Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1 (7), § 2-1 (3), § 4-1 (1), grunnloven § 113

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtak om endring opplyst følgende om saksforholdet:

«A har bodd og jobbet i Norge siden […] 2014, og hadde skatteplikt som bosatt person både etter intern rett og etter skatteavtale med annet land per 01.01.2018. Opphør av skatteplikt som bosatt etter skatteloven § 2-1 er ikke krevd (og derfor heller ikke vurdert) verken for inntektsåret 2018 eller 2019. 

Den skattepliktige leverte skattemelding for 2018 via sin fullmektig med krav om at bosted etter skatteavtale var flyttet fra Norge til Tyskland per [dd.mm] 2018. Opplysningene i skattemeldingen viste utbytte fra utenlandsk selskap og renteinntekter fra Norge og utlandet til beskatning sammen med lønnsinntekt opptjent i Norge og innvunnet/mottatt før utvandring til Tyskland. Kreditfradrag for skatt i utlandet av utbytte fra utenlandsk selskap ble samtidig krevd. Skjema RF-1231 (Bankinnskudd i utlandet) fulgte vedlagt skattemeldingen. Her fremkom renter fra bank i utlandet med kr […] uten noen opplysning om bankinnskudd ved årets slutt. Formue i norske bankinnskudd var i skattemeldingen endret fra kr […] til kr 0. I preutfylt skattemelding fremgikk post 4.1.9 som en forhåndsindikasjon om formue i utlandet. Denne posten ble ikke utfylt. Skattemeldingen inneholdt ingen opplysninger verken om skattepliktig formue eller begrunnelse for hvorfor opplysninger om formue ikke var oppført. 

Tilsvarende var netto global formue for 2017 opplyst å utgjøre kr […]. 

Skatteoppgjør datert [dd.mm] 2019 viste dermed følgende grunnlag for norsk beskatning i samsvar med innsendt skattemelding:

Personinntekt lønn, toppskatt	kr [...]
Personinntekt lønn, trygdeavgift	kr [...]
Alminnelig inntekt	kr [...]
Netto formue	kr  0

 

Kontrollopplysninger mottatt fra Tyskland viser formue i bankinnskudd og aksjer i tyske selskap med i overkant av […] NOK per 31.12.2018. Skatteetaten anmodet i brev av [dd.mm] 2020 om dokumentasjon som grunnlag for kravet om endret bosted etter skatteavtale fra [dd.mm] 2018 og anmodet samtidig om at manglende opplysninger om inntekt og formue ble ettersendt. Etter dette ble det gitt flere utsettelser med å fremlegge etterspurt dokumentasjon og opplysninger med henvisning til covid-19. Skatteetaten åpnet for muligheten til å fremlegge alternativ dokumentasjon i påvente av lovet bekreftelse på skatteplikt som bosatt i Tyskland etter skatteavtalen med Norge fra angitt dato. Bekreftelse på skatteplikt som følge av bosted i Tyskland etter skatteavtalen med Norge fra [dd.mm] 2018 til 31.12.2018 ble mottatt i [...] 2020.

Skatteetaten presiserte i henvendelse datert [dd.mm] 2020 at denne skatteavtalen ikke omfatter formue, slik at denne skatteavtalen ikke begrenser norsk beskatningsrett til global formue per 31.12.2018 selv om bosted etter skatteavtale skulle anses å være flyttet i løpet av 2018. 

Den skattepliktige ga tilsvar til Skatteetatens oppfordring via sin fullmektig [dd.mm] 2020. Her ble opplysningsplikt om global formue samt norsk beskatningsrett til formue per 31.12.2018 bestridt med henvisning til lovens klare ordlyd om at formue skal fastsettes 1. januar i det året skatten fastsettes. 

Fullmektigen underbygget dette med legalitetsprinsippet og der det må svært gode grunner til å foreta en utvidende tolkning av ordlyden fra 1. januar i det etterfølgende år til 31. desember i inntektsåret. Her ble det i tillegg vist til "Norsk internasjonal skatterett", 2. utgave 2017 side 217:

«Dersom samtlige vilkår er oppfylt i utflytningsåret, vil ikke vedkommende være formuesskattepliktig for utflyttingsåret. Hvis derimot vedkommende i et inntektsår har tatt fast bolig i utlandet og ikke lenger disponerer fast bolig i Norge, men først året etter oppfyller 61‐dagerskravet, vil det først være det etterfølgende år som er utflyttingsåret. Imidlertid opphører bostedet fra og med første januar i utflyttingsåret. Etter ordlyden i sktl. 2–1, 7. ledd skulle da vedkommende heller ikke være formuesskattepliktig til Norge i året forut for utflyttingsåret.».

Fullmektigen avsluttet med følgende formulering: "Vi vil innsende opplysninger om formue dersom det mot formodning skulle være hjemmel til å fastsette formuesskatt for inntektsåret 2018 etter en endelig avgjørelse av dette spørsmålet".

I telefonsamtale [dd.mm] 2020 opplyste skattepliktiges fullmektig at han ville avklare med sine kollegaer om de ville etterkomme Skatteetatens oppfordring til å fremlegge etterspurte opplysninger om global formue eller ikke. Skatteetaten ba i epost [dd.mm] 2020 om tilbakemelding fra fullmektig om etterspurte opplysninger både ville bli fremlagt eller ikke. Skattepliktiges fullmektig bekreftet i epost [dd.mm] 2020 at dette nå har vært diskutert i faggruppen, og de konkluderte med at Skatteetaten kan sende varsel i tråd med skatteforvaltningsloven. Etterspurte opplysninger om global formue ble ikke fremlagt.

Skatteetaten anså at det her var grunnlag for å varsle endring av innsendt fastsetting i skattemeldingen. Fullmektigens oppfordring til å sende varsel om fravikelse av fastsetting av formue per 31.12.2018 ble fulgt opp med varsel datert [dd.mm] 2020 med opplysning om at global formue ville bli fastsatt ved skjønn etter skatteforvaltningsloven § 12-2 dersom etterspurte opplysninger ikke ble fremlagt innen tilsvarsfrist. Varselet omfattet også vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 basert på at det var gitt uriktige og ufullstendige opplysninger som har medført skattemessig fordel. 

Skattepliktig ved sin fullmektig sendte [dd.mm] 2020 tilsvar til varselet der det igjen opprettholdes påstand om manglende skatteplikt for formue per 31.12.2018. Dette ble begrunnet med at han forlot Norge i løpet av inntektsåret 2018, og antas at han vil kunne anses skattemessig emigrert fra 01.01.2019. Det er her vist til at Skatteetaten ikke har foretatt noen drøfting av synspunktene og argumentene som ble fremmet [dd.mm] 2020, og ber om at dette inkluderes i fremtidig korrespondanse i saken. Vedlagt tilsvaret fulgte oversikt over global formue per 31.12.2018 med totalt kr […]. Formuen besto av bankinnskudd i Norge og Tyskland, aksjer og aksjefond samt bil.»

Skattekontoret fattet vedtak i saken den [dd.mm] 2021, hvor skattepliktige ble ansett fullt skattepliktig til Norge for sin formue for 2018, samt ilagt 20 % tilleggsskatt for formuen som ikke var oppgitt på skattemeldingen for det året.

Skattepliktige påklaget vedtaket den [dd.mm] 2021. Skattekontoret gjorde et omgjøringsvedtak den [dd.mm] 2021 hvor det ble gitt verdsettelsesrabatt for aksjer, slik at total skattepliktig formue ble ansett til kr […].

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den [dd.mm] 2021.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den [dd.mm] 2024. Skattepliktiges advokat har meddelt at de ikke har merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klagen anført følgende:

«Skattekontoret fattet den [dd.mm] 2021 vedtak om økning av formuen til A. Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20%. Vi vil med dette klage på skattekontorets vedtak. Klagen er sendt innen fristen på seks uker.

Klaqen gjelder fastsetting av formuesskatt og tilleggsskatt. Det er vår påstand at det ikke er hjemmel for skatteetaten til å fastsette formuesskatt for A for inntektsåret 2018, da han forlot Norge i løpet av inntektsåret 2018. Han oppfyller vilkårene for å anses skattemessig emigrert fra 1. januar 2019. Det nevnes for ordens skyld at vi har en egen sak som går på emigrasjon med skatteetaten.

Vi ber om at tidligere korrespondanse i saken med skattekontoret inngår som en del av saken.

1 Faktum

A arbeidet i Norge i perioden 2014 til 2018. Han forlot Norge og tok fast opphold i utlandet i [...] 2018. Han oppfyller vilkårene for skattemessig emigrasjon med virkning for inntektsåret 2019. I tråd med ordlyden i skatteloven§ 2-1 (7) ble ikke hans globale formue inkludert i skattemeldingen for 2018, da han ikke var bosatt i Norge 1. januar i det året skatten ble fastsatt.

2 Rettslig redegjørelse

Skatteloven $ 2-1 (7), som hjemler retten til å svare formuesskatt, lyder som følger:

 «Plikten til å svare formuesskatt er betinget av at skattyteren bor i riket 1. januar i det år skatten fastsettes.»

Bestemmelsen som regulerer såkalt skattemessig emigrasjon, er skatteloven $ 2-1 (3). Bokstav a) er gjeldende for skattytere som har bosatt i riket i færre enn ti år:

 «a) For person som tar fast opphold i utlandet, opphører bostedet i riket for det inntektsår det godtgjøres at personen ikke har oppholdt seg i riket i en eller flere perioder som overstiger 61 dager i inntektsåret og at personen eller dennes nærstående ikke har disponert bolig i riket. Bostedet opphører uansett ikke før det tidspunkt personen eller dennes nærstående ikke lenger disponerer bolig i riket.»

Skattemessig bosted opphører for det inntektsåret det godtgjøres at alle vilkårene er oppfylt. I A sitt tilfelle vil skatteplikten opphøre for inntektsåret 2019, og han er dermed ikke bosatt i riket 1. januar 2019. Slik vi forstår vedtaket av […], er det ikke uenighet om tolkningen av skatteloven § 2-1 (3), samt at A verken er skattemessig eller faktisk bosatt i Norge 1. januar 2019.

Ordlyden i skatteloven§ 2-1 (7) består av en bestemt dato, nemlig 1. januar. Den naturlig språklige forståelsen av 1. januar er utvilsom, og gir ikke rom for tolkningstvil. Den 1. januar kan ikke tolkes som utgangen av det foregående inntektsåret eller inngangen av et nytt inntektsår, uten å foreta utvidende eller analogisk tolkning. Det påpekes også at det ikke er mulig å være i en tilstand mellom ulike inntektsår. I kalendersystemet som brukes, vil det si at datoen enten er 31. desember eller 1. januar.

Da ileggelse av skatt er et inngrep i borgernes rettsstilling, oppstilles det krav etter legalitetsprinsippet. Legalitetsprinsippet ble grunnlovsfestet i 2014 ved Grunnloven § 113, som fastslår at:

 «Myndighetenes inngrep overfor den enkelte må ha grunnlag i lov.»

Det rettslige innholdet i legalitetsprinsippet begrenser adgangen til å foreta utvidende og analogisk tolkning av ordlyden i loven jf. rettspraksis og juridisk litteratur. Se eksempelvis Skoghøy, Rett og rettsanvendelse 2018, s. 55 som skriver:

 «Selv om forarbeider, rettspraksis og reelle hensyn kan bidra til å presisere lovbestemmelsene, utgjør ordlyden den tyngste tolkingsfaktoren og danner rammen for regeltolkingen. Loven må også være så presis som forholdene tillater. Dette begrenser muligheten til å tolke hjemmelsbestemmelser eller bestemmelser som pålegger borgerne plikter, analogisk eller utvidende med grunnlag i forarbeidene eller på grunnlag av formålsbetraktninger eller andre reelle hensyn.»

I lovkommentar, note 256D på rettsdata til Grunnloven, skriver Anine Kierulf at dersom ordlyden isolert sett ikke gir rom for tolkningstvil, vil det ikke være adgang til å fravike ordlyden på grunnlag av andre rettskildefaktorer.

Skatteloven§ 2-1 (7) gir ikke rom for tolkningstvil, og det nevnes særlig at i dette tilfellet er det til skattyters ugunst dersom en skulle komme til utvidende eller analogisk tolkning av ordlyden.

Forarbeidene taler heller ikke i retning av at det skal foretas en utvidende eller analogisk tolkning. I forarbeidene til någjeldende skattelov, fastslås det at rettstilstanden fra skatteloven av 1911 videreføres, jf. Ot.prp.nr.86 (1997-1998) side 32.

I forarbeidene til skatteloven av 1911 står det i Ot.prp.nr.43 (1910) på side 11 at:

«Efter den gjældende lov regnes indtegtsaaret - det aar, som lægges til grund for indtægtsansættelsen - fra 1 ste oktober til 30te september, og formuen ansættes til,hva den antages at ha utgjort 30te september i det sidstforløpne aar, hvilken datum ogsaa er den avgjørende for skattepligten. [. .. ]

Skattelovkomiteen foreslaar, at det sidst forløpne kalenderaar lægges til grund for indtægtsberegningen, at ligningen skal foregaa efter nytaar og være tilendebragt inden 15de april, samt at den for formuesansættelsen og skattepligten avgjørende datum flyttes fra 30te september til kalenderaarets utgang eller 1 ste januar i skatteaaret.»

Som vi ser av forarbeidene, var det i skatteloven for 1911 angitt som siste dato i inntektsåret, 30. september. Det stemmer dermed ikke som skatteetaten skriver på side 5 og 6 i vedtaket, at skatteplikten var angitt som 1.10 i skatteloven før 1911.

Vi er heller ikke enige i at kalenderårets utgang og 1. januar i skatteåret skal forstås som samme tidspunkt. Dette ved bruk av ordet «eller». Det er også lite sannsynlig at lovgiver i 1910 har vurdert de skattemessige konsekvensene dette vil få i tilfeller som omfattes av skatterettslige problemstillinger over landegrensene. Herunder de tilfellene der skattytere har emigrert med virkning for etterfølgende inntektsår. Dette særlig da bostedsreglene som eksisterte i 1910 er annerledes enn reglene i 2018, 118 år senere.

I 1955 ble det gjort enkelte endringer i skatteloven fra 1911.I Ot.prp.nr.12 (1955) på side 25 står det at:

 «{D]et avgjørende tidspunkt for plikten til å svare formuesskatt som hittil skal være at skatteyteren er bosatt innen riket den 1. januar i ligningsåret. En nevner i denne forbindelse at en heller ikke har tatt opp utvalgets forslag om endring i§ 36 (30), første ledd om at tidspunktet for formuesansettelsen skytes fram til 31. desember i inntektsåret.»

Også her vises det i forarbeidene til at det ikke er samme tidspunkt om en bruker 31. desember eller 1. januar. Dette ved at en bruker tidspunktet «skytes fram til 31. desember». Skatteetaten kan da ikke høres med at 1. januar alltid har blitt tolket som utgangen av inntektsåret. Videre på samme side skrives det:

 «Reglene i §§17 og 36 (12 og 30) om at forholdet 1. januar i ligningsåret skal legges til grunn, er innarbeidet i praksis. Den fare for forvekslinger som utvalget frykter s. 161 i innstillingen, foreligger ikke idet forholdet den 1. januar i inntektsåret etter departements forslag hverken blir avgjørende for skatteplikten etter bosted etter§ 24 (19) eller for klasseansettelsen etter § 75 (68), tredje ledd.»

Det er vår forståelse at skatteplikten etter bosted etter§ 24 (19) som det vises til i uttalelsen, gjaldt til hvilken kommune en person anses bosatt. Dette tidspunktet var satt til hvor vedkommende person var bosatt 1. november i året forut for inntektsåret. Det ville dermed ikke ha betydning for bosted etter§ 24 (19). Forarbeidene drøftet imidlertid ikke spørsmålet om bosted etter skattemessig bosted sett i lys av internasjonal skatterett.

Forvekslingen som Skatteutvalget fra 1946 skrev i Innstilling I s. 161 lyder som følger:

 «Hvis det tidspunkt som skal være bestemmende for avgjørelsen av bostedsforholdet og klasseansettelsen, flyttes fram til 1. januar i inntektsåret, kan det synes nærliggende også å la dette tidspunktet være avgjørende for fastsettingen formuen. Av omsyn til likningskontrollen er det imidlertid fortsatt nødvendig å knytte oppgaven over formuen til inntektsårets utløp. Ellers vil en mangle et vesentlig holdepunkt for bedømmelsen av formuesbevegelsen og oppgitt inntekt. Etter utvalgets oppfatning vil det imidlertid være en vinning om tidspunktet for formuesansettelsen flyttes til 31. desember i inntektsåret.»

Som det fremgår av utvalgets innstiling, fremholdes det nettopp at det er en realitetsendring mellom 31. desember i inntektsåret og 1.januar i skattefastsettingsåret. Det stemmer dermed ikke som skatteetaten skriver på side 6 i vedtaket at det «heller ikke på noe tidspunkt etter dette vært vurdert eller behandlet som en realitetsendring i verken etter tidligere skattelov eller etter någjeldende skattelov».

Skatteutvalget fra 1946 sin Innstilling I side 258 hadde følgende forslag til ny skattelov § 15:

 «Plikten til å svare formuesskatt etter bestemmelsen i foregående feds bokstav a er avhengig av at vedkommende er bosatt innen riket 31. desember i inntektsåret.»

Vi er av den oppfatning at lovgiver nettopp ved ikke å følge forslaget fra skatteutvalget, faktisk tok stilling til datovalget 1. januar i fastsettingsåret. Når lovgiver ikke fulgte skatteutvalget, kan en ikke nå høres med at lovgiver egentlig mente at skatteplikten var avhengig av bosted ved utgangen av inntektsåret.

Skatteetaten viser på side 7 i vedtaket til at det har vært en langvarig og fast praksis på fastsetting av formue ved årets utgang. Slik vi forstår denne uttalelsen vises det her til skatteloven § 4-1 (1) om verdsettelsestidspunktet, og ikke til skattepliktstidspunktet i skatteloven $ 2-1 (7).

Skatteloven § 4-1 (1) lyder som følger:

 «Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for.»

Skatteloven §4-1 er bestemmende for når skattepliktig formue skal fastsettes til omsetningsverdi. Hensynet til å sikre at enhver transaksjon foretatt i løpet av årets siste dag skal kunne hensyntas blir derfor ikke gjeldende for skatteloven § 2-1 (7). Det nevnes også at av tidligere korrespondanse i saken, samt vedtak, vises det fra skatteetaten sin side til formue per 31. desember. Dette er ikke i tråd med ordlyden i loven, og motstrider også argumentet om at enhver transaksjon foretatt i løpet av årets siste dag skal hensyntas.

Vi er enig i at Skatte-ABC støtter opp om skatteetaten sitt syn. I Skatte-ABC for 202012021 på side 525, under delkapittel 2 Hvem er skattepliktig for formuen, står det følgende:

«Som hovedregel er alle personer som er skattepliktig som bosatt i Norge ved utgangen av inntektsåret, skattepliktig for hele sin formue, jf. sktl. § 2-1 syvende og niende ledd. Om unntak, se nedenfor. Det avgjørende tidspunktet er utgangen av inntektsåret, det vil si den 31. desember kl. 24.00 der det ikke er avvikende regnskapsår.»

Det er vår forståelse av vedtak side 6 at skatteetaten mener at skatteplikten eksisterer «midnatt natten mellom 31.12 og 01.01». Det eksisterer ikke noe dato mellom 31.12 og 01.01. Ordlyden i skatteloven§ 2-1 (7) viser til 1. januar. A vil ikke være skattemessig bosatt i Norge i inntektsåret 2019, og er således ikke bosatt i Norge kl 00:00, 1. januar 2019.

Uttalelsen i fra Skatte ABC-en har imidlertid i seg selv liten rettskildemessig vekt. Zimmer viser i Lærebok i skatterett, 8. utgave, side 58, til flere høyesterettsdommer der Høyesterett ikke har tillagt uttalelsene i Skatte-ABC vekt.

Når ordlyden i skatteloven § 2-1 (7) er klar og uten gjenstand for tolkningstvil, kan uansett ikke en eventuell langvarig og fast praksis føre til utvidende eller analogisk tolkning. Særlig i de tilfellene der tolkningen skulle gå i skattyters disfavør. Det vises til Zimmer, lærebok i skatterett, 8. utgave, side 56 der det står:

 «Det finnes fra inntektsskatterettens område neppe noe rent eksempel på at Høyesterett har lagt avgjørende vekt på skattemyndighetenes praksis hvor lovens ordlyd eller viktige prinsipper har trukket i motsatt retning.»

Se eksempelvis Rt. 2002 side 1322, der spørsmålet var hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn for verdsettelsen av ikke børsnoterte aksjer ved beregning av arveavgift. Staten anførte at tidspunktet for verdsettelsen skulle være 1. januar i året aksjene ble overdratt. Motparten anførte at ordlyden i loven og hensynet til forutberegnelighet tilsa at tidspunktet skulle være året forut for overdragelsen av aksjene. Som Zimmer skriver i Bedrift, Selskap og skatt, skattlegging av næringsdrivende, selskapet og eiere, 7. utgave, side 48, la Høyesterett avgjørende vekt på ordlyden til tross for at alle andre rettskildefaktorer, inklusiv forvaltningspraksis, trakk i motsatt retning.

Se også Rt. 1997 s. 1210 hvor spørsmålet var om forvaltningspraksis kunne føre til en utvidende tolkning av råfiskloven. Høyesterett kom til at forvaltningspraksisen ikke ble utslagsgivende, og at ordlyden sammen med lovformålet ble avgjørende.

Skatteetaten har vist til Oslo tingrett, ved dom UTV-2012-1777. Når det kommer til underrettspraksis, så er det i juridisk teori diskutert om disse har rettskildemessig vekt overhode. Se eksempelvis Fleischer, Rettskilder og juridisk metode, 1998, side 269 som mener at slike avgjørelser ikke har rettskildemessig betydning. Det må i så tilfelle være argumentasjonen i avgjørelsen som har rettskildemessig verdi i seg selv.

Avgjørelsen i UTV-2012-1777 problematiserer ikke det å skulle foreta en utvidende eller analogisk tolkning av en klar ordlyd på legalitetsprinsippets område. Det vises også til at endringen av Grunnloven § 113 ble vedtatt etter at dommen ble avsagt. Videre vises det også til at retten problematiserer spørsmålet om skattyter her kommer i en dobbelskatteposisjon etter skatteavtalen med Italia. Dette spørsmålet vil etter vårt syn ikke være relevant, da tolkningen av 1. januar vil være bestemmende også der det ikke eksisterer skatteavtale, eventuelt at skatteavtalen ikke omfatter formue, slik som gjeldende skatteavtalen mellom Norge og Tyskland.

Skatteetaten viser til Magnus Aarbakke, skatt på formue, 4. utgave, 2009 til støtte for sitt syn. Videre vises det til NOU 1991: 17 Bedrifts- og kapitalbeskatningen side 8. Det er vår oppfatning at dette må sees som på etterarbeider med tanke på foranliggende spørsmål. Det har i så henseende ingen rettskildemessig vekt. Det bemerkes også at leder for gruppen for utredning av bedrifts- og kapitalbeskatning var Magnus Aarbakke.

I tillegg til dette var Aarbakke medforfatter av skattelovskommentaren av 1995. Når skatteetaten viser til disse tre juridiske betenkningene i vedtaket, er det mye som taler for at det i realiteten er Aarbakke som er av denne oppfatning, og ikke tre ulike uavhengige juridiske forfattere.

Det er imidlertid vår oppfatning, at det meste av nyere juridisk litteratur støtter opp om å tolke ordlyden i tråd med naturlig språklig forståelse. Det at skatteetaten viser til lovkommentarer fra 1995 er også illustrerende for dette synspunktet.

I Skatteloven med kommentarer 2020, av Per Helge Stoveland mfl. fremgår det en motsatt forståelse av skatteloven§ 2-1 (7) (vår understrekning):

«I en utflyttingssituasjon for en skattyter som faller inn under tredje ledd bokstav a, vil inntektsskatteplikten opphøre for det inntektsåret hvor oppholdet i Norge er 61 dager eller mindre, forutsatt at skattyteren eller hans nærstående ikke disponerer bolig i Norge. Hvis skattyteren i eksemplet ovenfor blir boende i Norge i hele år 2 og flytter tilbake til utlandet 1. juni i ar 3, vil han være formuesskattepliktig per 1. januar i år 3. Han vil være inntektsskattepliktig til Norge hele ar 3, siden han har oppholdt seg i Norge i mer enn 61 dager dette året. Han vil derimot ikke være bosatt er 1. januar i år 4 slik at han ikke skal svare formuesskatt per dette tidspunktet.»

Videre viser skatteetaten til Norsk bedriftsskatterett, Gjems-Onstad, 7. utgave s. 292. Slik vi leser teksten, viser Gjems-Onstad til et faktisk bostedsbegrep. Dette ved følgende tekst:

«Skal man flytte til eller fra et land med tilsvarende formuesskattesystem, er det beste fra et skatteplanleggingssynspunkt å befinne seg i transit (på motorveien, på båten eller i flyet akkurat ved årsskiftet. Da er man ikke bosatt i noe land på det tidspunkt som avgjør formuesskatteplikten.»

Samme tekst er inkludert i Norsk bedriftsskatterett, Benn Folkvord, Eivind Furuseth, Sanaz Ormaz Ferdowsi og Ole Gjems-Onstad, 10. utgave, 2018 side 369. I foranliggende sak er det ikke omtvistet at skattyter forlot Norge i løpet av inntektsåret 2018, og således ikke var faktisk bosatt i Norge ved årsskiftet. Ved å legge denne forståelsen til grunn, vil skattyter uansett ikke være skattepliktig til Norge for formuen i inntektsåret 2018.

Videre står det på side 1032 om emigrasjon etter skatteloven § 2-1 (3) bokstav b, og formuesskatteplikt:

«Vi forutsetter at Lise godtas å ha fast opphold i utlandet fra 1. mars 2011. Da skal det gå tre hele inntektsår, dvs. 2012, 2013 og 2014. Først etter utløpet av denne karantenetiden anses bostedsskatteplikten for inntekt til Norge bortfalt, dvs. fra 2015. Formuesskatteplikten bortfaller derimot for 2014 ifølge ordlyden i sktl. 8 2-1 syvende ledd. Det synes ikke åpenbart ut fra forarbeidene at denne inkonsistensen i reglene var tilsiktet.»

Her slår forfatterne kort fast at ordlyden skal tas på ordet. For spørsmålet om skatteplikt 1. januar i skattefastsettingsåret etter skatteloven § 2-1 (7) stiller det seg likegyldig om det er emigrasjon etter skatteloven 2-1 (3) bokstav a eller b.

Vi viser også til Norsk internasjonal skatterett, Henning Naas mfl. 2 utgave 2017, side 217-218. Forfatterne er også av den oppfatning at ordlyden skal tas på ordet. Det er vår forståelse at skatteetaten er av den oppfatning at forfatterne kun mener at ordlyden isolert sett taler for at ordlyden skal tas på ordet, og ikke at dette er hvordan loven skal forstås etter en helhetlig tolkning. Vi stiller oss undrende til denne forståelsen. På side 217 skrives det følgende:

«En person som er skattemessig innflyttet i et inntektsår vil normalt også være skattemessig bosatt her første januar i det år skatten fastsettes (det vil si året etter). Dette vil etter vår mening likevel bero på om han også er skattemessig bosatt i Norge i det år skatten fastsettes. Det kan for eksempel tenkes situasjoner der skattyter oppgir boligen i Norge og tar fast bolig i utlandet allerede i innflyttingsåret. I så fall vil skattyter ikke være å anse som skattemessig bosatt i Norge første januar i det år skatten fastsettes dersom vedkommende oppholder seg i Norge 61 dager eller mindre i dette året, jf. nedenfor om utflyttingssituasjonen. Vedkommende vil dermed heller ikke være formuesskattepliktig til Norge i innflyttingsaret.»

Samme synspunkt gjentas om utflytting på side 218:

«Vilkåret om at formuesskatteplikt kun foreligger for inntektsåret dersom skattyteren er bosatt her 1. januar i det år inntekten fastsettes (året etter inntektsåret) må etter vårt syn medføre at det heller ikke i dette tilfelle foreligger formuesskatteplikt for det siste året vedkommende har alminnelig inntektsskatteplikt.»

Det stemmer derfor ikke som skatteetaten har gitt inntrykk av, at all juridisk litteratur taler for skatteetaten sin tolkning. Som gjennomgått er det vår forståelse at nyere juridisk litteratur derimot støtter opp om å ta ordlyden på ordet.»

Sekretariatet har valgt å ikke referere anførslene knyttet til tilleggsskatt, da vi innstiller på at det gis medhold i sakens hovedspørsmål, slik at tilleggsskatten automatisk bortfaller. Vi viser til klagen for disse anførslene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i vedtaket:

«Skatteplikten som bosatt person reguleres av skatteloven § 2-1 (3), jf. skatteloven § 2-1 (9). Det er uomtvistet at skatteplikten som bosatt var opprettholdt for hele inntektsåret 2018.

Skatteetaten er enig med skattepliktig i at ordlyden i skatteloven § 2-1 (7) viser til 1. januar i det året skatten fastsettes. Denne formuleringen er imidlertid valgt av praktiske årsaker, og er begrunnet med at det da gir den skattepliktige mulighet til å gjennomføre transaksjoner også hele årets siste dag (31.12.) som vil kunne påvirke skattegrunnlaget for formue ved årets utgang.

Dette er en videreføring av rettstilstanden fra gammel skattelov. Forarbeidene til skatteloven av 1911 (Ot.prp. nr. 43 (1910)) omhandler denne tidsavgivelsen på side 11. Her fremgår det at tidsfastsettingen både for inntekt og formue flyttes fra tidligere definert inntektsår (01.10.-30.09.) til nytt definert inntektsår 01.01.-31.12. Før denne endringen i gammel skattelov, var tidspunktet for formue angitt til det som formuen utgjorde ved kalenderårets utgang. Det er her ingen synspunkter som tilsier at angivelse av 01.10./01.01. som fastsettelse av formue var ment som en realitetsendring i skatteloven av 1911. Dette har heller ikke på noe tidspunkt i ettertid vært vurdert eller behandlet som en realitetsendring verken etter tidligere skattelov eller etter någjeldende skattelov.

Skattepliktiges fullmektig har vist til at Norsk internasjonal skatterett, 2. utg. 2017 s. 217 støtter deres syn. Det er her vist til at ordlyden i skatteloven § 2-1 (7) tilsier at vedkommende heller ikke vil være formuesskattepliktig til Norge i året forut for utflyttingsåret. Skatteetaten er som uttalt tidligere også enig i at ordlyden isolert sett taler for at det er situasjonen 1. januar i fastsettingsåret som er det avgjørende tidspunktet mht. formuesskatteplikten. Men igjen, dette er konklusjonen hvis man kun legger en streng ordlydsfortolkning til grunn uten å se ordlyden i en større sammenheng. Vår oppfatning er at henvisningen ikke konkluderer med at ordlyden skal tas på ordet.

Spørsmål om skatteplikt for formue ved årets utgang har vært behandlet i Oslo Tingretts dom av 18.09.2012 (sak 11-194262TVI-OTIR/05) som konkluderte med at skatteplikt for formue fastsettes ved midnatt natten mellom 31.12 og 01.01. Vi viser her til denne dommen i sin helhet. Skatteetaten vil imidlertid trekke frem følgende henvisninger til juridiske betraktninger og litteratur som underbygger denne forståelsen som også er omtalt i denne dommen:

1. NOU 1991: 17 Bedrifts- og kapitalbeskatning side 8: Her følger følgende beskrivelse av gjeldende rett: "Personer som er bosatt i riket er som hovedregel skattepliktige hit for hele sin formue (globalinntektsprinsippet), jf. dagjeldende skattelov § 15 første ledd bokstav a. Dette gjelder uansett om formuen befinner seg innenlands eller utenlands. Imidlertid er det et vilkår for skatteplikt av alminnelig formue at personen er bosatt i Norge ved utgangen av inntektsåret".
2. Aarbakke, Skatt på formue – 4. utgave der det på side 185 fremgår: "Etter reglene om formuesskatt er det, som nevnt, et vilkår for subjektiv skatteplikt at vedkommende er bosatt eller har opphold som er likestilt med det, i riket på oppgjørsdagen, dvs. 31. desember i inntektsåret (1. januar i ligningsåret), jf. skatteloven § 2-1 (7)." Videre med samme henvisning: ... "Tilsvarende vil det være ved utflytting. Den skattepliktige blir formuesskattepliktig til Norge det inntektsår treårsfristen i skatteloven § 2-1 (3) ledd bokstav b er oppfylt, selv om skatteplikten til Norge er opphørt 1. januar året etter. Den skattepliktige vil nemlig være norsk skattesubjekt kl 00.00 mellom 31. desember og 1. januar".
3. Skattelovskommentaren fra 1995 side 41 underbygger samme forståelse.
4. Det samme er presisert i Norsk bedriftsskatterett (Gjems-Onstad m. flere) 7. utgave side 292.
5. Denne forståelse har vært lagt til grunn i Lignings-ABC for alle år (nå Skatte-ABC).

Klager knyttet til samme forhold har også vært behandlet både av skattekontor og av skatteklagenemnd, og der samtlige avgjørelser har vært samsvarende med gjeldende forståelse. Når dette i tillegg samsvarer med rettslig avgjørelse, avgjørelser fra klageinstans, juridisk litteratur, ligningspraksis beskrevet i årlige Lignings-ABC/Skatte-ABC og også fra reell, langvarig ligningspraksis, tilbakeviser Skatteetaten at avgjørelse om skatteplikt for formue ved årets utgang innebærer brudd med legalitetsprinsippet på noen måte. Hvordan vektlegging av hver enkelt av disse avgjørelsene, uttalelsene og praktisering i ulike nivåer innen Skatteetat og klageorganer skal gjøres opp mot hverandre, er lite relevant her når det fremgår en så entydig og klar forståelse både fra retts- og ligningspraksis som det gjør her.

Dette er basert på en langvarig og fast praktisering av en bestemmelse som har vært uendret siden før skatteloven av 1910 trådte i kraft, og som har vært praktisert som videreføring av ordlyden "kalenderårets utgang" før 1910. Som presisert foran, er datoangivelsen satt for å sikre at enhver transaksjon foretatt i løpet av årets siste dag, kunne bli hensyntatt ved fastsetting av formue ved årets utgang.

Det er her ingen holdepunkter for å fravike at skatteplikt for formue skal fastsettes ved kalenderårets/ inntektsårets utgang – uavhengig av skatteplikten som følger av bosted i skattelovens forstand det påfølgende inntektsåret.

Fastsettingen tas etter dette opp til endring til at kjent global formue per 31.12.2018 inngår som grunnlag for norsk beskatning.

Sekretariatet går ikke inn på skattekontorets merknader knyttet til tilleggsskatten. Det vises til vedtaket i sin helhet for disse merknadene.

I uttalelsen til sekretariatet kommer skattekontoret med følgende merknader til skattepliktiges klage:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen knyttet til vurdering av skatteplikt for formue – vi mener skattekontorets vedtak bør opprettholdes.

Vi vil likevel presisere at henvisningene i klagen til ulike formuleringer i faglitteratur; blant annet til Norsk bedriftsskatterett, Gjems-Onstad m.fl. er noe unyansert, og viser ikke konklusjonen som fremgår i samme bok. Vi viser her f.eks. til 2018-versjonen av denne håndboken der det i de to første avsnittene i kapittel 13.2 er presisert følgende: 

"En global formuesskatt ilegges den som er bosatt i Norge ved årsskiftet (31. desember kl. 24.00/1. januar kl. 00.00), jf. sktl. § 2-1 første ledd. (Bosted er nærmere behandlet i kapitlene om internasjonal skatterett.)

Å flytte til Norge 31. desember 2018 eller fra Norge 1. januar 2019 medfører full formuesskattebelastning for 2018 (sml. Skatte-ABC 2017/2018 – Formue pkt. 1)".

Sekretariatets vurderinger

1. Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge, da skattepliktige ikke kan anses som bosatt i Norge 1. januar 2019 og vi mener loven skal tolkes etter sin ordlyd.

Sakens hovedspørsmål er hvorvidt skattepliktige har skatteplikt til Norge for formue for inntektsåret 2018, jf. skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Skattepliktige forlot Norge i 2018, og partene er enige om at han skal anses emigrert fra 2019 etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav a.

Ordlyden i § 2-1 syvende ledd lyder som følger:

«(7) Plikten til å svare formuesskatt er betinget av at skattyteren bor i riket 1. januar i det år skatten fastsettes.»

Skattepliktiges hovedanførsel er at lovteksten må tas på ordet, og at legalitetsprinsippet i grunnloven § 113 begrenser mulighetene til å gjøre en utvidende tolkning av lovteksten basert på andre rettskilder. Siden skattepliktige ikke er bosatt i Norge i 2019 anføres det at han heller ikke er skattepliktig for formuesskatt for 2018.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at bestemmelsen må kunne tolkes utvidende basert på lang og fast ligningspraksis, forarbeidene til skattelovene av 1911, retts- og nemndspraksis og juridisk litteratur. Etter skattekontorets vurdering er det tilstrekkelig å ha vært bosatt ved midnatt mellom 31. desember 2018 og 1. januar 2019 for å være skattepliktig for formuesskatt for 2018.

Sekretariatet må avklare hvorvidt ordlyden skal tas på ordet eller om det er rom for å gjøre en utvidende tolkning av ordlyden, slik skattekontoret har gjort i vedtaket.

Vi vil i det følgende gjøre en tolkning av ordlyden og andre relevante rettskildefaktorer. 

2. Lovens ordlyd

2.1 Innledning

Etter sekretariatets syn er ordlyden klar. Ordlyden krever at man er bosatt i Norge 1. januar i fastsettingsåret for å være skattepliktig for formue for året før.

Det er naturlig å lese ordlyden i sammenheng med ordlyden i skatteloven § 2-1 tredje ledd som omhandler reglene om skattemessig emigrasjon. I tredje ledd bokstav a, som gjelder for skattepliktige i denne saken, fremgår det at bostedet opphører for det inntektsåret det godtgjøres at de tre vilkårene i bokstav a oppfylles.

I denne saken oppfylte skattepliktige vilkårene for emigrasjon i § 2-1 tredje ledd bokstav a per 1. januar 2019. Han var altså emigrert for inntektsåret 2019. Også i den kontekst er det vanskelig å lese ordlyden i § 2-1 syvende ledd på noen annen måte enn at skattepliktige ikke skulle kunne ilegges formuesskatt for 2018. Dette da det ikke gir noen indre mening mellom bestemmelsene om man skulle kunne være både emigrert (§ 2-1 tredje ledd) og bosatt (§ 2-1 syvende ledd) den 1. januar 2019.

Skattepliktiges advokat har på side 2 i klagen uttalt følgende om ordlyden:

«Ordlyden i skatteloven § 2-1 (7) består av en bestemt dato, nemlig 1. januar. Den naturlig språklige forståelsen av 1. januar er utvilsom, og gir ikke rom for tolkningstvil. Den 1. januar kan ikke tolkes som utgangen av det foregående inntektsåret eller inngangen av et nytt inntektsår, uten å foreta utvidende eller analogisk tolkning.»

Sekretariatet er enig med skattepliktige i denne vurderingen. Ordlyden er for sekretariatet tilstrekkelig klar til at alle andre språklige forståelser enn 1. januar må medføre at man gjør en utvidende eller analogisk tolkning.

Skattekontoret er tilsynelatende enig i skattepliktiges ordlydsforståelse. På side 3 i vedtaket uttaler skattekontoret følgende:

«Skatteetaten er enig med skattepliktig i at ordlyden i skatteloven § 2-1 (7) viser til 1. januar i det året skatten fastsettes.»

[…]

«Skatteetaten er som uttalt tidligere også enig i at ordlyden isolert sett taler for at det er situasjonen 1. januar i fastsettingsåret som er det avgjørende tidspunktet mht. formuesskatteplikten. Men igjen, dette er konklusjonen hvis man kun legger en streng ordlydsfortolkning til grunn uten å se ordlyden i en større sammenheng.»

Sekretariatet legger til grunn at ordlyden i § 2-1 syvende ledd etter sin språklige forståelse taler klart for at skattepliktige ikke kan ilegges formuesskatt for 2018 når han anses emigrert fra 1. januar 2019.

2.2 Legalitetsprinsippet som tolkningsfaktor

Legalitetsprinsippet er lovfestet i grunnloven § 113. Bestemmelsen lyder som følger:

            «Myndighetenes inngrep overfor den enkelte må ha grunnlag i lov.»

Ileggelse av formuesskatt medfører lovmessig inndragning av deler av en persons formue. Det er ikke tvilsomt at dette må anses som et inngrep i henhold til grunnloven § 113. Legalitetsprinsippet og § 113 setter således skranker for hvordan skattemyndighetene kan tolke og praktisere skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Ved tolkning av grunnloven § 113 vil også rettskilder fra utenfor skatteretten være relevante.

I Rt-2014-1281, som gjaldt et spørsmål om merverdiavgift, uttalte Høyesterett følgende om utgangspunktet for lovtolkningen:

«Legalitetsprinsippet får anvendelse generelt der staten gjør inngrep overfor den enkelte, og krever hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne.»

I note 256D punkt ii) til grunnloven § 113 på rettsdata.no tolker Tomas Midttun Tobiassen Høyesteretts praksis på følgende måte:

«Dette bør forstås slik at dersom ordlyden isolert sett ikke gir rom for tolkningstvil, så er det ikke adgang til å fravike ordlydstolkningen til den privates ulempe på grunnlag av andre rettskildefaktorer, som for eksempel uttalelser i forarbeidene eller formålsbetraktninger […]

«Det er først når man har konstatert at ordlyden etterlater noe tolkningstvil at man kan «gå videre» og ta andre rettskildefaktorer i betraktning. I slike tilfeller skal saken løses ut fra hva som er «best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer». Denne normen gir ikke all verdens veiledning, og det ligger en skranke i at løsningen må sikre tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne.»

Om kravet til tilgjengelighet og presisjon og forholdet til forutsigbarhet, uttaler Tobiassen følgende i samme note under punkt iii):

«Kravene til tilgjengelighet og presisjon er åpenbart inspirert av EMDs praksis, se grunnleggende Sunday Times avsnitt 49. EMD uttalte her om tilgjengelighetskravet at «the citizen must be able to have an indication that is adequate in the circumstances of the legal rules applicable to a given case». Presisjonskravet innebærer at den enkelte «must be able – if need be with appropriate advice – to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail».

Sammenhengen mellom legalitetsprinsippet og forutsigbarhet på skatterettens område fremheves av Zimmer i Lærebok i skatterett 9. utgave (2021) på side 50:

«Særlig kan klare uttalelser i forarbeidene, reglenes formål og langvarig administrativ praksis få betydning. Men hensynet til forutsigbarhet setter likevel grenser for hvor langt man kan gå; skattyterne skal i rimelig utstrekning kunne forutse sin rettsstilling og kunne innrette seg etter reglene. Et slikt syn er kommet til uttrykk bl.a. i Rt. 1990 s. 1293 Ytterbøe:

«Den lovforståelse som staten hevder, er … verken i loven eller i dens forarbeider kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til uttrykk i både rettspraksis og i teori.»»

I Rt-2002-1322 legger Høyesterett betydelig vekt på hensynet til forutberegnelighet basert på lovens ordlyd. Sekretariatet vil komme nærmere inn på denne dommen under innstillingens punkt 4.

På side 51 sier Zimmer følgende om Høyesteretts forhold til legalitetsprinsippet i skattesaker:

«I Ytterbøe-saken synes Høyesterett å ha stilt like store krav til grunnlag i ordlyden for regler som er fordelaktige for skattyteren som for ufordelaktige regler. Men de hensyn som legalitetsprinsippet skal ivareta, gjør seg gjeldende først og fremst ved anvendelse av skatteregler som pålegger skattyteren en byrde. Høyesterett synes dessuten å tillegge administrativ praksis større vekt i skattyters favør enn disfavør, se pkt. 2.4.2.

Det kan nok fornemmes en tendens i dommer fra de senere år til å legge større vekt enn tidligere på lovens ordlyd. Dette innebærer at tolkingsmønstre i eldre dommer må brukes med en viss forsiktighet.»

På side 58 oppsummerer Zimmer Høyesteretts vekting av skatteetatens praksis opp mot lovens ordlyd på følgende måte:

«Det finnes fra inntektsskatterettens område neppe noe rent eksempel på at Høyesterett har lagt avgjørende vekt på skattemyndighetenes praksis hvor lovens ordlyd eller viktige prinsipper har trukket i motsatt retning […]

Legalitetsprinsippet og hensynet til forutsigbarhet for den skattepliktige setter klare skranker for lovtolkningen i en sak som denne, hvor ordlyden fremstår som så klar som den gjør. Sekretariatet vil komme tilbake til den nærmere betydningen av dette når rettskildefaktorene vektes mot hverandre i innstillingens punkt 7.

3 Forarbeider

3.1 Innledning

Begge parter har i sin argumentasjon vist til bestemmelsens forarbeider. Sekretariatet vil i det følgende foreta en gjennomgang av både nyere og eldre forarbeider.

Det følger av Ot.prp. nr. 86 (1997-98) side 13 at skatteloven av 1999 kun var en teknisk revisjon av den da eksisterende skattelov, og at det ikke var tenkt noen realitetsendringer ved innføring av den nye loven. Tidligere forarbeider er dermed relevante for forståelsen av innholdet i § 2-1 syvende ledd.

Før vi går nærmere inn på forarbeidene finner sekretariatet det nyttig å presisere at skatteloven har to bestemmelser knyttet til tidspunkt for formuesskatt. Dette er § 2-1 syvende ledd som angir tidspunktet for å fastslå skatteplikten for formuesskatt, som denne saken gjelder, samt § 4-1 første ledd som angir hovedregelen for hvilket tidspunkt som er avgjørende for formuesansettelsen (bestemmelsen av formuens størrelse).

Dette skillet mellom tidspunktet for fastsetting av skatteplikten og tidspunktet for ansettelse av formuen finner man tilbake til skattelovene av 1882.

Etter dagens skattelov er avgjørende tidspunkt for begge bestemmelser 1. januar i skattefastsettingsåret. De to bestemmelsene har hatt felles tidspunkt også i skattelovene fra 1911 og 1882, men som gjennomgangen av forarbeider og juridisk teori vil vise, så kan det argumenteres for at ordlyden «1. januar» i de to bestemmelsene kan tolkes ulikt.

I de eldre lovene og forarbeidene brukes som regel uttrykket formuesansettelse om det å bestemme størrelsen på formuen. Thomle bruker det samme uttrykket i sine eldre kommentarutgaver, mens Rygh i 1923 bruker uttrykket formuesbestemmelsen. I nyere teori brukes også uttrykket formuesoppgjøret. Sekretariatet vil i det følgende bruke disse uttrykkene litt om hverandre uten at det medfører noen meningsforskjell mellom begrepene.

3.2 Skattelovene av 1882

I skattelovene av 1882 var inntektsåret fra 1. oktober til 30. september, slik det fremgår av landsskatteloven § 24. Frem til innføring av nye skattelover i 1911 var 30. september avgjørende tidspunkt både for skatteplikt for formue etter § 24 og for ansettelse av formuen etter § 41.

3.3 Innstilling I fra skattelovkomiteen av 1899 (1904)

I 1899 ble det nedsatt en skattelovkomite som fikk i oppdrag å utrede nye skattelover basert på selvangivelsesprinsippet. Komiteen kom med sin innstilling i 1904.

I innstillingen til skattelovkomiteen av 1899 drøfter komiteen den subjektive skatteplikt på side 164. Til sitt forslag om fastsettelse av skatteplikten for personer som forlater Norge uttaler komiteen følgende:

«Dog har man antaget, at der ikke bør være adgang til at beskatte personer, som ved det for skattepligten afgjørende tidspunkt (1ste januar i skatteåret) har opholdt sig i udlandet mindst 1 aar, naar de kan godtgjøre at have betalt indkomstskat i utlandet for et helt aar.»

På samme side drøftes også skatteplikten ved innreise til Norge:

«Man kan ikke anse det ubilligt, at personer, der ved det afgjørende tidspunkt, den 1ste januar, har opholdt sig i riget uafbrudt i minst 6 måneder, i ethvert tilfælde betragtes som bosatte og følgelig skattepliktige her.»

På side 305 sies følgende under forslag til ny landsskattelov § 50 første ledd:

«Første led foreskriver, at det skal afgjøres efter forholdet den 1ste januar i skatteaaret, om en person skal ansees bosat inden riket.»

Komiteen foreslår på side 135 at tidspunktet for formuesansettelsen også flyttes til første januar i skatteåret, i forbindelse med at inntektsåret flyttes til kalenderåret.

Sekretariatet har ikke funnet noen nærmere drøftelse i innstillingen av hvordan uttrykket 1. januar skal forstås.

3.4 Ot.prp. nr. 5 (1909)

Etter å ha mottatt skattelovkomiteens forslag avga Finansdepartementet Ot.prp. nr. 5 (1909). Departementets forslag til nummerering av bestemmelser i lovforslaget avviker fra nummereringen i forslaget til skattelovkomiteen av 1899. Også i senere forarbeider vil endret nummerering i lovforslag forekomme.

Nederst på side 94, under forslag til ny landsskattelov § 25, sier departementet at avgjørende tidspunkt for formuesansettelsen og skatteplikten for formue foreslås flyttet fra 30 september i inntektsåret til 1. januar i fastsettelsesåret.

Komiteens forslag til nye regler om skatteplikt for formue gjengis på sidene 193 og 194. Av forslag til § 8 første ledd bokstav a fremgår det at man vil være skattepliktig for formue om man er bosatt i riket. Forslag til ny § 9 annet ledd lyder som følger:

«Om en person skal ansees bosat inden riket, avgjøres efter forholdet den 1ste januar i skatteaaret.»

På sidene 42 og 43 drøfter direktoratet forslaget til nye regler for skatteplikt for formue. Om forslag til nytt annet ledd i § 9 sier direktoratet følgende:

«Bestemmelsen om, at det skal avgjøres efter forholdet den 1ste januar i skatteaaret, om en person skal ansees bosat inden riket, stemmer med regelen i § 17, hvorefter forpligtelsen til at betale skat til en kommune bestemmes efter vedkommendes bostedsforhold den 1ste januar. Jfr. §§ 23 og 25, der indeholder bestemmelser om, ved hvilket tidspunkt formuen og for hvilket tidsrum indtægten skal beregnes.»

Forslag til ny § 23 om formuesansettelse gjengis på side 198:

«Formuen ansættes til det beløp, som den 1ste januar i skatteåret efter gjængse priser antages å ha været den virkelige værdi av den skattepligtiges rørlige og urørlige eiendom […].»

På side 88 uttales under forslag til ny landsskattelov § 23 følgende om tidspunkt for formuesansettelsen:

«1ste led stemmer med den nugjeldende § 41 (byskattelovens § 32) 1ste led, alene med den forskjel, at det for formuesansættelsen avgjørende tidspunkt er flyttet fra 30te september til 1ste januar (kalenderårets utgang). Denne forandring er en nødvendig følge av, at kalenderaaret er foreslaat at skulle lægges til grund ved indtæktsberegningen. Se herom det ved § 25 anførte. Jfr. ogsaa § 17.»

Det fremgår av uttalelsen på side 88 at for formuesansettelsen mener departementet at datoen 1. januar skal forstås som kalenderårets utgang. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at vi ikke har funnet noen tilsvarende presisering for tidspunktet for skatteplikt for formue i den foreslåtte § 9.

3.5 Indst. O. VI (1909)

Ved behandlingen av Ot.prp. nr. 5 1909 nedsatte odelstinget en utvidet budsjettkomite som kom med sin Indst. O. VI (1909) i 1909.

På side 77 sier budsjettkomiteen følgende om skattelovkomiteen av 1899 sitt forslag til nytt regelverk:

«Medens indtægtsaaret altsaa efter den gjældende lov gaar fra 1ste oktober til 30te september, foreslaar skattelovkomiteen, at det sidst forløbne kalenderaar skal lægges til grund for indtægtsberegningen. Den afgjørende datum for formuesansættelsen og skattepligten foreslaaes samtidig flyttet fra 30te september til kalenderaarets udgang eller 1ste januar i skatteaaret.»

Budsjettkomiteen drøfter på de påfølgende sidene forslagene til nytt inntektsår fra skattelovkomiteen og departementet. Komiteens flertall er ikke enig i forslagene om at skatten skal fastsettes de påfølgende månedene etter det nye inntektsåret. Komiteen foreslår riktignok at kalenderåret brukes som inntektsår, men at skattekontoret skal bruke det påfølgende året på å fastsette inntekten (ligningsåret) og at skatten skal betales året etter dette igjen (skatteåret). På side 80 sier budsjettkomiteen følgende om sitt forslag til tidspunkt for ansettelse av og skatteplikt for formuen:

«Formuen foreslaaes i § 34 (bylovens § 28) at skulle sættes til, hvad den har udgjort den 31te december i indstægtsaaret.

Som afgjørende datum for skattepligten foreslaaes i §§ 16 og 23 (bylovens §§ 11 og 18) den 30te september i ligningsaaret.»

Det fremgår altså at budsjettkomiteens flertall ønsker å sette 30. september i ligningsåret som avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formue, og at flertallet anbefaler å skille datoene for formuesansettelsen og skatteplikten for formue.

Komiteens mindretall ønsker å følge forslaget til skattelovkomiteen og departmentet om at skatteåret følger inntektsåret og at avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formue og formuesansettelse settes til første januar i skatteåret.

3.6 Ot.prp. 43 (1910)

I 1910 avga Finansdepartementet Ot.prp. nr. 43 (1910), hvor innstillingen fra den utvidete budsjettkomiteen ble behandlet. Formuesskatten drøftes fra side 11. Under forslag til ny § 42 gjentar departementet uttalelsen til budsjettkomiteen om hva skattelovkomiteen av 1999 skal ha foreslått:

«Skattelovkomitéen foreslaar, at det sidst forløpne kalenderaar legges til grund for indtægtsberegningen […] samt at den for formuesansættelsen og skattepligten avgjørende datum flyttes fra 30 september til kalenderaarets utgang eller 1ste januar i skatteaaret […].»                                           

På side 14 slutter departementet seg til forslaget til budsjettkomiteens mindretall, som i stor grad er sammenfallende med anbefalingene fra skattelovkomiteen av 1899 og fra Ot.prp. nr. 5 (1909). Departementets forslag til nytt regelverk oppsummeres på side 15:

«I § 37 foreslaaes det for formuesansættelsen avgjørende tidspunkt forandret fra 31te december i indtægtsaaret til 1ste januar i skatteaaret.

I §§ 18 og 25 foreslaaes den for skattepligten avgjørende termin 30te september i indtægtsaaret forandret til 1ste januar i skatteaaret.»

Forslag til ny bestemmelse om skatteplikt på formue i landsskatteloven § 18 fremkommer på side 45:

«Av formue og indtægt svares skat til den kommune, i hvis distrikt den skattepligtige bor […]

Om en person skal anses bosat inden riket, avgjøres efter forholdet den 1ste januar i skatteaaret.».

Forslag til ny bestemmelse om tidspunkt for formuesansettelsen i § 37 fremkommer på side 51. Det fremgår av forslaget at 1. januar er avgjørende tidspunkt også for formuesansettelsen.

Reglene om formuesskatt i skattelovene av 1911 ble vedtatt i tråd med departementets forslag.

3.7 Innstilling I fra skatteutvalget av 1946 (1949)

I 1946 ble det nedsatt et skatteutvalg som hadde som mandat å utrede regler for samtidig betaling av skatt (skattebetalingsloven). Komiteens innstilling ble lagt frem i 1949.

Nye regler for skatteplikt etter bosted drøftes fra innstillingens side 154. Drøftelsen på sidene 154-156 omhandler bosted i den enkelte kommune i Norge. På side 156 drøftes spørsmålet om når man skal anses bosatt i Norge. Drøftelsen innledes slik:

«Om en person skal anses bosatt her i landet avgjøres etter den gjeldende regel i sktl. § 17 (12), annet ledd, etter forholdet den 1. januar i det år likningen foretas. Først når inntektsåret er omme, kan likningsmyndighetene således ta standpunkt til om skatteplikt etter bosted foreligger.»

I den videre drøftelsen uttaler ikke komiteen hvordan de ønsker regelen endret, utover å vise til merknadene til forslag til endring av landsskatteloven § 17.

Komiteens forslag til ny § 15 i landsskatteloven finnes på side 258:

«Forpliktet til å svare skatt til kommunen av sin formue og inntekt – med de begrensninger som følger av denne lov – er:

1. Personer som er bosatt innen riket.

(b og c uendret)

Plikten til å svare formuesskatt etter bestemmelsen i foregående ledds bokstav a er avhengig av at vedkommende er bosatt innen riket 31. desember i inntektsåret.

      (Siste ledd uendret.)»

Om endringen sier komiteen på side 263 at endringene i § 15 må ses i sammenheng med endringen i § 17 annet ledd. På side 264 sier komiteen følgende om endringen i § 17 annet ledd:

«Plikten til å svare formuesskatt er etter § 15, annet ledd, gjort avhengig av at vedkommende er bosatt innen riket 31. desember i inntektsåret.»

Tidspunktet for formuesansettelsen drøftes på side 161 i innstillingen. I drøftelsen viser komiteen til at tidspunktet for avgjørelse av skatteklasse og for avgjørelse av bosted i kommune etter § 24 er foreslått endret til 1. januar i inntektsåret. For å unngå forvirring om datoer foreslås at tidspunktet for formuesansettelsen flyttes til 31. desember i inntektsåret. Departementet uttaler følgende:

«Hvis det tidspunkt som skal være bestemmende for avgjørelsen av bostedsforholdet og klasseansettelsen, flyttes fram til 1. januar i inntektsåret, kan det synes nærliggende også å la dette tidspunkt være avgjørende for fastsettingen av formuen. Av omsyn til likningskontrollen er det imidlertid fortsatt nødvendig å knytte oppgaven over formuen til inntektsårets utløp. Ellers vil en mangle et vesentlig holdepunkt for bedømmelsen av formuesbevegelsen i inntektsåret og dermed forholdet mellom formuesbevegelse og oppgitt inntekt. Etter utvalgets oppfatning vil det imidlertid være en vinning om tidspunktet for formuesansettelsen flyttes til 31. desember i inntektsåret. Noen realitetsendring når det gjelder størrelsen av formuen, kursansettelser og liknende, innebærer neppe en slik forskyvning, men den vil likevel føre med seg flere fordeler.

[…] Endelig vil det systematisk være riktigere å la de data som skal være avgjørende ved likningen for ett og samme inntektsår, alle være språklig knyttet til inntektsåret istedenfor dels til inntektsåret og dels til året etter inntektsåret.»

Forslag til ny § 36 første ledd om formuesansettelsen finnes på side 259:

«Formuen ansettes til det beløp som den 31. desember i inntektsåret […] utgjør den virkelige verdi av den skattepliktiges rørlige og urørlige eiendom […].»

3.8 Ot.prp. nr. 12 (1955)

I 1955 la Finansdepartementet frem Ot.prp. nr. 12 (1955). Skatteutvalget av 1946 sitt forslag til endring av reglene om skatteplikt for formue drøftes på side 25:

«Som nytt annet punktum i § 17 (12), første ledd har en tatt inn § 15 (10), annet ledd i utkastet til skatteutvalget av 1946, med den endring at det avgjørende tidspunkt for plikten til å svare formuesskatt som hittil skal være at skattyteren er bosatt innen riket den 1. januar i ligningsåret. En nevner i denne forbindelse at en heller ikke har tatt opp utvalgets forslag om endring i § 36 (30), første ledd om at tidspunktet for formuesansettelsen skytes fram til 31. desember i inntektsåret. Reglene i § 17 og 36 (12 og 30) om at forholdet 1. januar i ligningsåret skal legges til grunn, er innarbeidet i praksis. Den fare for forvekslinger som utvalget frykter s. 161 i innstillingen, foreligger ikke idet forholdet den 1. januar i inntektsåret etter departementets forslag hverken blir avgjørende for skatteplikten etter bosted etter § 24 (19) eller for klasseansettelsen etter § 75 (68), tredje ledd.»

Som det fremgår valgte departementet å fastholde 1. januar som avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formue. Proposisjonen inneholder ikke noen nærmere tolkning av innholdet i uttrykket 1. januar.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at forvekslinger med reglene om skatteplikt etter bosted som nevnes omhandler skatteplikt som bosatt i den enkelte kommune etter § 24, og ikke skatteplikt til Norge som sådan, som ble regulert i § 17.

3.9 Sekretariatets vurderinger av forarbeidene

Sakens hovedspørsmål er om uttrykket «1. januar» i skatteloven § 2-1 syvende ledd skal forstås etter ordlyden, eller om det er rom for en utvidende tolkning hvor uttrykket skal forstås som tidspunktet mellom 31. desember og 1. januar eller eventuelt som slutten av inntektsåret.

Skattekontoret viser på side 5 i vedtaket til Ot.prp. nr. 43 (1910) og legger til grunn at det ikke er synspunkter i forarbeidene som tilsier at flytting av tidspunktet for skattepliktsvurderingen fra 30. september til 1. januar var ment å være en realitetsendring utover flyttingen av selve inntektsåret, slik at man må legge til grunn at ordlyden også etter 1911 er ment å vise til situasjonen ved inntektsåret utløp.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret på dette punkt. Ved innføring av skattelovene av 1911 ble avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formue flyttet fra det tidligere inntektsårets siste dag til første dag i det nye fastsettingsåret (året etter inntektsåret). Språklig sett medfører en slik flytting av dato fra siste dag i inntektsåret til første dag i året etter inntektsåret en klar realitetsforskjell.

Sekretariatets syn er at dersom en klar ordlydsendring ikke skal medføre en realitetsendring, er det naturlig å forvente at dette påpekes i forarbeidene.

Gjennomgangen av forarbeidene viser at for tidspunktet for skattepliktsvurderingen er det ikke er gitt noen nærmere drøftelse av innholdet i uttrykket «1. januar» verken i forarbeidene fra 1904, de to forarbeidene fra 1909 eller i forarbeidene fra 1910.

Når verken departementet, skattelovutvalget eller den utvidete budsjettkomiteen går nærmere inn på innholdet i uttrykket «1. januar», så er det for sekretariatet mest nærliggende å anta at dette er fordi ordlydsendringen faktisk var ment å inneholde en realitetsendring.

Sekretariatet vil videre bemerke at det i forarbeidene fremstår som et tydelig skille mellom tidspunktet for formuesansettelsen og tidspunktet for avgjøring av skatteplikten for formue. I samtlige forarbeider blir de to vurderingene drøftet på ulike steder i teksten, og formuesansettelsen og tidspunktet for vurdering av skatteplikten behandles også på ulike steder i lovteksten helt fra skattelovene av 1882 og frem til dagens §§ 4-1 første ledd og 2-1 syvende ledd.

For formuesansettelsen fremstår det som at man i forarbeidene til skattelovene av 1911 la til grunn at uttrykket 1. januar var ment å omhandle tidspunktet ved midnatt mellom 31. desember og 1. januar. Altså ved inntektsårets utløp. Dette fremgår av sitatet fra Ot.prp. nr. 5 (1909) hvor direktoratet uttaler at avgjørende tidspunkt er flyttet til «1ste januar (kalenderårets utgang)».

I drøftelsene av tidspunktet for vurdering av skatteplikten finner sekretariatet som nevnt ikke noen holdepunkter for at dette uttrykket skal forstås annerledes enn hva ordlyden tilsier.

Sekretariatet antar at den forskjellen i drøftelser som fremgår av sitatene fra forarbeidene i hvert fall dels kan forklares ut fra hva de to bestemmelsene er ment å regulere. Tidspunktet for formuesansettelsen i nåværende skattelov § 4-1 skal fange opp formuen akkurat på tidspunktet mellom to inntektsår. Om man bruker et tidligere tidspunkt risikerer man at formuesendringer mellom tidspunktet og inntektsårets slutt ikke blir hensyntatt. Og bruker man et senere tidspunkt risikerer man at formuesskatten omfatter formuesøkning som skjer mellom inntektsårets slutt og tidspunktet for formuesansettelse.

Etter sekretariatets syn kan man ikke tillegge disse hensynene samme vekt ved spørsmålet om når skatteplikt for formue skal fastsettes. De ulike forarbeidene viser også at både tidspunktet for skatteplikt for formue, men særlig også tidspunktet for å avgjøre skatteplikt til den enkelte kommune, flere ganger vurderes lagt til ulike tidspunkt. Ikke i noen av disse drøftelsene fremstår det som viktig at tidspunktet for vurderingen skal ligge akkurat ved inntektsåret slutt, noe som kanskje er naturlig da hensynet til å fange opp formuen ved inntektsårets slutt uansett ivaretas av bestemmelsen om formuesansettelsen. I Indst. O. VI (1909) side 80 foreslår også den utvidete budsjettkomiteen å separere de to bestemmelsene og la tidspunktet for skatteplikt for formue settes til 30. september i ligningsåret mens formuesansettelsen skal skje den 31. desember i inntektsåret. 

I tingrettsdom UTV-2012-1777 kom retten til at uttrykket «1. januar» skal forstås i tråd med skatteetatens anførsler. I dommen er forarbeidene vektlagt, og særlig da følgende sitat fra Ot.prp. nr. 43 (1910):

«Skattelovkomitéen foreslaar, at det sidst forløpne kalenderaar lægges til grund for indtægtsberegningen, at ligningen skal foregaa efter nytaar og være tilendebragt inden 15de april, samt at den for formuesansættelsen og skattepligten avgjørende datum flyttes fra 30te september til kalenderaarets utgang eller 1ste januar i skatteaaret.»

Tingretten leser ut av sitatet at ved lovrevisjonen i 1911 må intensjonen ha vært at tidligere rettstilstand videreføres:

«Ved vedtakelsen av loven ble hva som ble regnet for inntektsåret flyttet fra perioden 1. oktober til 30. september til å sammenfalle med kalenderåret. Formuesskatteplikten ble samtidig flyttet fra utløpet av det tidligere inntektsåret (30. september) til utløpet av det nye inntektsåret. Dette tidspunktet er angitt som kalenderårets utgang eller 1. januar.

Etter rettens oppfatning er det naturlig å forstå forarbeidene dit hen at vedtakelse av loven ikke var ment som noen realitetsendring i form av at man skulle gå bort fra koblingen mellom formuesskatteplikten og inntektsårets utgang. Endringen fra 30. september, som var siste dato i det tidligere inntektsåret, til «kalenderaarets utgang» underbygger etter rettens syn dette.»

Sekretariatet er ikke enig i tingrettens vurderinger på dette punkt. For det første viser sekretariatet til vår tidligere drøftelse om at en så tydelig ordlydsendring må antas også å ha betydning for bestemmelsens innhold når noe annet ikke anføres i forarbeidene.

For det andre vil vi bemerke at det fremstår som at tingretten leser det nevnte sitatet ut av sin sammenheng. Tingretten gjør tilsynelatende en ordlydstolkning av det siterte avsnittet uten å knytte ordlyden opp mot hva som ellers ble sagt i forarbeidene til skattelovene av 1911. Sekretariatet er tilbøyelig til å være enig med tingretten i at lest alene kan det argumenteres for at det nevnte avsnittet kan forstås som at man med første januar mente tidspunktet mellom tidligere og nytt skatteår for både formuesansettelsen og skatteplikten. Sekretariatet mener imidlertid at avsnittet både må leses i sammenheng med de øvrige forarbeider til lovene av 1911, samt at man må se hen til i hvilken sammenheng utsagnet er gitt.

Sett i sammenheng med de øvrige forarbeider skiller dette utsagnet seg fra øvrige drøftelser ved at det er eneste gang uttrykket «skatteplikten» brukes i samme setning som «inntektsårets utgang». Utsagnet refererer imidlertid til både skatteplikten og formuesansettelsen. Som vår drøftelse viser, er det et tydelig skille i samtlige forarbeider mellom formuesansettelsen og skatteplikten, og der hvor departementet i Ot.prp. nr. 5 (1909) refererer til inntektsårets utgang når formuesansettelsen drøftes, er det ingen behandling av skatteplikten hvor man gjør noen nærmere drøftelse av uttrykket «1. januar» eller hvor «1. januar» for skatteplikten settes i sammenheng med inntektsårets utgang. I en slik kontekst mener sekretariatet at en minst like sannsynlig tolkning av det siterte avsnittet kan være at uttrykket kalenderårets utgang refererer til formuesansettelsen og 1. januar til skatteplikten.

En alternativ tolkning som heller ikke kan ses bort fra, er at skattelovkomiteen etter det anførte sitatet ikke tok stilling til om kalenderårets utgang eller første januar skulle være det avgjørende tidspunkt – ref. bruken av uttrykket «eller» mellom de to tidspunkt. Ut fra en ren ordlydstolkning er denne forståelsen kanskje den mest nærliggende.

Uansett mener sekretariatet at det er vanskelig å lese tingrettens tolkning som så mye mer enn en ordlydsforståelse, og som vår drøftelse viser er det andre måter å lese ordlyden på som fremstår som minst like naturlige, særlig når man leser ordlyden i sammenheng med de øvrige uttalelser i forarbeidene.

Sekretariatet mener videre at det må vektlegges i hvilken kontekst det siterte utsagnet fremkommer.

Utsagnet ble første gang fremført av den utvidete budsjettkomiteen i Indst. O. VI (1909). Utsagnet fremstår å være komiteens forståelse av skattelovkomiteen av 1899 sitt forslag til nye regler, heller enn budsjettkomiteens eget forslag til nytt regelverk. Etter å ha referert gjeldende rett og skattelovkomiteens forslag går budsjettkomiteen inn på sitt eget forslag til lovtekst. Budsjettkomiteen forslår der å la 31. desember i inntektsåret være avgjørende tidspunkt for formuesansettelsen, og 30. september i ligningsåret være avgjørende tidspunkt for skatteplikten. Budsjettkomiteen avviker altså fra skattelovkomiteens forslag, og foreslår i tillegg ulike tidspunkter for formuesansettelsen og skatteplikten.

I Ot.prp. 43 (1910) gjentas sitatet fra budsjettkomiteen om hva skattelovkomiteen skal ha uttalt. Men samtidig velger departementet i sin vurdering å se bort fra budsjettkomiteens innstilling, og heller legge tidspunkt både for formuesansettelsen og for skatteplikten til 1. januar i skatteåret. I sin drøftelse av skatteplikten går departementet ikke nærmere inn på hvordan 1. januar skal forstås.

Det siterte utsagnet fremkommer altså to steder i forarbeidene som referanse til hva skattelovkomiteen skal ha ment, og etterfølges i begge steder av selvstendige drøftelser hvor resultatet ender med en annen ordlyd enn hva skattelovkomiteen tilsynelatende har foreslått. Etter sekretariatets syn taler dette klart for at det siterte utsagnet må tillegges liten eller ingen vekt i forståelsen av tidspunktet 1. januar i relasjon til skatteplikten.

Sekretariatet vil også bemerke at vi ikke har funnet det siterte utsagnet i innstillingen til skattelovkomiteen av 1899, og vi kan ikke se at komiteen på noe sted har satt uttrykket kalenderårets utgang i sammenheng med skatteplikten.

Når det gjelder forarbeidene fra 1949 og 1955 til skattebetalingsloven vil sekretariatet bemerke at disse må leses som etterarbeider i forhold til lovendringen i 1911, og at de slik sett har begrenset vekt i saken. Sekretariatet finner det likevel interessant at departementet i Ot.prp. nr. 12 (1955) ikke slutter seg til skattelovkomiteen av 1946 sitt forslag om flytting av avgjørende dato for skatteplikt og formuesansettelse til 31. desember i inntektsåret, blant annet med den begrunnelse at

«Reglene i § 17 og 36 (12 og 30) om at forholdet 1. januar i ligningsåret skal legges til grunn, er innarbeidet i praksis […]»,

uten at det gjøres noen nærmere drøftelse av hvordan uttrykket 1. januar skal forstås.

Oppsummert mener sekretariatet at det har de beste grunner for seg å lese forarbeidene slik at de ikke gir noen nærmere anvisning på hvordan uttrykket 1. januar skal forstås i relasjon til skatteplikten. Som gjennomgangen av juridisk teori i innstillingens punkt 6 viser, så er det heller ikke noen eksempler fra eldre teori eller samtidige kilder hvor man antyder at «1. januar» skal forstås som «inntektsårets utgang» i relasjon til skatteplikten for formue. Etter sekretariatets syn styrker dette sekretariatets tolkning av forarbeidene.

Sekretariatet finner det vanskelig å slutte seg til skatteetatens og tingrettens forståelse av at det fremgår av forarbeidene at lovendringen i 1911 ikke var ment å være en realitetsendring og at skatteplikten fremdeles skulle avgjøres ved inntektsårets utløp etter lovendringen i 1911. Sekretariatet finner det mer riktig å legge til grunn at den manglende drøftelsen av innholdet i ordlydsendringen i forarbeidene må tas til støtte for at ordlydsendringen var ment å innebære en realitetsendring.

4 Rettspraksis

4.1 Innledning

Om det konkrete spørsmålet saken gjelder, foreligger det kun en tingrettsdom, UTV-2012-1777. Sekretariatet vil gjennomgå denne i innstillingens punkt 4.3.

I vurderingen av hvor tungt ordlyden skal vektes opp mot etatspraksis og eventuelle andre rettskilder vil høyesterettsdommer om legalitetsprinsippet være relevante. Sekretariatet viser til drøftelsen i innstillingens punkt 2.2, men finner i tillegg grunn til å gå litt dypere inn på Rt-2002-1322 og Rt-1987-729. Dommene refereres kort her, før sekretariatet kommer tilbake til dommene i vektingen av rettskildefaktorene i innstillingens punkt 7.

4.2 Høyesterettspraksis

4.2.1 Rt-2002-1322

Rt-2002-1322 var en sak om arveavgift, hvor spørsmålet var hvordan referansen i daværende arveavgiftsloven § 11A første ledd til daværende selskapsskatteloven § 2-2 nr. 2 første ledd skulle forstås. Partene var uenige om hvorvidt referansen til selskapsskatteloven § 2-2 sine regler om verdsettelse av unoterte aksjer til formuesverdi per 1. januar året forut for ligningsåret skulle forstås i arveavgiftsloven § 11a som at verdsettelse av forskudd på arv skulle gjøres basert på formuesverdi 1. januar i året arven ble gitt, eller basert på formuesverdi 1. januar året før arven ble gitt.

Høyesterett ga skattepliktige medhold i saken og vektla den forståelse av lovens ordlyd som Høyesterett fant mest naturlig, til tross for at forvaltningspraksis, litteratur og hensyn til sammenheng i regelverket trakk i motsatt retning. Høyesterett viste også til betydningen ordlyden har for en parts mulighet for å kunne forutse sin rettstilstand:

«Til støtte for de ankende parters syn taler også, og med styrke, hensynet til forutberegnelighet, basert på lovens ordlyd. Når denne trekker så vidt klart i retning av at det er 1. januar i året forut for ervervsåret som skal legges til grunn som verdsettelsestidspunkt, må det kreves sterke grunner for å fravike dette. Slike grunner foreligger ikke».

 4.2.2 Rt-1987-729

Rt-1987-729 Bokreditt omhandlet spørsmålet om man kunne kreve rentefradrag for et såkalt avbetalingstillegg ved kredittkjøp, jf. daværende skattelov § 44.

Saken ble avgjort under dissens. Høyesteretts flertall kom til at slikt fradrag ikke kunne kreves, og la avgjørende vekt på lang og fast ligningspraksis:

«Avgjørende for meg er at det på den tid de angrepne ligningsavgjørelser ble truffet, måtte anses som en festnet rettsoppfatning, basert på langvarig, konsekvent, omfattende og velkjent ligningspraksis, at avbetalingstillegg ikke kunne bedømmes som rente etter skattelovens § 44 første ledd første punktum».

Om forholdet mellom ligningspraksis og lovtekst sa førstvoterende følgende:

«Men for meg er det tilstrekkelig å fastslå at ligningspraksis, slik jeg ser det, har bygd på en plausibel forståelse av loven. Dette må danne bakgrunnen for min vurdering av hvilken vekt som bør legges på den foreliggende ligningspraksis.

[…]

Så rotfestet som ligningsmyndighetenes praksis – basert på en forsvarlig tolkning av loven – var blitt, står man etter min mening overfor en situasjon hvor avgjørelsen må bygge på denne praksis uten hensyn til at lovtolkningen vil kunne diskuteres.»

4.3 Underrettspraksis

Tingrettsdommen i UTV-2012-1777 omhandler det samme spørsmål som denne saken gjelder – altså hvordan man skal forstå uttrykket «1. januar» i skatteloven § 2-1 syvende ledd.

I dommen konkluderer tingretten med at uttrykket må forstås i tråd med skattekontorets anførsel, slik at avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formuesskatt er utgangen av inntektsåret.

Sekretariatet er uenig i flere av de sentrale vurderingene som gjøres i dommen, og mener at dommen må tillegges begrenset vekt av flere grunner:

• Etter å ha slått fast at ordlyden isolert sett taler for at det er situasjonen 1. januar i ligningsåret som er avgjørende for skatteplikten for formue, kommer tingretten til at forarbeider, etatspraksis og juridisk teori må veie tyngre. Retten gjør imidlertid ikke noen drøftelse av betydningen av lovens klare ordlyd sett i lys av legalitetsprinsippet, og sekretariatet kan ikke se at dommen er i tråd med de prinsipper for ordlydstolkning som kan utledes av Høyesteretts praksis på legalitetsprinsippets område, jf. innstillingens punkt 2.2 og 4.2.
• Som drøftet i innstillingens punkt 3.9 mener sekretariatet at tingretten leser forarbeidene på feil måte. Vi er ikke enige med tingretten i at forarbeidene må forstås slik at lovgiver ikke mente noen realitetsendring da tidspunkt for vurdering av skatteplikt for formue ble flyttet fra siste dag i inntektsåret til første dag i skatteåret ved innføring av skattelovene av 1911. Vi mener også at tingrettens forståelse av det siterte avsnittet fra Ot.prp. 43 (1910) fremstår som en ren ordlydstolkning uten at retten har tatt høyde for hva som ellers sies om skatteplikten i lovens forarbeider.
• Gjennomgangen av juridisk teori i dommen er begrenset til noen få utgivelser som tingretten mener tolker lovbestemmelsen i tråd med skattekontorets syn. Som drøftelsen i innstillingens punkt 6 vil vise, er bildet mer nyansert enn hva som fremkommer i dommen, og det store flertall av utgivelser siden 1911 tar tilsynelatende lovteksten på ordet. Henvisningen til skattelovkommentaren fra 1995 er også misvisende, da sekretariatet mener at denne boken ikke kan tas til inntekt for skattekontorets syn. Den mangelfulle fremstillingen av teorien bidrar til å svekke dommens vekt.

I Lærebok i skatterett, 9. utgave sier Zimmer på side 56 at enkeltstående tingrettsdommer i seg selv har begrenset rettskildemessig verdi. Etter sekretariatets syn vil den rettskildemessige tyngden til denne dommen også svekkes av at begrunnelsen som nevnt i punktene 1) til 3) over er mangelfull for flere av de helt sentrale delene av drøftelsen.

5 Etatspraksis

Ved tolkningstvil kan langvarig og fast etatspraksis tillegges betydelig vekt, jf. Rt-1987-729, som er referert i innstillingens punkt 4.2.2.

Skattekontoret skriver på side 6 i vedtaket at praksisen

«er basert på en langvarig og fast praktisering av en bestemmelse som har vært uendret siden før skatteloven av 1910 trådte i kraft, og som har vært praktisert som videreføring av ordlyden "kalenderårets utgang" før 1910. Som presisert foran, er datoangivelsen satt for å sikre at enhver transaksjon foretatt i løpet av årets siste dag, kunne bli hensyntatt ved fastsetting av formue ved årets utgang.»

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at praksisen er lang og fast, men vi mener det ikke kan sannsynliggjøres at den strekker seg så langt tilbake som til skattelovene av 1911 eller 1882, slik skattekontoret argumenterer for i vedtaket.

For det første er vi uenig i at praksisen kan trekkes tilbake til en slags videreføring av ordlyden «kalenderårets utgang» fra skattelovene av 1882. Vi viser til landsskatteloven av 1882 § 24, som var lovens skattepliktsbestemmelse. Bestemmelsen lyder som følger:

«Forpligtelsen til at betale Skat til en Kommune bestemmes efter det Forhold, hvori nogen staar til Kommunens Distrikt den 30te September i det Aar, som gaar foran det, for hvilken Skatten lignes.»

Som det fremgår knyttes ikke skatteplikten i skattelovene av 1882 til kalenderårets (eller inntektsårets) utgang. Derimot angis inntektsårets siste dag (30. september) som tidspunktet hvor skatteplikten skal avgjøres.

Uttrykket «kalenderårets utgang» finner sekretariatet første gang brukt i Ot.prp. nr. 5 (1909), men da på side 88 i en drøftelse av tidspunktet for formuesansettelsen (som var regulert i landsskatteloven av 1882 § 41.

Ikke noe sted i forarbeidene til skattelovene av 1911 har sekretariatet funnet uttrykket «kalenderårets utgang» brukt i en drøftelse som ikke omhandler formuesansettelsen. Vi kan således ikke se at dagens praksis om skatteplikt for formue kan føres tilbake til en slik ordlyd i loven fra 1882.

Sekretariatet kan heller ikke se at den siste setningen i det siterte avsnittet fra vedtaket kan brukes som argument for at praksisen strekker seg så langt tilbake som skattekontoret hevder. Argumentet om at enhver transaksjon foretatt i løpet av årets siste dag må kunne hensyntas ved fastsetting av formue ved årets utgang er som tidligere drøftet det sentrale argument for hvorfor det avgjørende tidspunkt for formuesansettelsen skal være kalenderårets utgang. Men all den tid skattelovene helt tilbake til 1882 har hatt separate lovbestemmelser for formuesansettelsen og skatteplikten for formue, så er det ingen grunn til at formuesansettelseshensyn skal være avgjørende også for tidspunktet for avgjørelse av skatteplikten. Dette viser også forslaget til den utvidete budsjettkomiteen i 1909, som på side 80 i sin innstilling foreslår å flytte tidspunktet for formuesansettelsen til 31. desember i inntektsåret og tidspunktet for vurdering av skatteplikt til 30. september i ligningsåret, som på ingen måte kan knyttes til «kalenderårets utgang».

Skattekontorets praksis er dokumentert gjennom Skatte-ABC. I Skatte-ABC 2024 fremgår skattekontorets syn på regelverket i avsnittet F-20-2.1.1:

«Som hovedregel er alle personer som er skattepliktig som bosatt i Norge ved utgangen av inntektsåret, skattepliktig for hele sin formue, jf. sktl. § 2-1 syvende og niende ledd. Om unntak, se nedenfor.

Det avgjørende tidspunktet er utgangen av inntektsåret, det vil si den 31. desember kl. 24.00 der det ikke er avvikende regnskapsår. En skattyter som dør før dette tidspunktet kan derfor ikke formuesbeskattes. Formuen skattlegges i slike tilfeller hos etterfølgerne. […]»

Lignende formuleringer finnes i Skatte-ABC og tidligere Lignings-ABC tilbake til og med 1989, som er første året tidspunktet for skatteplikt for formue omtales. I Lignings-ABC 1989 uttales på side 302 under overskriften «Formue» følgende:

«I utgangspunktet er alle:

• personer bosatt
• selskaper mv. hjemmehørende

i Norge ved utgangen av inntektsåret, skattepliktig for sin formue. […]

Det avgjørende tidspunkt er utgangen av inntektsåret, normalt den 31. desember kl 24.00. Således vil en skattyter som dør før dette tidspunkt ikke kunne formuesbeskattes. (Formuen skattlegges i slike tilfeller hos etterfølgerne). På den andre siden vil en skattyter som bosetter seg i Norge f.eks. den 31. desember, få formuesskatt.»

I utgaver av Lignings-ABC før 1989 har sekretariatet ikke funnet noen referanser til tidspunktet for skatteplikt for formuesskatt. Vi har gjennomgått utgaver tilbake til 1982.

Som gjennomgangen av juridisk teori i innstillingens punkt 6 vil vise, så har det tilsynelatende skjedd et skifte i teorien kort tid etter at Skatteetaten publiserte tolkningen av uttrykket «1. januar» i Lignings-ABC i 1989. De rettskildene som det vises til i dommen fra 2012 og som skattekontoret viser til i vedtaket er alle publisert etter 1989. Sekretariatet har gjennomgått flere lærebøker og kommentarutgaver til skatteloven fra før 1989, og vi har ikke funnet noen tilsvarende tolkning av uttrykket «1. januar» i relasjon til skatteplikten i noen verk som er publisert før 1989. Vi har heller ikke funnet spor av noen eventuell praksis i Thomles kommentarutgave fra 1952 som var redigert av skattedirektør Bugge eller i foredraget til ligningssjef Helland som er inntatt i UTV 1962 s. 220, selv om bestemmelsen omtales i begge disse tekstene.

Ut fra dette mener sekretariatet at man med sikkerhet kan legge til grunn at det foreligger en fast etatspraksis i hvert fall siden 1989. Trolig har praksisen eksistert noen år også før den ble tatt inn i Lignings-ABC i 1989. Men som drøftelsen viser er det ikke holdepunkter for å si at praksisen strekker seg tilbake til skattelovene av 1911, eller til 1882-lovene slik skattekontoret hevder i vedtaket.

Sekretariatet viser i den forbindelse til forarbeidene til skattebetalingsloven etter krigen, hvor departementet på side 25 i Ot.prp. nr. 25 (1955) avviser skattelovkomiteens forslag om å flytte tidspunktet for skatteplikten til 31. desember i inntektsåret, da

«Reglene i § 17 og 36 (12 og 30) om at forholdet 1. januar i ligningsåret skal legges til grunn, er innarbeidet i praksis.»

Etter sekretariatets syn følger det naturlig av ordlyden i det siterte avsnittet at det er nettopp forholdet den 1. januar i ligningsåret som er det avgjørende tidspunkt – og ikke et tidligere tidspunkt som utløpet av inntektsåret vil være. For å så fall ville en lovendring til 31. desember sette lovteksten mer i samsvar med praksis.

Videre antar sekretariatet at dersom det i 1955 eksisterte en etablert praksis i strid med lovens ordlyd, så ville det være naturlig at denne praksisen ble kommentert enten i forslaget fra lovkomiteen i 1949 eller av departementet i 1955. Til sammenligning kommenterer lovkomiteen på side 161 om formuesansettelsen at en flytting fra 1. januar til 31. desember neppe vil medføre noen realitetsendring. Noen tilsvarende kommentar gir komiteen imidlertid ikke i drøftelsen av tidspunktet for skatteplikten på side 156 og side 264.      

Det ville vært underlig om en lang og fast etatspraksis om tolkning i strid med klar ordlyd ikke på noe tidspunkt ble omtalt i juridisk teori, og heller ikke i forarbeider når loven foreslås endret. Da innholdet i «1. januar» første gang tolkes som «inntektsårets utløp» i Lignings-ABC i 1989, finner sekretariatet det ikke usannsynlig at praksisen kan ha oppstått i årene før dette.

Utviklingen av oljeindustrien på 1970-tallet medførte en endring i demografien i Norge, ved at høyt lønnede utlendinger bodde og arbeidet i Norge i en begrenset periode, samtidig som nordmenn i oljebransjen og etter hvert også i andre bransjer i større grad tok arbeidsopphold i utlandet. Sentralskattekontoret for utenlandssaker ble etablert i 1978 for å håndtere de skattemessige utfordringer denne mobiliteten medførte, og det kan være nærliggende å tenke at skattelovens regler om emigrasjon og avgjørende tidspunkt for skatteplikt for formue har fått ny aktualitet omtrent på samme tid. Tidsmessig gir det mening at en praksis som har utviklet seg hos skattekontoret omtrent på denne tiden blir innført i Lignings-ABC første gang i 1989.

Sekretariatet finner altså at det er sannsynliggjort en fast etatspraksis i hvert fall tilbake til årene før 1989, men at det ikke er holdepunkter for å anta at praksisen er så veldig mye eldre enn dette.

6 Juridisk teori

6.1 Innledning

Sekretariatet har gjennomgått en del eldre teori, med to formål:

• Å forsøke å avdekke spor av hvilket innhold lovgiver kan ha lagt i uttrykket «1. januar», og
• Å forsøke å finne spor av skatteetatspraksis i tråd med skatteetatens nåværende syn på saken for tiden før endringen i Lignings-ABC i 1989.

Teorien vil bli gjennomgått kronologisk.

6.2 J.E. Thomle: Skattelov for Landet av 18. august 1911 – Utgit med anmerkninger og henvisninger (1911)

I Thomles kommentarutgave fra samme år som skattelovene av 1911 ble vedtatt, er det på side 21 ingen kommentarer til ordlyden om tidspunktet for skatteplikten for formue i § 17 annet ledd, utover en henvisning til paragrafene 24, 36 og 75, som virker å være de andre bestemmelsene hvor datoen 1. januar omhandles i loven.

På side 58 fremgår det til § 36 at for formuesansettelsen må 1. januar forstås som kalenderårets utgang:

«Naar ligningen paabegyndes i januar maaned (jfr. § 82) og indtægten blir at ansætte til, hvad den har utgjort i det nærmest foregaaende kalenderaar, vil formuen naturligt maatte ansættes til, hvad den utgjør ved dette kalenderaars utgang, altsaa den 1. januar i det aar ligningen foretages.»

Som i forarbeidene er altså drøftelsen ulik i kommentarene til henholdsvis skatteplikten og formuesansettelsen. Uttrykket «kalenderaarets utgang» benyttes også her kun i relasjon til formuesansettelsen.

Thomle var for øvrig medlem av skattelovkomiteen av 1899 som kom med sin innstilling i 1904.

6.3 J.E. Thomle: Skattelov for byerne av 18. august 1911 med tillægslove – Utgit med anmerkninger og henvisninger (1921)

På side 14 fremgår kun den samme henvisningen som i 1911 til avsnittet om tidspunkt for avgjørelse av skatteplikten.

Sekretariatet gjør for øvrig oppmerksom på at lovhenvisningene er ulike i landsskatteloven og byskatteloven av 1911, da tilsvarende bestemmelser står i ulike paragrafer i de to lovene.

På side 30 fremgår tilsvarende formulering om formuesansettelsen som i boken fra 1911, hvor 1. januar må leses som utgangen av kalenderåret.

6.4 Per Rygh: Om begreberne Formue og Indtægt efter skattelovene af 1911 med tillægslove (1923)

På side 5 sier Rygh følgende om formuesbestemmelsen og skatteplikten på formue:

«Medens Begrebet «Indtægt» refererer sig til et Tidsrum, maa Begrebet «Formue» altid referere sig til et bestemt Tidspunkt. Baade Lovene af 1882 og Lovene af 1911 refererer derfor Formuesbestemmelsen (baade af Bruttoformue og Gjældsfradrag) og selve Formuesskattepligten, Lovene af 1882 til 30. September forud for Skatteaaret […], Lovene af 1911 til den 1. januar i Ligningsaaret […].»

Rygh går i de følgende avsnittene nærmere inn på hvordan formuesansettelsen den 1. januar i ligningsåret skal gjøres, men uten å komme inn på hvordan man skal forstå selve uttrykket «1. januar».

På side 11 sier Rygh følgende:

«Naar først de lovlige Betingelser foreligger for at bygge paa et andet Regnskapsaar end Kalenderaaret. Træder dette sidst afsluttede afvigende Regnskabsaars sidste Dag i enhver Henseende istedenfor 1. januar som Grundlag for Formuesbestemmelsen. Den er det, som bliver afgjørende baade for hvad der skal medregnes i Bruttoformuen og for dennes Vurdering; ligeledes for hvad der skal kunne fradrages som Gjæld. Derimod influerer ikke en saadan Adgang til at benytte et afvigende Regnskabsaar paa det for selve Skattepligten efter Loven afgjørende Tidspunkt; heller ikke paa Pligten til at indlevere Selvangivelse inden de af Loven bestemte Frister.»

Sekretariatet leser det siterte avsnittet som at også Rygh tolker 1. januar som kalenderårets utgang når det kommer til formuesansettelsen. Rygh skiller imidlertid tydelig mellom ansettelsen og skatteplikten i det siterte avsnittet, og som i tidligere kilder har heller ikke Rygh noen bemerkninger til tidspunktet for vurdering av skatteplikt.

6.5 J.E. Thomle / K.L. Bugge: Skattelov for byene av 18. august 1911 med tilleggslover – Kommentarutgave (1952)

På side 26 fremkommer følgende merknader til byskatteloven § 12 annet ledd om skatteplikt for formue:

«Angående uttrykket «1. januar i det år ligningen foretas» smlg. §§ 19, 30 og 68.

At vedkommende person oppholdt seg her i riket den 1. januar i ligningsåret er i og for seg ikke tilstrekkelig til å begrunne skatteplikt. Forholdet må ligge således an at han på dette tidspunkt kunne sies å ha sitt faste tilholdssted her i riket. […]»

Til forskjell fra tidligere kommentarutgaver er det i det siterte avsnittet gitt en tolkning av det nærmere innholdet i bestemmelsen. Sekretariatet merker seg at det vises til opphold i riket «den 1. januar», og ikke til «inngangen til 1. januar» eller en lignende formulering, som kunne tenkes mer naturlig dersom Bugge siktet til tidspunktet ved midnatt når han skriver om «1. januar».

Etter sekretariatets syn er det naturlig å lese dette avsnittet som at det støtter en forståelse av at loven skal tas på ordet.

Karl Ludvig Bugge som har redigert lovkommentaren var for øvrig skattedirektør da den ble utgitt i 1952, så det er nærliggende å anta at lovkommentaren var samsvarende med skatteetatens daværende lovforståelse.

På side 132 omhandles formuesansettelsen. Som i tidligere kommentarutgaver påpekes det at for formuesansettelsen må 1. januar forstås som kalenderårets utgang.

6.6 Lars-Johan Helland: Likning av personer som tar inn- eller utflytting eller midlertidig opphold i riket – UTV 1962 s. 220

Hellands artikkel er en gjengivelse av et foredrag han som likningssjef holdt for Ligningsfunksjonærenes Landsforbunds landsmøte i 1961. I likhet med kommentarutgaven fra 1952 er det nærliggende å anta at også denne artikkelen må tenkes i samsvar med skatteetatens daværende syn på regelen. 

På side 221 sier Helland følgende om skatteplikt på formue:

«Før lovendringen av 30. juni 1955, som hadde sammenheng med innføringen av ordningen med forskuddsbetaling av skatt fra 1. januar 1957, var som alminnelig regel den personlige skatteplikt avhengig av om vedkommende var bosatt eller vedvarende oppholdt seg i riket den 1. januar i likningsåret. […] Også etter endringslov av 30. juni 1955 er som hovedregel plikten til å svare skatt av formue og inntekt knyttet til personer som er bosatt innen riket. Jfr. skattelovens § 15/10 a. Plikten til å svare formuesskatt på personlige skattytere er fortsatt avhengig av at skattyteren er bosatt her i landet den 1. januar i likningsåret. Når det derimot gjelder plikten til å svare skatt av inntekt til Norge, så er ikke lengre tidspunktet den 1. januar i likningsåret avgjørende, men skatteplikten er knyttet til bostedsforholdets varighet i inntektsåret.»

Helland kommer inn på forholdet mellom skatteplikt og «1. januar i likningsåret» også på side 229, men heller ikke her går han nærmere inn på uttrykkets nærmere innhold.

Nederst på side 233 sier Helland følgende om innflytting til Norge:

«For en person som anses bosatt innen riket, inntrer det en uinnskrenket personlig skatteplikt etter reglene om skatteplikt etter bosted og med virkning fra det tidspunkt da skattyteren tok opphold her. Plikten til å svare formuesskatt etter skatteloven § 15/10 bokstav a er dog avhengig av at vedkommende er bosatt innen riket 1. januar i likningsåret, jfr. skattelovens § 17/12 1. ledd 2. punktum.»

Som det fremgår gir heller ikke Helland uttrykk for at «1. januar» i relasjon til skatteplikten for formue skal forstås på noen annen måte enn hva som kan leses ut av lovteksten.

6.7 Kåre H. Kvisli: Skatteplikt, skattested og formuesansettelsen (1965)

På side 2 sier Kvisli følgende om skatteplikt på formue, etter først å ha gått inn på at reglene for inntektsskatt ble endret i 1955:

«Plikt til å svare formuesskatt har derimot fortsatt bare den som har bosted her 1. januar i ligningsåret, se L 17, første ledd, annet punktum.»

På side 19 drøfter Kvisli reglene om skatteplikt etter bosted i den enkelte kommune, som fantes i landsskatteloven av 1911 § 24. Tidspunkt for avgjørelse av hvilken kommune man hadde skatteplikt til som bosatt ble i 1955 endret fra 1. januar i ligningsåret til 1. november i året forut for inntektsåret:

Kvisli kommer i drøftelsen nærmere inn på hvordan uttrykket «1. november» skal forstås, og han drøfter også betydningen av «1. januar» i forhold til slik regelen var før lovendringen i 1955.

«Når det avgjørende tidspunkt er plassert 2 måneder bakenfor inntektsårets begynnelse, er det fordi forskottstrekket må tilrettelegges før inntektsåret begynner.

Loven har ment å velge et bestemt tidspunkt som avgjørende. Nå er 1. november et døgn, altså et tidsrom, og det blir spørsmål om hvor den som befinner seg på flyttefot denne dagen skal svare skatt. Før, da 1. januar var avgjørende, satte jeg et spørsmålstegn ved praksis som gikk ut på at det var nok at skattyteren hadde tatt opphold i den nye kommune i løpet av 1. januar. Jeg bygget da på at uttrykket «1. januar i det år hvori ligningen foretas» enkelte steder i loven klart måtte bety selve årsskiftet. Noen slik parallell har vi ikke nå lenger og slik bokstav d i L24 er formet, må en anta at en skattyter som når frem til sin nye bopelskommune i løpet av døgnet 1. november året forut for inntektsåret, skal svare skatt der for det nye året så langt bostedet er bestemmende. Dette kan vel også sluttes fra L24, annet ledd, bokstav d.»

Kvisli går altså nærmere inn på betydningen av 1. januar i relasjon til skatteplikt. Selv om drøftelsen knytter seg til bosted i den enkelte kommune etter landsskatteloven § 24 og ikke til bosted i riket etter landsskatteloven § 17, er det flere forhold ved drøftelsen som sekretariatet finner interessant.

For det første gir Kvisli uttrykk for at uttrykket 1. januar ble praktisert ulikt i relasjon til ulike bestemmelser i skattelovene av 1911. Det fremgår av teksten at for skatteplikt til kommune, som mellom 1911 og 1955 hadde 1. januar som avgjørende dato, så var praksis at det var tilstrekkelig at man tok opphold i den nye kommunen i løpet av 1. januar for at man skulle anses bosatt der. Tidspunktet ved årsskiftet var altså ikke avgjørende.

Sekretariatet leser Kvislis kritikk av den tidligere praksisen som at han kritiserer at uttrykket «1. januar» dermed ble tolket og praktisert ulikt avhengig av hvilken lovbestemmelse uttrykket fremkom i, og at dette var uheldig og inkonsekvent.

Kvisli går ikke i drøftelsen nærmere inn på hvor i loven «1. januar måtte forstås som tidspunktet ved årsskiftet, men på side 39 sier han følgende om formuesansettelsen:

«[…] En formuesansettelse er et forsøk på å finne et nøyaktig uttrykk for den nettoformue en skattyter eier og må knyttes til et bestemt tidspunkt. Dette tidspunktet er etter vår lov i alminnelighet «1. januar i det år ligningen foretas», se L 36, første ledd. Dette uttrykket betyr her selve årsskiftet, jfr. L 41 der det heter at inntektsåret løper til og med 31. desember.»

På side 39 sier Kvisli altså at for formuesansettelsen må uttrykket 1. januar leses som årsskiftet. På side 2 om skatteplikt for formue kommer han derimot ikke med tilsvarende bemerkninger.

Sekretariatet leser dermed Kvisli som at uttrykket 1. januar tolkes som årsskiftet for formuesansettelsen. Dette er for øvrig i samsvar med tidligere kilder. Videre leser vi Kvisli slik at for avgjørelse av skatteplikt til den enkelte kommune, var praksis frem til 1955 at det var tilstrekkelig at man bosatte seg i kommunen i løpet av døgnet 1. januar for at man skulle være skattepliktig der. Kvisli sier i drøftelsen ikke noe om reglene om skatteplikt for formue, men sekretariatet ser det som en naturlig tolkning av Kvislis drøftelse at det har størst sannsynlighet at uttrykket «1. januar» i relasjon til reglene om skatteplikt for formue ble praktisert tilsvarende som for reglene om skatteplikt til den enkelte kommune. Dette er også en nærliggende slutning når man leser Kvisli i kontekst med den tidligere litteraturen og forarbeidene, hvor det kun er for formuesansettelsen at 1. januar settes i sammenheng med inntektsårets utgang. Hensynet bak regler for henholdsvis skatteplikt og formuesansettelse taler også for at det er mer sannsynlig at uttrykket «1. januar» i de to skattepliktsreglene ble praktisert likt, enn at uttrykket for den ene skattepliktsregelen ble praktisert likt som for formuesansettelsesregelen og dermed ulikt som for den andre skattepliktsregelen.

Etter sekretariatets syn taler dermed Kvislis drøftelse for en forståelse i tråd med skattepliktiges anførsler.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at i forbindelse med flytting av tidspunktet for avgjørelse av skatteplikt for bosted i kommune i landsskatteloven § 24 i 1955, så ble ikke innholdet i uttrykket «1. januar» eller «1. november» drøftet nærmere i forarbeidene, verken i Ot.prp. nr. 17 (1951) side 63 eller i  Ot.prp. nr. 12 (1955) side 26.

På side 64 sier for øvrig departmentet følgende om forslaget om å flytte tidspunktet for skatteplikt til den enkelte kommune:

«Om det avgjørende tidspunkt her flyttes frem fra 1. januar til 1. november så blir det ikke av den grunn nødvendig å endre reglene om beregningen av skatten, f.eks. reglene om formuesansettelsen.»

Slik sekretariatet leser det siterte avsnittet, så forstår vi departementet slik at all den tid formuesansettelsen håndteres ut fra sin egen bestemmelse (i dag skatteloven § 4-1 første ledd), så har det ingen påvirkning for ansettelsen av formuen om man flytter tidspunktet for skatteplikt til kommune bort fra 1. januar, som før 1955 var avgjørende tidspunkt både for skatteplikt til kommune og for formuesansettelsen.

Sekretariatet finner ikke gode argumenter for at forholdet mellom skatteplikt for formue og formuesansettelsen skulle forholde seg annerledes. Altså at så lenge tidspunktet for formuesansettelsen reguleres i en egen bestemmelse, så er det ikke nødvendig at selve skatteplikten knyttes til nøyaktig det samme tidspunkt. Som tidligere nevnt foreslo den utvidete budsjettkomiteen i 1909 å separere tidspunktene for skatteplikt på formue og formuesansettelsen, noe som må antas å bygge på et tilsvarende synspunkt.

6.8 Harald Ajer: Skatterett (1972)

Ajer sier på side 32 følgende om skatteplikt på formue:

«Plikten til å svare formuesskatt er etter sktl. § 17/12 første ledd, avhengig av om vedkommende person er bosatt her i landet den 1. januar i det år ligningen foretas (dvs. har et opphold på minst seks måneder omkring 1. januar.»

Ajer går så vidt inn på skattepliktens nærmere innhold. Sekretariatet bemerker at han relaterer kravet til opphold på minst seks måneder til datoen 1. januar, og ikke til årsskiftet eller utløpet av inntektsåret.

6.9 Magnus Aarbakke: Skatt på Formue (1983)

På side 92 sier Aarbakke følgende om det avgjørende tidspunktet for skatteplikt for formue:

«Etter reglene om formuesskatt er det et vilkår for skatteplikt at vedkommende er bosatt eller har opphold som er likestilt med det, i riket på oppgjørsdagen den 1. januar i ligningsåret, skl. § 17 første ledds siste punktum.»

Aarbakke kommer ikke inn på den nærmere forståelsen av uttrykket «1 januar» i sin bok fra 1983, til tross for at boken kun omhandler formuesskatten.

6.10 Magnus Aarbakke: Skatt på Formue (2. utgave, 1987)

På side 85 gjentar Aarbakke formuleringen fra bokens første utgave. Heller ikke her gis noen nærmere kommentarer til uttrykket «1. januar».

6.11 St.meld. nr. 12 (1991-92)

I St.meld. nr. 12 (1991-92) kom den såkalte Aarbakkegruppen med sine vurderinger av den norske formuesskatten. På side 8 omtales gjeldende rett på følgende måte:

«Personer og selskaper m.v. som er hjemmehørende i riket ved inntektsårets utgang, er som hovedregel skattepliktige til Norge for hele sin formue, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav a og b.»

Dette er innholdsmessig en tilsvarende formulering som den som fremkommer i NOU 1991: 17 og som er referert i skattekontorets vedtak og i tingrettsdommen i UTV-2012-1777. Da Aarbakkegruppen også står bak den nevnte NOU-en ser ikke sekretariatet behov for å referere begge dokumentene.

Aarbakkegruppen sier her at det avgjørende tidspunktet for skatteplikten er inntektsårets utgang. Motstriden mellom dette tidspunktet og lovens ordlyd kommenteres ikke.

Disse uttalelsene fra Aarbakkegruppen, som kommer 80 år etter at tidspunktet for skatteplikten i 1911 ble flyttet til 1. januar, er første gang sekretariatet har funnet utsagn i juridisk teori som antyder eller slår fast at uttrykket «1. januar» i relasjon til skatteplikt for formue skal forstås som inntektsårets utgang. Det gis imidlertid ikke noen forklaring på hvorfor begrepet skal forstås på denne måten, når motstriden mellom tolkningen og lovens ordlyd er så tydelig som den er.

Sekretariatet setter spørsmålstegn ved at Aarbakke i sin bok om formuesskatt ikke definerer uttrykket på samme måte, verken i førsteutgaven i 1983 eller i andreutgaven i 1987, fire år før Aarbakkegruppen la frem sine vurderinger. Sekretariatet ser imidlertid ikke bort fra at endringen i Skatte-ABC i 1989, hvor skatteplikten for første gang kobles til inntektsårets utgang, kan ha hatt betydning for Aarbakkeutvalgets lovtolkning i 1991.

6.12 Harald Ajer: Skatterett (1991)

Ajer sier på side 45 følgende om skatteplikt på formue:

«Plikten til å svare formuesskatt er etter sktl. § 17, første ledd, avhengig av om vedkommende person er bosatt her i landet den 1. januar i det år ligningen foretas (dvs. har et opphold på minst seks måneder omkring 1. januar eller har tatt fast opphold her før dette tidspunkt.»

Ajer leser bestemmelsen tilsvarende som i utgaven fra 1972, til tross for at Lignings-ABC fra 1989 ga uttrykk for at «1. januar» skulle forstås som utløpet av inntektsåret.

6.13 Greni, Syversen, Trosvik og Aarbakke: Skattelovkommentaren 1995

I tingrettsdommen i UTV-2012-1777 fremheves det at skattekontorets lovforståelse har støtte av Skattelovkommentaren 1995 side 41. Skattekontoret viser i vedtaket på side 6 til samme referanse.

Sekretariatet vil bemerke at side 41 i Skattelovkommentaren 1995 refererer til formuesansettelsen etter daværende skatteloven § 36, og ikke til skatteplikten for formue som ble regulert av § 17 første ledd annet punktum. Det som uttales om oppgjørstidspunktet i punkt 1.2 på side 41, hvor det slås fast at avgjørende tidspunkt for oppgjøret av formuen er midnatt mellom 31. desember og 1. januar (utløpet av inntektsåret) må anses som sikker rett for formuesansettelsen, og kan følges tilbake til Ot.prp. nr. 5 (1909) side 88. Sekretariatet er imidlertid ikke enig med tingretten og skattekontoret i at utsagnet kan tas til inntekt for skattekontorets syn på hvordan uttrykket «1. januar» skal tolkes i relasjon til skatteplikten for formue, da denne som nevnt reguleres i en annen paragraf enn den som omtales på side 41.  

Regelen om det avgjørende tidspunktet for skatteplikt for formue i skatteloven § 17 gjengis på side 18 i skattelovkommentaren, uten at forfatterne gjør noen nærmere drøftelse av innholdet i uttrykket «1. januar» i relasjon til den bestemmelsen.

Etter sekretariatets syn er det naturlig å lese skattelovkommentaren 1995 i tråd med eldre kommentarutgaver, hvor «1. januar» forstås som kalenderårets utgang for formuesansettelsen, mens uttrykket tilsynelatende tas på ordet for skatteplikten for formue.

6.14 Ole Gjems-Onstad: Norsk bedriftsskatterett (7. utgave, 2008)

Skattekontoret viser i vedtaket til Gjems-Onstads 7. utgave fra 2008. Sekretariatet vil derfor referere fra denne utgaven, selv om senere utgaver har tilsvarende formuleringer.

På side 292 sier Gjems-Onstad følgende om tidspunktet for skatteplikt for formue:

«En global skatteplikt ilegges den som er bosatt i Norge ved årsskiftet (31. des kl 2400/1 jan kl 0000), jf, sktl. § 2-1 første ledd. […]

Å flytte til Norge 31 des 2008 eller fra Norge 1 jan 2009 medfører full formuesskattebelastning for 2008 (sml Lignings-ABC 2007/08 s 500). Det skjer ingen forholdsmessig avkortning for den som flytter til Norge helt mot slutten av året.

Skal man flytte til eller fra land med tilsvarende formuesskattesystem, er det beste fra et skatteplanleggingssynspunkt å befinne seg i transit (på motorveien, på båten eller i flyet) akkurat ved årsskiftet. Da er man ikke bosatt i noe land på det tidspunkt som avgjør formuesskatteplikten.»

Gjems-Onstad tolker i disse avsnittene bestemmelsen tydelig i tråd med skattekontorets forståelse. Men heller ikke han begrunner hvorfor bestemmelsen skal forstås på denne måten, utover å vise til Lignings-ABC hvor tilsvarende lovtolkning fremgår.

På side 975 i samme bok sier Gjems-Onstad følgende:

«Formuesskatteplikten utløses etter sktl. § 2-1 syvende ledd av at vedkommende «bor i riket 1. januar det år ligningen foretas». Når bostedsskatteplikten for inntekt inntrer for 2010, vil formuesskatteplikten dermed etter sktl. § 2-1 syvende ledd være oppfylt for det samme år.»

På side 977 sies følgende om emigrasjon:

«Vi forutsetter at Lise godtas å ha tatt fast opphold i utlandet fra 1 mars 2008. Da skal det gå tre hele inntektsår, dvs 2009, 2010 og 2011. Først etter utløpet av denne karantenetiden anses bostedsskatteplikten for inntekt til Norge bortfalt, dvs fra 2012. Formuesskatteplikten bortfaller derimot for 2011 ifølge ordlyden i sktl § 2-1 syvende ledd. Det synes ikke åpenbart ut fra forarbeidene at denne inkonsistensen i reglene var tilsiktet.»

I kapitelet om bosted ser Gjems-Onstad tilsynelatende ut til å tolke skatteloven § 2-1 syvende ledd etter ordlyden. Slik sekretariatet leser de siterte avsnittene er det en klar motstrid mellom lovforståelsen som fremgår av side 292 og hva som fremgår av sidene 975 og 977.

6.15 Magnus Aarbakke / Arthur Brudvik: Skatt på Formue (4. utgave, 2009)

På side 185 fremgår følgende sitat:

«Etter reglene om formuesskatt er det, som nevnt, et vilkår for subjektiv skatteplikt at vedkommende er bosatt eller har opphold som er likestilt med det, i riket på oppgjørsdagen, dvs. 31. desember i inntektsåret (1. januar i ligningsåret), jf. skatteloven § 2-1 (7). […] Tilsvarende vil det være ved utflytting. Den skattepliktige blir formuesskattepliktig til Norge det inntektsår treårsfristen i skatteloven § 2-1 (3) ledd bokstav b er oppfylt, selv om skatteplikten til Norge er opphørt 1. januar året etter. Den skattepliktige vil nemlig være norsk skattesubjekt kl 00.00 mellom 31. desember og 1. januar.»

I fjerde utgave av sin bok om skatt på formue gir forfatterne uttrykk for en lovforståelse i tråd med skattekontoret i denne saken. Aarbakke/Brudvik gir ikke noen begrunnelse for hvorfor § 2-1 syvende ledd forstås annerledes her enn i tidligere utgaver av boken, hvor loven tilsynelatende ble tatt på ordet.

6.16 Henning Naas m.fl.: Norsk internasjonal skatterett (2. utgave, 2017)

På side 217 sier forfatterne følgende om det avgjørende tidspunktet for skatteplikt på formue:

«Etter sktl. § 2-1 7. ledd er formuesskatteplikten «betinget av at skattyteren bor i riket 1. januar i det året skatten fastsettes». Uttrykket «bor i riket» må sikte til det skattemessige bostedsbegrep.

[…]

En person som er skattemessig innflyttet i et inntektsår vil normalt også være skattepliktig bosatt her første januar i det år skatten fastsettes (det vil si året etter). Dette vil etter vår mening likevel bero på om han også er skattemessig bosatt i Norge i det år skatten fastsettes. Det kan for eksempel tenkes situasjoner der skattyter oppgir boligen i Norge og tar fast bolig i utlandet allerede i innflyttingsåret. I så fall vil skattyter ikke være å anse som skattemessig bosatt i Norge første januar i det år skatten fastsettes dersom vedkommende oppholder seg i Norge 61 dager eller mindre i dette året, jf. nedenfor om utflyttingssituasjonen. Vedkommende vil dermed heller ikke være formuesskattepliktig til Norge i innflyttingsåret.»

På side 218 sier forfatterne følgende om skatteplikt for formue ved utflytting:

«Vilkåret om at formuesskatteplikt kun foreligger for inntektsåret dersom skattyteren er bosatt her 1. januar i det år inntekten fastsettes (året etter inntektsåret) må etter vårt syn medføre at det heller ikke i dette tilfelle foreligger formuesskatteplikt for det siste året vedkommende har alminnelig inntektsskatteplikt. Slik vi ser det kan ikke bestemmelsen i sktl. § 2-1, 3. ledd bokstav b om at skattemessig bosted opphører «etter» utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsår da vedkommende tok fast opphold i utlandet tolkes slik at vedkommende anses bosatt her også 1. januar det påfølgende år.»

Dette siste sitatet peker på det samme misforholdet mellom emigrasjonsregelen i skatteloven § 2-1 tredje ledd og skattekontorets nåværende praksis av § 2-1 syvende ledd som sekretariatet drøfter i innstillingens punkt 2.1.

Det fremgår av de siterte avsnittene at forfatterne tolker loven i tråd med lovens ordlyd, og altså i strid med skattekontorets syn på saken.

6.17 Per Helge Stoveland m.fl.: Skatteloven med kommentarer (2020)

I skattelovkommentaren sies på side 106 følgende om skatteplikten for formue i skatteloven § 2-1 syvende ledd:

«[…] Første januar i det året skatten fastsettes, vil si 1. januar i året etter inntektsåret.

[…]

I en utflyttingssituasjon for en skattyter som faller inn under tredje ledd bokstav a, vil inntektsskatteplikten opphøre for det inntektsåret hvor oppholdet i Norge er 61 dager eller mindre, forutsatt at skattyteren eller hans nærstående ikke disponerer bolig i Norge. Hvis skattyteren i eksemplet ovenfor blir boende i Norge i hele år 2 og flytter tilbake til utlandet 1. juni i år 3, vil han være formuesskattepliktig per 1. januar i år 3. Han vil være inntektsskattepliktig til Norge hele år 3, siden han har oppholdt seg i Norge i mer enn 61 dager dette året. Han vil derimot ikke være bosatt per 1. januar i år 4, slik at han ikke skal svare formuesskatt per dette tidspunktet.»

Som hos Naas m.fl. i 2017, tolkes loven tydelig etter ordlyden også i skattelovkommentaren fra 2020. Det er ingen referanser til at uttrykket skal forstås som kalenderårets utgang.

6.18 Sekretariatets merknader til den juridiske teorien

Etter sekretariatets syn kan det trekkes en del informasjon ut fra gjennomgangen av juridisk teori. Vi vil i det følgende kort referere hva vi finner mest sentralt.

For det første virker det å være et klart skille i teorien mellom skatteplikt for formuesskatt og formuesansettelsen. Dette er særlig tydelig i de eldre kildene, men kan finnes også i nyere verk, som skattelovkommentaren fra 1995.

Sekretariatet finner ikke spor i teorien som peker mot at man skal forstå uttrykket «1. januar» i § 2-1 syvende ledd som inntektsårets utgang eller midnatt mellom 31. desember og 1. januar, før skattekontoret publiserer en slik tolkning i Lignings-ABC i 1989. Alle referanser til «kalenderårets utgang» eller lignende formuleringer i teorien før 1989 relaterer seg til formuesansettelsen.

Motsatt leser sekretariatet Kvisli fra 1965 som at det i hvert fall frem til 1955 har vært et skille i forståelsen av «1. januar» avhengig av om uttrykket ble tolket i relasjon til regelen om skatteplikt til kommune eller til regelen om formuesansettelsen, hvor det var tilstrekkelig at man bosatte seg i kommunen i løpet av 1. januar for at man skulle bli skattepliktig der, mens for formuesansettelsen har uttrykket vært praktisert som kalenderårets utgang. For sekretariatet er det nærliggende å anta at den andre skattepliktsbestemmelsen i skattelovene av 1911, altså formuesskattepliktsbestemmelsen, mest trolig har vært praktisert som bestemmelsen om skatteplikt til kommune. Særlig når man ser dette i sammenheng med forarbeidene og en samstemt eldre teori som ofte definerer «1. januar» som «inntektsårets utgang» i relasjon til formuesansettelsen, men som ikke en eneste gang gjør det samme i relasjon til formuesskatteplikten. At de to bestemmelsene ikke trenger å være på samme tidspunkt fremgår som nevnt også av Ot.prp. nr 5 (1909), hvor den utvidete budsjettkomiteen foreslo å flytte tidspunktet for formuesansettelsen til 31. desember i inntektsåret og tidspunktet for skatteplikt for formue til 30. september i ligningsåret.

Sekretariatet har ikke funnet spor i juridisk teori eller skattelovkommentarer av noen etatspraksis i tråd med skattekontorets syn, før skatteetaten publiserte sin tolkning i Lignings-ABC i 1989. Heller ikke Thomles kommentarutgave fra 1952 som var redigert av skattedirektør Bugge eller ligningssjef Hellands artikkel fra 1962 viser spor av slik praksis.

Det er et klart skille i juridisk teori etter endringen i Lignings-ABC i 1989. Ingen av forfatterne som fremstiller regelverket i tråd med Lignings-ABC gir imidlertid noen begrunnelse for regelforståelsen eller drøftelse av den klare motstriden mellom regelforståelsen og lovens ordlyd. Særlig er dette påfallende hos Aarbakke, som både i 1983 og 1987 fremstiller regelen tilsynelatende i tråd med ordlyden, ved ikke å gi noen kommentarer til hvordan ordlyden skal forstås, før han etter 1989 fremstiller regelen i tråd med uttalelsene i Lignings-ABC.

Sekretariatet finner det nærliggende å anta at Aarbakke og Gjems-Onstad, som er de nyere forfatterne som ser ut til å ha lagt skattekontorets regelforståelse i hvert fall delvis til grunn, har basert seg på Lignings-ABC heller enn å ha gjort egne undersøkelser om problemstillingen.

Hvis man sorterer nyere teori etter hvorvidt lovtolkningen fremstår å være i tråd med skattekontorets syn eller basert på en ordlydstolkning, så finner sekretariatet at kun Aarbakke i henholdsvis 1991 (Aarbakkegruppen) og 2008 fremstår å være enig med skattekontoret. Motsatt fremstår Ajer i 1991, skattelovkommentaren av 1995, Naas m.fl. i 2017 og skattelovkommentaren av 2020 å være basert på en ordlydstolkning i strid med skattekontorets syn. Gjems-Onstad i 2008 fremstår litt forvirret, da han på side 292 fremstiller regelen i tråd med Lignings-ABC, mens han på sidene 975 og 977 tydelig gjør en ordlydstolkning av bestemmelsen. Det er således vanskelig å ta Gjems-Onstad til inntekt for noen av de to alternative syn på spørsmålet.

Selv om det er noe sprik i nyere teori er det altså kun Aarbakke som klart baserer seg på skattekontorets lovforståelse, mens flertallet av de nylig utgitte verkene virker å ha en lovforståelse i tråd med klagen, hvor loven tolkes etter sin ordlyd. Sekretariatet er således ikke enig med skattekontoret i at juridisk teori taler for skattekontorets lovforståelse, og særlig ikke når man tar høyde for at teorien før 1989 tilsynelatende utelukkende tar lovteksten på ordet. Som tidligere referert så svekkes også tingrettsdommen i UTV-2012-1777 sin vekt av at dommen legger til grunn at juridisk teori er i samsvar med skatteetatens syn på sakens spørsmål.

7 Vekting av rettskildefaktorene

I drøftelsen må sekretariatet ta utgangspunkt i lovens ordlyd. I innstillingens punkt 2.1 slo vi fast at ordlyden er klar og taler for at det er tidspunktet den 1. januar i fastsettelsesåret som er avgjørende, og ikke tidspunktet ved midnatt mellom 31. desember og 1. januar eller utløpet av inntektsåret.

Skattekontoret sier på side 3 i vedtaket at også de leser ordlyden som at det er tidspunktet den 1. januar i fastsettelsesåret som er avgjørende.

Sakens sentrale spørsmål er om de øvrige rettskildefaktorene gir rom for en tolkning som er annerledes enn hva som naturlig fremgår av ordlyden. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at dersom resultatet av lovtolkningen skal bli annerledes enn hva som fremgår naturlig av ordlyden, så må det foretas en utvidende eller analogisk tolkning av ordlyden.

Legalitetsprinsippet legger skranker for hvordan lovtolkningen kan gjøres.

Fra Høyesteretts praksis om legalitetsprinsippet viser sekretariatet til Tomas Midttun Tobiassen sin note 256D til grunnloven § 113 på rettsdata.no, som refereres i innstillingens punkt 2.2. Tobiassen slår fast at i tilfeller hvor ordlyden er klar nok, så er det ikke rom for å tolke inn andre rettskildefaktorer. På legalitetsprinsippets område er de andre rettskildefaktorene først og fremst relevante tolkningsfaktorer for spørsmål hvor ordlyden alene ikke gir noe klart svar på spørsmålet.

Slik denne sakens spørsmål fremstår, så kan det anføres at den lange og faste etatspraksis, tingrettsdommen fra 2012 og utsagnene til Aarbakke og Gjems-Onstad medfører at det må være tvil om lovtolkningen. Sekretariatet er enig i at disse forholdene fører tvil inn i saken, men vår vurdering er at tvilen må anses å være skapt av etatspraksisen, dommen og teorien heller enn at den følger av selve lovteksten. Dette fordi teksten i seg selv, slik sekretariatet leser den, gir begrenset rom for andre tolkninger enn at den refererer til datoen 1. januar og ikke et tidligere tidspunkt. Dette blir særlig tydelig når den leses i sammenheng med emigrasjonsbestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd, som tidligere drøftet.

Etter sekretariatets syn er lovteksten så klar at legalitetsprinsippet gir klare begrensninger for rommet til å tolke inn andre rettskildeprinsipper.

I vår gjennomgang av legalitetsprinsippet i innstillingens punkt 2.2 fremheves sammenhengen mellom legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet. En sentral begrunnelse for at det skal svært mye til for å fravike klar lovtekst på legalitetsprinsippets område, er at de personer loven gjelder for skal ha mulighet til å kunne forutse sin rettstilstand med en rimelig grad av treffsikkerhet.

Dette hensynet veier etter sekretariatets syn tungt i denne saken. Skatteloven § 2-1 syvende ledd retter seg mot privatpersoner, og sakens spørsmål er relevant for alle som emigrerer fra Norge. Ut fra en naturlig ordlydsfortolkning er det naturlig å anta at man ikke skal betale formuesskatt for det siste inntektsåret man er bosatt, så lenge man er emigrert per 1. januar året etter. Dersom den faktiske regelen viser seg å være i strid med en slik forståelse vil det være vanskelig å kunne forutse sin rettstilstand for personer som planlegger emigrasjon.

Vekten av forutberegnelighetshensynet styrkes av at nyere juridisk teori i stor grad ser ut til å ta loven på ordet. Både Naas m.fl. fra 2017 og skattelovkommentaren fra 2020 fremstiller regelen i tråd med lovens ordlyd, og Gjems-Onstad sin beskrivelse av reglene for emigrasjon gjør også det, selv om han i et tidligere avsnitt om formuesskatt tolker loven i tråd med Lignings-ABC. Når sentrale deler av relevant juridisk teori tolker lovteksten i tråd med sin ordlyd, så taler forutberegnelighetshensyn etter sekretariatets syn sterkt for at regelen må anses å være i tråd med den naturlige forståelsen av ordlyden.

Sekretariatet viser for øvrig til Rt-2002-1322 som behandles i innstillingens punkt 4.2.1, som illustrasjon på en sak hvor Høyesterett tilla ordlyden og forutberegnelighetshensyn avgjørende vekt. Sekretariatet vil bemerke at ordlyden i den saken ikke var like klar som i saken som nå behandles, men samtidig må det også bemerkes at praksis i den saken heller ikke var like lang som i herværende sak. Høyesteretts bemerkninger om sammenhengen mellom ordlydstolkning og forutberegnelighet treffer uansett svært godt også for saken som nå er til behandling.

Av høyesterettspraksis trekker Rt-1987-729 Bokreditt i utgangspunktet i retning skattekontorets syn. I den saken ble en svært lang og fast etatspraksis sett på som avgjørende for tolkningen, selv om resultatet kanskje kunne blitt det motsatte uten denne praksisen.

Sekretariatet viser imidlertid til følgende to avsnitt fra dommen, hvor Høyesterett uttalte at:

«Men for meg er det tilstrekkelig å fastslå at ligningspraksis, slik jeg ser det, har bygd på en plausibel forståelse av loven.

[…]

Så rotfestet som ligningsmyndighetenes praksis – basert på en forsvarlig tolkning av loven – var blitt, […]»

Høyesterett knyttet altså praksisen til hva de anså som en forsvarlig lovtolkning. Slik sett er dommen i tråd med det som tidligere er sagt i innstillingen om legalitetsprinsippet, altså at det er rom for å hensynta andre rettskilder, som etatspraksis, i de situasjoner hvor lovens ordlyd ikke er tilstrekkelig klar alene.

All den tid sekretariatet finner at lovens ordlyd i fremstår svært klar, finner vi at Høyesteretts vurderinger i Bokreditt må tillegges begrenset vekt i denne saken, til tross for at praksisens lengde og fasthet kan sammenlignes med situasjonen i Bokreditt.

Oppsummert mener sekretariatet at lovens ordlyd lest i lys av legalitetsprinsippet gir lite rom for å tolke inn andre rettskildefaktorer. Vi finner likevel grunn til å gå inn på de øvrige rettskildefaktorene som er gjennomgått i saken.

Forarbeidene taler etter sekretariatets syn for en lovtolkning i tråd med ordlyden.

Som nevnt er det kun i avsnittet som er sitert i tingrettsdommen i UTV-2012-1777 at uttrykket «kalenderårets utgang» brukes i samme drøftelse som tidspunktet for skatteplikten, men sekretariatet mener at den mest naturlige forståelse av det avsnittet er at «kalenderårets utgang» relaterer seg til formuesansettelsen og ikke til skatteplikten. I forarbeidene for øvrig nevnes «kalenderårets utgang» kun i relasjon til formuesansettelsen, mens uttrykket «1. januar» ikke noe sted gis noen nærmere forklaring når det brukes i relasjon til skatteplikten. Når forarbeidene ikke går nærmere inn på ordlydens innhold i bestemmelsen om skatteplikt, må det antas at ordlyden er ment å tas på ordet, i motsetning til for formuesansettelsen, hvor det flere ganger påpekes at ordlyden i «1. januar» er ment å sikte til «kalenderårets utgang».

Sekretariatet styrkes i dette inntrykket av at heller ikke eldre lærebøker og kommentarutgaver går inn på ordlyden i relasjon til skatteplikten, mens for formuesansettelsen omtales 1. januar i de fleste eldre verk som «kalenderårets utgang» eller «inntektsårets utgang».

Etter sekretariatets syn må derfor forarbeidene klart tas til støtte for skattepliktiges syn på saken.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at dersom man skulle lese forarbeidene annerledes enn sekretariatet, så vil utsagnene i forarbeidene om formuesansettelsen måtte tolkes analogisk til også å gjelde skatteplikten for at man skulle kunne konkludere med at forarbeidene støtter skattekontorets syn på lovbestemmelsen. Etter sekretariatets syn kan det neppe være rom for en slik tolkning innenfor legalitetsprinsippets virkeområde.

Av rettspraksis mener sekretariatet at Høyesterettspraksis om legalitetsprinsippet klart støtter skattepliktiges syn på saken, som tidligere drøftet.

Tingrettsdommen i UTV-2012-1777 tillegger vi liten vekt. Vi viser her til drøftelsen i innstillingens punkt 4.3, hvor det fremgår at rettens begrunnelse er svært mangelfull både i relasjon til lovtolkningen, gjennomgangen av forarbeidene og analysen av juridisk teori.

Skatteetatspraksis støtter åpenbart skattekontorets syn. Praksis må anses å være opp mot 50 år lang, men heller ikke mye lengre, jf. drøftelsen i innstillingens punkt 5. Lengden er sammenlignbar med Bokreditt, noe som bidrar til å gi praksisen vekt.

Praksisen har vært publisert i Lignings-ABC og senere Skatte-ABC hvert år siden 1989, noe som bidrar til å styrke dens vekt. Samtidig svekkes praksisens tyngde av at flere nyere lærebøker fremstiller en lovforståelse i tråd med lovens ordlyd og i strid med praksisen slik den fremkommer i Skatte-ABC. Praksisen har altså tydeligvis ikke fått fullt gjennomslag i juridisk teori.

Sekretariatet mener også at praksisens vekt svekkes noe av at den ser ut til å ha utviklet seg uten at det kan sannsynliggjøres at den bygger på forarbeidene, rettspraksis eller andre autoritative rettskilder.

Uansett er praksis det sterkeste argument for en løsning i tråd med skatteetatens lovforståelse.

Juridisk teori støtter etter sekretariatets syn klart skattepliktiges syn på saken. Først og viktigst ved at eldre teori gjennomgående ser ut til å ta loven på ordet. Som nevnt har ikke sekretariatet funnet et eneste eksempel på at uttrykket 1. januar settes i sammenheng med «kalenderårets utgang» eller «inntektsårets utgang» i teorien, før skatteetaten publiserte en slik lovforståelse i Lignings-ABC i 1989.

Videre finner sekretariatet at den nyere teorien, hvor en lovforståelse i tråd med ordlyden fremdeles legges til grunn i flere av de siste publiserte verk, som nevnt styrker vekten av forutberegnelighetshensyn i vurderingen av hvilke begrensninger legalitetsprinsippet setter for lovtolkningen.

Samlet sett finner sekretariatet at rettskildebildet ikke taler med tilstrekkelig tyngde for at lovteksten skal forstås på noen annen måte enn hva ordlyden tilsier. Selv om den lange og faste praksisen er et tungtveiende moment, så gir den klare ordlyden lite rom for å hensynta praksisen, og det trekker også i praksisens disfavør at både forarbeidene og teorien må anses å være helt eller delvis til støtte for ordlyden.

Sekretariatet innstiller derfor på at uttrykket «1. januar» i skatteloven § 2-1 syvende ledd må forstås slik at man må være bosatt i Norge på selve den 1. januar i fastsettelsesåret, og ikke kun ved årsskiftet, for å være skattepliktig til Norge for formuesskatt for det foregående inntektsåret.

Siden skattepliktige emigrerte ved utløpet av inntektsåret 2018 var han ikke bosatt i Norge den 1. januar 2019. Han hadde dermed ikke skatteplikt til Norge for formuesskatt for 2018 etter skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Siden skattepliktige skal ha medhold i sakens materielle spørsmål skal tilleggsskatt heller ikke ilegges.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

SKNS1 100/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 14.11.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Riiser, Thomassen og Tønder sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas til følge.