Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Skatteplikt for gevinst fra oddstipping. Virksomhet eller tilfeldig inntekt

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.12.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 149/2019

Saken gjelder spørsmål om hvorvidt inntekter fra oddsspill hos utenlandske spilltilbydere er skattepliktig etter enten skatteloven § 5-1 jf. § 5-30 eller § 5-50, samt hvorvidt det skal ilegges tilleggsskatt dersom inntekten anses skattepliktig.

Omtvistet beløp er NOK 1 631 454.

Lovhenvisninger: Skatteloven (1999) §5-1, §5-30, §5-50

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Gjennom skattekontorets kontrollaktivitet ble det for inntektsårene 2005 til 2011 oppdaget flere transaksjoner fra utlandet til den skattepliktiges norske bankkonti.

Med bakgrunn i opplysninger fra den skattepliktige og øvrige opplysninger i saken, la skattekontoret til grunn at den skattepliktige hadde hatt til sammen kr 4 015 500 i inngående beløp og kr 299 807 i utgående beløp relatert til poker og sportsbetting på utenlandske nettkasino:

 

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

POKER

 

 

 

 

 

 

 

Inngående

304 456

407 718

132 183

128 782

244 550

186 010

275 197

Utgående

173 482

24 714

 

535

13 500

3 927

341

Netto

130 974

383 004

132 183

128 246

231 050

182 083

274 855

ODDS

 

 

 

 

 

 

 

Inngående

43 301

827 937

492 385

903 481

 

69 500

 

Utgående

50 034

11 928

20 345

1 000

 

 

 

Netto

-6 733

816 009

472 040

902 481

 

69 500

 

Basert på den skattepliktiges forklaring stammer nettoinntektene fra oddsbettingen (inngående beløp minus utgående beløp til norsk bankkonto) fra følgende kilder:

 

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

[…]

-11 234

-11 928

73 685

903 481

 

 

 

[...]

-5 500

 

1 000

 

 

 

 

[...]

 

 

66 000

 

 

 

 

[...]

 

 

 

 

 

69 500

 

[...]

 

827 814

256 548

 

 

 

 

[...]

 

 

74 806

 

 

 

 

[...]

10 000

 

 

 

 

 

 

[…]

 

 

 

-1 000

 

 

 

Sum

6 734

827 814

472 039

902 481

 

69 500

 

(Skattekontoret er oppmerksom på at det er noen små avvik i sum beløp i tabellene ovenfor. For årene 2005 og 2007 skyldes avvikene avrunding til nærmeste krone. For år 2006 ser avviket ut til å skyldes at kr -11 928 ikke er tatt til fradrag og at inngående beløp fra […] ved en skrivefeil har gått fra kr 827 937 til kr 827 814. Skattekontoret kan ikke se at disse feilene har betydning for resultatet.)

I varsel av 21.03.2014 la skattekontoret til grunn at pokeraktiviteten ikke kunne anses som virksomhet. På bakgrunn av innsatsens størrelse ble det også lagt til grunn at det ikke foreligger skattepliktige enkeltgevinster fra poker. Det ble videre varslet om økning av skattepliktig inntekt fra oddsbetting basert på fremlagt spillhistorikk og skjønnsmessig fastsatt inntekt basert på overførsler mellom skattepliktiges bankkonto og spillekonti.

Den skattepliktige kom i sitt brev av 23.04.2014 med sine kommentarer til varsel om endring.

I skattekontorets vedtak av 16.06.2014 konkluderte skattekontoret med at den skattepliktiges pokerspill ikke kunne anses som virksomhet, og at den skattepliktige ikke hadde hatt skattepliktige enkeltgevinster fra pokerspill. Det ble videre lagt til grunn at den skattepliktige hadde hatt inntekter fra oddsbetting. Disse inntektene ble beregnet delvis utfra tilgjengelig spillehistorikk og delvis fastsatt ved skjønn basert på beløp overført til bankkonto og tilgjengelig spillehistorikk. Skattepliktige gevinster fra oddsbetting ble etter dette som følger:

 

2006

2007

2008

2010

Totalt

[...]

18 175

71 480

 

 

89 655

[...]

 

249 491

12 792

 

262 283

[...]

163 201

58 948

722 784

 

944 933

[...]

 

205 238

 

 

205 238

[...]

 

59 844

 

 

59 844

[...]

 

 

 

69 500

69 500

Sum

181 376

645 002

735 576

69 055

1 631 454

(Skjønnfastsatte beløp er merket med blått. Ingen skattepliktige gevinster i årene 2005 og 2009)

I brev av 25.08.2014 klagde den skattepliktige på skattekontorets vedtak. Den skattepliktige oppgir i klagen at vedtakets konklusjoner vedrørende gevinster fra pokerspill og spørsmålet om tilleggsskatt ikke påklages. Klagen gjelder da kun spørsmålet om skatteplikt for gevinster fra oddsbetting.

Utkast til denne redegjørelsen (dvs. utkast til innstilling til tidligere regional skatteklagenemnd) ble i brev av 18.09.2015 oversendt skattepliktige til uttalelse.

Den 23.10.2015 mottok skattekontoret et brev fra den skattepliktige v/adv. A hvor den skattepliktige gir sine kommentarer til utkastet.

Som nevnt ovenfor ble det i utkast til redegjørelse lagt til grunn at spørsmålet om tilleggsskatt ikke var påklaget. Den skattepliktige har i sine kommentarer til utkastet presisert at tidligere anførsler mot ileggelse av tilleggsskatt, gitt i tilsvar til varsel om endring, opprettholdes i klagen. Skattekontoret har etter dette innarbeidet egne avsnitt om tilleggsskatt i redegjørelsen nedenfor.

Den skattepliktiges kommentarer vil bli redegjort for under punkt 2.3 nedenfor og nærmere i drøftelsen under de avsnitt kommentarene berører."

Skattepliktiges advokat fikk oversendt sekretariatets innstilling til innsyn den 06.11.2019. Det er ikke kommet merknader fra skattepliktige.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har prinsipalt anført at skatteloven § 5-50 (1) ikke gir hjemmel for å skattlegge den type oddsspill skattepliktige har bedrevet. Det anføres at bestemmelsen tar sikte på langt mer tilfeldige inntekter enn strukturert oddsspill og at anvendelsen av den snevre fradragssiden er i strid med hensynet til nøytralitet mellom beslektet aktivitet og symmetrihensynet. Det anføres også at konsekvensen av praksisen vedtaket legger opp til trolig er i strid med EMK, samt at inntekten er skattefri etter § 5-50 d) da inntektene er fra oddstilbydere i EØS som kan sammenlignes med Norsk Tipping..

Skattepliktige viser til bestemmelsens bakgrunn i skattelovene av 1882, og peker på at det i forarbeidene til loven av 1882 uttales at med "tilfældige Formuesforøkelser" siktes det kun til de tilfeller hvor fordelen ikke var "Frugten af en bevidst økonomisk Virksomhed". Skattepliktige viser i denne forbindelse til at

"Systemet, eksponering og tilgjengelige mekanismer minner også i stor grad om spekulasjon i finansielle instrumenter. En kan ikke selv påvirke prestasjonen til det eller de selskapene man investerer i, men man kan gjøre grundige vurderinger av tilgjengelig informasjon, og vurdere denne mot markedsoppfatningen.

Gjennomgangen ovenfor viser at skatteetatens anførsel om at det først er «når aktiviteten er innrettet på en slik måte at vilkårene for næringsinntekt er innfridd vil en kunne se spillene i sammenheng» ikke stemmer med virkeligheten. Skatteyter driver ikke en serie isolerte spill, men et gjennomtenkt system hvor gevinster og tap inngår som den naturlige varians. Ulike tiltak benyttes for å få fullt utbytte og begrense tap innenfor denne variansen. Konsekvensen er at beskatningen er dårlig harmonisert og nøytralt ift lignede aktivitet som poker og investering i verdipapirer med høy risiko. Videre innebærer sitatet ovenfor en sirkelargumentasjon da det ikke lengre er mulig for oddsspillere å definere seg selv som næringsdrivende. Skatteetatens praksis gjør det i realiteten umulig å gå med langsiktig overskudd for skatteyter da mer enn hele variansen spises opp av latent skatt."

Skattepliktige viser også til Middelthon-dommen fra Stavanger tingrett (TSTAV-2014-060870) til støtte for sitt syn på at § 5-50 ikke hjemler skattlegging av hans inntekter fra oddstipping. Dommen gjaldt pokerspill og konkluderte med at gevinster som er et resultat av en omfattende innsats og ikke er tilfeldige av typen lottogevinst, ikke kan regnes som tilfeldige gevinster etter § 5-50.

Skattepliktige anfører videre at såfremt vilkårene til varighet, risiko og omfang vil være oppfylt i en virksomhetsvurdering, så kan ikke forholdet subsumeres under § 5-50. Skattepliktige uttaler også at

"I likhet med Middelthons skyldes B`s inntekter en betydelig innsats, undersøkelser, analytiske evner og statistikk. Forut for at spill settes, gjøres inngående analyser av det underliggende objektet; kampen. Deltakerne og tidligere resultat analyseres. Det samme gjør spesielle omstendigheter som bane og værforhold. I likhet med turneringspoker må oddsspillere som B sette spill etter et helhetlig system. Det er ikke slik at alle spillene som settes realistisk sett vinnes. Det handler som i poker om å maksimalisere gevinstene og minimere tapene slik at det genereres langsiktig overskudd. (...) Innsatsen for å finne dette verdispillet er det som er det sentrale, og kunnskapen om hvordan dette gjøres er differensiatoren som gjør at svært få lykkes."

Skattepliktige har subsidiært anført at skattlegging av hans gevinster fra oddstipping er i strid med skatteloven § 5-50 og konkurransefriheten etter EØS, da gevinstene kan sammenlignes med tilsvarende gevinster fra Norsk Tipping. Skattepliktige har også sagt seg uenig i skatteklagenemndas skjønn i forhold til fastsetting av skattepliktig inntekt, samt den ilagte tilleggsskatten.

Sekretariatet innstiller på å gi den skattepliktige medhold i sin prinsipale anførsel. Sekretariatet gjør derfor ikke nærmere rede for den skattepliktiges og skattekontorets vurderinger knyttet til anførselen om EØS-strid, forholdet til EMK og den skjønnsmessige fastsettingen av inntekt. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse samt sakens øvrige dokumenter for en full oversikt over skattepliktiges subsidiære anførsler og skattekontorets syn på disse anførslene.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert skattepliktiges prinsipale anførsel slik:

"Som det fremgår av pkt. 2.1.1 ovenfor anfører den skattepliktige at de aktuelle gevinstene ikke omfattes av begrepet "tilfeldige gevinster" i skatteloven § 5-50, og at gevinstene dermed ikke er skattepliktig etter denne bestemmelsen.

Hovedregelen om inntekt er at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet er skattepliktig jf. skatteloven § 5-1 første ledd. I skatteloven § 5-50 er det gitt et unntak fra hovedregelen for tilfeldige gevinster som ikke overstiger kr 10 000. Skatteloven § 5-50 første ledd lyder som følger:

"Som skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner, og tilfeldig gevinst ved funn av malm og mineraler m.v."

Skatteloven gir ingen nærmere beskrivelse av hva som menes med begrepet "tilfeldige gevinster". I det påklagede vedtaket ble det lagt til grunn at begrepet må forstås som gevinst som følge av trekning, gjetning eller annen fremgangsmåte som "helt eller delvis gir et tilfeldig utfall."

Skattekontoret fastholder denne forståelsen av begrepet. Etter skattekontorets oppfatning må begrepet "tilfeldige gevinster" både omfatte gevinster fra aktiviteter som utelukkende beror på tilfeldigheter (f.eks. lotteri) og gevinster fra aktiviteter som delvis beror på tilfeldigheter (f.eks. pokerspill hvor utfallet beror på en kombinasjon av tilfeldig utdelte kort og spillerens ferdigheter).

Skattepliktige anfører at hans spilling ikke kan vurderes som en serie isolerte spill, men som et gjennomtenkt system hvor gevinster og tap inngår i den naturlige variansen og at ulike tiltak benyttes for å få fullt utbytte eller begrense tap innenfor denne variansen. Skattepliktige sammenligner spillingen med spekulasjon i finansielle instrumenter hvor en heller ikke selv kan "påvirke prestasjonen til det eller de selskapene man investerer i, men man kan gjøre grundige vurderinger av tilgjengelig informasjon, og vurdere denne mot markedsoppfatningen."

En oddsspiller vil ikke kunne påvirke utfallet av spillet han spiller på, men som skattepliktige viser til, vil en oddspiller gjennom sin kunnskap og ulike tiltak, kunne redusere graden av tilfeldigheter og øke sjansen for gevinst over tid. Selv om graden av tilfeldighet reduseres, vil utfallet av veddemålet fortsatt bero helt eller delvis på tilfeldigheter.

Den skattepliktige har også kommet med noen merknader til dette punktet. Den skattepliktige fastholder anførselen fra klagen om at hans oddsspill har lite å gjøre med lotterier og tilfeldige gevinster.

Den skattepliktige trekker videre fram Stavanger tingretts dom (Middelthon, TSTAV-2014-060870) hvor tingretten legger til grunn at skatteloven § 5-50 ikke kommer til anvendelse på gevinster fra turneringspoker. Retten legger her til grunn at gevinster "som er et resultat av en innsats og ikke er tilfeldige av typen lottogevinst, kan derfor etter rettens syn ikke regnes som «tilfeldige gevinster» etter skatteloven§ 5-50." I dommen tar retten videre stilling til om turneringsgevinstene "er resultat av arbeid/virksomhet eller en tilfeldig begivenhet."

Den skattepliktige påpeker at spørsmålet om hvorvidt hans gevinster fra oddsbetting anses som virksomhet eller tilfeldige gevinster ikke er problematisert i innstillingen. (...)

Som den skattepliktige påpeker er spørsmålet om hvorvidt gevinstene fra oddsbettingen kan anses som virksomhet ikke problematisert i redegjørelsen. Bakgrunnen for dette er skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19. mars 2014 (Utv-2014-575) hvor det er lagt til grunn at gevinster fra sportsbetting som drives på en måte hvor en ikke er garantert gevinst, konsekvent skal anses som tilfeldige gevinster og skattlegges etter sktl. § 5-50.

Skattekontoret legger skattedirektoratets retningslinjer til grunn ved behandlingen av saken, og vil med bakgrunn i dette ikke vurdere skattepliktiges aktivitet opp mot reglene om virksomhetsbeskatning.

Når det gjelder dommen fra Stavanger tingrett som skattepliktige viser til, vil skattekontoret bemerke at denne dommen også har vært til behandling i Lagmannsretten, som avsa dom i saken den 26.05.2016 (LG-2015-112442). Lagmannsretten stadfestet tingrettens dom. Skattekontoret kan ikke se at den foreliggende dommen gir grunnlag for å fravike skattedirektoratets retningslinjer.

Skattekontoret fastholder konklusjonen om at gevinster fra sportsbetting omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 5-50 om "tilfeldige gevinster".

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Spørsmålet sekretariatet må ta stilling til, er hvorvidt skattepliktiges inntekter fra oddstipping fra årene 2006, 2007, 2008 og 2010 er skattepliktige eller ikke.

I skattekontorets vedtak er det slått fast at skattepliktiges inntekter fra oddstipping ikke anses som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30 jf. § 5-1, men at enkeltgevinster over NOK 10 000 skal skattlegges etter regelen om tilfeldige gevinster i § 5-50.

Sekretariatet finner det riktig å først gå inn på spørsmålet om hvorvidt skattepliktiges inntekter fra oddstipping skal skattlegges som virksomhetsinntekt etter § 5-30 jf. § 5-1.

Spørsmålet om hvorvidt skattepliktige skal anses å drive virksomhet

Den alminnelige skatteplikten for inntekt følger av skatteloven § 5-1 (1). Der heter det at:

"Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved [...] virksomhet."

Hva som anses som inntekt vunnet ved "virksomhet" er nærmere presisert i skatteloven § 5-30 (1):

"Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten."

Virksomhetsbegrepet slik det har blitt utviklet i praksis er oppsummert i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) på s. 48: Det må være "utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet", aktiviteten må være "utøvet for skattyterens regning og risiko", og aktiviteten må ha en "økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd".

I skattekontorets vedtak konkluderer skattekontoret med at skattepliktiges inntekter fra oddstipping for årene 2006-2011 ikke skal anses som virksomhetsinntekter etter § 5-30 jf. § 5-1. Det fremgår av varsel til vedtak at Skattekontoret i stor grad har basert avgjørelsen på prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 19. mars 2014, hvor det uttales at:

"Vi legger til grunn at formålet med aktiviteten er å oppnå økonomisk gevinst, slik at sportsbetting etter sin art er en økonomisk aktivitet. Videre legger vi til grunn at sportsbetting kan drives med slik varighet og slikt omfang at aktivitetskravet kan være oppfylt. Forutsatt at aktiviteten drives for skattyters regning og risiko, er spørsmålet om aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid.

Når spilleren ikke har innrettet seg slik at han er garantert gevinst, har direktoratet tidligere lagt til grunn at det er tilfeldigheter som i større eller mindre grad medvirker til gevinsten og at spill av typen sportsbetting, også hos utenlandske bookmakere, ikke anses som virksomhet.

Vi legger fortsatt til grunn at det er mange faktorer som ligger utenfor spillerens kontroll, og at spillet som hovedregel faktisk ikke går med overskudd. Slik spillet er innrettet, er det heller ikke meningen at en skal kunne spille med overskudd over tid. I vurderingen har vi sett hen til at elementet av tilfeldighet ikke er like fremtredende ved sportsbetting som ved rene sjansespill, som for eksempel terningspill eller spill på slotmaskiner. På den ene siden legger vi til grunn at økt kunnskap om emnet som det spilles om, gir økt sannsynlighet for å tippe riktig og dermed få gevinst. På den andre siden har ikke spilleren mulighet til å påvirke den sportslige prestasjonen, i motsetning til for eksempel ved pokerspill der spilleren kontrollerer hvordan hun spiller kortene som hun tilfeldig har fått utdelt.

Det finnes få kriterier som kan benyttes for å avgjøre om sportsbetting er objektivt egnet til å gå med overskudd over tid. I grensedragningen mellom hobby/fritidsaktivitet og virksomhet for andre aktiviteter, foreligger det normalt flere momenter til vurderingen. Selv om aktiviteten ikke går med overskudd i det enkelte år, kan driftsplaner, kalkyler, markedsaktiviteter mv., gi objektive indikasjoner på om aktiviteten, slik den drives, vil kunne gå med overskudd over tid. For sportsbetting må det normalt bedømmes i ettertid om aktiviteten faktisk har gått med overskudd. På grunn av innslaget av tilfeldighet, betyr ikke overskudd over én periode at aktiviteten vil gå med tilsvarende overskudd framover i tid, selv om det spilles på samme måte og i like stort omfang.

Spørsmålet om inntjeningen er tilstrekkelig langvarig og påregnelig til å gjøre aktiviteten objektivt egnet til å gå med overskudd over tid, vil innebære vanskelige grensedragninger både for skattyter og for skatteetaten, og vil kunne gi tilfeldige utslag. Hensynet til forutberegnelighet og likebehandling tilsier derfor at slike gevinster behandles konsekvent som tilfeldig inntekt etter skatteloven § 5-50 første ledd.

Ovenfor er vi kommet til at sportsbetting ikke alene kan anses å utgjøre næringsvirksomhet. Tippingen kan da heller ikke anses å inngå i øvrig pengespillinntekt som virksomhetsinntekt. Utøvelse av to eller flere spillaktiviteter som ikke ville bli vurdert som næring fordi de hver for seg ikke er egnet til å gå med overskudd, kan ikke sammen bli ansett som virksomhetsutøvelse."

Slik sekretariatet oppfatter skattekontorets praksis, er denne prinsipputtalelsen fulgt i etterfølgende saker. I avgjørelse fra skatteklagenemnda fra 2017, publisert som SKNS1-2017-81, ble en skattyter ansett for å drive virksomhet av en aktivitet som gikk ut på rent arbitrasjespill, altså at han kun spilte på kamper hvor den teoretiske tilbakebetalingsprosenten var over 100 % ved spill på de ulike utfall hos ulike oddstilbydere, mens inntekter fra mer tradisjonell oddstipping hvor han tok reell risiko, ikke ble ansett som virksomhetsinntekter.

I den nevnte avgjørelsen fra skatteklagenemnda fra 2017 ble det uttrykt at " Sekretariatet mener at det må vurderes konkret om sportsbetting utenfor arbitrasjetilfellene kan utgjøre virksomhet. Dersom det er gode objektive indikasjoner på at aktiviteten vil gi overskudd, eller dersom resultatene viser det, vil aktiviteten kunne være omfattet"

Uttalelsen fra Skattedirektoratet fra 2014 fanger etter sekretariatets syn ikke opp det forhold at oddstipping egentlig er en aktivitet hvor man forsøker å utnytte feilprising av den odds som tilbys. Som oddstipper har man til en hver tid en rekke med alternative objekter man kan spille på, og oddstippere som går med overskudd gjør normalt dette fordi de evner å identifisere objektene hvor oddsen som er satt på et utfall avviker fra den faktiske sannsynligheten for at utfallet inntreffer.

Siden oddstilbyderen beregner seg en profittmargin når oddsen på for eksempel en fotballkamp settes, vil oddsspillerne samlet sett som gruppe gå med underskudd. Men det er ikke tvilsomt at det finnes oddsspillere som over tid evner å identifisere feilpriset odds med så godt resultat at aktiviteten gir overskudd også i en lengre tidshorisont. Selv om oddstipping handler om å spille på utfall hvor man ikke kan kontrollere resultatet, så har selve aktiviteten, hvor man forsøker å identifisere odds som er priset feil, mye til felles med for eksempel investeringer i finansmarkedet.

Sekretariatet ser heller ikke noen grunn til at pokerspill i enkelte tilfelle skal kunne utgjøre virksomhet, mens oddstipping utenfor arbitrasje aldri skal kunne utgjøre virksomhet. Selv om oddstipperen, som Skattedirektoratet sier, ikke har mulighet til å påvirke utfallet i det enkelte objekt det spilles på, har oddstipperen mulighet til å velge blant en stor mengde objekter man kan spille på, i motsetning til pokerspilleren som ofte er prisgitt det bordet vedkommende er havnet på i f.eks. en større turnering. Oddstipperen kan således også påvirke sin egen skjebne, bare på en annen måte enn for eksempel pokerspilleren.

På denne bakgrunn mener sekretariatet fremdeles at det ikke kan utelukkes at oddstipping utenfor arbitrasjetilfellene vil kunne utgjøre virksomhet, såfremt det er gode objektive indikasjoner på at aktiviteten vil gi overskudd, eller dersom resultatene over tid viser et overskudd.

Samtidig er det liten tvil om at det innenfor spillområdet over tid har utviklet seg en praksis hvor terskelen for virksomhetsbeskatning er svært høy. Dette illustreres godt av denne saken, hvor skattekontoret ikke har ansett skattepliktige som virksomhetsutøver til tross for samlede nettoinntekter fra poker og oddstipping på NOK 3 715 692 i perioden 2005-2011.

Det ser ut til å ha utviklet seg en fast praksis hos skattekontorene hvor oddsinntekter utenfor arbitrasje ikke skattlegges som virksomhetsinntekt. Basert på publiserte uttalelser går en slik praksis minst tilbake til 2005, hvor Skattedirektoratet i BFU 60/05 konkluderte med at en skattyter som drev oddstipping som arbitrasje med garantert gevinst, ble ansett for å drive virksomhet nettopp fordi skattyter oppnådde en garantert gevinst fra sine spill. Den tidligere nevnte uttalelsen til Skattedirektoratet fra 2014 hvor det slås fast at oddstipping utenfor arbitrasjetilfellene aldri kan være virksomhet virker også å være en stadfesting av en allerede etablert praksis hos skattekontorene. En bindende forhåndsuttalelse fra 2018 (BFU 9/18) trekker også i samme retning, mens Skatteklagenemndas vedtak fra 2017 (SKNS1-2017-81) gir uttrykk for et noe mer nyansert syn på virksomhetsbegrepet, uten at det i den saken heller ble konstantert virksomhet på annet enn arbitrasjeaktiviteten.

Sekretariatet kjenner ikke til noen saker med motsatt utfall, hvor oddstippere er blitt lignet som virksomhetsutøvere, med mindre oddstippingen har skjedd som arbitrasje.

Et spørsmål er hvorvidt den tilsynelatende faste praksis, hvor oddstippere ikke lignes som virksomhetsutøvere, medfører at man nå er avskåret fra å anse skattepliktiges inntekter fra oddstipping som virksomhetsinntekt.

I HR-2002-942 Skøyen Næringspark valgte Høyesterett å legge avgjørende vekt på en praksis som strakte seg over 15 år og var basert på uttalelser fra Finansdepartementet:

"Jeg finner således å kunne legge til grunn at det rettslige standpunkt Skøyen Næringspark gjør gjeldende, har støtte i en etter alt å dømme nokså konsekvent ligningspraksis i tiden fra 1981 til omkring 1995. Nå er det vel mye som taler for at dette ikke skyldes en bevisst overveielse fra ligningsmyndighetene, men er et resultat av at de fleste bedrifter lignes i samsvar med påstanden. Jeg finner likevel å burde legge vekt på denne praksis når den må anses for å ha sitt utgangspunkt i en klar standpunkttagen fra Finansdepartementets side."

Det fremgår av neste avsnitt i dommen at Høyesterett vektla at ligningspraksisen gikk i skattyters favør:

"Det må etter min mening anses klart at ligningspraksis får større vekt når fravikelse av denne praksis vil være til skade for skattyteren. Hensynet til forutberegnelighet tilsier dette. Innrettelseshensynet gjør seg etter min mening klart gjeldende også når det gjelder en praksis av varighet som i vår sak. (...)"

Zimmer uttaler også i Lærebok i skatterett 8. utgave (2018) på side 55 at:

"Høyesterett legger også større vekt på myndighetspraksis i favør av skattyter enn praksis i hans disfavør, se Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark (...)."

I denne saken vil en praksisendring knyttet til hvorvidt oddstippere kan skattlegges som virksomhetsutøvere være i skattyters disfavør. I tråd med Skøyen Næringspark og Zimmers uttalelser skal dette vektlegges i spørsmålet om hvorvidt praksisen må anses å ha så mye vekt at den avskjærer fra virksomhetsbeskatning av den skattepliktige.

I denne saken er den faktiske praksisen hos skattekontorene ikke dokumentert. Det var den heller ikke i Skøyen Næringspark.

I Skøyen Næringspark la Høyesterett til grunn at departementets upubliserte uttalelser hadde hatt innvirkning på rettsoppfatningen i skattemiljøet og dermed også på praktiseringen av regelen. På samme måte legger sekretariatet til grunn at Skattedirektoratets publiserte uttalelser med stor grad av sannsynlighet har vært førende for skattleggingen av oddstippere. Siden uttalelsene har vært publisert vil innretningshensyn også ha vekt ved vurderingen av hvordan praksis skal vektlegges.

Det fremstår i denne saken som at både skattekontoret og skattepliktige har innrettet seg etter nåværende ligningspraksis, og ingen av partene har anført beskatning etter virksomhetsreglene. Etter skatteforvaltningsloven § 13-7 skal skatteklagenemnda vurdere de synspunkter som klageren kommer med. Skatteklagenemnda kan også prøve alle sider av saken, men er ikke pålagt dette. På denne bakgrunn og med den praksis som ser ut til å ha utviklet seg på området samt også den tiden som er gått til å saksbehandle vedtak og klage, ser ikke sekretariatet noen grunn til å gå videre inn på spørsmålet om hvorvidt skattepliktige skal anses å ha drevet virksomhet ved sin oddstipping i perioden denne saken gjelder.

Spørsmålet om hvorvidt skattepliktiges oddsgevinster over NOK 10 000 kan anses "tilfeldige" etter skatteloven § 5-50 første ledd

I skattekontorets vedtak er skattepliktige lignet etter skatteloven § 5-50 første ledd for tilfeldige gevinster fra oddstipping som overstiger NOK 10 000 per gevinst. Fradrag er gitt for innsatsen som er brukt til å vinne den enkelte gevinst, men det er ikke gitt fradrag for øvrige kostnader, som innsats til spill som ikke gir gevinst.

Skattepliktige er ilignet skatt på bakgrunn av følgende netto tilfeldige gevinster (summen av bruttogevinster over NOK 10 000 minus innsats til å vinne disse gevinstene):

 

2006

2007

2008

2010

Totalt

Netto "tilfeldig gevinst"

181 376

645 002

735 576

69 500

1 631 454

 

Skatteloven § 5-50 første ledd lyder slik:

"Som skattepliktig inntekt anses tilfeldige gevinster, herunder gevinst ved konkurranse, spill, lotteri og lignende når verdien overstiger 10.000 kroner, og tilfeldig gevinst ved funn av malm og mineraler m.v."

Etter sekretariatets vurdering gir ordlyden kun i begrenset grad veiledning til hvordan bestemmelsen skal forstås, da uttrykket "tilfeldig" kan tolkes på en rekke ulike måter.

I nemndsavgjørelsen fra 2017, publisert som SKNS1-2017-81, la skatteklagenemnda til grunn at gevinster fra en oddstipper ikke kunne anses som tilfeldige etter § 5-50 første ledd. Det ble i den saken uttalt at:

"A har gjennom en planmessig- og analytisk tilnærming spilt på odds, hvor objekter og innsatser har blitt bestemt gjennom bruk av algoritmer. As aktivitet, der han aktivt søker å begrense tilfeldighet på en strategisk måte, virker å være langt utenfor en naturlig forståelse av ordlyden".

I nevnte sak, og i lagmannsrettsdommen LG-2015-112442 (Middelthon) ble uttrykket "tilfeldig gevinst" avgrenset til ikke å omfatte inntekter som oppstod hovedsakelig som en følge av ferdigheter fra den skattepliktiges side.

I denne saken må sekretariatet ta stilling til hvorvidt "tilfeldige gevinster" er dekkende for inntekter fra en omfattende og målrettet aktivitet, uavhengig av ferdighetene hos den skattepliktige.

Skattekontoret anfører i vedtaket at

"Ordlyden "tilfeldige gevinster" kan etter skattekontorets oppfatning isolert sett enten forstås som et vilkår om tilfeldighet knyttet til deltakelse i det aktuelle spillet, eller som et vilkår om tilfeldighet knyttet til utfallet av det aktuelle spillet. Når en ser ordlyden i sammenheng med fortsettelsen; "ved" konkurranse, spill, lotteri og lignende, må det være mest nærliggende at tilfeldigheten knyttes til utfallet av spillet og ikke til hvorvidt det er tilfeldig at spilleren deltar. Denne forståelsen samsvarer også med bestemmelsens henvisning til konkurranse, spill, lotteri og lignende. Felles for disse er at utfallet av aktiviteten helt eller delvis er styrt av tilfeldigheter utenfor deltakerens kontroll. (...)

Bestemmelsen i § 5-50 er nært knyttet opp mot lovgivning om pengespill da den i andre ledd oppstiller skattefritak for en rekke spill som reguleres av pengespilloven, lotteriloven og totalisatorloven. Det er derfor nærliggende å se hen til disse lovene ved vurdering av hvorvidt en gevinst skal anses som tilfeldig. Ordlydsforståelsen over samsvarer med lotterilovens definisjon på et lotteri som en virksomhet der deltakerne mot innskudd kan erverve gevinst som følge av trekning, gjetting eller annen fremgangsmåte som "helt eller delvis gir et tilfeldig utfall" jf. lotteriloven § 1 første ledd bokstav a."

Skattepliktige anfører i klagen at § 5-50 første ledd

"ikke gir hjemmel for å skattlegge den type oddsspill skatteyter har bedrevet. Bestemmelsen tar sikte på langt mer tilfeldige inntekter enn strukturert oddsspill. (...)"

Skattepliktige utdyper disse argumentene i tilsvar til varsel om vedtak, hvor det anføres at § 5-50 første ledd etter sin ordlyd og juridisk teori er ment å ramme gevinster som har et sterkt preg av tilfeldighet, og at bestemmelsen er ment å ramme tilfeldige gevinster med lav hyppighet.

Slik sekretariatet ser det, er spørsmålet her hvorvidt ordlyden "tilfeldig" kun skal forstås som et krav om tilfeldighet knyttet til gevinstens art, slik skattekontoret ser det, hvor spillgevinster etter sin art alltid vil være tilfeldige, eller om ordlyden også kan knytte seg til begivenheten som fører til gevinsten, slik det antydes av skattepliktige.

Formulert på en annen måte kan man spørre hvorvidt skattepliktiges omfattende oddsaktivitet medfører at det ikke er tilfeldig at han oppnår gevinster, selv om den enkelte gevinsten likevel kan være tilfeldig i sin karakter, og om dette første fraværet av tilfeldighet eventuelt medfører at § 5-50 første ledd ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatet gjør oppmerksom på at det i utgangspunktet kun er aktivitetens art og omfang som drøftes i denne innstillingen, og at den skattepliktiges individuelle ferdigheter da er av mindre betydning, i motsetning til lagmannsrettsdommen i Middelthon-saken og nemndsavgjørelsen fra 2017, hvor grenselinjene mellom tilfeldighet og ferdighet ble drøftet.

Som nevnt gir ordlyden i seg selv ikke noe godt svar på spørsmålet om hvordan "tilfeldige gevinster" skal forstås, og det er derfor naturlig å se hen til bestemmelsens forarbeider og hvordan bestemmelsen har vært forstått i juridisk teori.

Fredrik Zimmer uttaler i Lærebok i skatterett 8. utgave på side 50 at:

"Skatteloven av 1999 er en ren redaksjonell bearbeidelse og systematisering av lovstoffet i den tidligere skatteloven av 1911 slik denne da lød, og det var ikke tilsiktet materiellrettslige endringer. Dette må kunne legges til grunn som en viktig retningslinje for tolkingen av loven, jf. Ot.prp. 86 (1997–98) s. 13:

"Departementet har hatt som utgangspunkt at den tekniske lovrevisjonen ikke skal kombineres med noen realitetsendringer med hensyn til hva som er skattepliktig inntekt, fradragsberettigede kostnader osv. … / Fra et brukersynspunkt er det viktig at en kan legge til grunn en alminnelig presumsjon om at endringer i ordlyden ikke er ment å medføre noen realitetsendringer.""

På side 188 i Ot.prp. 86 (1997-1998) er det et lovspeil som viser forholdet mellom skattelovens § 5-50 og tidligere skattelov:

            "Til § 5-50 Tilfeldig inntekt

                        Første ledd i § 5-50 tilsvarer gjeldende skattelov § 43 første ledd a og c.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 første ledd b.

                        Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 annet ledd første punktum."

Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at forarbeider, praksis og teori knyttet til § 5-50s forgjenger vil være relevant for forståelsen av bestemmelsen.

Harald Hauge uttaler i note 380 til § 5-50 i Norsk Lovkommentar at

"§ 5-50 første ledd må antas å omfatte gevinster som innvinnes ved tilfeldige begivenheter, jf. Aarbakke 1990 s. 183. Jf. også Kvisli, Skatterett. Hovedreglene om inntektsansettelsen, Oslo 1957, s. 38, som legger til grunn at bestemmelsens forgjenger er en spesialbestemmelse for tilfeller hvor en tilfeldig hendelse umiddelbart resulterer i en gevinst. Se på den annen side mindretallet i Rt. 1965 s. 1159, som tok avstand fra en slik forståelse. Bestemmelsen må forstås slik at den gjelder tilfeller av samme art som dem som er regnet opp. Skatteplikten omfatter bl.a. gevinst i pokerspill og i lotterier og lignende i land utenfor EØS, jf. annet ledd bokstav d. Se LB-2012-170479 vedrørende pokerspill."

Magnus Aarbakke uttaler i Skatt på inntekt, 4. utgave (1990) på side 183 at

"(...) Dels ligger det en begrensning i ordet "gevinst", dels ligger det en begrensning i ordlyden forøvrig: Bestemmelsen fanger nemlig ikke opp "tilfeldige gevinster", men bare gevinster som innvinnes ved tilfelle, altså ved tilfeldige begivenheter (...)".

Aarbakke antyder også at forståelsen er diskutabel, med referanse til mindretallet i Vister-dommen som også nevnes av Hauge. Sekretariatet vil komme tilbake til denne dommen senere i drøftelsen. Forøvrig oppfatter sekretariatet at både Hauge og Aarbakke antydningsvis er mer på linje med skattepliktige enn med skattekontoret i hvordan bestemmelsen skal forstås.

Fredrik Zimmer virker i Lærebok i skatterett 8. utgave på side 179 å være på linje med Aarbakke, men også Zimmer antyder at bestemmelsens rekkevidde er uklar:

"Bestemmelsens rekkevidde ellers er ikke klar. Tatt på ordet kunne den tenkes gitt et vidt anvendelsesområde. Som Aarbakke påpeker (1990 s. 183), vil en slik forståelse lede til at bestemmelsen nærmest ble lovens hovedregel om skatteplikt. Men slik er den ikke blitt oppfattet i praksis. Bestemmelsen er blitt begrenset til å gjelde tilfeller av samme art som de oppregnede, altså inntekter av «lotterigevinsttypen». Bl.a. kan en lovendring i 1990 sies å bygge på en forutsetning om et slikt anvendelsesområde.

Men tolkningen har voldt problemer, og det har vært hevdet at bestemmelsen har en videre rekkevidde. I Rt. 1965 s. 1159 Vister, som gjaldt spørsmålet om skatteplikt for premier i travløp (...), mente to dommere at skatteplikt fulgte av forgjengeren til sktl. § 5-50 (flertallet bygde samme resultat på annet grunnlag og tok uttrykkelig ikke opp forholdet til bestemmelsen om tilfeldige inntekter).

"Vel er det så at det er mange faktorer som er medvirkende for et gunstig resultat i travsporten, men at tilfellet også vanligvis spiller inn i kampen om premier synes meg klart. Bl.a. vil resultatet avhenge av hvilke andre hester som deltar og i hvilken form disse andre hester er på travsdagen. Jeg kan ikke være enig med Vister i at det for anvendelsen av § 37 første ledd [= sktl. § 5-50, 1. ledd] må kreves at en tilfeldig hendelse umiddelbart slår ut i en fordel."

Men en så vid forståelse av bestemmelsen har altså ikke fått gjennomslag. Således blir f.eks. premier ved travsport neppe skattlagt med hjemmel i denne bestemmelsen (men ev. i virksomhetsregelen i sktl. § 5-1, 1. ledd)."

Sekretariatet gjør oppmerksom på at når Høyesteretts mindretall i Vister-dommen uttaler seg om § 37 første ledd, så er dette den tidligere byskatteloven av 1911 § 37, som samsvarer med den tidligere landsskatteloven av 1911 § 43, som altså er forgjengeren til nåværende skattelov § 5-50.

Nyere juridisk teori gir således begrensede anvisninger på hvordan bestemmelsen skal forstås.

Siden § 5-50 første ledd i stor grad er sammenfallende med den tidligere § 43 i landsskatteloven av 1911, vil forarbeidene til tidligere skattelover være av betydning. Forarbeidene er gamle, men da det foreligger få nyere holdepunkter for lovtolkningen er sekretariatet av den oppfatning at de bør tillegges vekt.

Ved gjennomgangen av forarbeidene er det naturlig å ta utgangspunkt i skatteloven av 1882, som er landsskatteloven av 1911s forgjenger. I loven av 1882 brukes uttrykket "inntekt" om verdiforøkelser som er skattepliktige.

I Ot.prp. nr. 15 – 1878 side 48 uttales følgende om inntektsbegrepet:

"Den samme betraktningen bør imidlertid visstnok også gjøres gjeldende I tilfelle hvor der foreligger en virkelig verdiforøkelse, som dog ikke skyldes menneskelig arbeide eller kapital, eller iallfall ikke fremtræder som utbytte av en økonomisk virksomhet fra dets individs side, hvem den nye verdi kommer til gode.

Om f.eks. en fast eiendom stiger i verdi på grunn av gunstige konjunkturer eller i medfør av samfunnets økonomiske utvikling, eller fordi der på dens grund oppdages før ubekjente herligheter, om verdien av et aksjeselskaps aksjer forøkes på grunn av heldige forretninger eller andre årsaker, ja da er denne verdiforøkelse visstnok en tilvekst i eierens formue, men den bør formentlig ikke med rette betraktes som en del av hans inntekt, fordi den fremtreder som noe tilfeldig, ikke som frukten av en bevisst økonomisk virksomhet".

Det opprinnelige inntektsbegrepet i skatteloven av 1882 avgrenset altså mot tilfeldige gevinster, slik at slike tilfeldige formuesforøkelser ikke var skattepliktige. Det fremgår av siste avsnitt av den siterte teksten at nøkkelkriteriet ved vurderingen av hvorvidt gevinsten var ansett for å være tilfeldig eller ikke, var hvorvidt den var "frukten av en bevisst økonomisk virksomhet".

Som forarbeid til landsskatteloven av 1911 avga skattelovutvalget av 1899 en innstilling i 1904. Under overskriften "Tilfældige formuesforøgelser" uttales det på side 102 at

            "De nugjældende skattelove indeholder følgende bestemmelse.

            "Til indtægt henregnes ikke tilfældige formuesforøgelser saasom ved arv eller gave"".

På side 103 uttales at

"Som foran udviklet antager komiteen, at tilfældige formuesforøgelser bør ansees som indtægt og kun fritages for beskatning i tilfælde, hvor praktiske grunde eller andre særlige hensyn taler herfor."

Det fremgår altså at innføringen av § 5-50s forgjenger i 1911 var ment å fange opp de tilfeldige gevinster som ikke alt var omfattet av skatteplikt i den tidligere skatteloven, altså gevinster som ikke fremsto som "frukten av en bevisst økonomisk virksomhet".

På side 107 legges det føringer for at man skal se hen til aktiviteten som har ført til gevinsten, ved vurderingen av hvorvidt den er tilfeldig eller ikke.

"Finderløn og andet erhverv ved fund antages at maatte henføres til indtægt og beskattes som saadan. Det samme maa gjælde hvad der erhverves ved tilfældig opdagelse af mineralier og ertsanvisninger (...). Sker opdagelsen ved skjærpning, kan forøvrigt gevinsten ikke betegnes som tilfældig. Saadan gevinst henføres ogsaa af rigsskattekommisionen til indtægt (...). Hvad der erhverves ved redning af vrag, kan heller ikke betragtes som nogen egentlig tilfældig indtægt.

Eksemplene som gis på side 107 illustrerer at de tilfeldige formuesforøkelsene som ble gjort skattepliktige ved innførselen av landsskatteloven i 1911 må kunne forstås slik de ble definert i forarbeidene til skatteloven av 1882. Funn av mineraler på fjellet vil som utgangspunkt være en tilfeldig gevinst, men om mineralene er funnet ved skjerping, altså målrettet arbeid, så anses funnet ikke å være en tilfeldig gevinst, formodentlig fordi funnet er "frukten av en bevisst økonomisk virksomhet". Dette støttes også av en presisering som gis til en minoritetsuttalelse på side 149, hvor det i note nederst på siden presiseres hva som menes med "tilfældige" formuesforøgelser:

            "*) hvorved komiteen nærmest sigter til fordel, indvunden uden virksomhet fra erhververens side".

For de rene lotteritilfellene er det på side 108 i innstillingen slått fast at lotterigevinster uansett vil være tilfeldige gevinster, også i de situasjoner hvor lotterier spilles i større omfang:

"Gevinst ved lotteri er af koncipisterne til vore nugjældende skattelove henregnet til de tilfældige formuesforøgelser, der ikke skal beskattes som indtægt. Forsaavidt der paa gevinster i statslotterier hviler en særskat til vedkommende stat, er det rimeligt, at denne ikke tillige beskatter saadan gevinst som indtægt. Men udenfor disse tilfælde synes der ikke at være nogen grund forhaanden til at fritage gevinster ved lotterispil fra indtægtsbeskatning. Disse gevinster beskattes fleresteds som indtægt, saaledes i Danmark, Hamburg, Bremen og Lübeck. En lignende regel er også bragt i forslag i det ovennævnte svenske lovudkast. De nødvendige udlæg, der er medgaaende til gevinstens erhvervelse, maa selvfølgelig komme til fradrag. Derimod bør der ikke innrømmes fradrag i indtægten for lotteriindsatser naar ingen gevinst er opnaaet. Dette er vistnok ikke ganske i sin orden, hvis man ser lotterispil under synspunktet af en spekulationsforretning, men vil under enhver omstændighet tilstrekkelig kunne begrundes ved, at en modsat regel vilde tjene til at befordre spillesygen".

Sekretariatet er av den oppfatning at man skal være varsom med å tolke denne uttalelsen om lotterier utvidende slik at den får anvendelse også utover de rene lotterier som uttalelsen omhandler. Uttalelsen er 115 år gammel, og dens virkeområde virker å være klart definert til lotteritilfellene. I tingrettsdommen i TSTAV-2014-60870 Middelthon har tingretten også sett bort fra denne uttalelsen i en sak som blant annet omhandlet spørsmålet om hvorvidt en pokerspiller med omfattende pokeraktivitet kunne skattlegges for sine pokergevinster etter § 5-50 første ledd.

Slik sekretariatet leser lovforarbeidene, er det nærliggende å slutte at lovgiver ved innføringen av skatteplikt for tilfeldige gevinster la til grunn at tilfeldige gevinster måtte avgrenses mot gevinster som var fremkommet etter en forutgående målrettet innsats, bortsett fra for de rene lotterier.

Det er begrenset med rettspraksis på området, men spørsmålet var oppe i Rt-1965-1159 Vister. I nevnte sak valgte høyesteretts flertall å skattlegge Visters overskudd fra travsport som virksomhet, etter forgjengeren til skatteloven § 5-30 jf. § 5-1. Mindretallet valgte derimot å anse gevinstene som tilfeldige etter § 5-50s forgjenger. Mindretallet gav følgende begrunnelse for sitt resultat:

"Vister har fått gevinst ved de oppebårne premier, og jeg kan ikke se annet enn at "tilfellet i større eller mindre grad har vært medvirkende". Vel er det så at det er mange faktorer som er medvirkende for et gunstig resultat i travsporten, men at tilfellet også vanligvis spiller inn i kampen om premier synes meg klart. Bl. a. vil resultatet avhenge av hvilke andre hester som deltar og i hvilken form disse andre hester er på travs-dagen. Jeg kan ikke være enig med Vister i at det for anvendelsen av § 37 første ledd må kreves at en tilfeldig hendelse umiddelbart slår ut i en fordel. Verken bestemmelsens ordlyd eller dens forhistorie gir tilstrekkelig grunnlag for en slik fortolkning. Og jeg kan heller ikke være enig i at oppregningen i § 37 første ledd medfører at den inntekt det her er tale om faller utenfor, jfr. tilføyelsen "etc", som viser at meningen nettopp har vært ikke å gi noen uttømmende oppregning."

Som det fremgår er høyesteretts mindretall på linje med skattekontorets forståelse i saken som nå er til behandling, hvor det argumenteres for at så lenge tilfellet spiller inn på hvorvidt det blir en gevinst, så vil gevinsten kunne skattlegges etter § 5-50 første ledd.

I etterkant av Vister-dommen skrev Axel Hærem i 1966 betenkningen "Om beskatning av inntekter og fradrag for utgifter ved travsport" på oppdrag fra Norsk Hesteeierforbund, hvor han gjennomgikk rettstilstanden for travsportutøvere etter dommen. Selv om betenkningen egentlig er ment å omhandle skattlegging av hesteeiere, gikk Hærem grundig og prinsipielt til verks, og sekretariatet er av den oppfatning at en del av hans betraktninger er relevante også for herværende sak. Hærem skriver i forordet:

"Arbeidet med denne betenkning er blitt mer omfattende enn jeg opprinnelig hadde regnet med. Emnet reiser en rekke spørsmål av mer prinsipiell karakter som det har vært nødvendig å ta opp til nærmere behandling, eftersom disse spørsmål ikke har vært tilstrekkelig utredet i vår skatterettslige litteratur. Især har det vært nødvendig å drøfte på et noe bredere grunnlag hvilken betydning det har eller bør ha for beskatningen at en virksomhets inntekter i større eller mindre grad er avhengige av tilfeldige omstendigheter, at virksomheten fremmer ikke-økonomiske interesser ved siden av de økonomiske, at utgifter samtidig har både en ervervsmessig og en forbruksmessig side, eller at virksomheten ikke kan ventes å ville lønne seg. Dette er spørsmål som har betydning langt utover travsporten, og som derfor ikke kan drøftes med henblikk på travsporten alene."

Før sekretariatet går nærmere inn på Hærems betenkning er det naturlig å nevne at en av utfordringene ved å anvende skatteloven § 5-50 første ledd til skattlegging av gevinster fra f.eks. oddstipping eller hestesport, er at bestemmelsen kun gir rett til fradrag for innsatsen i det spillet eller den konkurransen som fører til skattepliktig gevinst. Øvrige kostnader går ikke til fradrag. I Vister-dommen medførte mindretallets subsumsjon at Vister ikke fikk fradrag for sine generelle kostnader til sin hesteaktivitet, mens for en oddstipper som skattepliktige i herværende sak medfører skattlegging etter § 5-50 første ledd at det ikke gis fradrag for innsatsen til de spill som ikke gir gevinst. I begge tilfeller blir resultatet nær en bruttobeskatning av de enkelte gevinstene, hvor en skattepliktig kan ende opp med en betydelig høyere skattepliktig inntekt enn det hans faktiske overskudd skulle tilsi. Dette illustreres av Middelthon-saken som er nevnt over, hvor skattekontoret for et av årene saken gjaldt fattet vedtak etter § 5-50 første ledd om skatt på de enkeltgevinster som var over NOK 10 000, til tross for at Middelthon hadde gått med netto underskudd av sin pokeraktivitet om man så årets inntekter og kostnader samlet. Prinsipielt sett vil det således kunne anføres at skattlegging etter § 5-50 første ledd av skattytere som har en omfattende aktivitet vil kunne være problematisk sett opp mot sentrale skatterettslige prinsipper som symmetriprinsippet og særlig skatteevneprinsippet. Sekretariatet vil komme tilbake til disse spørsmålene senere i drøftelsen.

Axel Hærem drøfter Vister-dommen fra side 81 i sin betenkning. På side 86 går han inn på sine tanker om mindretallets subsumsjonsvalg, hvor altså inntektene fra travsport ble skattlagt etter forgjengeren til § 5-50. Sekretariatet vil bemerke at Hærem drøfter landsskattelovens § 43, selv om Vister-dommen omhandlet byskatteloven § 37. Disse to bestemmelsene var som tidligere nevnt likelydende. Når Hærem går inn på landsskatteloven § 42.1 er dette den tidligere virksomhetsbestemmelsen.

"Det følger av det som er sagt ovenfor (...) at jeg mener flertallets subsumsjon har mer for seg enn mindretallets. De travergevinster som ble oppnådd, hadde ikke vært mulige om det ikke forut for løpene var foregått lengre tids målbevisst virksomhet. At tilfellet eller hellet også spiller en rolle, gjør ikke den bakenforliggende virksomhet mindre viktig. Inntekten av enhver virksomhet vil skyldes innsats av arbeide og kapital, og på toppen kommer som regel en større eller mindre porsjon hell, som kan være avgjørende for inntektens størrelse. Selv om inntekten skyldes alle disse faktorer, taler man allikevel om inntekt av virksomhet. Hvis man nu mener at ikke alt som faktisk må betegnes som en virksomhet, omfattes av uttrykket "virksomhet" i lskl. § 42.1, så har man dermed inntatt det standpunkt at § 42.1 ikke gir hjemmel for å beskatte inntekten av enhver virksomhet. Det ville synes lite konsekvent å beskatte inntekter av virksomheter som ikke går inn under § 42.1, som fordel vunnet ved arbeide eller kapital, noe man sikkert heller ikke ville gjøre. Men det synes da også liten grunn til å la hellet være avgjørende for skatteplikten. Høyesterett har muligens rett i at skatteloven og dens forarbeider ikke gir noe grunnlag for å anta at inntekter av den art som det her er tale om, skal være fritatt for beskatning. Når Høyesteretts mindretall like fullt finner at alternativet "virksomhet" i § 42.1 ikke passer, så skyldes det neppe at det mener inntektene ikke i virkeligheten er resultatet av en virksomhet. Grunnen må antagelig være de konsekvenser subsumsjonen kan tenkes å ha for fradragsspørsmålet (...). Man har altså på grunn av særlige hensyn tolket uttrykket "virksomhet" innskrenkende og dermed gjort et unntak fra skatteplikten. Men det synes da lite rimelig å innføre skatteplikten igjen gjennom bakveien ved å subsumere tilfellet under en bestemmelse hvor det ikke under andre omstendigheter ville høre naturlig hjemme."

Hærem går på side 87 også inn på sin forståelse av § 5-50s forarbeider:

"Reglene i lskl. § 43 gjelder fordeler som var skattefri efter skattelovene av 1882, hvor det endog uttrykkelig var sagt at tilfeldige formuesforøkelser, såsom ved arv eller gave, ikke skulle henregnes til inntekt. Inntekt av virksomhet var imidlertid skattbar den gang som nu. Det kan ikke godt tenkes at man efter skatteloven av 1882 ville anvende regelen om tilfeldige formuesforøkelser hvor en virksomhets inntekt i større eller mindre grad berodde på hellet. Det fremgår også klart av forarbeidene til skattelovene av 1882 at man med "tilfældige Formuesforøgelser" bare siktet til de tilfelle hvor fordelen ikke var "Frugten af en bevidst økoniomisk Virksomhed". Da regelen om tilfeldige gevinster i § 43.1 ble innført, var det nettopp med tanke på slike gevinster som var skattefri efter den uttrykkelige bestemmelse i den eldre lov. I motivene uttales det også i forbindelse med oppdagelse av ertser og mineraler, at gevinsten ikke kan betegnes som tilfeldig hvor oppdagelsen skjer ved skjerping. Heller ikke bergelønn ansees som en tilfeldig inntekt. I begge de nevnte eksempler er det virksomheten eller arbeidet som er avgjørende for skatteplikten, selv om inntekten faktisk også har vært helt avhengig av hell eller tilfeldige begivenheter. I skattelovkomiteens utkast het det "Gevinst, hvorved tilfældet i overveiende grad har vært medvirkende,--". I proposisjonen ble uttryket "i overveiende grad" skiftet ut med "i større eller mindre grad", uten at det herved kan sees at det var meningen å la bestemmelsen oppsluke mesteparten av § 42. Det er mulig at Kvislis fortolkning av § 43.1 er noe for snever, og at regelen må komme til anvendelse også i en del tilfelle hvor den tilfeldige hendelse ikke umiddelbart slår ut i en gevinst. Men det er neppe riktig å fortolke den slik at den også kommer til anvendelse på de områder som normalt reguleres av den almindelige inntektsbestemmelse i § 42.1, som en slags subsidiær beskatningshjemmel. Og når bergelønn og oppdagelse av ertser ved skjerping etter forarbeidene ikke ansees som tilfeldige gevinster, synes det heller ikke noen grunn til å anse inntekter av travsport som en gevinst som går inn under § 43.1."

Som det fremgår støtter Hærem skattepliktiges anførsel om at § 5-50 første ledd ikke gir hjemmel for å skattlegge inntekter som fremkommer som følge av en målrettet, virksomhetslignende innsats, uavhengig av hvorvidt tilfeldigheter spiller inn i forhold til den enkelte gevinst. Sekretariatet leser Hærem og forarbeidene som at man i praksis må foreta et subsumsjonsvalg mellom §§ 5-1 jf. 5-30 og § 5-50, og enten subsumere forholdet under den ene bestemmelsen eller under den andre, avhengig av den forutgående innsats som ligger til grunn for gevinstene.

Bortsett fra mindretallsuttalelsen i Vister-dommen, som av sin natur har begrenset vekt som nettopp mindretallsuttalelse, har Høyesterett ikke behandlet dette spørsmålet. Et lignende subsumsjonsspørsmål var imidlertid oppe i Rt-1932-233. Hærem sier på side 89 følgende om den saken:

"I Rt.1932.233 tok Høyesterett stilling til et lignende subsumsjonsspørsmål. Det dreiet seg om hjemmelen for å beskatte gevinst ved ekspropriasjon av rett til stedsevarig stolpefeste, hvor det ved erstatningsutmålingen var tatt hensyn til grunnens verdistigning. Høyesterett fant her at spørsmålet om beskatning av en realisert verdistigning måtte avgjøres etter lskl. § 43. Og da denne paragraf ikke ga noen hjemmel for beskatning av erstatningen i det foreliggende tilfelle, kunne gevinsten heller ikke beskattes som en fordel vunnet ved eiendom efter § 42.1, selv om denne bestemmelses formulering var så rommelig at den rent språklig også kunne omfatte et tilfelle som det foreliggende. Med andre ord utelukket § 43 på dette område anvendelsen av § 42, og § 42 kunne ikke brukes til å oppfange de tilfelle som gikk klar av § 43. Selv om forholdene ikke er helt parallelle, må det være berettiget å si at § 42.1 på tilsvarende måte utelukker anvendelsen av § 43.1 når det gjelder spørsmålet om beskatning av fordel vunnet ved virksomhet."

På side 90 trekker Hærem linjen videre til Vister-saken og konsekvensene av bruk av landsskatteloven av 1911 § 43 (§ 5-50) på inntekter fra travsport:

"Men selv om det måtte antas at skatteplikten vedørende de inntekter det her er tale om, i og for seg skulle kunne avgjøres også efter lskl. § 43.1, er det allikevel vanskelig å akseptere at de skal være skattbare efter denne bestemmelse, når de ikke er det efter § 42.1. Hensyn av tilsvarende art som dem som i dette tilfelle taler for ikke å anvende regelen i § 42.1, vil nemlig også tale for at man heller ikke anvender § 43.1. Hvis man av hensyn til de mulige konsekvenser for fradragsretten tolker § 42.1 innskrenkende, så antas det å være fordi man finner det reelt ubegrunnet at skattyderen skal få fradrag for underskudd i de dårlige år, noe som i det lange løp vil mer enn oppveie beskatningen av enkelte års overskudd. Men subsumerer man forholdet under § 43.1, vil konsekvensen måtte bli at skattyderen blir beskattet for alle sine gevinster, også i underskuddsår, og at han ikke får fradrag for mer enn de direkte utgifter i forbindelse med de premievinnende løp. Anser man ikke gevinstene som fordel vunnet ved virksomhet, skulle det heller ikke kunne gis fradrag for de almindelige utgifter vedrørende virksomheten. Det vil i praksis si at man i dette tilfelle måtte beskatte bruttoinntekten i stedet for nettoinntekten av virksomheten. Men dette er et så urimelig resultat at det neppe kan godtas. Tolker man § 42.1 innskrenkende av hensyn til konsekvensene for fradragsretten, bør også § 43.1 tolkes innskrenkende av samme grunn. Det er ikke bedre at urimeligheten går ut over skattyderen enn at den går ut over det offentlige. Ved å tolke også § 43.1 innskrenkende ville man i hvert fall unngå den urimelighet som ligger i at det ved beskatningen ikke ble tatt noe hensyn til de almindelige utgifter ved travsporten."

Sekretariatet har sans for betraktningene Hærem gir uttrykk for på side 90. Skattlegging etter § 5-50 av inntekter som kommer fra en virksomhetslignende aktivitet medfører risiko for bruttobeskatning, og i verste fall skattlegging til tross for underskudd, som var tilfelle for det ene året i Middelthon-saken referert over.

Sekretariatet slutter seg også til Hærems betraktninger om at en aktivitet hvor omfanget oppfyller de kravene til omfang som normalt stilles for å drive virksomhet etter skatteloven, naturlig bør subsumeres under virksomhetsbestemmelsen. Det fremstår da ikke riktig at man som et alternativ benytter seg av § 5-50 for å skattlegge aktiviteten i de tilfeller hvor man tolker virksomhetsbegrepet innskrenkende når det gjelder evnen til å gå med overskudd slik at aktiviteten ikke klassifiseres som virksomhet etter skatteloven §§ 5-1 jf. 5-30.

Skattedirektoratet har også sett at bruk av § 5-50 første ledd på slike saker har problematiske sider. I en prinsipputtalelse avgitt 8. januar 2016 om "Lempning av skatt på tilfeldig gevinst ved spill og lignende etter skatteloven § 5-50 – ligningsloven § 9-12", uttales under punkt 2 "Skattelempning":

"Beskatning av gevinster fra aktivitet som faller inn under skatteloven § 5-50 kan i noen tilfeller gi veldig høy skattebelastning sett i forhold til netto resultat av den samlede aktiviteten i året. Dette skyldes at det ved gevinstberegningen bare gis fradrag for kostnadene (innsatsen) til de konkrete skattepliktige gevinstene, ikke alle kostnadene ved hele aktiviteten. På den annen side er alle enkeltgevinster inntil kroner 10 000 skattefrie. Ved ligningen har det vist seg at for noen skattytere er nettogevinsten, gevinsten hvis en ser alle gevinster og kostnadene til disse under ett, vesentlig lavere enn den skattepliktige gevinsten fastsatt etter skatteloven § 5-50. Det er heller ikke uvanlig at skattyters netto resultat av den samlede aktivitet etter skatteloven § 5-50 går med underskudd ett år selv om skattyter mottar store skattepliktige enkeltgevinster samme året."

Under punkt 3 "Skattedirektoratets vurdering og konklusjon" uttales så:

"Generell skatteplikt for tilfeldige gevinster ble lovfestet i skatteloven (1911) § 43 første ledd. Det var ingen unntak fra skatteplikten. Ved lovendringer fra 1930-årene og utover er det blitt innført skattefrihet for gevinster vunnet ved nærmere angitt lykkespill. I Ot.prp. nr. 76 (1989-1990) foreslo Finansdepartementet å innføre skattefritak for gevinster opp til kroner 10 000 slik at det ikke oppstår skattespørsmål for de mer ordinære premienivåene. Endringen trådte i kraft fra og med inntektsåret 1990. Bestemmelsen i skatteloven (1999) § 5-50 er en videreføring av bestemmelsen i skatteloven (1911) § 43 første ledd bokstavene a og c.

De senere årene er det etablert et stort tilbud av spill og betting på Internett. Tilbudene er et tastetrykk unna. Hvert enkelt spill kan ta bare sekunder. Det kan spilles mange spill i minuttet, og det kan spilles flere pokerhender samtidig. Det kan spilles hjemmefra gjennom hele døgnet. Internett har gjort det mulig med letthet å delta i et stort antall spill og samlede kostnader ved spillingen kan bli betydelige.

Både den enkle tilgangen til spill, og gevinst- og tapspotensialet, er et helt annet i dag enn da reglene ble vedtatt. Spillene er ofte konstruert slik at gevinstandelen er lavere enn innsatsen ved spillingen. Det vil derfor i stor grad måtte oppstå tap hos spillere. Erfaring viser at gevinstbeskatning etter skatteloven § 5-50 kan gi svært høye gevinster til beskatning, gevinster som er langt høyere enn om man ser alle spill i året under ett fratrukket kostnadene.

Skatteloven § 5-50 gir i enkelte tilfeller urimelig stor utlignet skatt i forhold til samlet netto gevinst. Det er i strid med skatteevneprinsippet, og medfører at skatteloven § 5-50 i dagens virkelighet i enkelte tilfeller har en utilsiktet virkning.

Skattedirektoratet finner at ligningsloven § 9-12 kan gi grunnlag for lempning av skatt av gevinster etter skatteloven § 5-50 etter en konkret vurdering. Forutsetningen for lempning er at saken er godt opplyst og dokumentert. (...)

Ved den konkrete lempningen skal nettoinntekten beregnes slik at samtlige tilfeldige gevinster etter skatteloven § 5-50 tas med, også gevinster på inntil kroner 10 000. Det gis fradrag for kostnader i form av innsats, også for de spillene som ikke har gitt gevinst.

Skatten lempes slik: Skatten settes ned med differansen mellom fastsatt skatt på skattepliktige gevinster etter skatteloven § 5-50 og skatt beregnet på netto gevinster som beskrevet over (nettoinntekten).

Gevinster ved spill som er skattefri etter skatteloven § 5-50 (2) og innsatsen knyttet til disse inngår ikke ved vurderingen av om skatten skal lempes eller ved fastsettelsen av lempningsbeløpet.

Ved lempning vurderes hvert år for seg. Det gjelder selv om skattesaken kommer opp ved kontroll som omfatter flere inntektsår.

Hvis inntektsårets netto resultat av tilfeldige gevinster er underskudd, gir underskuddet ikke rett til fradrag i annen alminnelig inntekt. Underskudd kan heller ikke fremføres mot positive tilfeldige gevinster senere år."

Det fremgår av Skattedirektoratets uttalelse fra 2016 at Skattedirektoratet ser den samme urimelighet ved bruk av § 5-50 første ledd ved beskatning av spillere med stor aktivitet som Hærem påpekte i 1966 da han uttalte at

"Det vil i praksis si at man i dette tilfelle måtte beskatte bruttoinntekten i stedet for nettoinntekten av virksomheten. Men dette er et så urimelig resultat at det neppe kan godtas."

Sekretariatet slutter seg til Hærems og Skattedirektoratets syn på at bruk av § 5-50 første ledd i slike saker medfører stor risiko for at skattleggingen kommer i konflikt med skatteevneprinsippet, som er ett av de mest sentrale prinsipper i skatteretten.

Slik sekretariatet forstår Skattedirektoratets uttalelse fra 2016, legges det opp til at urimeligheten som oppstår ved at bruttoinntekten skattlegges forsøkes løst ved bruk av lempning. Samtidig fremgår det at effekten av slik lempning begrenses ved at det ikke gis mulighet til å fremføre underskudd fra år med negativ inntekt. Resultatet blir da, slik sekretariatet forstår Skattedirektoratets uttalelse, at skattleggingen etter § 5-50 første ledd blir tilnærmet lik virksomhetsbeskatning, ved at man skattlegger det reelle netto overskuddet, men med den vesentlige forskjell fra alminnelig virksomhetsbeskatning at negativ inntekt fra underskuddsår ikke kan fremføres til bruk mot fremtidig positiv inntekt. Etter sekretariatets syn vil en slik praksis være problematisk sett opp mot symmetriprinsippet, siden det ikke vil være symmetri mellom skattlegging av inntekter og muligheten til å kreve fradrag for alle kostnader.

Sekretariatet har problemer med å se hvordan det kan begrunnes at oddsspillere, og andre som skattlegges etter § 5-50 første ledd, skal nektes muligheten til å kunne benytte seg av sine fradrag i underskuddsår, når den effektive skattleggingen etter lempingsuttalelsen fra 2016 reelt sett gjøres etter virksomhetsregelen i § 5-30 jf. § 5-1, og ikke etter § 5-50 første ledd.

Sekretariatet vektlegger også at Skattedirektoratet gjennom uttalelsen om lempning i praksis må kunne sies å ha gått bort fra det syn som fremgår av fjerde avsnitt på side 9 i skattekontorets vedtak, hvor det uttales at:

"Hvert oddsspill er en isolert hendelse. Kostnad til innsats i spill som ikke resulterer i en skattepliktig gevinst er derfor ikke en relevant innsatsfaktor i spillerens samlede skattepliktige inntekt."

Etter uttalelsen om lempning må man nå derimot se spillene i sammenheng for å komme frem til den skatt som faktisk skal betales, siden endelig betalbar skatt etter lempning vil være basert på netto inntekt gjennom året. Dette svekker standpunktet som fremkommer i vedtaket om at hvert spill må vurderes for seg, og motstriden mellom uttalelsen i vedtaket og prinsipputtalelsen fra 2016 støtter skattepliktiges syn på at § 5-50 første ledd ikke egner seg til å skattlegge inntekter fra en aktivitet lik den han har bedrevet.

I TSTAV-2014-60870 Middelthon var et av spørsmålene som var oppe til vurdering hvorvidt § 5-50 første ledd kunne benyttes til å skattlegge en pokerspiller hvor aktiviteten hadde en karakter og et omfang som oppfylte kravene til virksomhet, men som ikke ble ansett å utgjøre virksomhet fordi han etter skattekontorets syn ikke evnet å gå med overskudd over tid. Tingretten sluttet seg til Hærems syn på hvordan § 5-50 første ledd skulle forstås, og uttalte at:

"Retten leser ovennevnte til at Zimmer er nærmere Hærems fortolkning enn mindretallet i Visters fortolkning. Retten mener ovennevnte drøftelse viser at denne forståelsen har mest for seg, og den legges derfor til grunn. Ved all næringsinntekt vil det være et element av flaks – uavhengig hvor stor arbeidsinnsatsen er. Følgelig kan ikke et innslag av flaks alene være avgjørende for tolkningen av «tilfeldig». Gevinster som er et resultat av en innsats og ikke er tilfeldige av typen lottogevinst, kan derfor etter rettens syn ikke regnes som «tilfeldige gevinster» etter skatteloven § 5-50."

Tingretten trakk også en parallell mellom travsport og pokerspill, og viste til at når travsport i dag enten skattlegges som virksomhet eller ikke i det hele tatt, så fremstår det ikke naturlig for tingretten å skattlegge pokerspillere etter reglene om tilfeldige gevinster hvis aktiviteten er omfattende, men spilleren likevel ikke anses som virksomhetsutøver av skattekontoret:

"I så måte mener retten at pokerturneringsspill i stor grad må kunne sammenliknes med travsport. Også her kreves det kunnskap, ferdigheter og en betydelig innsats, i tillegg til at det er elementer av flaks inne i bildet i forhold til om man faktisk vinner. Det følger av det som er nevnt ovenfor at travgevinster enten vurderes som næringsinntekt eller unntatt skatt. Skatteloven § 5-50 første ledd anvendes ikke for slike gevinster. Se Borgarting lagmannsretts dom av 7.12.1998 (Utv. 1999 side 33) hvor flertallet kom til at hestevirksomhet ikke var næring. Travpremier var dermed skattefrie. Skatteloven § 43 var ikke tema.

Er det noen grunn til å behandle travsport og pokerspill i turneringssammenheng forskjellig i en skatterettslig sammenheng? Retten finner dette spørsmålet vanskelig. Skattemyndighetene mener selv at også pokerspill kan ha karakter av næring, tilsvarende som med travsport. I forhold til både poker og travsport, synes det avgjørende ved skattemyndighetenes vurdering å være at virksomheten i det konkrete tilfellet faktisk drives med overskudd. Ut fra en rent språklig tolkning finner retten det vanskelig å si at samme type aktivitet må vurderes som skattepliktig næring dersom den viser seg å gå med overskudd, mens inntekter fra virksomheten regnes som tilfeldige dersom tapene er større enn gevinstene. Dette er i samsvar med Hærems konklusjon om at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kan anvendes subsidiært i forhold til skatteloven § 5-1. Skattemyndighetene synes, som nevnt, å ha lagt en tilsvarende forståelse til grunn i forhold til travsport."

Lagmannsretten opprettholdt tingrettens dom, men begrunnet avgjørelsen med at pokergevinster fra slike turneringer som Middelthon hadde deltatt i krevde så stor grad av ferdighet at gevinstene ikke kunne anses tilfeldige. Dommen fra lagmannsretten er således ikke av selvstendig relevans i denne saken.

Som tidligere drøftet er sekretariatet av det syn at oddstipping for enkelte dyktige spillere kan gi overskudd også over tid. Selv om det er tilfeldighet involvert i det enkelte spill, så har oddstipperen også muligheter til å påvirke utfallet av sin spillaktivitet gjennom analyser og valg av mulige spillobjekter, og dersom en tilstrekkelig stor ferdighet utvikles vil det være mulig å identifisere feilprisede oddstilbud i stor nok grad til at overskudd kan oppnås. På denne bakgrunn finner sekretariatet at tingrettens uttalelser om forholdet mellom poker og travsport også bør kunne gis anvendelse for oddstipping. Altså at såfremt en oddstippers aktivitet er omfattende, så fremstår det ikke naturlig at oddstippere skatterettslig skal behandles annerledes enn travsportutøvere ved spørsmålet om hvorvidt den forutgående og målrettede aktiviteten utelukker subsumsjon under § 5-50 første ledd. Når skattekontorene i praksis ikke skattlegger travsportutøvere etter § 5-50 første ledd, så fremstår det således unaturlig for sekretariatet at oddstippere med omfattende aktivitet skal skattlegges annerledes.

Hvis man ser på partenes anførsler, så er skattekontorets anførsel om skatteplikt etter § 5-50 første ledd primært basert på Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2014. Denne virker igjen å bygge på skattedirektoratets syn på ordlyden i § 5-50 første ledd, samt mindretallet i Vister-dommen.

Når det gjelder forståelsen av ordlyden, kommer sekretariatet til at skattepliktiges forståelse om at det ikke er naturlig at gevinster fra en omfattende og målrettet aktivitet skal anses "tilfeldige" har minst like mye for seg som Skattedirektoratets syn om at oddsgevinster etter sin natur er tilfeldige og derfor alltid kan skattlegges etter § 5-50 første ledd.

Som det fremgår av drøftelsen over, er både Hærem og Stavanger tingrett kritiske til mindretallet i Vister-dommen, og sekretariatet finner ikke å tillegge mindretallsuttalelsen i nevnte dom noen vekt.

Sekretariatet finner i tillegg at Skattedirektoratets tolkning av § 5-50 første ledd som fremgår av prinsipputtalelsen fra 2014 er i strid med skatteevneprinsippet, siden skattlegging etter § 5-50 første ledd ofte vil medføre en betydelig høyere skattepliktig inntekt enn det reelle overskuddet, noe som må tillegges betydelig vekt i vurderingen av hvordan bestemmelsen skal forstås. Sekretariatet finner støtte for denne forståelsen i Skattedirektoratets egen uttalelse om lempning fra 2016, hvor det uttales at:

"Skatteloven § 5-50 første ledd gir i enkelte tilfeller urimelig stor utlignet skatt i forhold til samlet netto gevinst. Det er i strid med skatteevneprinsippet, og medfører at skatteloven § 5-50 første ledd i dagens virkelighet i enkelte tilfeller har en utilsiktet virkning."

At nevnte uttalelse om lempning forsøker å avhjelpe det urimelige i praktiseringen av bestemmelsen finner sekretariatet heller ikke å vektlegge, da den effektive beskatningen i tråd med lempningsuttalelsen vil være en slags virksomhetsbeskatning uten fulle muligheter for å kunne nyttiggjøre seg fradrag, noe sekretariatet anser å være i strid med symmetriprinsippet.

Sekretariatet finner også at skattepliktiges forståelse av § 5-50 første ledd har støtte i bestemmelsens forarbeider, den rettspraksis som finnes på området samt juridisk teori, og da særlig Axel Hærem som har gjort en dyp analyse av hvordan bestemmelsen skal forstås.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kan benyttes til å skattlegge oddstipping når gevinstene fremkommer etter en målrettet forutgående innsats av et visst omfang.

På bakgrunn av forarbeidene og de øvrige rettskilder som er gjennomgått, forstår sekretariatet forholdet mellom skatteloven §§ 5-30 jf. 5-1 og § 5-50 første ledd slik at man ved subsumsjonen må ta et valg om hvorvidt forholdet skal subsumeres etter virksomhetsregelen i §§ 5-30 jf. 5-1 eller etter reglene om tilfeldig gevinst i § 5-50 første ledd. Hvis den forutgående innsatsen er målrettet og av et tilstrekkelig omfang, så er det naturlig at skatteplikten vurderes etter virksomhetsregelen i §§ 5-30 jf. 5-1. § 5-50 første ledd kan i slike tilfeller ikke benyttes som alternativ hjemmel.

Hvis aktiviteten tilsier at subsumsjonen skal gjøres etter virksomhetsregelen i §§ 5-30 jf. 5-1, og den etter en konkret vurdering ikke anses å utgjøre virksomhet, vil konsekvensen da være at det ikke foreligger hjemmel for å skattlegge gevinstene, siden § 5-50 ikke kan anvendes.

Som tidligere drøftet legger sekretariatet til grunn at det har utviklet seg en praksis hos skattekontorene, i hvert fall siden 2005, hvor oddsgevinster konsekvent skattlegges etter § 5-50 første ledd og ikke etter §§ 5-30 jf. 5-1. I tråd med den tidligere drøftelsen av praksis knyttet til virksomhetsbegrepet, må sekretariatet også her gå inn på til hvorvidt denne praksisen er tilstrekkelig lang og fast, og av en slik karakter at den nå må anses bindende.

Skattekontorenes praksis om å skattlegge oddsgevinster etter § 5-50 første ledd også der forholdet skulle vært subsumert etter §§ 5-30 jf. 5-1 strider imidlertid mot sentrale rettskilder som bestemmelsens forarbeider og rettspraksis, og er også i strid med skatteevneprinsippet. Zimmer uttaler i Lærebok om skatterett, 8. utgave på side 55 at:

"(...) Høyesterett legger også større vekt på myndighetspraksis i favør av skattyter enn praksis i hans disfavør, se Rt. 2001 s. 1444 Skøyen Næringspark (...)".

Og på side 56 at:

" For å begrunne et resultat som er i strid med grunnleggende prinsipper med henvisning til myndighetspraksis, stilles større krav, se f.eks. Rt. 1975 s. 992 Hjelmaas-Larsen.

(...)

Det finnes fra inntektsskatterettens område neppe noe rent eksempel på at Høyesterett har lagt avgjørende vekt på skattemyndighetenes praksis hvor lovens ordlyd eller viktige prinsipper har trukket i motsatt retning."

På bakgrunn av de relativt tungtveiende motargumenter mot dagens praksis, og da særlig at praksis er i strid med skatteevneprinsippet, finner sekretariatet ikke at praksisen som har utviklet seg har tilstrekkelig tyngde til at den skal kunne legge føringer for sekretariatets vedtak.

I Middelthon-dommen fra Stavanger tingrett i 2014 var heller ikke praksis til hinder for at skatteklagenemndas vedtak om skatteplikt etter § 5-50 første ledd ble opphevet.

På denne bakgrunn finner sekretariatet det klart at det ikke har utviklet seg en praksis med tilstrekkelig tyngde til å måtte gis avgjørende vekt.

Sekretariatet må da til slutt ta stilling til hvorvidt skattepliktiges oddsaktivitet fra årene saken gjelder er av en slik karakter og omfang at forholdet skulle vært subsumert under virksomhetsregelen alene, slik at skatteloven § 5-50 første ledd ikke kommer til anvendelse.

Det fremgår av skattekontorets vedtak at skattepliktige har hatt nettoinntekter på NOK 1 462 395 fra poker og NOK 2 253 297 fra oddstipping. Det fremgår både av summene skattepliktige har tjent, og av sakens øvrige dokumentasjon at oddsaktiviteten har vært omfattende. Skattekontoret har ikke tatt stilling til hvorvidt oddsaktiviteten oppfyller kravet til virksomhet når det gjelder omfang og varighet, men har på side fem i varsel om vedtak uttalt følgende om pokeraktiviteten:

            " 4.1.2 Varighet og omfang

Du har i følge bankutskrifter hatt overføringer til og fra utenlandske nettkasino og eWallets gjennom hele kontrollperioden på 7 år. I løpet av kontrollperioden har du ikke mottatt inntekt fra lønnet arbeid, og kun i begrenset omfang mottatt midler fra NAV. Beløpene som er påvist mottatt gjennom kontrollen er av en slik størrelse at det indikerer at en betydelig spillaktivitet er utøvd for å frembringe disse. Det er ikke et enkeltstående tilfelle av spilling, men en aktivitet du har foretatt jevnlig. På bakgrunn av størrelsen på beløpene som er overført til og fra nettspill-sted og eWallets, og at dette er gjort gjennomgående over 7 år, antar skattekontoret at varighets- og omfangskriteriet er oppfylt."

For oddsaktiviteten er ikke inntektsstrømmen like stabil over alle årene saken gjelder, men totale inntekter er betydelig høyere enn for pokeraktiviteten. Sekretariatet legger derfor til grunn at også oddsaktiviteten er utøvd i et betydelig omfang. Sekretariatet ser samlet sett heller ikke noen begrunnelse for at oddsaktiviteten skal vurderes noe annerledes enn slik pokeraktiviteten er vurdert fra skattekontorets side.

På denne bakgrunn legger sekretariatet til grunn at oddsaktiviteten er utøvd med et omfang og varighet som tilfredsstiller kravene til virksomhet.

Siden skattepliktiges oddsaktivitet har vært målrettet og av et slikt omfang og varighet, konkluderer sekretariatet med at forholdet kun skulle vært subsumert under virksomhetsbestemmelsen i skatteloven §§ 5-30 jf. 5-1, slik at § 5-50 første ledd ikke kan benyttes til å skattlegge inntektene i denne saken.

Skattekontorets vedtak skal dermed oppheves.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.12.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marianne Brockmann Bugge, medlem

                        Olav Nyhus, medlem

                        Thomas Rinden, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda bemerket at vurderingen av om ulike former for spill er skattepliktig virksomhet må, i tråd med langvarig høyesterettspraksis, baseres på en tradisjonell vurdering av om det foreligger aktivitet som er egnet til å gå med overskudd over tid. Forvaltningspraksis synes å bygge på en mer kasuistisk tilnærming som etter nemndas oppfatning ikke er i samsvar med Høyesteretts praksis. Et mekanisk skille mellom spill med, og spill uten arbitrasje, uten at det foretas en konkret vurdering av om spilleaktiviteten er egnet til å gå med overskudd over tid, er etter nemndas oppfatning ikke i samsvar med gjeldene rett. Nemnda sluttet seg for øvrig til sekretariatets innstilling.

Det ble truffet følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.