikkel 28. Skattepliktige opplyste at [skattepliktige] jobbet for European Union Advisory Mission (EUAM), og mente denne organisasjonen falt inn under betegnelsen diplomatisk stasjon. Som dokumentasjon hadde [skattepliktige] i vedlegg til skattemeldingen [år 2] framlagt kopier av [skattepliktiges] diplomatiske ID-kort i Ukraina.

Varsel om endring av skattefastsettingen [år 2] ble sendt til skattepliktige 23.10.[år 3]. Her ble det varslet om at skattepliktige ikke fikk nedsettelse av skatt på lønn opptjent i Ukraina i [år 2]. Dette som følge av at det i skatteavtalen mellom Norge og Ukraina artikkel 19 nr. 1. a er bestemt at Norge hadde eksklusiv beskatningsrett til slik lønn. Skattepliktige ble i samme varsel gjort oppmerksom på at det kommende skatteoppgjøret med dato 24.10.[år 3] ikke ville være riktig ettersom det i dette skatteoppgjøret ikke var tatt hensyn til den varslede endringen. [Skattepliktige] ble bedt om å se bort fra skatteoppgjøret av 24.10.[år 3] ettersom [skattepliktige] senere ville motta nytt skatteoppgjør som ville være i samsvar med den varslede endring.

Første skatteoppgjør var datert 24.10.[år 3], og viste at det var gitt skattenedsettelse med kr 120 869,-.

I kontaktskjema mottatt 24.10.[år 3] klaget skattepliktige på at det i varsel om endring av skattefastsettingen for [år 2] er varslet om at det ikke ville bli gitt skattenedsettelse for lønn opptjent under utstasjonering i Kyiv, Ukraina. Det er vist til samme begrunnelse som ble gitt i vedlegg til skattemeldingen mottatt 24.04.[år 3]. Som ny opplysning har skattepliktige vist til brev fra skatteetaten med saksnummer [...] hvor det ble innrømmet skattenedsettelse for samme forhold for fastsettingsåret [år 1] – se dokument nr. 1 i dokumentliste.

Nytt skatteoppgjør er datert 08.11.[år 3]. Det er i dette skatteoppgjøret ikke gitt skattenedsettelse som varslet i skattekontorets brev av 23.10.[år 3].

Skattepliktige har i klage på vedtak mottatt 25.11.[år 3] som begrunnelse vist til skatteavtalen mellom Norge og Ukraina artikkel 28, om at intet i nevnte skatteavtale skal berøre de skattemessige privilegier som tilkommer medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulat i henhold til Folkerettens alminnelige regler eller bestemmelser i særlige avtaler. Videre ble det vist til skatteloven (sktl.) § 5-15 om skattefri arbeidsinntekt. Det ble i klagen vist til eget vedlegg for hele klagen. Dette vedlegget har skattepliktige betegnet som klage på varsel om endring av skattefastsettingen [år 2]. Opplysningene i dette vedlegget er de samme som er gitt i tidligere vedlegg og dokumenter fra skattepliktige – se dokumentliste.

Bekreftelse på mottatt klage ble sendt 25.11.[år 3]."

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt den 26. september 2019.

Utkast til innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktige den 6. august 2020. Sekretariatet mottok tilbakemelding fra skattepliktige den 12. august 2020 om at skattepliktige ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Skattepliktige viser i sin klage mottatt 25.11.[år 3] til skatteavtalen mellom Norge og Ukraina artikkel 28:

MEDLEMMER AV DIPLOMATISKE STASJONER ELLER KONSULAT

Intet i denne overenskomst skal berøre de skattemessige privilegier som tilkommer medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulat i henhold til folkerettens alminnelige regler eller bestemmelser i særlige avtaler.

Det er videre vist til sktl. § 5-15 – Skattefri arbeidsinntekt:

1. Som inntekt regnes ikke

.....

......
c. lønn eller annen inntekt som er fritatt for skattlegging i medhold av gjensidig overenskomst inngått med hjemmel i lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv.

Skattepliktige opplyser at [skattepliktige] for inntektsåret [år 2] var utsendt til Ukraina av C/Stiftelsen A, og at [skattepliktiges] lønn fra Stiftelsen A var finansiert 100 % med øremerkede midler fra den norske stat (UD). [Skattepliktige] var utstasjonert i Kyiv og jobbet for European Union Advisory Mission (EUAM) to Ukraine. Dette er en organisasjon som [skattepliktige] mener "faller inn under betegnelsen diplomatisk stasjon og beskyttet under Wien-konvensjonen, og videre dermed inn under lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner".

Det er i klage på varsel om endring av skattefastsettingen for [år 2] mottatt 24.10.[år 3] vedlagt kopi av skattepliktiges diplomatiske ID-kort i Ukraina. Dette ID-kortet er det samme som ble lagt ved som et av flere vedlegg (5) til innlevert skattemelding [år 2] mottatt 24.02.[år 3]. Skattepliktige viser også til brev fra skattekontoret med referansenummer [...] hvor det ble orientert om at fastsettingen for [år 1] ville bli endret ved at det ble gitt skattenedsettelse for inntektsåret [år 1] – se dokument nr. 1 i dokumentliste.. Skattepliktige mener dette svaret må danne presedens for samme tilfelle for inntektsåret [år 2]."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Omtvistet skattebeløp er på kr 120 869,-.

Skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett, og [skattepliktige] vil derfor være globalskattepliktig til Norge for all inntekt og formue [skattepliktige] måtte ha i Norge og i utlandet, jf. sktl. 2-1 (9).

Norske diplomater i utlandet (utsendte utenrikstjenestemenn) har et skatteprivilegium etter sktl. § 2-1 (8) jf. § 2-3 (1) bokstav g. De betaler kun statsskatt på inntekten fra UD og skatt på stedbunden inntekt og formue.

Sktl. § 2-1 (8) har ingen definisjon av begrepet " utsendt utenrikstjenestemann". Vi må derfor se på definisjonen av begrepet i utenrikstjenesteloven. Av utenrikstjenesteloven § 3 framgår det at en:

Utsendt utenrikstjenestemann er embetsmann utnevnt i eller tjenestemann ansatt i departementet på ordinære vilkår som har stilling ved utenriksstasjon, og spesialutsending som er finansiert av annen statlig etat, utsendt for særlige formål ved utenriksstasjon for et bestemt tidsrom og ansatt midlertidig i departementet. Kravet om midlertidig ansettelse kan fravikes for så vidt gjelder spesialutsendinger fra forsvarsmyndighetene.

Skattepliktige er ansatt hos Stiftelsen A. Innberettet lønn for inntektsåret [år 2] viser at den skattepliktige mottar sin lønn fra Stiftelsen A. [Skattepliktiges] lønn er finansiert med 100 % øremerkede midler fra den norske stat (UD). Det er ikke registrert noen lønn fra UD ettersom [skattepliktige] ikke er ansatt i UD. Skattepliktige oppfyller derfor ingen av vilkårene for å kunne anses som utsendt utenrikstjenestemann.

Hva som er en utenriksstasjon er definert i utenrikstjenesteloven § 2:

Som utenriksstasjon regnes ambassade, konsulær stasjon, fast delegasjon eller annen utenriksrepresentasjon som opprettes av Kongen eller departementet.

Den mottatte lønn fra Stiftelsen A er for arbeide ved organisasjonen European Union Advisory Mission (EUAM) to Ukraine. EUAM to Ukraine er ikke norsk utenriksstasjon etter utenrikstjenesteloven § 2. [Skattepliktige] er ikke ansatt i UD og er ikke utsendt til norsk utenriksstasjon.

[Skattepliktige] er derfor ikke utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg i Ukraina i norsk statstjeneste eller utsendt administrativt personell ved utenriksstasjon etter bestemmelsene i sktl. § 2-1 (8), og oppfyller derfor ikke betingelsene for å kunne få skattenedsettelse etter denne bestemmelsen.

Artikkel 28 i skatteavtalen med Ukraina viser til folkerettens alminnelige regler eller bestemmelser i særlige avtaler slik som beskrevet i Wien-konvensjonen for diplomatisk samkvem artikkel 34. Wien-konvensjonen gir privilegier og immunitet i mottakerstaten (arbeidsstaten). Det vil si at Ukraina ikke kan beskatte norsk diplomatisk personell utsendt til Ukraina. Wien-konvensjonen art 34 begrenser imidlertid ikke Norges beskatningsrett som bostedsstat.

Resultatet blir da at skattepliktige er fullt ut skattepliktig til Norge etter norsk intern rett. [Skattepliktige] har ikke krav på skatteprivilegier som utsendt utenrikstjenestemann. Wien-konvensjonen artikkel 34 begrenser ikke norsk beskatningsrett som bostedsstat, kun Ukrainas beskatningsrett som mottakerstat. Som følge av dette vil ikke skatteavtalen artikkel 28 begrense norsk beskatningsrett.

Skattepliktige har også bedt om skattefritak etter bestemmelsen i sktl. § 5-15 (1) bokstav c. [Skattepliktige] hevder at den mottatte lønn ikke skal regnes som skattepliktig inntekt da lønnen omfattes av reglene i lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. Det er vist til skattekontorets brev i sak [...] (inntektsåret [år 1]) hvor det ble presisert at Norge ikke har beskatningsretten til lønn opptjent i Ukraina, men at det kun ilegges trygdeavgift i Norge - se dokument nr. 1 i dokumentliste..

Stiftelsen A betegnes ikke som internasjonal organisasjon eller institusjon, og vil således ikke omfattes av reglen om immunitet og privilegier iflg. Lov 19.06.1947 nr. 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. Grunnlaget for vurdering av skattefri arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-15 (1) bokstav c. vil da være falt bort, Det vil da ikke kunne gis skattefritak for lønn fra Stiftelsen A opptjent under arbeidsopphold i Ukraina.

Norge har eksklusiv beskatningsrett etter skatteavtalen artikkel 19 nr. 1. a) på lønn fra Stiftelsen A. Når Norge har eksklusiv beskatningsrett etter bestemmelse i skatteavtale, vil det heller ikke kunne gis skattenedsettelse etter ettårsregelen, jr. skatteloven § 2-1- (10) bokstav c nr. 1."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Sakens faktiske side
Saken gjelder spørsmål om krav om skattenedsettelse for lønn fra Stiftelsen A opptjent under tjeneste i Ukraina i inntektsåret [år 2].

Skattepliktige var ansatt i C. I [år 1] var virksomheten C en del av D. C ble som virksomhet overført fra D til Stiftelsen A ved årsskiftet [år 1]/[år 2]. Som ansatt i C ble [skattepliktige] sekondert til European Union Advisory Mission (EUAM) i Ukraina i inntektsårene [år 1] og [år 2]. [Skattepliktiges] lønn ble innberettet av D i [år 1] og av Stiftelsen A i [år 2].

Bakgrunn for saken var at skattepliktige i vedlegg til selvangivelsen for [år 2] krevde ved innlevering av skjema RF-1150 –Nedsetting av inntektsskatt på lønn [år 2] - skattenedsettelse på lønn opptjent ved arbeidsopphold i utlandet. Det samme hadde skattepliktige gjort for inntektsåret [år 1]. I [år 1] fikk skattepliktige først varsel om at skattefastsettingen vil bli endret og at skattenedsettelsen ikke vil bli gitt. Etter tilsvar fra skattepliktige endret skattekontoret vurdering av forhold og skattepliktige ble orientert om at skattefastsettelsen opprettholdes. Etter skattekontorets brev datert 10. oktober [år 1] konkluderte skattekontoret at [skattepliktiges] lønn ikke var skattepliktig til Norge. [Skattepliktige]ble etter brevet skattlagt kun med trygdeavgift for inntektsåret [år 1]. I [år 2] krevde skattepliktige igjen skattenedsettelse for hele lønnen opptjent i utlandet. Skatteoppgjøret av 24. oktober [år 3] viser skattenedsettelse på kr 120 869 som tilsvarer inntektskatt til staten (kr 48 096) og til B kommune (kr 72 773) (se vedlegg 9). Skattekontoret endret skatteoppgjør den 8. november [år 3] og skattepliktige fikk ikke noe skattenedsettelse på lønn opptjent ved arbeidsforhold i utlandet. Skattepliktige påklaget vedtak om endring av skattefastsettelse til Skatteklagenemnda.

Rettslig grunnlag
Skattepliktige anførte flere hjemmel for krav om skattenedsettelse. Det er skatteloven § 5-15 første ledd bokstav c og artikkel 28 i skatteavtalen mellom Norge og Ukraina.

Skattekontoret tok i redegjørelsen til sekretariatet utgangspunktet i skattelovens § 2-1 åttende ledd og § 2-1 tiende ledd ved vurdering av krav om skattenedsettelsen med henvisning til skatteavtalens artikkel 19.

Sekretariatet vil videre vurdere forholdet nærmere etter disse hjemlene.

Skatteloven § 5-15 første ledd bokstav c
Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav c regnes ikke som inntekt "lønn eller annen inntekt som er fritatt for skattlegging i medhold av gjensidig overenskomst inngått med hjemmel i lov om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv."

Bestemmelsen viser til lov av 19. juni 1947 (sist endret i 1994) om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv. Etter § 1 i loven kan " [v]ed mellomfolkelig overenskomst som tiltres av Norge [...] en internasjonal organisasjon eller institusjon, dens tjenestemenn og andre personer som opptrer på organisasjonens vegne, medlemsstatens representanter og utsendinger samt personer som deltar i rettergang ved internasjonale organer, innrømmes immunitet og privilegier".

Etter endringer innført i 1994 kan Kongen uten hinder i norsk lov og uavhengig av mellomfolkelig overenskomst innrømme immunitet og privilegier til internasjonale organisasjoner, institusjoner, dens tjenestemenn og andre personer når særlige og tungtveiende utenrikspolitiske hensyn tilsier det.

Det betyr at det kreves enten overenskomst som tiltres av Norge eller en forskrift for at det innrømmes immunitet eller skatteprivilegier til personer som arbeider i/for internasjonale organisasjoner eller institusjoner.

Slike overenskomster er blant annet inngått for FN og en del av FNs organisasjoner. Etter disse skal tjenestemenn være fritatt for å betale skatt av lønn og andre inntekter som utbetales av vedkommende organisasjon. I Lignings ABC (2015/2016) på side 1435 under punkt 3.5.1 understrekes at "en skattyter som påberoper seg skattefritak for lønn fra en internasjonal organisasjon, må fremlegge dokumentasjon som viser at han har vært ansatt i organisasjonen og at han er omfattet av det skattefritak for lønn fra en internasjonal organisasjon. [...] Utsendte eksperter og kortidsengasjerte vil ofte falle utenfor den gruppe tjenestemenn som nytter av skatteprivilegiet".

Når det gjelder ansatte i EU-byråer og EU-kommisjonen vises det til Finansdepartementets uttalelse fra 8. desember 2009. I noen tilfeller kan det innrømmes skattefritak for nordmenn ansatt i EU-byråer, og i alle tilfeller er det krav om formell ansettelse og at lønn utbetales av EU-institusjon.

I denne saken har skattepliktige ikke opplyst hvilken overenskomst eller forskrift som omfatter [skattepliktiges] stilling. [Skattepliktige] var ansatt i Stiftelsen A som ikke er en internasjonal organisasjon. [Skattepliktige] var imidlertid sekondert til EUAM, som er en EU-institusjon, og arbeidet for denne institusjonen. Samtidig er [skattepliktiges] lønn ble utbetalt av A og er finansiert av den norske staten, altså ikke utbetalt av EU. [Skattepliktige] var heller ikke ansatt i en EU-institusjon.  

Dermed kan skatteloven § 5-15 bokstav c ikke komme til anvendelse i foreliggende sak.

Artikkel 28 i skatteavtalen mellom Norge og Ukraina
Skattepliktige viste også til artikkel 28 mellom Norge og Ukraina som hjemmel for skattenedsettelse.

Artikkelen har følgende ordlyd:

"Intet i denne overenskomst skal berøre de skattemessige privilegier som tilkommer medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulat i henhold til folkerettens alminnelige regler eller bestemmelser i særlige avtaler".

Skattepliktige har imidlertid ikke vist hvilken hjemmel som gir [skattepliktige] skattemessige privilegier. Utenrikstjenesteloven § 2 gir definisjon av diplomatisk stasjon og konsulat:

"Som diplomatisk fagstasjon regnes ambassade, fast delegasjon og annen utenriksrepresentasjon bestyrt av utsendt utenrikstjenestemann.

Som konsulær fagstasjon regnes generalkonsulat og konsulat bestyrt av utsendt utenrikstjenestemann."

[Skattepliktige] er åpenbart ikke en medlem av diplomatisk stasjon eller konsulat, og ikke utsendt utenrikstjenestemann etter § 3 i utenrikstjenesteloven.

Etter sekretariatets syn kan Artikkel 28 i skatteavtalen ikke få anvendelse i foreliggende sak.

Skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen)
Spørsmålet er om skattepliktig har krav på nedsettelse av skatt på lønnsinntekt opptjent under arbeidsopphold i utlandet i henhold til skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen).

Det legges forutsetningsvis til grunn at den skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge i henhold til skatteloven § 2-1, andre ledd. Som skattemessig bosatt i Norge er [skattepliktige] i utgangspunktet skattepliktig for all inntekt og formue uavhengig av hvor i verden den er opptjent eller befinner seg. Dette følger av skatteloven § 2-1 niende ledd (globalinntektsprinsippet).

Ettårsregelen i § 2-1 tiende ledd hjemler skattenedsettelse på lønnsinntekt for arbeidsopphold i utlandet, forutsatt at en rekke vilkår er oppfylt. Bestemmelsen lyder som følger (sekretariatets understrekninger):

"a) En person som nevnt i første ledd som har et arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet, kan kreve den samlede skatt nedsatt med et beløp som tilsvarer den delen av skatten som faller på lønnsinntekt ved arbeid utført utenfor riket under arbeidsoppholdet der. Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, kan nedsettelse etter forrige punktum også kreves når personen har flere arbeidsopphold utenfor riket, som hver er av minst seks måneders sammenhengende varighet, og som til sammen utgjør minst tolv måneder innenfor en periode på 30 måneder.

b) Kortvarige opphold i riket anses ikke å avbryte et sammenhengende arbeidsopphold etter bokstav a. Slike opphold i riket må ikke overstige seks dager i gjennomsnitt hver hele måned.

Skyldes oppholdet i riket forhold som var upåregnelige da arbeidsoppholdet ble påbegynt og som verken personen eller dennes arbeidsgiver rår over, er den tilsvarende grense ni dager.

c) Bestemmelsen i bokstav a kommer ikke til anvendelse for:

1. inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge.

2. inntekt ved arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium. Opphold på annen stats kontinentalsokkel i forbindelse med arbeid knyttet til undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på denne kontinentalsokkel, likestilles med arbeidsopphold på annen stats territorium.

d) For så vidt gjelder lønn mottatt fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, gjelder bestemmelsen i bokstav a bare skatt til kommune og fylkeskommune."

Det er klart at vilkåret "arbeidsopphold utenfor riket av minst tolv måneders sammenhengende varighet" er oppfylt i denne saken, ettersom [skattepliktige] arbeidet i Ukraina hele inntektsåret [år 2].

I bokstav d) ble det presisert at i tilfeller når lønn mottas fra den norske stat gis skattenedsettelse kun for skatt til kommune og fylkeskommune.

I Ot.prp. nr.50 (2001-2002) på side 15 uttalte Finansdepartementet følgende angående lønn mottatt fra den norske stat:

"Lønn fra den norske stat er i utgangspunktet omfattet av gjeldende ettårsregel, men bare med virkning for kommune- og fylkesskatt, ikke for statsskatt. Som hovedregel vil statsansatte imidlertid ikke være omfattet av gjeldende ettårsregel ved opphold i stater som Norge har inngått skatteavtale med. Da blir det heller ikke fritak for kommune- og fylkesskatt. Dette skyldes at skatteavtalene, som den klare hovedregel, bestemmer at Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekt fra offentlig tjeneste, og skattyter vil da ikke kunne anses skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende stat. I henhold til skatteavtalene vil imidlertid Norge gjennomgående ikke ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt fra offentlig forretningsvirksomhet, og i slike tilfeller vil skattyter kunne være skattepliktig til oppholdsstaten.

Finansdepartementet går inn for en fortsettelse av gjeldende praksis når det gjelder lønn fra den norske stat som ikke er lønn i anledning tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, slik at lønnen kun fritas for skatt til kommune og fylkeskommune. I denne sammenheng foreslår departementet at lønn som faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver, men av statlige midler øremerket til et bestemt antall personer til bestemte oppdrag, skal anses som slik lønn utbetalt fra den norske stat "(sekretariatets understrekninger).

Videre ble det presisert følgende på side 19: 

"Det finnes flere eksempler på at staten bevilger penger til dekning av lønnsutgifter som private arbeidsgivere har i forbindelse med ansattes arbeidsopphold i utlandet. Slike utbetalinger må i denne forbindelse anses som lønn fra den norske stat så lenge det dreier seg om lønnsutbetaling av statlige midler øremerket til avlønning av et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. Dette gjelder selv om lønnen faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver. Det vil for eksempel gjelde personell som avlønnes av Norsk Folkehjelp med statlige midler øremerket til avlønning av et bestemt antall personer for et bestemt oppdrag. En slik forståelse vil også være i overenstemmelse med skatteavtalens bestemmelser om beskatning av lønn fra offentlig tjeneste.

[...]

... Det presiseres i denne sammenheng at særregelen for statsansatte, i praksis, bare vil komme til anvendelse i forhold til land Norge ikke har inngått skatteavtale med eller der skatteavtalen er suspendert. Dette medfører at den i hovedsak bare vil gjelde for personell i internasjonale oppdrag for bevaring av fred og sikkerhet ..." 

Når det gjelder tolkning av uttrykket "lønn mottatt fra den norske stat" i skattelovens forstand fremstår det nokså klart ut fra forarbeidene at dersom statens midler var øremerket til avlønning av bestemte personer til bestemte oppdrag må dette anses som lønn mottatt fra den norske stat, selv om den faktisk var utbetalt av en privat arbeidsgiver. 

I foreliggende sak opplyste skattepliktige selv at [skattepliktiges] lønn var finansiert av UD øremerket til [skattepliktiges] oppdrag i EUAM i Ukraina. Det betyr at [skattepliktiges] godtgjørelse må anses som lønn mottatt fra den norske stat jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav a og d. Det betyr at eventuell skattenedsettelse i skattepliktiges tilfelle vil omfatte kun skatt til kommune og fylkeskommune, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd bokstav d. 

Det må dernest vurderes om beskatningsretten er begrenset i henhold til skatteavtalen inngått mellom Norge og Ukraina med tittelen "Overenskomst mellom Norge og Ukraina til unngåelse av dobbeltbeskatning og forebyggelse av skatteunndragelse med hensyn til skatter av inntekt og formue". Avtalen ble inngått 7. mars 1996 med ikrafttredelse 18. september 1996.

Avtalens artikkel 15 regulerer spørsmål om beskatningsrett av lønnsinntekt. Det fremgår av denne bestemmelsen at:

"1. Med forbehold av bestemmelsene i artiklene 16, 18, 19 og 20 i denne overenskomst skal lønn og annen lignende godtgjørelse som en person bosatt i en kontraherende stat mottar i anledning av lønnsarbeid, bare kunne skattlegges i denne stat, med mindre lønnsarbeidet er utført i den annen kontraherende stat. Hvis arbeidet er utført der, kan godtgjørelse som skriver seg fra dette skattlegges i denne annen stat."

Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den staten hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den andre kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge inntektene, se St.prp. nr. 69 (1995-1996) under "Generelle bemerkninger" for artikkel 15.

Skattekontoret la til grunn artikkel 19 som rettslig grunnlag for at lønnsinntekten er skattepliktig til Norge.

Spørsmålet er om artikkel 19 om offentlig tjeneste kommer til anvendelse i denne saken. Følgende fremgår av artikkel 19 første avsnitt (Sekretariatets understrekninger):

"a) Godtgjørelse, unntatt pensjon, som utredes av en kontraherende stat, eller av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter til en fysisk person for tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet, skal bare kunne skattlegges i denne stat."

Artikkel 19 om lønn i offentlig tjeneste innebærer et viktig unntak fra det alminnelige utgangspunktet om beskatning av lønnsinntekter i artikkel 15. Bestemmelsen oppstiller to kumulative vilkår når det gjelder lønn i forbindelse med offentlig tjeneste. For det første, må godtgjørelse "utredes av" en stat. For det andre, må tjenester utført av en fysisk person være "ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet".

Skatteavtaler skal som folkerettslige traktater tolkes etter folkerettens regler om traktattolkning. Wienkonvensjonen av 23. mai 1969 artikler 31-33 danner utgangspunkt for tolkning av skatteavtaler. Skaar m.fl. uttaler i Norsk Skatteavtalerett (2006) følgende:

"Wienkonvensjonen om traktatretten inneholder regler om tolkning av internasjonale traktater. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men traktattolkningsreglene anses å gi uttrykk for folkerettslig sedvane. Utgangspunktet for tolkningen er den alminnelige betydningen («ordinary meaning») av de ord og uttrykk («terms») som er benyttet i traktaten. Wienkonvensjonen tar dermed utgangspunkt i den objektive tolkningsteorien. Det er imidlertid ingen streng bokstavfortolkning som skal foretas: traktaten skal tolkes i samsvar med god tro («in good faith») og i lys av sitt formål («object and purpose»), og den alminnelige betydningen av traktatens ord og uttrykk skal fastslås ut fra den konteksten («context») de benyttes i.

Sekretariatet tar på denne bakgrunn utgangspunkt i en naturlig språklig forståelse av ordlyden.

Første spørsmål er om skattepliktiges godtgjørelse "utredes av" den norske staten, jf. skatteavtalen. Ordet "å utrede" har samme betydning som "å betale". Spørsmålet er da om hvem som betalte skattepliktiges lønn. Den skattepliktige var formelt ansatt i en privat stiftelse (A) i inntektsåret [år 2] og mottok lønn derfra. Dette kan tale for at formelt sett er [skattepliktiges] lønn ikke "utredes av" den norske stat.

På den annen side var lønnen [til skattepliktige] finansiert av UD og øremerket til et bestemt oppdrag. Dette taler for at [skattepliktiges] lønn er betalt av den norske staten i realiteten. Slik forståelse ble brukt i tolkning av skattelovens bestemmelse om ettårsregelen i § 2-1 (10) se Ot.prp. nr.50 (2001-2002) s.15 sitert ovenfor.

Skaar mfl. utalte i Norsk Skatteavtalerett (2006) på side 672 under punkt 18.2.2.5 at dersom lønnen utbetales av en privat organisasjon som er et eget rettssubjekt vil den være omfattet av lønnsinntektsregelen formulert i artikkel 15, selv om organisasjonens virksomhet er finansiert av offentlige midler.

I Norsk internasjonal skatterett 2017 (2. utgave) på side 912 uttales også at "[l]ønn fra private organisasjoner faller utenfor art.19, selv om virksomheten skulle være finansiert av det offentlige".

Uttalelsene er ikke utdypet nærmere, men trekker i retning av at vilkåret bør tolkes i samsvar med ordlyden. Altså, hvilken arbeidsgiver som utbetaler lønnen er et avgjørende moment i en slik tolkning.

Intern lovgivning kan være aktuelt for tolkning av skatteavtaler når det gjelder begreper som ikke er definert i skatteavtalen, se OECDs mønsteravtale artikkel 3 (2). Skatteavtalen mellom Norge og Ukraina har også henvisningsklausulen i artikkel 3 (2) som angir at ved anvendelse av skatteavtalen "skal ethvert uttrykk som ikke er definert i den, når ikke annet fremgår av sammenhengen, ha betydning som utrykket har på dette tidspunkt i henhold til lovgivningen i vedkommende stat med hensyn til de skatter som denne overenskomst får anvendelse på."

I kommentarer til OECD art. 3 (2) under punkt 11 ble uttalt følgende:

"However, the question arises which legislation must be referred to in order to determine the meaning of terms not defined in the Convention, the choice being between the legislation in force when the Convention was signed or that in force when the Convention is being applied, i.e. when the tax is imposed. The Committee on Fiscal Affairs concluded that the latter interpretation should prevail, and in 1995 amended the Model to make this point explicitly."

Skatteloven og forarbeidene til ny ettårsregel (Ot.prp.nr 50) er yngre enn skatteavtalen med Ukraina. Det betyr at begrepet "lønn mottatt fra den norske stat" omfattet ikke "lønn som faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver, men av statlige midler øremerket til et bestemt antall personer til bestemte oppdrag" på det tidspunktet når skatteavtalen ble inngått. Det er imidlertid akseptert i litteraturen[1] at dynamisk tolkning må legges til grunn også for eldre avtaler, selv om det kan være ulemper med slik tolkning som for eks. redusert forutberegnelighet og mulighet for en stat å endre skatteavtalen ensidig.

Henvisningsklausulen bør da komme til anvendelse ettersom begrepet "godtgjørelse, som utredes av en kontraherende stat" ikke definert i skatteavtalen.

Dermed bør nasjonal tolkning av begrepet/utrykket "lønn mottatt fra den norske stat" tillegges vekt ved tolkning av skatteavtalens utrykk "godtgjørelse ... som utredes av en kontraherende stat."

Etter sekretariatets syn fremstår det uklart om det bør legges til grunn en vid tolkning av vilkåret slik at det omfatter lønn som er faktisk utbetalt av en privat arbeidsgiver, men finansiert av offentlige midler, eller en snever tolkning som tar utgangspunkt i en formell utbetaler.

Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at lønnen utbetales av et offentlig organ i utlandet. Artikkel 19 stiller i tillegg et vilkår om at tjenester utført av en fysisk person må være "ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet" (engelsk versjon: "services rendered to that State").

Skattepliktige er ikke ansatt i staten og arbeidet for internasjonal organisasjon EUAM i Ukraina. Dette reiser spørsmålet om skattepliktige kan sies å utøve tjenester for den norske stat.

[1] Se Skaar A.A. m fl. "Norsk skatteavtalerett" (2006) s. 74-75, Norsk internasjonal skatterett 2017 (2. utgave) s. 94, Vogel m fl. "Klaus Vogel on Doble Taxaction Conventions" (4th edition 2015) art. 3-p.118 c. Dynamic Reference.

Hvorvidt en tjeneste er ytet på vegne av utbetalingsstaten er ikke nærmere adressert i mønsteravtalen, og det kan anses uklart hvordan vilkåret skal forstås. Vogel i "Double Taxation Conventions (forth edition)" 2015 på side 1481 utalte følgende:

"The services must be rendered directly to a Contracting State (or political subdivision or local authority). Services provided to other bodies corporate under public law, as well as in bodies corporate under private law, are a priori excluded from the scope of Article 19 (1) OECD and UN MC, even if such bodies act in the public interest, receive public funds and are subject to State control. Only such a fairly restrictive interpretation is consistent with the wording of Article 19 (1) OECD and UN MC. This formalistic approach is consistent with the idea of fiscal neutrality and prevents qualification conflicts that could arise if the Contracting States had to agree on what can or cannot be considered a service in the "public interest".

Vogel bemerket imidlertid at spørsmålet var en gjenstand for diskusjon i konkrete rettsaker i enkelte nasjonale domstoler. Han viste til høyesterettspraksis fra Tyskland og Belgia hvor man har foretatt en nokså vid tolkning av begrepet "services rendered to a state body" i artikkel 19. Tyskland har reservert seg i forhold til tolkning av art. 19 (1) i OECD mønsteravtale[1] og erklærte at de inkluderer i bestemmelsen tjenester ytet spesielle private institusjoner som har offentlige formål og finansiert av offentlige midler . I Belgia tolket høyesterett bestemmelsen enda videre slik ansatte i private institusjoner (i en privat skole) blir omfattet av artikkelen når institusjonen var finansiert og kontrollert av staten.[2]

Vogel[3] var imidlertid uenig med slik vid tolkning:

"Yet, while these rulings might be in accordance with the "rules of international courtesy" (no. 1 OECD MC Comm. on Article 19) and the fiscal rationale behind the paying State principle, such an overly broad interpretation of the expression "rendered to" is incompatible with the text of Article 19(1) OECD and UN MC, which unequivocally stipulates that the remuneration must only be "paid" by a Contracting State (or a political subdivision or a local authority thereof), but also "in respect of services rendered to" that body."

Sekretariatet kan ikke se at artikkel 19 i OECD sin mønsteravtale har vært gjenstand for tolkning i norsk rettspraksis.

Spørsmålet ble drøftet i saken fra Skatteklagenemnda (SKNS1-2017-119) som gjaldt en tyrkisk imam som arbeidet i en tyrkisk moske i Norge. Hun var en offentlig ansatt i Tyrkia ("Religious Officer" utnevnt av "the Directorate of Religious affairs of the Turkish Prime Ministry") og fikk lønn fra den tyrkiske stat. Skattekontoret vurderte da at hennes arbeid ikke var en tjeneste som ytet til den tyrkiske stat ettersom en moske ikke er en del av tyrkisk offentlig virksomhet. Skatteklagenemnda var ikke enig med skattekontoret og sluttet seg til sekretariatets innstilling. I vurderingen viste sekretariatet bl.a. til en tolkningsuttalelse av 10. april 2014 fra Skattelovavdelingen i Finansdepartementet.[4]

[1] Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version. 21. November 2017. Commentary on art.19 p.8.

[2] Belgian Supreme Court of 4 March 2004, Case no. AR F.01.0076.N: DTC Belgium/Netherlans

[3] Vogel m fl. "Klaus Vogel on Doble Taxaction Conventions" (4th edition 2015) s. 1482

[4] https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/Skatteavtalenes-artikkel-om-offentlige-tjenester-og-anvendelsen-for-utsendte-offentlige-tjenestemenn-til-OECD-og-andre-offentlige-organisasjoner-som-sakalte-secondees/id757279/

Foranledning til uttalelsen var spørsmål sendt inn av sekretariatet i OECD vedrørende anvendelsen av mønsteravtalens artikkel 19 og avlønning av norske statsansatte som tjenestegjorde i en periode i internasjonale organisasjoner, blant annet EU-kommisjonen, IMO, OECD, WHO og IMF. Skattelovavdelingen besvarte spørsmålet på følgende vis:

"Som angitt oppstiller artikkelen om offentlig tjeneste en angivelse av at godtgjørelsen er mottatt i anledning "for tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet eller offentligrettslig juridisk person" (Frankrike) eller "tjenester som er ytet denne stat eller forvaltningsmyndighet" (Storbritannia og i norsk mønsteravtale). I eldre avtaler kan bestemmelsen være tilføyet "i anledning offentligrettslige tjenester" i samsvar med OECDs eldre modellavtale.

Det er fast og langvarig praksis at dette vilkåret anses oppfylt for denne gruppe offentlig ansatte. Begrunnelsen har vært at de er utsendt i det offentlige organets interesse og administrasjon, og at de vil nyttiggjøre seg en viktig erfaring og kompetanseoppbygging i sitt senere arbeid for organet."

Uttalelsen omfatter imidlertid kun offentlig ansatte. Argumentet om at arbeidstaker vil opparbeide seg en kompetanse og erfaring vil ikke i samme grad gjøre seg gjeldende for arbeidstakere som ikke er offentlig ansatte.

Etter sekretariatets syn har den tyske høyesterettspraksis ikke mye vekt når det gjelder omfang av artikkel 19, ettersom Tyskland har uttrykkelig reservert seg når det gjelder OECDs tolkning av artikkel 19. Den belgiske høyesterettspraksis gjaldt ansatt i en privat skole finansiert og kontrollert av den belgiske staten. Vekten av denne praksisen er også begrenset, og ikke helt anvendelig for foreliggende sak. Arbeid i en skole finansiert og kontrollert av en stat synes å ha mer tilknytning til staten enn arbeid for en internasjonal organisasjon finansiert av flere stater og ikke kontrollert av vedkommende stat, men av EU.

Etter sekretariatets vurdering trekker flere momenter i retning av at bestemmelsen bør tolkes med utgangspunkt i sin ordlyd.

Skatteavtalens formål kan også tillegges vekt ved tolkning av skatteavtalen, særlig gjelder det tolkning basert på formålet med den enkelte bestemmelse.[1] Vogel i Double Taxation Conventions (forth edition) 2015 på side 1472-1473 utalte følgende om formålet med artikkel 19:

[1] Se Skaar A.A. m fl. "Norsk skatteavtalerett" (2006) s. 56

"Article 19 OECD and UN MC reflects the rules of international courtesy and mutual respect between sovereign States (no. 1 OECD MC Comm. on Article 19); in that regard, it complements the fiscal immunity granted to members of diplomatic missions and consular representatives by the VCDR and the VCCR (see Article 28 OECD and UN MC). Like those Vienna Conventions, Article 19 OECD and UN MC is founded on the internationally accepted idea that a sovereign State acting in a governmental capacity must not be subjected to the taxing powers and thus the sovereignty of other States. Accordingly, the motivation for this rule is not so much the impact on the paying State's funds (i.e., the "fiscal rationale"), but rather to prevent interference with the paying State's governmental functions (i.e., the "sovereignty rationale").

Etter sekretariatets syn vil en snever tolkning av dette spørsmålet være i tråd med skatteavtalens formål på dette punkt, ettersom rett til å beskatte en slik person i den andre kontraherende stat (Ukraina) ikke ville påvirke statlige funksjoner i Norge.

I denne saken er en formålstolkning i tråd med avtalens ordlyd, og sekretariatet finner det derfor rett å vektlegge også avtalens formål ved vurderingen av hvordan bestemmelsen skal forstås.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet at vilkåret "tjenester som ytet denne stat" i skatteavtalen mellom Norge og Ukraina artikkel 19 ikke er oppfylt i foreliggende sak. Dermed har ikke Norge en eksklusiv rett for å beskatte skattepliktiges inntekter etter skatteavtalen, og lønnsinntektsregelen i artikkel 15 kommer til anvendelse.

Unntaket i skatteloven § 2-1 (10) bokstav c) kommer altså ikke til anvendelse.

Skattepliktige har dermed krav på skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 (10) bokstav a) med begrensninger i bokstav d), som presiserer at skattenedsettelse gjelder kun for skatt til kommune og fylkeskommune.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. Det innrømmes skattenedsettelse for skatt til B kommune med kr 72 773.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 10.09.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Helene Haugland, medlem
                        Tine Kristiansen, medlem
                        Thomas Rinden, medlem

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:                                           

 

Klagen tas delvis til følge.
Det innrømmes skattenedsettelse for skatt til B kommune med kr 72 773.