Skatteklagenemnda

Skjønnsfastsettelse etter kontroll av snekkervirksomhet

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.02.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 12/2019

Saken gjelder skjønnsfastsetting av skatte- og avgiftspliktig omsetning etter bokettersyn. Den gjelder også beregning av arbeidsgiveravgift og spørsmål om ileggelse av skatteansvar etter anvendelse av summarisk fellesoppgjør. Saken reiser særlig spørsmål om hvilket faktum som skal legges til grunn.

Kundeinnbetalinger, kontantinnskudd og verdien og omfanget av egen og innleid arbeid.

Omtvistede beløp knyttet til den tidligere inntektsøkning er kr 466 008, utgående merverdiavgift kr 116 502, grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift kr 392 441 og skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør kr 137 354.

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-2, § 12-4, § 14-3, § 14-5, skatteforvaltningsforskriften § 12-4-1, merverdiavgiftsloven § 3-1, § 4-1, § 8-1, § 15-10, § 21-3, bokføringsloven § 4 nr. 6, § 5-1, § 10

Saksforholdet

Skattepliktig er [utenlandsk] statsborger og driver et norsk enkeltmannsforetak. Han er bosatt i Norge og er globalskattepliktig hit, jf. skatteloven § 2-1 (1) jf. § 2-1 (9).

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige yter tjenester innen maling, murer og snekkerarbeid. Skatt x hadde kontroll hos skattepliktige for årene 2013 til og med 2015 etter tips. Kontrollen var begrenset til stikkprøver av omsetning og lønnskostnader. Skattepliktige er bokføringspliktig etter bokføringsloven av 19.11.2014 § 2. Det er fremlagt regnskap. Avstemming av næringsoppgave og omsetningsoppgaver mot regnskapet ga ingen differanser.

Kontrollen viste differanse mellom omsetning ifølge regnskapet / innrapportert omsetning og omsetning ifølge skattepliktiges bankkonto / kundeopplysninger for 2013 og 2014 med henholdsvis kr 411 768 og kr 258 800. I utgangspunktet avviste skattepliktige at han hadde hatt ansatte, men i åpningsmøte for kontrollen erkjente han at han hadde hatt hjelp. Han kjente ikke navnene deres, og han visste ikke hvor mange timer han og de ansatte hadde arbeidet. Han opplyste at han fakturerte med en timepris på 300 til 320 kr pr time.

Skattekontoret varslet endring av merverdiavgift og ligning og summarisk fellesoppgjør. Innehaveren hadde innvendinger til varselet, men skattekontoret tok ikke innvendingene til følge og vedtok følgende:

Utgående merverdiavgift for 2013 og 2014 økte med henholdsvis kr 102 942 og kr 64 700. Det er ilagt tilleggsavgift med 40 %.

Ligningsgrunnlaget for 2013 og 2014 økte med henholdsvis kr 411 768 og kr 258 800. Det er ilagt tilleggsskatt med 60 %; hvorav ordinært 30 % og skjerpet med 30 %

Skatteansvaret etter summarisk fellesoppgjør for 2013, 2014 og 2015 ble fastsatt til henholdsvis kr 42 051, kr 69 244 og kr 26 059.

Grunnlaget for arbeidsgiveravgift økte med henholdsvis kr 120 147, kr 197 839 og kr 74 455. Det er ilagt tilleggsskatt med 30 % av et nedjustert grunnlag.»

Vedtaket er påklaget ved epost epost av 14.11.2016.

Innstillingen ble sendt på kommentar til skattepliktige 18. oktober 2018 Skattepliktige har i tilsvar datert 1. november 2018 kommet med merknader til innstillingen jf. vedlegg 19. Merknadene er gjengitt i sin helhet under 'Skattepliktiges anførsler' nedenfor og vil bli drøftet nærmere under 'Sekretariatets vurderinger'.

Saken ble behandlet av alminnelig avdeling i Skatteklagenemnda 20. desember 2018. Som følge av dissens i alminnelig avdeling skal saken behandles av stor avdeling i Skatteklagenemnda. Dissensen er nærmere omtalt i punktet «Dissens i alminnelig avdeling» nedenfor og saksprotokoll fra 20. desember 2018 følger vedlagt innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktige gjentar innvendingene han fremsatte til varsel om endring. I hovedtrekk og i det vesentlige er disse:

Skjønnsfastsatt økningen av omsetning må reduseres. I skattekontorets vedtak er omsetningen i 2013 økt blant annet med kr 254 010 innbetalt av kunde B. Beløpet er oppgjør for materialkostnader som skattepliktige har forskuttert. Kostnadene er ikke regnskapsført fordi bilagene var sendt B og kunden vil ikke levere det tilbake.

2. Økning i omsetning må reduseres med kontantinnskudd den skattepliktige gjorde i 2013 og 2014 med henholdsvis kr 20 00 og kr 308 500. Innskuddene er midler tatt ut av bank i [utland], vekslet fra [utenlandsk] valuta til norske kroner og deretter medbrakt til Norge og innsatt på skattepliktiges bankkonto. Som dokumentasjon medfølger utskrift av 25.10.2016 fra Bank C over innløste obligasjoner på bankkonto tilhørende skattepliktiges ektefelle pr 04.09.2012. I tillegg er det vedlagt utskrift fra D datert 16.09.2009 over anslått verdi og nåverdi (2009) på obligasjoner på konto tilhørende skattepliktige. I forkant av skattekontorets vedtak er det i tillegg oversendt kvitteringer skrevet ut 17.06.2016 over valutavekslinger den skattepliktige har foretatt i 2014 i [utland].

3. Omsetningen i vedtaket er beregnet feil. Med utgangspunkt i næringsoppgaven for 2013 og 2014 er omsetningen som er inntjent av den skattepliktige og ansatte henholdsvis kr 434 200 og kr 818 900 etter justering for ikke-regnskapsførte kostnader, provisjon og uoppgitt omsetning. Den skattepliktige må godskrives arbeidsår på 2 200 timer og at han har fakturert etter gjennomsnittlig timesats på kr 290 slik det fremgår av faktura til E AS.»

Skattepliktige har kommet med følgende merknader til innstillingen, jf. tilsvar datert 1. november 2018:

"Vi har følgene merknader til vedtakinnstillingen.

Overføring av innskudd fra [utland] til virksomhetens bankkonto gjelder både fra banker og forsikringsselskap i [utland].

Vi vil komme med ytterligere dokumentasjon slik at oppsparte og beskattede midler ikke blir beskattet på nytt. Det vises til inntektsår 2011 og 2012 der overføringene ble godkjent av skattekontoret som overføringene å ikke som omsetning.

Skattyter har delvis ført timelister som er vedlegg til fakturaer. Dette er oppgitt i klage av 14. november 2016.

Ber om at kostnader til dør på kr 9.923 som kunde B har tilbakesendt til skattyter den 13.10.2013 øker varekostnad. Har dokumentasjon.

Ber om at kr 36.000 utbetalt i lønn overført fra virksomhetens bankkonto i 2013 blir ilagt lavere tilleggsskatt. Dette fordi skattekontoret ila høy tilleggsskatt pga. at De slo fast att alt beregnet lønn ble utbetalt svart."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagegjenstanden er skattekontorets skjønnsfastsetting av omsetningen og vurdering av skattepliktiges arbeidsinnsats. Kravet til skjønnsfastsetting er at resultatet skal ligge så nær opp til de faktiske forholdene som mulig jf. ligningsloven § 8-1 nr 1, 1. pkt.

Til klagens pkt 1

Økning av omsetningen med kr 254 010 er gjort på grunnlag av innbetalinger fra kunde B. Beløpet er registrert innkommet på skattepliktiges private bankkonto nr [...] i [...] ASA. Innbetalingen er i tillegg bekreftet av kunden, og han har bekreftet at det er oppgjør for arbeid og materiale. Et skjønn kan vanskelig ha sikrere grunnlag enn det, og vi mener anførselen må avvises.

Når det gjelder den skattepliktiges oppfatning om at betalingen gjelder kostnader som ikke er regnskapsført på grunn av manglende bilag betyr det i tilfelle at regnskapsføreren har handlet korrekt og i samsvar med bokføringsloven § 4 nr 6. Det er den skattepliktiges ansvar å påse at han har bilag for det som skal regnskapsførers, og forsømmelse på det punktet må han i tilfelle bære selv. Vi vil ellers bemerke at næringsoppgaven for 2013 viser forholdsvis høye kostnader i forhold til omsetningen. Det indikerer at regnskapsførselen på kostnadssiden har vært fullstendig.

Til klagens pkt 2

Vi er ikke enig i at midler den skattepliktige hadde sammen med ektefellen i 2009/2012 i [utenlandsk] bank dokumenterer opphavet til innskudd foretatt i Norge i 2013 og 2014. Når det gjelder de fremlagte kvitteringene for veksling av valuta har de ingen bevisverdi. Det fremgår ikke opphavet til midlene, hvem som har foretatt vekslingene, og slik skattekontoret leser kvitteringene er det kvittering for veksling fra norske kroner til [utenlandsk] [valuta]. Vi fastholder skjønnsfastsettelsen.

Til klagens pkt 3

Vi mener at omsetningen som fremkommer som resultat av kontrollen ligger nærmere opp til de faktiske forholdene enn den skattepliktiges forslag til omsetning. Varekostnadene og fremmedytelsene som inngår i vår beregning for å anslå teoretisk omsetning for skattepliktige er hentet fra skattepliktiges næringsoppgave for henholdsvis 2013 og 2014. Det er ikke grunnlag for å fravike denne. Den skattepliktige har ikke ført timeliste over utførte timer slik han plikter etter bokføringsforskriften § 5-14. For å beregne omfanget av arbeidsinnsatsen generert av innleid arbeidskraft har vi innledningsvis anslått skattepliktiges egen arbeidsinnsats. Vi har lagt til grunn et normalarbeidsår som er 1 800 timer. Det hefter ingen kvalifikasjoner ved den skattepliktige som tilsier at utgangspunktet bør økes. Skattepliktiges alder og helsetilstand understøtter skattekontorets skjønn. Vi ser etter dette ikke grunnlag for å imøtekomme påstanden om å øke skattepliktiges arbeidsinnsats med 400 timer. Skattepliktige opplyste i møte med oss at han fakturerte med timepris på 300 til 320 kr pr. time. Det fremgår av rapporten og er ikke bestridt tidligere. Vi ser ingen grunn til å fravike det.

Avslutningsvis vil vi knytte noen kommentarer til skattepliktiges beregning av omsetningen for utført arbeid for 2013.

Utgangspunktet er driftsinntekt ifølge næringsoppgaven redusert med varekost/fremmedtjenester som angivelig ikke er regnskapsført, tillagt noe av omsetningen som er avdekket gjennom kontrollen. Det gir en beregnet omsetning på kr 434 200. Tar vi utgangspunkt i skattepliktiges beregnede omsetning gir det følgende resultat:

I følge næringsoppgaven hadde skattepliktige varekostnader/fremmedytelser med til sammen kr 262 237. Disse kostnadene er ikke medtatt i skattepliktiges oppsett, jf. hans anførsel om at regnestykket er basert på ikke tidligere medtatte varekostnader/ fremmedytelser. Omsetningen må følgelig reduseres med kostnadene som er oppgitt i næringsoppgaven. Når det i tillegg gjøres fradrag for beregnet arbeidsinnsats av den skattepliktige selv fremkommer negativt resultat med 466 037. Det er med andre ord ikke plass til kostnad ved arbeid utført av ansatte. Det er ikke i tråd med det skattepliktige har hevdet tidligere.

Sum beregnet omsetning for utført arbeid: kr  434 200
Varekost/fremmedytelser ifølge næringsoppgaven kr (262 237)
Teoretisk omsetning innt. av skattepliktig: 2 200 timer x kr 290: kr (638 000)
Inntj ved ukjent arb. kraft kr (466 037)

 

Vi vil også kommentere fradraget for provisjon på kr 100 000 i henhold til avtale med F.

Avtalen er ikke nevnt tidligere. Den er i tillegg datert 10.11.2016. Bevisverdien av avtale som legges frem på et så sent trinn av saken og som i tillegg fremstår som utferdiget i anledning av klagen er liten, og vi mener den ikke skal tillegges vekt."

Sekretariatets vurderinger av saken til alminnelig avdeling

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er datert 14.november 2016 og er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd, herunder også ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen skal vurdere de synspunkter som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

På grunn av skattepliktiges helsetilstand har det tidvis vært problematisk å få innhentet informasjon og dokumentasjon, jf. legeattest 29. september 2016.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at den skjønnsfastsatte inntekten og omsetningen reduseres. Sekretariatet fastholder at det skal beregnes tilleggsskatt, skjerpet tilleggsskatt og tilleggsavgift i saken, men innstiller på delvis medhold ved at satsen for skjerpet tilleggsskatt og forhøyet tilleggsavgift reduseres. Satsen for tilleggsskatt reduseres som følge av nytt regelverk.

Virksomheten

G er enkeltmannsforetak registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] med formål snekkerarbeid. Foretakets innehaver er A, hjemmehørende i [sted] kommune. I kontrollperioden har foretaket ytt tjenester innen maling, murer- og snekkerarbeid.

Skattepliktige har fagbrev fra [utland] som maler, men jobbet også som snekker i [utland]. Han tar derfor på seg ulike typer håndverkeroppdrag. Noen ganger kjøper han inn materiale til oppdragene, og får disse dekket av kunden, andre ganger kjøper kunden inn materialene selv. Han beregner ikke påslag når han kjøper inn materialene til kunden, jf. opplysninger i klagen.

Skattepliktig opplyste først at han ikke hadde arbeidstakere eller lønnskostnader i virksomheten sin. Da han ble konfrontert med flere fakturaer hvor det fremgikk langt flere timer som var utfakturert enn han kunne ha mulighet til å arbeide selv, opplyste han at han hadde fått hjelp av flere, men at ingen av disse var i Norge nå. De hadde reist tilbake til [utland] der de bor.

Rettslig vurdering

Spørsmålet i saken er om grunnlaget for skjønnsfastsettingen av merverdiavgift og inntekt for inntektsårene 2013-2015 er riktig ut fra foreliggende opplysninger i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd.

Videre er det spørsmål om anvendelse av summarisk fellesoppgjør etter skatteforvaltningsloven § 12-4.

Endelig er det også spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-6, og tilleggsavgift med høy sats jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1).

Spørsmålene drøftes nedenfor hver for seg.

Skjønnsfastsetting

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i § 12-2 om skjønnsfastsetting er oppfylt. Gjennom avstemming av regnskapet opp mot innhentede kontoopplysninger er det avdekket innbetalinger fra kunder uten at dette er medtatt i regnskapet eller innrapportert til skattemyndighetene. Tidligere innleverte selvangivelser og omsetningsoppgaver for inntektsårene 2013-2015 blir dermed uriktige eller ufullstendige.

Det rettslige utgangspunkt er skatteforvaltningsloven § 12-2, som lyder:

«(1) Skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9 eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

(2) Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.»

Bestemmelsen gjelder fastsetting av det faktiske grunnlaget for skjønnet. Bestemmelsen viderefører ligningsloven § 8-2 og tidligere merverdiavgiftslov § 18-1. Bestemmelsen er ikke ment å innebære noen vesentlig endring av den praksis som gjelder i dag for formues- og inntektsskatt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.2. Vilkårene for skjønnsfastsetting er regulert i første ledd, mens annet ledd regulerer hvordan skjønnet skal fastsettes.

Bestemmelsen er ikke noen selvstendig hjemmel for endring, jf. forarbeidene i punkt 18.6.3.1, side 170. Den får anvendelse hvor det foreligger endringsadgang etter § 12-1, i tilfeller hvor det ikke foreligger noen fastsetting eller det er levert skattemelding eller trekkmelding som inneholder slike feil at meldingen ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Det springende punktet i saken er om skjønnet er riktig ut i fra sakens faktum og foreliggende opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd.

Kort oppsummert har skattepliktig klaget på følgende punkter i skjønnsutøvelsen, hvorfra siteres fra klagen datert 14. november 2016:

«1. Innbetaling for refusjon av utlagt varekjøp fra B i 2013 på kr 254 010

      1. Kontanttilskudd fra skattyter og familie i 2013 og 2014 med kr 328 500.
      2. Teoretisk beregning av kontant lønn/arbeidsgiveravgift til hjelpere.
      3. Beregning av teoretisk omsetning, inntjent av innehaver.»
      4. Beregning av teoretisk omsetning, inntjent av innehaver.»

Sekretariatet skal i det følgende drøfte anførsler knyttet til hver av de angitte punktene i klagen.

1)   Innbetaling for refusjon av utlagt varekjøp fra B i 2013 på kr 254 010

Den skattepliktige mottok i 2013 oppgjør fra kunder som ikke var tatt med i regnskapet. Fra kunde B mottok han i perioden august til november 2013 kr 254 010 på sin privatkonto.

Skattekontorets vedtak medførte på dette punktet et inntektstillegg på kr 203 208 for inntektsåret 2013. Personinntekt ble økt med samme beløp. Utgående merverdiavgift for 6. termin 2013 ble beregnet til kr 50 802.

Den skattepliktige hevder at beløpene kun er oppgjør for materialkostnader. Kostnadene er ikke regnskapsførte på grunn av manglende bilag.

Hva kunden har sagt om innbetalingene:

Kunden har i bekreftelse datert 15. januar 2016, se vedlegg, forklart at han har betalt totalt kr 254 010 til den skattepliktige i forbindelse med oppussing av våtrom. Beløpet gjelder både utlegg for byggevarer og utført arbeid. I byggeperioden mottok han ukentlig kvitteringer og oppstillinger med spesifikasjoner over utlegg og utført arbeid. Disse betalte han løpende. Kunden kunne ikke spesifisere størrelsen på beløp som gjaldt for hhv. utlegg og arbeid, da kvitteringene og oppstillingene var gått tapt. Sammen med B`s forklaring fulgte en enkel oversikt over beløp som var belastet hans konto, og hvilken dato beløpene var belastet.

Hva den skattepliktige har sagt om innbetalingene:

Den skattepliktige er ikke enig i B`s forklaring, og anfører at beløpet utelukkende gjelder refusjon av utlegg for materialer. Beløpet skal derfor ikke inngå i omsetningen det året. Siden han ikke har fått bilagene tilbake fra kunden har han ikke kunnet regnskapsføre materialkostnader. Han har gitt følgende oversikt over innbetalingene fra B:

Dato Beløp Tekst
22.08.2013

kr 10 000

Dekning for byggevarer

03.09.2013 kr 23 000 Forskudd materialer
03.09.2013 kr 30 000 Forskudd materialer
25.09.2013 kr 37 000 For materialer
04.10.2013 kr 36 000 Rest materialer
04.10.2013 kr 40 000 Materialer
08.10.2013 kr 13 300 Materialer Giro [...]
13.10.2013 kr 9 923 Utlegg dører fra [...] AS.
18.10.2013 kr 14 000 Materialer uke 41
28.10.2013 kr 12 666 Utlegg materialer
05.11.2013 kr 16 750 Materialer uke 43 giro [...]
19.11.2013 kr 11 371 Materialer uke 44 og 45 Jf kvitteringer
Sum kr 254 010  

I klagen er det videre er det gitt en oversikt over påståtte, ikke bokførte i samme periode:

"Dato/uke Tekst Beløp
Uke44/45 Kostnader bygg fliser utstyr kr 6 212
Uke 43 -"- kr 11 482
Uke 42 -"- kr 8 498
Uke 41 -"- kr 12 524
Uke 37 -"- kr 5 678
11.10.13 -"- kr 9 923    jf innbetaling
Sum Dør […] kr 54 317"

 

Sekretariatets vurdering:

I følge skatteforvaltningsloven § 12-2 er det skattemyndighetene som avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Skjønnsresultatet skal ligge så nært opp til de faktiske forholdene som mulig. Det er krav om alminnelig sannsynlighetsovervekt for det faktum som legges til grunn.

Etter en vurdering av opplysningene i saken legger sekretariatet til grunn at innbetalingene fra B omfatter både utlegg for materialer og for arbeid. Det vises til at den skattepliktige er håndverker. Hans virksomhet innebærer primært utførelse av håndverkstjenester. Det fremstår derfor for sekretariatet som lite sannsynlig at hele innbetalingen fra B gjelder utlegg for materialer. Sekretariatet viser også til B`s bekreftelse. Noe interessefellesskap eller andre tilknytninger mellom den skattepliktige og kunden som tilsier at bekreftelsen gir uttrykk for noe annet enn det faktiske forhold fremkommer heller ikke. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger grunner til å betvile innholdet i bekreftelsen.

Når det gjelder den delen av innbetalingene som gjelder utlegg for materialer forstår sekretariatet uttalelsene fra både den skattepliktige og fra B slik at det dreier seg om ren kostnadsdekning. Sekretariatet finner likevel ikke å legge et slikt faktum til grunn. Så lenge den skattepliktige ikke har mer å vise til, finner sekretariatet at det er mer sannsynlig at det ligger et fortjenesteelement i kundens innbetaling enn at det ikke gjør det. Sekretariatet viser til at den skattepliktige driver virksomhet, og at en fortsatt virksomhetsutøvelse er avhengig av et økonomisk overskudd. Dette er igjen avhengig av at den skattepliktige beregner fortjeneste.

Skatt:

Fordel "vunnet ved virksomhet" er skattepliktig jf. skatteloven § 5-10 jf. § 5-1. Sekretariatet er av den oppfatning at innbetalingene fra B er "vunnet ved virksomhet", slik at den er skattepliktig etter bestemmelsen.

Når det gjelder størrelsen på den skattepliktige inntekten legger sekretariatet til grunn at det mottatte beløpet inkluderer 25 prosent merverdiavgift. Mottatt merverdiavgift innebærer ikke en inntekt i denne sammenheng, og skal derfor ikke inkluderes i beløpet som skal inntektsføres. Størrelsen på den skattepliktige inntekten knyttet til kontantinnskuddene fra B er dermed kr 203 208.

Det er også fradragsrett for kostnader for materialer jf. skatteloven § 6-1. Når den skattepliktige krever fradrag i inntekten er det den skattepliktige selv som må sannsynliggjøre at det foreligger fradragsrett. Dette følger av alminnelige bevisbyrdeprinsipper, se for eksempel Skatteprosess: Ole Gjems-Onstad og Hugo Matre, punkt 19.2.3. Se også eksempel fra rettspraksis, Rt-1995-124 (Schlumberger).

Slik sekretariatet ser det, er det ikke mulig å foreta noen nøyaktig fastsetting av kostnadene til materialene. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har foretatt en gjennomgang av kontoopplysningene for å finne kostnadene. Siden den skattepliktige er næringsdrivende med flere kundeforhold er det heller ikke sikkert at noen slik gjennomgang ville gitt svar på dette spørsmålet. Sekretariatet vil derfor vise til den skattepliktiges oppstilling over bokførte varekjøp, jf. klagen. Sekretariatet forstår det slik at anførselen i klagen gjelder varekjøp ovenfor B, og at kostnaden er kr 54 317.

Sekretariatet har ikke grunnlag for å anta at oppstillingen ikke viser den skattepliktiges kostnader knyttet til kundeforholdet. Viser til kundens bekreftelse der det fremgår at arbeidet gjaldt oppussing av våtrom og at materialer og byggevarer ble innkjøpt til dette.

Skattekontoret viser i sin redegjørelse til at den skattepliktige har "forholdsvis høye kostnader i forhold til omsetningen", noe som indikerer at regnskapsførselen på kostnadssiden har vært fullstendig. Skattekontoret anbefaler på den bakgrunn å ikke gi fradrag for den anførte kostnaden. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets anbefaling, og peker i hovedsak på at det anses mest sannsynlig at beløpet allerede er fradragsført, jf. skattekontorets begrunnelse. Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har sannsynliggjort at beløpet ikke allerede er fradragsført. Sekretariatet innstiller derfor på at den skattepliktige ikke gis fradrag.

Merverdiavgift:

Når virksomheten har hatt avgiftspliktig omsetning som etter merverdiavgiftsloven skulle vært innrapportert, vil det etter tidligere merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav a være adgang for avgiftsmyndighetene til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn.

Når det gjelder utgående merverdiavgift fremgår det av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Videre følger det av § 4-1 (1) at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er vederlaget. Som del av vederlaget fremgår det av bestemmelsens (2) at godtgjørelse for utlegg ikke anses som del av vederlaget, forutsatt at utleggene er pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning. Med mindre det kan godtgjøres ved regnskapsmateriale eller annen måte som avgiftsmyndighetene godkjenner at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen, skal avgiftsmyndighetene beregne utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (2).

Den skattepliktige anfører at mottatt innbetaling fra B gjelder utlegg for materialer. Det foreligger imidlertid ikke dokumentasjon i saken som viser at utlegg for materialer er pådratt i kjøpers navn og for kjøpers regning, jf. krav i merverdiavgiftsloven § 4-1 (2). Sekretariatet viser også til at det i henhold til bokføringsloven § 4 nr. 6 er den skattepliktiges ansvar å sørge for at bokførte opplysninger er dokumentert på en måte som viser dens berettigelse.

Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det skal beregnes utgående merverdiavgift på hele vederlaget, og legger til grunn at mottatt innbetaling på kr 254 010 inkluderer utgående merverdiavgift på kr 50 802. Netto omsatt beløp knyttet til kunde B utgjør kr 203 208.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1). Slik bestemmelsen er utformet, er korrekt dokumentasjon et materielt vilkår for fradragsrett. Bilagene, dvs. salgsdokumentasjonen, må være i tråd med kravene gitt i bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-1 flg. For private kostnader foreligger det ikke fradragsrett.

I denne saken er det ikke fremlagt annen dokumentasjon enn en summarisk oppstilling fra regnskapsfører. Sekretariatet kan derfor ikke se at kostnaden er tilstrekkelig dokumentert for å kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1).

Konklusjon skatt:

Næringsinntekt og personinntekt fastholdes med kr 203 208.

Konklusjon merverdiavgift:

Skattekontorets etterberegning fastholdes.

2. Kontanttilskudd fra skattyter og familie i 2013 og 2014 med kr 328 500

Det er i 2013 og 2014 gjort kontantinnskudd til bank med hhv. kr 20 000 og kr 308 500. Innskuddene fordeler seg slik:

Innbet. dato Bankkonto- nummer Beløp m/mva

Beløp u/mva

Utg. mva Innbet. av/kunde Mva. termin

19.09.2013

[...]

20 000

16 000

4 000

Kontantinnskudd

5/2013

28.02.2014 [...]

10 000

8 000

2 000

Kontantinnskudd

1/2014

04.03.2014 [...]

36 000

28 800

7 200

Kontantinnskudd

2/2014

07.03.2014 [...]

10 000

8 000

2 000

Kontantinnskudd

2/2014

10.03.2014 [...]

30 000

24 000

6 000

Kontantinnskudd

2/2014

17.03.2014 [...]

30 500

24 400

6 100

Kontantinnskudd

2/2014

28.04.2014 [...]

6 000

4 800

1 200

Kontantinnskudd

2/2014

07.05.2014 [...]

10 000

8 000

2 000

Kontantinnskudd

3/2014

16.05.2014 [...]

4 000

3 200

800

Kontantinnskudd

3/2014

06.06.2014 [...]

10 000

8 000

2 000

Kontantinnskudd

3/2014

10.06.2014 [...]

20 000

16 000

4 000

Kontantinnskudd

3/2014

13.06.2014 [...]

20 000

16 000

4 000

Kontantinnskudd

3/2014

22.07.2014 [...]

30 000

24 000

6 000

Kontantinnskudd

4/2014

18.09.2014 [...]

25 000

20 000

5 000

Kontantinnskudd

5/2014

19.09.2014 [...]

5 000

4 000

1 000

Kontantinnskudd

5/2014

27.09.2014 [...]

20 000

16 000

4 000

Kontantinnskudd

5/2014

29.09.2014 [...]

23 000

18 400

4 600

Kontantinnskudd

5/2014

14.10.2014 [...]

8 000

6 400

1 600

Kontantinnskudd

5/2014

31.10.2014 [...]

2 000

1 600

400

Kontantinnskudd

5/2014

10.11.2014 [...]

3 000

2 400

600

Kontantinnskudd

6/2014

15.11.2014 [...]

2 000

1 600

400

Kontantinnskudd

6/2014

13.12.2014 [...]

4 000

3 200

800

Kontantinnskudd

6/2014

 

Kontonummer [...] tilhører foretaket. Kontonummer [...] tilhører innehaver.

Skattekontoret mente at midlene kom fra skatte- og avgiftspliktig omsetning, og økte den skattepliktiges næringsinntekt og personinntekt med kr 16 000 for 2013 og kr 246 800 for 2014. Dette medførte beregning av utgående merverdiavgift med hhv. kr 4 000 og kr 61 700.

Skattekontoret begrunnet dette slik:

"Kontogjennomgangen viser kontantinnskudd som ikke er regnskapsført. (...). A er varslet om at skattekontoret mener dette er kontantoppgjør for utførte arbeider. Han har imøtegått det.

Han sier det er penger som er tatt ut av sparekonto i [utland] og som han har innført til Norge og satt inn på sin norske bankkonto. Han har fremlagt kvitteringer som viser veksling av [utenlandsk] valuta til norske kroner. Kvitteringene identifiserer ikke kontoen som pengene er tatt ut fra, og beløpene kan ikke knyttes til avgiftspliktige. Kvitteringene for 2013 samsvarer ikke i tid og beløp med innskuddene som inngår i forslaget til økt omsetning det året. A er gjort kjent med skattekontorets innvendinger. Han er oppfordret til å fremlegge bekreftelse fra sin [utenlandske] bankforbindelse over uttakene og over innskuddene som har muliggjort uttakene. A opplyser at han har vært syk og at han er forhindret fra å reise til [utland] for å hente dokumentasjon slik skattekontoret krever. Han har fremlagt legeattest. Til innvendingen om sykdom vil skattekontoret innvende at det er fullt mulig å innhente opplysningene uten å møte personlig. For eksempel ved å benytte nettbankløsning, telefon eller via fullmektig. A må sannsynliggjøre påstandene han fremsetter. Det har han ikke gjort tross flere oppfordringer fra kontrollen startet og frem til vedtaket skrives. Han har erkjent svart avlønning, og kontrollen har avdekket flere fakturer som er uteholdt fra omsetningen som er oppgitt til skattekontoret tidligere. I mangel av bevis på at kontantinnskuddene kommer fra oppsparte midler vil skattekontoret medta kontantinnskuddene i 2013 og 2014 i omsetningen og beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift."

Den skattepliktige bestrider i klagen at det foreligger skatteplikt på innskuddene. Han anfører at kontantinnskuddene er oppsparte og beskattede midler fra lønnsarbeid gjennom 15 år som lønnsmottager i Norge. Han hevder at noen av disse midlene er sendt til bank i [utland] og noe er sendt til familie. Videre hevder han at pengene ble overført til Norge igjen i 2014 for å betale regninger og restskatt for 2011 og 2012. Det er opplyst at i perioder er kontanter oppbevart hos familiemedlemmer i [utland].

For å underbygge sin anførsel viser han til følgende:

-     Tidligere innsendt dokumentasjon som viser at [utenlandsk] valuta er vekslet til norske kroner samt at kr 493 000 er dokumentert som privat uttak i [utenlandsk] bank i 2013.

Sekretariatet antar at den tidligere innsendte dokumentasjonen gjelder kvitteringer på veksling av valuta på vekslingskontoret [...], se vedlegg datert 13. september 2016. Vekslingene er foretatt i 2014. Kvitteringene ser slik ut, angitt med ulik dato og med ulike beløp:

Ilustrasjon [...]

På kvitteringene er kjøp av valuta angitt med [...] og salg med [...]. Det er uklart hvorvidt kvitteringene gjenspeiler valutatransaksjoner fra kundens eller bankens ståsted. Altså om det er kunden eller vekslingskontoret som kjøper den utenlandske valutaen i de tilfellene kvitteringen sier "kjøp".

Slik sekretariatet leser kvitteringen har han i gjennom denne konkrete transaksjonen kjøpt NOK 80 000. For dette har han betalt […]. Dersom denne forståelsen legges til grunn har den skattepliktige ifølge innsendte kvitteringer kjøpt NOK 710 350 frem til 10. november 2014. Etter dette har han ved to tilfeller solgt til sammen NOK 95 200:

15.01.2014

92 800

kjøp

28.02.2014

80 000

kjøp

05.03.2014

85 000

kjøp

09.04.2014

76 000

kjøp

09.06.2014

87 000

kjøp

11.06.2014

70 000

kjøp

01.09.2014

20 000

kjøp

02.09.2014

20 050

kjøp

17.09.2014

40 000

kjøp

18.09.2014

26 000

kjøp

25.09.2014

90 000

kjøp

10.11.2014

23 500

kjøp

12.11.2014

47 000

salg

14.11.2014

48 200

salg

Sum kjøp

710 350

 

Sum salg

95 200

 

Sekretariatet vil påpeke at kvitteringene verken viser bankkontonummer eller navn på den skattepliktige. Kvitteringene og vekslingene kan derfor ikke knyttes konkret til den skattepliktige. Han har i den tidligere saksbehandlingen blitt oppfordret til å fremlegge bekreftelse fra sin [utenlandske] bankforbindelse over uttak og innskudd som kan sannsynliggjøre hans påstander. Slik dokumentasjon er ikke sendt inn.

Sekretariatet kan heller ikke se at vekslingsbeløpene eller –tidspunktene stemmer med kontantinnskuddene i den skattepliktiges norske konto.

Den skattepliktige har anført at [..] ikke stoler på [...] banker, og at vekslingstidspunkt i [utland], uttakstidspunkt i [utland] og tidspunkt for innskudd i norske banker derfor ikke stemmer i tid. Han anfører at hans datter tar med norske kontanter når hun har besøkt [utland], maksimum NOK 25 000 pr. tur.

Til dette bemerker sekretariatet at det i denne saken ikke er spørsmål om hvordan [...] generelt forholder seg til [...] banker. Når det gjelder den skattepliktige spesielt har han imidlertid vist at han har innskudd i både norsk og [utenlandsk] bank. Han har også overført midler fra sin norske konto til ektefellens konto i [utland], se under. Det fremgår videre av klagen at hans ektefelle har innskudd i [...] bank. At den skattepliktige skal ha så lav tillit til [...] banker at det har påvirket vekslingsbeløp og –tidspunkt kan sekretariatet derfor ikke feste lit til. Dersom det legges til grunn at valutavekslingene er gjort av den skattepliktige anser sekretariatet det likevel ikke som sannsynliggjort at disse har sammenheng med at datteren har besøkt i [utland], beløpenes størrelser tatt i betraktning sammenholdt med manglende opplysninger om hennes reisetidspunkter. Sekretariatet ser det heller ikke som sannsynliggjort at kontantinnskuddene har sammenheng med valutavekslingene.

Det fremgår av skattekontorets vedtak på side 6 at den skattepliktige har fremlagt kvitteringer for uttak i [utland]. Kvitteringene gjaldt 2013 og viste uttak for til sammen kr 493 000. I snitt er det foretatt ett uttak pr måned gjennom året. Kvitteringene refererte verken til bankkontonummer eller navn, og beløpene matchet ikke kontantinnskudd i Norge. Skattekontoret mente derfor at det ikke var sannsynliggjort at innskuddene i [...] bank var redusert med beløp tilsvarende valutavekslingene. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering.

- Midler i [...] bank

Den skattepliktige har i klagen, for å underbygge at han har tatt ut egne midler fra bank i [utland], opplyst at ektefellen pr. september 2012 hadde [...] i Bank [...]. Beløpet tilsvarer NOK 513 000 etter kurs 1,9. Det er også dokumentert at den skattepliktige hadde [...] i D, tilsvarende NOK 376 000. Til sammen hadde ektefellene omlag NOK 890 000 innestående i [...] banker/fond pr. september 2012, se vedlegg. Sekretariatet er etter dette enig med den skattepliktige i at der fantes tilstrekkelige midler i [utenlandsk] bank til å kunne foreta innskudd i hans norske bankkonto med kr 20 000 i 2013 og kr 308 500 i 2014.

- Restskatt

Den skattepliktige har anført at pengene i [utland] ble overført til Norge igjen i 2014 for å betale regninger og restskatt for 2011 og 2012.

Sekretariatet kan ikke se noen direkte sammenheng i tid mellom betaling av nevnte restskatt og valutavekslingene. Det vises til at skatteoppgjørene for 2011 og 2012 ble skrevet ut i september 2012 (kr 472 188), oktober 2013 (kr 613 284) og august 2014 (kr 141 434). Den største delen av restskatten for disse årene ble altså skrevet ut lenge før overføringene fant sted.

Videre fremgår det ved gjennomgang av valutaregisteret at det er overført beløp fra den skattepliktiges konto i Norge til ektefellens konto i [utland] i 2013 og 2014, se vedlegg. Beløpene utgjør NOK 123 000 ([...]) for 2013 og NOK 48 000 ([...]) for 2014. Sekretariatet ser det ikke naturlig at den skattepliktige skulle overføre penger fra [utland], når han samtidig sender midler til [utland], og fester ikke lit til hans forklaring.

- Sekretariatets vurdering

Etter en konkret og samlet vurdering fremstår det for sekretariatet som mest sannsynlig at kontantinnskuddene gjelder vederlag for skatte- og avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet skal redegjøre for dette i det følgende:

Krav til bevis er alminnelig sannsynlighetsovervekt. Skattemyndighetene skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn, se Rt-1994-260 (Hatlestad) og Rt-2009-105 (SEB Enskilda).

Det kan utledes noen retningslinjer for plasseringen av tvilsrisikoen ut fra skattelovgivningens system. Dersom skattemyndighetene anfører at det foreligger skattepliktig inntekt som den skattepliktige ikke har inkludert i selvangivelsen, eller eventuelt inntekt som den skattepliktige har oppgitt men anfører er skattefri, har skattemyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig inntekt. Det foreligger ikke grunnlag for å gjennomføre beskatning før eksistensen av slik inntekt er sannsynliggjort, se Skatteprosess: Ole Gjems-Onstad og Hugo P. Matre, kapittel 19.2.3 Bevisbyrde (beviskrav).

Sekretariatet skal i lys av dette utgangspunkt drøfte om det foreligger sannsynlighetsovervekt for at kontantinnskuddene er skattepliktige. Sekretariatet slutter seg ikke til skattekontorets utgangspunkt om at den skattepliktige må dokumentere skattefrihet.

Den skattepliktige har vært bosatt og skattepliktig til Norge siden februar 2002 etter å ha innvandret fra [utland]. Den skattepliktiges inntekt har variert, jf. tabell nedenfor *). Han har for en stor del vært gjeldfri og hatt netto positiv formue i perioden, med unntak av 2014 hvor han gjorde et låneopptak på omlag kr 2 mill. Det samme året kjøpte han eiendommen [adresse] i [sted] kommune, jf. utskrift fra eiendomsregistret SERG, se vedlegg.

År

Alm. inntekt iflg. påstand

Netto formue

Bank- innskudd 31/12

2008

421

1 030

63

2009

162

247

48

2010

26

61

64

2011

1 150

58

60

2012

1 366

143

124

2013

312

15

15

2014

503

-1 043

270

2015

384

-982

54

*) Tall iflg. Det Sentrale Ligningssystem (SL). Beløp i hele 1000.

Hans nettoformue har i perioden 2008 til 2015 blitt redusert betraktelig, og inntekten har variert. I 2013 og 2014, som er de årene han mottok kontantinnskuddene, var inntekten ifølge selvangivelsen redusert med om lag en million kroner (2013). Det er ikke gjort store anskaffelser i virksomheten som skulle tilsi en så stor reduksjon i hans alminnelige inntekt. At inntekten er så redusert samtidig som den skattepliktige anfører at han har arbeidet svært mye finner ikke sekretariatet naturlig. Dersom de angjeldende kontantinnskuddene blir lagt til den skattepliktiges inntekt i 2013 og 2014, harmonerer hans inntekt for 2013 og 2014 årene mer med de to foregående årene.

Den skattepliktige hadde også et lavere bankinnskudd i 2013 enn året før, noe som harmonerer godt med den skattepliktiges anførsel om at det var overført kr 123 000 fra hans norske konto til ektefellens konto i [utland].

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om at det er tatt ut penger i [utland] og satt inn som kontantinnskudd i Norge, vil sekretariatet påpeke at det ikke foreligger konkret dokumentasjon som muliggjør avstemming og kontroll av innskuddene på henholdsvis kr 20 000 i 2013 og kr 308 500 i 2014. Skattekontoret har etterspurt slik dokumentasjon fra den skattepliktige, men uten respons. Om dette skriver skattekontoret i sitt vedtak datert 12. oktober 2016 følgende:

"Han er oppfordret til å fremlegge bekreftelse fra sin [...] bankforbindelse over uttakene og over innskuddene som har muliggjort uttakene. A opplyser at han har vært syk og at han er forhindret fra å reise til [utland] for å hente dokumentasjon slik skattekontoret krever. Han har fremlagt legeattest. Til innvendingen om sykdom vil skattekontoret innvende at det er fullt mulig å innhente opplysningene uten å møte personlig. For eksempel ved å benytte nettbankløsning, telefon eller via fullmektig. A må sannsynliggjøre påstandene han fremsetter. Det har han ikke gjort tross flere oppfordringer fra kontrollen startet og frem til vedtaket skrives."

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering, og fester ikke lit til påstanden om at det er sendt penger fra [utland] til bankkonto i Norge i det omfang som er anført.

Den skattepliktige hevder at kontantinnskuddene opprinnelig stammer fra oppsparte og beskattede midler fra lønnsarbeid i Norge. Midlene har han spart på norsk konto helt siden 2002 da han flyttet til landet. De har blitt overført til [utland] over en årrekke. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger konkrete opplysninger i saken som kan tilbakevise at han har sendt penger fra Norge til [utland] og at dette er oppsparte og beskattede midler. Sekretariatet legger imidlertid ikke stor vekt på dette, idet det ikke festes lit til at kontantinnskuddene er tatt ut fra [...] bank for så å ha blitt satt inn på norsk konto via kontantuttak i [utland], valutavekslinger i [utland], personlig frakt av kontanter av relativt små beløp til Norge og innskudd av variable størrelser i Norge. Verken beløp eller vekslingstidspunkter henger sammen med kontantinnskuddene.

Den skattepliktige er næringsdrivende og anfører at han arbeider mye, slik [...] flest gjør. Dette finner sekretariatet sannsynlig, og legger dette til grunn. Sekretariatet kan ikke finne andre og mer sannsynlige forklaringer på kontantinnskuddene enn at de gjelder vederlag for skatte- og avgiftspliktig omsetning, sett i lys av hans høye arbeidsmengde opp mot hans inntektsreduksjon og sekretariatets vurdering av hans anførsler.

Skattepliktige har gjennom sin fullmektig i brev datert 1. november 2018 kommet med merknader til innstillingen, og bemerket at de har dokumentasjon på at innskuddene stammer fra oppsparte og beskattede midler. Sekretariatet responderte i brev datert 7. november 2018 til fullmektig med frist til 20. november med å fremskaffe nevnte dokumentasjon. Innen fristen utløp og dd. er denne dokumentasjon fortsatt ikke mottatt.

Konklusjon:

Sekretariatet innstiller på å fastholde skattekontorets vedtak når det gjelder kontantinnskuddene på kr 20 000 og 308 500. Dette betyr følgende:

2013

Økning av næringsinntekt og personinntekt fastholdes med kr 16 000.

Økning av utgående merverdiavgift fastholdes med kr 4 000.

2014

Økning av næringsinntekt og personinntekt fastholdes med kr 246 800.

Økning av utgående merverdiavgift fastholdes med kr 61 700

2. Beregnet lønn til hjelpere

Skattekontoret fastsatte i sitt vedtak skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør på den skattepliktiges hånd for 2013 til 2015, beregnet til henholdsvis kr 42 051, kr 69 244 og kr 26 059. Skattekontoret viste til ligningsloven § 9-5 nr. 8, og la til grunn at den skattepliktige hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger over ytelser til ansatte, og at det medførte uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte.

Skattekontoret var av den oppfatning at det i perioder var utfakturert for flere timer enn det den skattepliktige selv kunne ha arbeidet. Det var ikke mulig å ut fra foreliggende opplysninger å se hvor mange timer som var benyttet på hvert oppdrag, og heller ikke hvem som hadde arbeidet på de forskjellige oppdragene.

Det var ikke mulig å kontrollere og fastsette lønnen som hver enkelt hadde mottatt. Siden de ansatte ikke lot seg identifisere, var grunnlaget for å gjennomføre summarisk fellesoppgjør til stede. Grunnlaget for arbeidsgiveravgift og skattetrekk ble i skattekontorets rapport og vedtak beregnet slik:

  2013 2014 2015

Omsetning iflg. regnskap

653 650

826 961

880 750

Omsetning iflg. kunder

356 088

12 000

-

Omsetning iflg. bank

55 680

246 800

-

Sum omsetning

1 065 418

1 085 761

880 750

 

  2013 2014 2015

Sum omsetning

1 065 418

1 085 761

880 750

Sum omsetning

1 065 418

1 085 761

880 750

Teoretisk omsetning, inntjent av A

576 000

576 000

480 000

Inntjent ved ukjent arbeidskraft

227 181

374 086

140 785

Timer utfakturert med timespris 320

710

1 169

440

Utbetalt uten skatt og avgift, 110 pr time

78 093

128 592

48 395

 

For å komme frem til hvor stor omsetning som var inntjent av ukjent arbeidskraft, var det beregnet en teoretisk omsetning for den skattepliktige, for hvor mye han kunne inntjene alene. Dette ble beregnet med bakgrunn i et arbeidsår på 1 800 timer, med en timespris på kr 320 eksl. merverdiavgift. For 2015 ble beregningen utført for 10/12-deler av 1 800 timer, som dekker perioden til og med 5. termin. Timeprisen ble basert på at den skattepliktige hadde oppgitt denne til kr 300-320 under oppstartsmøtet.

Grunnlaget for summarisk fellesoppgjør ble beregnet slik:

  2013 2014 2015

Beregnet avlønning uten skatt og avgift

78 093

128 592

48 395

Oppgrossingsfaktor 1,5385

120 147

197 839

74 455

Beregningsgrunnlag for summarisk fellesoppgjør

120 147

197 839

74 455

Arbeidsgiveravgift 14,1 %

16 941

27 895

10 498

 

Som følge av at virksomheten ikke hadde innrettet seg etter gjeldende regelverk, var de ansatte ikke lønnsinnberettet for sin arbeidsinntekt. Det var ikke mulig å utligne skatt på inntekten på den enkelte ansatte, da skattekontoret ikke kunne identifisere dem.

Skattekravet utgjorde:

  2013 2014 2015

Beregningsgrunnlag for summarisk fellesoppgjør

120 147

197 839

74 455

Beregnet skatt 35 %

42 051

69 244

26 059

Skatteansvaret ved summarisk fellesoppgjør

42 051

69 244

26 059

Den skattepliktige har erkjent at han har betalt noe lønn til enkelte hjelpere i 2013 og 2014. Ifølge klagen er dette:

-En sønn som bor i [utland], født [...] 1981. Han har jobbet enkelte ganger når han har vært på besøk i Norge, og mottatt kr 100 pr. time i lønn. Han har arbeidet 130,5 timer i april 2014 og 94 timer i juli 2014. Det er vedlagt timelister og faktura. Utbetalt lønn er kr 22 450.

-En svoger. Omfanget av arbeidet er usikkert.

-H født 1980. Han bor i [utland] men har arbeidet som hjelper i 2014. Han har mottatt kr 36 000 i lønn. Lønnen er utbetalt fra bank den 7. juni og 17. desember 2014.

Slik sekretariatet oppfatter klagen har den skattepliktige ikke innvendinger til bruken av summarisk oppgjør i seg selv, men har anførsler knyttet til omfanget av det og til arbeidsgiveravgiften, jf. klagens punkt 4.

Sekretariatet har i innstillingens punkt 4 kommet til at det ikke er grunnlag for å gjøre endringer i beregningen av omfanget av innleid arbeidskraft, se under. I lys av de nye opplysningene om innleide hjelpere (sønn, svoger, H) som nå ligger i saken finner sekretariatet det likevel naturlig å foreta en ny vurdering av om vilkårene for å anvende summarisk fellesoppgjør er til stede.

Skattekontoret anvendte ligningsloven § 9-5 nr. 8. Etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven er det skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd med utfyllende regelverk i forskrift til skatteforvaltningsloven §§ 12-4-1 til 12-4-7 som skal anvendes. Bestemmelsen viderefører ligningsloven § 9-5 nr. 8 første punktum med enkelte språklige endringer. Den nye lovhenvisningen medfører ikke realitetsendringer.

Skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd lyder:

"Når arbeidsgiver har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger om ytelser til ansatte, og det medfører uforholdsmessig byrde å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte ansatte, kan skattemyndighetene i stedet treffe vedtak om et summarisk oppgjør av formues- og inntektsskatt og arbeidsgiveravgift på arbeidsgiverens hånd (summarisk fellesoppgjør)."

Bakgrunnen for innføringen av bestemmelsen var at skattemyndighetene i forbindelse med bokettersyn i enkelte store selskaper med en forholdsvis stor og mobil arbeidsstokk, bestående både av personer bosatt i Norge og personer bosatt i utlandet, avdekket manglende lønnsinnberetning av skattepliktige ytelser for et stort antall ansatte, jf. forarbeidene i Ot.prp. nr. 100 (1992-1993) punkt 4.1. Ytelsene var normalt relativt små på den enkelte ansattes hånd, men kunne samlet utgjøre store beløp for arbeidsgiver. Typiske eksempler var ytelser som diettgodtgjørelse, fri kost, dekning av private reiseutgifter og frynsegoder oppebåret i utlandet. Dersom ligningslovens ordinære system med individuell endring av ligning skulle legges til grunn i disse tilfellene, ville det medføre en meget ressurskrevende arbeidsoperasjon for både arbeidsgivere og ligningsmyndigheter. Fra skattemyndighetenes side var det derfor ønskelig med en mulighet for å kunne foreta en samlet og summarisk beregning av det skattetrekk og den arbeidsgiveravgift som arbeidsgiveren var ansvarlig for, og kreve dette samlet innbetalt fra arbeidsgiveren, uten individuelle rettelser for de enkelte ansatte. Ofte var det også fra arbeidsgiverens ståsted ønske om en slik forenklet løsning.

Ordningen med summarisk fellesoppgjør innebærer altså at arbeidsgiveren pålegges å betale en skatt som de ansatte ellers skulle ha betalt. I følge forarbeidene uttales det generelt om fellesoppgjørsordningen, se Ot.prp. nr. 100 (1992-1993) punkt 4.5.1:

"En fellesoppgjørsmodell vil kun være aktuelt som et alternativ i de helt ekstraordinære tilfeller hvor det å foreta arbeidet med å frembringe nye og korrigerte lønns- og trekkoppgaver med etterfølgende endring av ligning for de aktuelle arbeidstakere, vil medføre en uforholdsmessig stor arbeidsoperasjon.

Også hensynet til en korrekt, individuell beskatning av ytelser til den enkelte ansatte må begrense bruken av summarisk fellesoppgjør til det strengt nødvendige. [...]"

Om vilkårene for å bruke summarisk fellesoppgjør fremkommer det i Ot.prp. nr. 100 (1992-1993) punkt 4.5.2:

"Det presiseres at den selvsagte hovedregelen ved feil i ligninger og arbeidsgiveravgiftsgrunnlag, er endring etter de ordinære regler. Det er således kun i unntakstilfeller at ordningen med summarisk fellesoppgjør kan benyttes.

[...]

Det kan vanskelig fastsettes helt eksakte vilkår for når man skal kunne bruke summarisk fellesoppgjør. Utgangspunktet vil være om det er avdekket innberetningsfeil i et ikke ubetydelig omfang for mange ansatte. Det må dessuten medføre uforholdsmessige byrder å gjennomføre ordinær endring av den enkelte skattyters ligning. Hva som skal til for at endring etter ordinære regler skal være uforholdsmessig byrdefullt, må avgjøres ut fra en totalvurdering i den enkelte sak. Byrdene for ligningsmyndighetene må tillegges vekt. Men det må også kunne tas hensyn til de administrative byrder som en nøyaktig og individuell oppretting vil medføre for arbeidsgiver. Et sentralt moment vil være antall arbeidstakere som en endring må omfatte. Gjelder feilene også flere år vil dette alltid være ressurskrevende for ligningskontoret, hvilket må tillegges betydelig vekt. Det samme gjelder dersom det kreves gjennomgang av underlagsmateriale for å få gjennomført endringene. Her vil omfanget av underlagsmaterialet og om det er vanskelig å koble dette til den enkelte lønnsmottaker være av betydning. Det må dessuten kunne tas hensyn til antall ligningskontorer som må involveres. Ved vurderingen av om det er uforholdsmessig byrdefullt å foreta individuelle endringer, må man ta i betraktning beløpenes størrelse. Gjelder det små beløp for den enkelte ansatte, skal det ikke så mye til før det vil være uforholdsmessig byrdefullt å foreta mindre endringer av ligningene for et stort antall ansatte. Gjelder det større beløp skal det mer til før en vil si at det er uforholdsmessig byrdefullt å endre ligningen. Det bør etter departementets vurdering ikke være av betydning hvilken grad av skyld som er utøvet av arbeidsgiver."

Hvorvidt ordinære endringer av ligningene/skattefastsettingene for de ansatte vil medføre en

«uforholdsmessig byrde», jf. ordlyden i skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd, beror altså på en konkret totalvurdering i den enkelte sak. Både byrdene for skattemyndighetene og de byrder arbeidsgiver vil ha ved å foreta en nøyaktig og individuell oppretting må tillegges vekt.

Momenter som skal tas med i vurderingen fremgår, foruten av forarbeidene, også av skatteforvaltningsforskriften § 12-4-1. I § 12-4-1 første ledd oppgis det at det blant annet skal legges vekt på om feilen gjelder små beløp for mange ansatte, om feilen gjelder flere år, omfanget av underlagsmaterialet og muligheten til å koble dette til den enkelte ansatte. Av § 12-4-1 annet ledd fremkommer det at vedtak om summarisk fellesoppgjør alltid kan treffes i visse tilfeller, avhengig av antall saker (50 – 300 saker) og det gjennomsnittlige opplysningspliktige beløp per sak (10 – 50 prosent av folketrygdens grunnbeløp). I denne sammenhengen regnes én sak som én skattepliktig for én skattleggingsperiode. Etter § 12-4-1 tredje ledd kan vedtak om summarisk fellesoppgjør også omfatte skattepliktige som ikke kan identifiseres, uavhengig av antallet saker og beløp.

For at skattemyndighetene skal kunne bruke summarisk fellesoppgjør overfor den skattepliktige er det flere vilkår som må være oppfylt. Personene det er snakk om må ha vært «ansatte» hos selskapet, selskapet må ha levert «uriktige eller ufullstendige opplysninger» om ytelser til ansatte og det må medføre «uforholdsmessig byrde» å gjennomføre ordinære endringssaker for den enkelte ansatte, se skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd.

Den skattepliktige har oppgitt tre personer som har arbeidet for ham i 2014; en sønn som bor i [utland], en svoger og H (født i 1980) som bor i [utland]. Omfanget av arbeidet til svogeren er usikkert, og sekretariatet forstår klagen slik at han også kan ha arbeidet i 2013 som i 2014. Det fremgår ikke hvor denne oppholder seg. Sekretariatet legger til grunn at disse har jobbet som lønnsmottakere for den skattepliktige, og at de dermed er å anse som "ansatte" etter skatteforvaltningsloven § 12-4 første ledd, jf. HR-2017-344-A (Utv-2017-715) hvor det legges til grunn at begrepet ansatte omfatter arbeidstakere både i og utenfor tjenesteforhold.

Den skattepliktige har dessuten gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" ved at det ikke er innrapportert noen lønn på disse. Det er heller ikke foretatt skattetrekk, betalt arbeidsgiveravgift av utbetalingene eller levert oppgave over foretatt forskuddstrekk og oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift.

Den skattepliktige har i klagen anført at han i 2015 arbeidet alene. Sekretariatet forstår dette som en anførsel om at han ikke har levert uriktige eller ufullstendige opplysninger om ansatte det året. Sett i lys av skattekontorets beregning av antallet timer den skattepliktige ikke kan ha arbeidet selv, må den skattepliktige mest sannsynlig ha hatt hjelp av andre også det året. Sekretariatet kan ikke se at han kan få medhold i sin anførsel. Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at vilkåret om uriktige eller ufullstendige opplysninger er til stede for alle årene 2013 til 2015.

Hva som skal til for at en endring etter ordinære regler skal medføre "uforholdsmessig byrde", må avgjøres ut fra en totalvurdering i den enkelte sak.

Sekretariatet viser til at de ansatte ikke fullt ut er identifiserte. Der foreligger noen indikasjoner på hvem de ansatte er, og at minst to av dem bor i [utland]. Slektskap er angitt for to av dem. Det er imidlertid ikke helt på det rene hvem de ansatte er. Ei heller kan det slås fast med sikkerhet at det ikke har vært flere ansatte enn disse tre. Med de opplysninger som foreligger i saken er sekretariatet av den oppfatning at det å foreta arbeidet med å frembringe nye, korrekte og korrigerte lønns- og trekkoppgaver med etterfølgende endring av ligning for de aktuelle arbeidstakere, vil medføre en uforholdsmessig stor arbeidsoperasjon for skattemyndighetene. Det legges også stor vekt på at det foreligger uklarheter knyttet til omfanget av arbeidet til den enkelte at de ansatte, som med de opplysningene som foreligger, "ikke kan identifiseres", jf. forskriften § 12-4-1 (3).

Den skattepliktige har i den tidligere saksgangen påpekt at skattekontoret kan greie å identifisere sønnen og svogeren. Sekretariatet mener derimot at den skattepliktige burde oppfylle sin opplysningsplikt gjennom å levere pliktige oppgaver der navn og annen pliktig informasjon om de ansatte fremkommer. Konsekvensene og risikoen ved å unnlate dette bør han selv bære.

Sekretariatet har etter dette kommet til at vilkårene for å anvende bestemmelsen om summarisk fellesoppgjør § 12-4 første ledd er til stede.

Den skattepliktige har anført at det ved beregning av skatteansvaret ved summarisk fellesoppgjør skal anvendes en skattesats på 25 prosent, ikke 35 prosent som i skattekontorets vedtak.

Hvilken skattesats som skal anvendes på beregningsgrunnlaget er omhandlet i forskriftens § 12-4-4 annet ledd. Bestemmelsene lyder slik:

"Skattesatsen som skal anvendes på beregningsgrunnlaget etter første ledd jf. § 12-4-7 tredje ledd første punktum, skal fastsettes til 50 prosent. Når særlige hensyn taler for det, og det synes klart at marginalsatsen for den aktuelle gruppen ansatte ville være vesentlig lavere, kan satsen fastsettes til 35 prosent."

Ifølge forarbeidene skal ikke reglene om summarisk fellesoppgjør ha noe pønalt formål, men skal være gjenopprettende, jf. Ot.prp. nr. 100 (1992-93) side 12. Verken forarbeidene eller andre kilder synes å omtale noe nærmere hva som er relevant å legge vekt på når "særlige hensyn" skal vurderes.

Skattekontoret har i sitt vedtak anvendt en skattesats på 35 prosent. Denne satsen kan unntaksvis anvendes "når særlige hensyn taler for det, og det synes klart at marginalsatsen for den aktuelle gruppen ansatte ville vært vesentlig lavere", jf. forskriftsbestemmelsens andre punktum. Skattekontoret vurderte dette i endringsvedtaket, og kom til at det forelå grunnlag for å anvende denne lavere satsen. Begrunnelse fremkommer ikke.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noe rettslig grunnlag for å anvende en ytterligere lavere sats enn 35 prosent. Når den skattepliktige allerede har fått denne lave satsen, kan ikke sekretariatet innstille på en ytterligere reduksjon.

Den skattepliktige krever også fradrag for lønnsutgifter for 2014 på kr 36 000. Det er i klagen opplyst at beløpet ikke er betalt kontant. I lys av klagen for øvrig legger sekretariatet til grunn at beløpet gjelder lønn som er utbetalt til H. Han har ifølge klagen fått utbetalt lønn fra bank, kr 6000 den 7. juni 2014 og kr 30 000 den 17. desember 2014.

Skatteloven § 6-1 gir hjemmel for fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Kostnader i form av lønn er fradragsberettiget. I dette tilfellet er det imidlertid ikke lønnsinnberettet slike beløp, og det foreligger ingen indikasjoner i saken som tilsier at det er trukket skatt, eller betalt arbeidsgiveravgift. Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatningen at det ikke foreligger fradragsrett for beløpet. Eventuelle lønnskostnader skal omfattes av summarisk fellesoppgjør under.

Skattepliktige har i sine merknader til innstillingen, jf. vedlegg 19, vist til tidligere oversendt dokumentasjon knyttet til timelister som er vedlegg til to fakturaer i 2014. Sekretariatet kan ikke se at dette har noen bevisverdi i forhold til spørsmålet om anvendelse av summarisk fellesoppgjør. Timelistene representerer ingen dokumentasjon hva gjelder spørsmålet om identifikasjon av arbeidstakere og lønnsinnberetning.

Konklusjon:

Summarisk fellesoppgjør og skatteansvar:

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vedtak.

Fradrag:

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis fradrag for lønnskostnad på kr 36 000.

3. Beregning av teoretisk omsetning, inntjent av innehaver

    • Antall timer og pris på egeninnsats

I skattekontorets beregning av arbeidsinnsats for innleid arbeidskraft var det gjort fratrekk for den skattepliktiges egen arbeidsinnsats basert på 1800 timer med en timepris på kr 320. Timeprisen for innleid arbeidskraft uten skatt og avgift var i åpningsmøtet oppgitt til kr 110 av den skattepliktige selv.

Den skattepliktige hevder at han har arbeidet flere timer (2200 timer) enn det skattekontoret har lagt til grunn i sin beregning. Han krever også at det skal anvendes en gjennomsnittlig utfakturert timesats på kr 290 for hans egen arbeidsinnsats.

Skattekontorets skjønnsfastsetting tar utgangspunkt i opplysninger fra den skattepliktiges næringsoppgave knyttet til varekostnader og fremmedytelser og forhold avdekket gjennom kontrollen.

Når det gjelder antall timer, er denne basert på et normalår med 1800 timer. Det er opplyst at den skattepliktiges helsetilstand var dårlig og at han ble rammet av hjerneslag i september 2016. Hans alder og helsetilstand tilsier derfor at det vanskelig kan argumenteres med at han kan ha jobbet mer enn 1800 timer, tvert imot mener sekretariatet at det er mer sannsynlig at han har arbeidet færre timer enn dette.

Dessuten vil sekretariatet bemerke at dersom man tar for seg inntektsåret 2013 og legger til grunn den skattepliktiges anførsel om en teoretisk omsetning på kr 434 200, og en egeninnsats basert på 2200 timer, vil dette gi en negativ beregnet omsetning fra innleid arbeidskraft:

Beregnet omsetning iflg. den skattepliktige

kr 434 200
-Varekost/fremmedytelser iflg. den skattepliktige kr -262 237
-Omsetning egen arbeidsinnsats 2200 á kr 290 kr -638 000
= Inntjent ved innleid arbeidskraft (omsetning) kr -466 037

Det er da ikke plass til omsetning fremkommet av innleid arbeidskraft, noe som står i motstrid til hva skattepliktig selv har hevdet i skriv og i møter.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at det ikke er sannsynliggjort den skattepliktiges anførsler gjenspeiler de faktiske forhold. Hans anførsel knyttet til beregning av verdien av egen arbeidsinnsats kan derfor ikke føre frem.

  • F AS

Under dette punktet i klagen har den skattepliktige krevd fradrag i omsetningen for 2013 med kr 100 000 og for 2014 med et skjønnsmessig beløp på kr 20 000. Som vedlegg til klagen følger avtale med F AS, datert 10. november 2016. Av avtalen fremgår at den skattepliktige og F AS har samarbeidet om "reparasjon av ødelagte vinduer i [...]." F AS skaffer arbeid og betaler arbeiderne, samt beregner fortjenesten til den skattepliktige. Den skattepliktige skaffer fagarbeidere og administrerer arbeidet sammen med F AS. Det er henvist til faktura 19, 20 og 29. Sekretariatet kan ikke se at disse medfølger.

Sekretariatet skal bemerke at avtalen er datert flere år etter de angjeldende inntektsår og enda flere år etter [...]. Den er også datert etter at skattekontoret fattet sitt vedtak 12. oktober 2016. Det må kunne anses på det rene at avtalen er produsert i ettertid, og mest sannsynlig i anledning skattemyndighetenes kontroll. Den fremstår også å være uvanlig tynn og kort uten å reflektere partenes gjensidige forpliktelser i et avtaleforhold. Sekretariatet kan heller ikke se at det fremgår hvorfor inntekten skal reduseres med kr 120 000. Det foreligger ingen ytterligere opplysninger om dette forholdet. Det er heller ikke sannsynliggjort at beløpet ikke har blitt fradragsført allerede ved innleveringen av selvangivelsen.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige har sannsynliggjort at det foreligger fradragsrett for beløpet. Sekretariatet innstiller derfor på at den skattepliktige ikke gis fradrag.

  • Andre fradrag

Den skattepliktige har i klagen anført ytterligere krav på fradrag. Dette gjelder fremmedtjenester på totalt kr 69 000 for 2013. Det er vist til fakturaer, men sekretariatet kan ikke se at disse ligger i saken. Det er heller ikke forklart hvorfor kostnadene ikke allerede er fradragsført. Uten ytterligere sannsynliggjøring av kostnadene kan ikke sekretariatet se at det foreligger fradragsrett for disse.

Sekretariatets konklusjon:

Skjønnsgrunnlaget for netto lønn til innleid arbeidskraft foreslås endret som følger:

  2013 2014 2015

Omsetning iflg. regnskap

653 650

826 961

880 750*)

Ikke oppgitt omsetning fra kunder eks. mva

356 088

12 000

-

Ikke oppgitt omsetning iflg bankutskrifter eks. mva

55 680

246 800

-

= Sum skjønnsfastsatt omsetning

1 065 418

1 085 761

880 750

- Varekostnader/fremmedytelser iflg næringsoppgave (regnskap 2015)

262 237

135 675

259 965

- Beregnet omsetning inntjent av den skattepliktige 1800 timer á kr 320

576 000

576 000

480 000**)

= Inntjent ved ukjent arbeidskraft

227 181

374 086

140 785

Timer utfakturert med timepris kr 320

710

1 169

440

Skjønnsfastsatt netto utbetalt uten skatt og avgift á kr 110 pr time

78 093

128 590

48 400

 

*) Omsetning for 2015 gjelder til og med 5. termin

**) 10/12-deler av normalår på 1800 timer

Grunnlaget for summarisk fellesoppgjør og arbeidsgiveravgift foreslås på denne bakgrunn beregnet til:

  2013 2014 2015

Beregnet lønn uten skatt og avgift

78 093

128 590

48 400

Oppgrossingsfaktor 1,5385

120 147

197 836

74 455

Beregningsgrunnlag for summarisk fellesoppgjør

120 147

197 836

74 455

Arbeidsgiveravgift 14,1 %

16 941

27 895

10 498

 

Tilsvarende foreslås skatteansvaret beregnet til:

  2013 2014 2015

Beregningsgrunnlag for summarisk fellesoppgjør

120 147

197 836

74 455

Beregnet skatt 35 %

42 051

69 243

26 059

Skatteansvar ved summarisk fellesoppgjør

42 051

69 243

26 059

 

Tilleggsskatt og tilleggsavgift.

Sekretariatet finner innledningsvis grunnlag for å foreta en gjennomgang av vilkårene og en vurdering av ilagt sats.

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, skjerpet tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-5 og tilleggsavgift med høy sats etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Satsene var på hhv. 30, 30 og 40 prosent.

Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017, og erstattet ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 [om tilleggsskatt] får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens eller merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse. Sekretariatet vil foreta en nærmere vurdering av regelsettene under.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd lyder:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig [...] som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktige opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. § 14-4 første ledd gjelder tilsvarende."

Overtredelse av ligningsloven

Satsen for tilleggsskatt etter ligningsloven var 30 prosent, jf. § 10-4 nr. 1. For skjerpet tilleggsskatt var satsen 15 eller 30 prosent jf. § 10-5 nr. 3.

Skatteforvaltningsloven viderefører modellen til ligningsloven, hvor tilleggsskatt ilegges etter objektive kriterier, men med en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner

Satsen for tilleggsskatt er i det nye regelsettet redusert til 20 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Ved skjerpet tilleggsskatt er satsen 20 eller 40 prosent, jf. § 14-6.

Sekretariatet innstiller i denne saken på at den høye satsen for skjerpet tilleggsskatt bortfaller. Skatteforvaltningslovens regler innebærer at den samlede satsen for tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt reduseres til 40 prosent. En anvendelse av skatteforvaltningsloven vil derfor gi et gunstigere resultat enn etter ligningsloven, som ville gitt en reduksjon til 45 prosent. Da er det skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Overtredelse av merverdiavgiftsloven

Merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd lyder:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kunne tilleggsavgift ilegges med inntil 100 prosent. I praksis ble det i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, jf. USKD-2014-52 punkt 4, ilagt tilleggsavgift med 20 prosent ved uaktsom overtredelse og med 40 eller 60 prosent når overtredelsen ble ansett for grovt uaktsom eller forsettlig.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er ikke forskjeller i satsene som kan begrunne anvendelse av skatteforvaltningsloven i dette tilfellet. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop.38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Høyesterett i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet, hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 2.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV-2017-1265.

Objektive vilkår

Utgangspunktet for vurderingen av om den skattepliktige har gitt "uriktig eller ufullstendig opplysning" eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8. Det følger av § 8-1 om alminnelig opplysningsplikt at den skattepliktige skal "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil".

Den skattepliktige har ikke gitt fullstendige opplysninger, idet han har unnlatt å oppgi pliktig omsetning fra kunder og lønnsytelser til ansatte i virksomheten. Han har på den måten ikke oppfylt sin opplysningsplikt i henhold til skatteforvaltningsloven kapittel 8.

Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har unnlatt å gi pliktige opplysninger til skattemyndighetene, som har ført til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Grunnvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er således oppfylt.

Unnskyldningsgrunner

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd skal tilleggsskatt likevel ilegges når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Vurderingen av om det foreligger unnskyldelige forhold når det gjelder skatt, skal i utgangspunktet foretas ut fra tidspunktet for innlevering av pliktig selvangivelse/næringsoppgave. Det vil her si våren 2014, 2015 og 2016.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig kan det ikke stilles samme krav til alle skattepliktige når det gjelder erfaring og innsikt. Det kan ikke stilles samme krav til alle næringsdrivende. Kravene må til en viss grad avhenge av i hvilken utstrekning vedkommende har hatt befatning med økonomisk virksomhet og de forutsetninger han har for å oppfylle de forpliktelser som virksomheten fører med seg, se uttalelse fra Sivilombudsmannen i UTV-1994-1555 og Rt-1997-1117.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Den skattepliktige har ikke påberopt seg noen unnskyldningsgrunner. Sekretariatet skal likevel påpeke at den skattepliktige har hatt profesjonell hjelp fra en regnskapsfører. Skatteforvaltningsloven har ingen egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Det skal også påpekes at den skattepliktiges helsetilstand, som ble svekket i 2016 som følge av hjerneslag, ikke anses å ha påvirket hans mulighet til å oppfylle sin opplysningsplikt på de ulike selvangivelsestidspunktene i kontrollperioden.

Sekretariatet mener at det her ikke er tale om en slik enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, slik forarbeidene sikter til. Den skattepliktige er næringsdrivende, og forventes å være kjent med de rapporteringskrav som stilles.

Sekretariatet har etter dette kommet til at det, med klar sannsynlighetsovervekt, ikke foreligger unnskyldningsgrunner i saken som kan føre til at tilleggsskatt ikke ilegges.

Beregningsgrunnlag

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prp. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Hvert forhold som inngår i beregningsgrunnlaget må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet viser til at innbetaling i 2013 på kr 203 208 fra kunde (B) er dokumentert gjennom kontoutskrifter. Sekretariatet mener det er klar sannsynlighetsovervekt for at dette gjelder skattepliktig omsetning.

Inkludert i næringsinntekten for de enkelte år er også en rekke kontantinnskudd som den skattepliktige har forklart og forsøkt sannsynliggjort at gjelder private innskudd av oppsparte og allerede beskattede midler. Dette gjelder kr 16 000 for 2013 og kr 246 800 for 2014.

Sekretariatet mener at det i er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at også kontantinnskuddene gjelder skattepliktig næringsinntekt. Kontantinnskuddene skal derfor også med i beregningen for tilleggsskatt beregnet av inntektsskatten.

Når det gjelder tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift fremgår det av gjeldende bestemmelser at tilleggsavgiften skal beregnes på grunnlag av den økningen som foretas i medhold av folketrygdloven § 23-2 tiende ledd, jf. også Ot.prp. nr. 100 (1992-93) pkt. 4.5.4. Se også skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Skattekontoret har i saken ilagt tilleggsskatt av et redusert grunnlag, som er beregnet til 90 % av netto utbetalt lønn i ifølge. bankkontoutskrifter. Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor dette valget er gjort. Det er derfor ikke mulig for sekretariatet å etterprøve om skattekontoret hadde utøvet et tilstrekkelig bredt og saklig skjønn som grunnlag for å anvende et nedjustert grunnlag på 90 % av netto utbetalt lønn.

Når det gjelder mangelfull innrapportering av oppgavepliktige lønnsutbetalinger til ansatte, er grunnlaget for lønnsutbetalingene basert på en teoretisk beregning etter fratrekk av varekostnader/fremmedytelser og antatt verdi av innehavers egen inntjening. Det er knyttet usikkerhet både til hvem, hvor mange og i hvilket omfang skattepliktige har engasjert hjelpere i sin virksomhet. Det er heller ikke mulig å finne sporbarhet i bankutskriftene til lønnsutbetalinger, da de fleste er utbetalt kontant.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at grunnlaget for ileggelse av tilleggsskatt på arbeidsgiveravgiften er for usikkert og tilfredsstiller ikke vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt. Således er sekretariatet ut i fra en konkret vurdering kommet til at det ikke ilegges tilleggsskatt på arbeidsgiveravgiften etter summarisk fellesoppgjør.

Skattepliktige har i sine merknader til innstillingen krevd at kr 36 000 i lønnskostnader utbetalt over bank i 2013 ilegges etter en lavere sats. Han begrunner dette med at skattekontoret tidligere ila høy tilleggsskatt pga at de slo fast at all beregnet lønn var utbetalt svart. Til dette bemerker sekretariatet at forvaltningsloven §§ 14-5 og 14-6 ikke gir hjemmel for ytterligere reduksjon i satsene enn det som følger av at de nye reglene gir et gunstigere resultat for den skattepliktige enn de tidligere reglene etter ligningsloven. Selv om beløpet på kr 36 000 er utbetalt over bank, foreligger like fullt en pliktig utbetaling som ikke er innrapportert til skattemyndighetene og derved unndratt skatt.

Sekretariatet mener etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt er som følger:

2013:            kr 219 208

2014:            kr 246 800

Sats

Tilleggsskatt skal ifølge skatteforvaltningsloven § 14-5 beregnes med 20 prosent. Sekretariatet innstiller derfor på at tilleggsskatt knyttet til unndratt næringsinntekt/ personinntekt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent med bakgrunn at nye regler gir et gunstigere resultat for skattepliktige.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattekontoret har i sitt vedtak ilagt skjerpet tilleggsskatt i tillegg til ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven

  • 10-5 med grunnlag i inntektsøkningene for årene 2013 og 2014.

Bestemmelsen om skjerpet tilleggsskatt i ligningsloven § 10-5 er videreført i skatteforvaltningsloven § 14-5, som lyder slik:

"(1) Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig (…) som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3. (…)"

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt tilsvarer det strafferettslige beviskravet "bevist utover enhver rimelig tvil", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) på side 62:

«Uavhengig av hvordan beviskravene som følger av EMK må forstås, foreslår imidlertid departementet at beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldvilkåret.»

I foreliggende sak må det anses bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har unnlatt å gi alle pliktige opplysninger i selvangivelse/næringsoppgave og at dette har ført til skattemessige fordeler.

Det må også bevises utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige har handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten. I tillegg må den skattepliktige ha forstått eller burde ha forstått at de uriktige eller ufullstendige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Forsett foreligger når den skattepliktige kjente til opplysningssvikten på det tidspunktet korrekte opplysninger skulle vært gitt til ligningsmyndighetene. En grovt uaktsom opplysningssvikt vil foreligge når skattepliktige måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at den skattepliktige ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten.

Ved bedømmelsen av om skyldgraden er oppfylt, må man se hen til feilens art og størrelse, hva som kan forventes av vanlige pliktoppfyllende skattepliktige, og eventuelle personlige kvalifikasjoner eller begrensninger hos skattepliktige, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 62. Det kreves for eksempel mer av en næringsdrivende enn andre når det gjelder kontroll med riktigheten av skattemeldingen, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 514.

Som selvstendig næringsdrivende har den skattepliktige en særskilt plikt til å sette seg inn i relevante regler og bestemmelser for sin virksomhet. Dette skjerper kravet til aktsomhet. Han har bodd i Norge siden 2002 og drevet næring siden 2008, jf. opplysninger i Merverdiavgiftsregisteret. Sekretariatet mener det må kunne forventes at han var klar over innholdet i opplysningsplikten.

Etter en samlet vurdering mener sekretariatet at det er bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige i det minste handlet grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten, og at han burde forstått at dette kunne medføre skattemessige fordeler. Kravet til utvist skyld etter skatteforvaltningsloven § 14-6 anses derfor oppfylt.

Beviskravet bevist utover enhver rimelig tvil gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prp. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Det må det være bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige minst har hatt den inntekten/formuen som danner grunnlaget for den skjerpede tilleggsskatten, jf. HR-2017- 967-A

Innbetalinger fra kunde: De innbetalte beløpene i 2013 på kr 203 208 er dokumenterte, og sekretariatet er ikke i tvil om at innbetalingene gjelder skattepliktig inntekt. Det vises til opplysninger fra kunden. Beviskravet anses for oppfylt.

Kontantinnskudd: Selv om sekretariatet mener det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at kontantinnskuddene i 2013 og 2014 gjelder skattepliktig omsetning, foreligger det likevel tilstrekkelig tvil til at det ikke kan anses bevist utover enhver rimelig tvil. Sekretariatet viser til at den skattepliktige har kommet med forklaringer som sekretariatet ikke anser som det mest sannsynlige hendelsesforløp, men slik sekretariatet ser det kan de anførte forhold likevel ikke helt utelukkes. Beviskravet for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses derfor ikke å være til stede vedrørende kontantinnskuddene.

Beregningsgrunnlag for skjerpet tilleggsskatt for 2013 er etter dette kr 203 208.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 14-6 (3) skal skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatten som "er eller kunne vært unndratt".

Hvilken sats som skal benyttes, avgjøres ut fra en vurdering av størrelsen av det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene for øvrig, jf. skatteforvaltningshåndboken s. 517. Ifølge forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 s. 219 fremgår det at satsen på 40 prosent er ment å gjelde hvor unndragelsene er planmessige og systematiske og skjer over noe tid. Som et eksempel er nevnt tilfeller hvor lønn fra arbeid eller inntekt fra omsetning over lengre tid helt er holdt utenfor skattemyndighetenes kunnskap.

I skattekontorets vedtak ble den skattepliktige ilagt skjerpet tilleggsskatt med en sats på 30 prosent av unndratt skatt, som var høyeste sats etter ligningslovens bestemmelser. Ordinær og skjerpet tilleggsskatt ble dermed samlet ilagt med 60 prosent. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har foretatt en konkret vurdering ved valget av sats for skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatet finner ikke grunn til å fravike anbefalingen i forarbeidene der det legges opp til at det som hovedregel skal anvendes en sats på 20 prosent. Samlet sats for tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt blir dermed 40 prosent.

Tilleggsavgift – merverdiavgift

Det er reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse i denne saken.

Spørsmålet er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at den skattepliktige har unnlatt å oppgi avgiftspliktig omsetning knyttet til innbetalinger fra kunde B i 2013 og til kontantinnskudd på konto i 2013 og 2014.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Basert på foreliggende opplysninger, herunder opplysninger fra kunde, kontoutskrifter og opplysninger fra valutaregisteret finner sekretariatet det klart at innbetalingene på konto er knyttet til avgiftspliktig omsetning. Omsetningen er ikke innberettet i omsetningsoppgavene. Merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er med dette overtrådt.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om foretaket i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Vurderingen av tapsfaren må knyttes til tidspunktet for innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven. Overtredelsen anses fullbyrdet allerede når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

Ved å unnlate å oppgi omsetningen i omsetningsoppgavene er sekretariatet av den klare formening at overtredelsene har eller kunne ha påført staten tap. Dersom oppgavene ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville de blitt lagt til grunn, og faren for tap er da til stede. Dette følger også av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA- kommentaren 5. utg. 2016 s. 841.

Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-1851- A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD- 2012-6]1 framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

I dette tilfellet har den skattepliktige for det første unnlatt å opplyse om innbetalinger fra kunde B. Han har for det andre unnlatt å opplyse om avgiftspliktige kontantinnbetalinger til konto. Slik sekretariatet forstår saken har han i begge tilfeller med vitende og vilje unnlatt å oppgi omsetningen, til tross for at denne var avgiftspliktig.

Sekretariatet finner at foretaket med klar sannsynlighet har opptrådt grovt uaktsomt. Det foreligger grov uaktsomhet når overtredelsen av lov eller forskrift blir ansett som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det må forutsettes at den skattepliktige var kjent med oppgaveplikten. Det vises til at den skattepliktige har fått orientering fra avgiftsmyndighetene om oppgaveplikten i forbindelse med registreringen i 2008. Han har drevet avgiftspliktig virksomhet i mange år og bør være godt kjent med pliktene han har og konsekvensene ved forsømmelser. Sekretariatet finner det bevist utover enhver rimelig tvil at den skattepliktige var klar over at opplysningsplikten ikke var oppfylt.

Dersom den skattepliktige ved innlevering av omsetningsoppgavene var av den oppfatning av innbetalingene fra B og kontantinnskuddene på konto ikke var avgiftspliktig omsetning, burde han ved innleveringene opplyst om sitt standpunkt. Han burde skjønt at skatteetaten kunne hatt en annen oppfatning av forholdene.

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist grov uaktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

"Kan"- bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet verken kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. De aktuelle overtredelsene som her er begått anses etter sekretariatets syn å være kvalifisert klanderverdig og at den skattepliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Ingen av de opplistede unntakene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer, punkt 3, vil være aktuelle i denne sak.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Når overtredelsene blir ansett for å være grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %, jf. retningslinjene punkt 4.2. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Sekretariatet kan ikke se noen tungtveiende grunner for at innbetalingene fra kunde B og kontantinnbetalingene til konto ikke skal behandles likt. Begge forholdene gjelder omsetning som klart er avgiftspliktig, men som likevel ikke ble oppgitt i omsetningsoppgavene. Forholdet vedrørende kontantinnbetalingene strekker seg over noe lengre tid enn innbetalingene fra B, men sekretariatet anser ingen av forholdene å være "gjennomgående feil" eller resultat av "mangelfulle rutiner", som i retningslinjene anses som skjerpende forhold. Sekretariatet anser heller ikke andre omstendigheter angitt i retningslinjene som skjerpende.

Sekretariatet finner at det i denne saken er riktig å anvende en sats på 40 prosent. Dette er i tråd med skattekontorets vedtak.

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18-1 eller § 18-4 (1) og (2). Med henvisning til sekretariatets vurderinger over, er grunnlaget for beregning av tilleggsavgift følgende:

2013             kr 54 802

2014             kr 61 700

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 40 prosent.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas delvis til følge ved at sekretariatet innstiller på følgende:

2013:

Næringsinntekt, alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatt av kr 219 208.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 til 20 prosent av skatt av 203 208.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift fastholdes med en sats på 40 prosent av kr 54 802.

Tilleggsavgiften utgjør kr 21 921.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2014:

Næringsinntekt, alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatten av kr 246 800.

Skjerpet tilleggsskatt bortfaller.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift ilegges med en sats på 40 prosent av kr 61 700.

Tilleggsavgiften utgjør kr 24 680.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2015:

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsavgift på arbeidsgiveravgiften bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling 20. desember 2018. Nemndas medlemmer Bugge og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling. Nemndas medlem Hines dissenterte og avga slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Uenig i skjønnsberegningen som følge av manglende skjønnsfastsettelse på kostnadssiden under pkt. 1. Ellers som innstilt. Mener det som ledd i skjønnsfastsettelsen ikke er grunnlag for å avskjære fradragsretten alene ved å vise til formelle mangler ved at kostnadene ikke er legitimert. Ved skjønnsfastsettelsen plikter skattekontoret å legge det mest sannsynlige faktum til grunn både på inntekts- og kostnadssiden, uavhengig av hva som er dokumentert. Manglende dokumentasjon kan være et moment, men ikke alene danne grunnlag for ensidig skjønnsfastsettelse av utgående merverdiavgift, jf. Rt-2000-2014."

Sekretariatets merknader til dissensen

Merverdiavgiftsloven § 15-10 (1) med tilhørende bestemmelser i bokføringsloven og bokføringsforskriften setter som vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan ikke inngående avgift fradragsføres. Det er strenge formelle krav til dokumentasjon. Kravene må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5.

Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften delkapittel § 5-1og § 5-3-2a ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Dette fremgår blant annet av Merverdiavgiftshåndboken 2018 side 937 og Merverdiavgiftskommentaren 2016 side 712 flg. Det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, og resultatet av skjønnet skal gjenspeile et mest mulig riktig resultat. Ved vurderingen av om dokumentasjonen kan gi grunnlag for fradragsrett, må det vurderes i hvilken grad mangelen er egnet til å reise tvil om fradragsretten.

Slik sekretariatet vurderer faktum i saken har den skattepliktige ikke sannsynliggjort fradragsrett for den inngående merverdiavgiften. Det vises i hovedsak til at den skattepliktige ikke har levert annen dokumentasjon av kostnadene enn en oppstilling i et regnestykke. Salgsdokumentasjon eller lignende mangler helt.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Sekretariatet fastholder sin innstilling slik at klagen tas delvis til følge slik:

2013:

Næringsinntekt, alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatt av kr 219 208.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 til 20 prosent av skatt av 203 208.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift fastholdes med en sats på 40 prosent av kr 54 802.

Tilleggsavgiften utgjør kr 21 921.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2014:

Næringsinntekt, alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatten av kr 246 800.

Skjerpet tilleggsskatt bortfaller.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift ilegges med en sats på 40 prosent av kr 61 700.

Tilleggsavgiften utgjør kr 24 680.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2015:

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsavgift på arbeidsgiveravgiften bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.02.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Camilla Ongre, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

Nemnda viste til dissensen, og bemerket at skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av kostnadene er begrunnet i en vurdering av hva som fremstår som mest sannsynlig ut fra foreliggende relevante faktiske forhold. Manglende dokumentasjon og sannsynliggjøring av kostnadene må ha betydelig vekt – men også andre forhold er vurdert. Fastsettingen bygger derfor etter nemndas syn på et forsvarlig skjønn.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatt av kr 219 208.

Skjerpet tilleggsskatt reduseres fra 30 til 20 prosent av skatt av kr 203 208.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift fastholdes med en sats på 40 prosent av kr 54 802.

Tilleggsavgiften utgjør kr 21 921.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2014:

Næringsinntekt, alminnelig inntekt og personinntekt fastholdes.

Tilleggsskatt reduseres fra 30 prosent til 20 prosent av skatten av kr 246 800.

Skjerpet tilleggsskatt bortfaller.

Merverdiavgiften fastholdes.

Tilleggsavgift ilegges med en sats på 40 prosent av kr 61 700.

Tilleggsavgiften utgjør kr 24 680.

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsskatt på arbeidsgiveravgift bortfaller.

Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

2015:

Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift fastholdes.

Tilleggsavgift på arbeidsgiveravgiften bortfaller.


Skatteansvar etter summarisk fellesoppgjør fastholdes.

footer/desktop/standard