Skatteklagenemnda

Sone for beregning av arbeidsgiveravgift, samt ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.01.2023
Saksnummer SKNS1-2023-8

Saken gjelder hvilken kommune selskapet anses å drives i fra (forretningskommune). Skattekontoret fattet som følge av avholdt kontroll vedtak om endring av selskapets sone for beregning av arbeidsgiveravgift fra sone 4 (5,1 % arbeidsgiveravgift) til sone 1 (14,1 % arbeidsgiveravgift). Det ble også ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

 

 

Klagen ble delvis tatt til følge.

Lovhenvisninger:

skatteforvaltningsloven §§ 8-1, 12-1, 13-3, 14-3, 14-5, 14-6, folketrygdloven § 23‑2, enhetsregisterloven § 5, foretaksregisterloven § 3-1, aksjeloven § 2‑2, menneskerettsloven § 3

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Det ble av X kemnerkontor i perioden mai – august 2018 avholdt bokettersyn hos A for 2015-2018. Rapporten etter bokettersynet, datert 14.08.2018, viste til at selskapet skulle ha beregnet 14,1 % arbeidsgiveravgift av alle sine lønnsutbetalinger i 2016, 2017 og for perioden januar – juni 2018, mens de faktisk hadde beregnet med 5,1 %.

A ble stiftet i 2013 og driver transportvirksomhet. B er daglig leder og eide inntil 16.09.2018 1/3 av aksjene i selskapet. Hennes samboer C er styreleder og var eier av 1/3 av aksjene. Den siste tredjedelen av aksjene var eid av D. Pr. 16.09.2018 overtok B og C hans aksjeandel, og ble da eiere av 50 % av aksjene hver.

På bakgrunn av opplysningene i rapporten varslet skattekontoret i brev av 03.12.2018 om endring av sone for arbeidsgiveravgift fra sone 4 til sone 1. Dette utgjorde en avgiftsøkning på kr 144 731 for 2016, kr 55 065 for 2017 og kr 32 546 for perioden januar-oktober 2018. Det ble videre varslet om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Det ble på vegne av selskapet mottatt tilsvar fra E v/advokat F i brev av 21.01.2019. På oppfordring fra skattekontoret ble det mottatt ytterligere opplysninger i brev av 11.03.2019 samt epost av 20.03.2019 m/vedlegg.

Etter en samlet vurdering av tilgjengelige opplysninger var skattekontoret ikke i tvil om at registreringen på [sted1] kun var foretatt for å oppnå lavere arbeidsgiveravgift enn ved en registrering i [sted2]. Dette da selskapet ikke hadde kommet med noen troverdig forklaring til valg av registreringssted. I skattekontorets vedtak av 02.05.2019 ble derfor selskapet flyttet fra sone 4 til sone 1 som varslet. Det ble videre ilagt tilleggsskatt med 20 % samt skjerpet tilleggsskatt med 20 % av avgiftsøkningene for 2016-2018.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for faktum i saken.

Sone for arbeidsgiveravgift

A er registrert i [sted1] kommune, men har postadresse [adresse1], [xxxx] [sted2]. Dette er også hjemmeadressen til daglig leder og styreleder. Ifølge rapporten leide selskapet kontor og garasjer i [adresse2] i [sted2].

Selskapets grunnlag for arbeidsgiveravgift utgjør følgende beløp:

2016: kr 1 608 119

2017: kr    611 833

2018 (til og med oktober): kr 361 626.

Selskapet hadde for 2016, 2017 og 2018 beregnet, innberettet og betalt arbeidsgiveravgift etter satsen for [sted1] kommune, som er 5,1 % (sone 4). Rapporten la imidlertid til grunn at det skulle vært beregnet arbeidsgiveravgift etter satsen for [sted2] kommune, som er 14,1 % (sone 1).

Av rapporten fremgikk at skatteoppkrever mente at selskapet drev sin virksomhet fra [sted2]. Daglig leder i virksomheten, B, var imidlertid ikke enig i dette, og opplyste at selskapet ble registrert i [sted1] på grunn av at en av de ansatte var bosatt der. I sluttsamtale den 09.08.2018 uttrykte hun at den ansatte som tidligere var lignet på [sted1] igjen skulle flytte til [sted1]. Det kunne derfor ikke være noe i veien for at selskapet kunne være registrert i [sted1], selv om virksomheten ble drevet fra [sted2]. Hun mente videre at det var mange transportfirmaer som gjorde det slik. Mange firmaer var også registrert i utlandet, og hadde kun postadresse i Norge.

I samtale med kontrollør den 07.08.2018 sa hun at selskapet leide kontor på [sted2], som ble brukt til fakturering og annet forefallende kontorarbeid. Videre opplyste hun at bilene var parkert på [sted2] når sjåførene var hjemme.

I brev av 21.01.2019 ble det anført at det ikke var riktig som det ble hevdet i rapporten at ansatte hadde utført alt arbeidet for bedriften fra [sted2]. Det ble også bestridt at selskapet hadde gitt en slik opplysning. Videre ble det bestridt at selskapet skulle ha uttalt at den eneste grunnen for registreringen i [sted1] var at en av de ansatte bodde der, samt at selskapet kunne ha vært registrert i [sted1] dersom all virksomhet hadde vært drevet fra [sted2]. Det som faktisk var opplyst var at selskapet ble driftet fra landeveien, jf. epost av 21.08.2018 samt brev av 26.08.2018. Det ble det også opplyst at mye av kontorarbeidet foregikk i lastebilen, men at noe kontorarbeid som forutsatte tilgang på skriver/kopimaskin, kunne bli utført på [sted2], hvor det fantes slikt utstyr. All møtevirksomhet foregikk på [sted1], og alle dokumentene ble lagret/arkivert der. Videre var [sted1] fast oppmøtested for de ansatte når de ikke hadde oppdrag.

Selskapet hadde imidlertid ingen fast bemannet kontorfunksjon. Løpende kontorvirksomhet ble utført av de ansatte, som også var styremedlemmer, og da hovedsakelig fra bilen langs veien.

Det var heller ikke riktig at selskapet leide kontor og lager i [adresse2] i [sted2]. Denne adressen ble tidligere benyttet til postmottak, fordi en av styremedlemmene drev et annet firma derfra og hadde mulighet til å motta post på den adressen. Postadressen ble imidlertid endret i juni 2017 til [adresse1] i [sted2]. Dette er boligadressen til daglig leder og styreleder, som for øvrig er de eneste to ansatte i firmaet og to av tre styremedlemmer, og ble anført gjort av praktiske hensyn. [Sted2] lå nærmere andre offentlige kontorer, og postgangen var mye raskere dit enn til [sted1].

Videre ble det anført at de lokalene som de nå leide i [sted2], på ca. 70 m², ikke egnet seg som kontor. Det var verken PC-tilkobling eller internet-tilgang der. Lokalet ble anført brukt til lager for AdBlue, smøreolje, kjettinger og andre rekvisita det kunne være bruk for påfyll/skifte av underveis i transportoppdrag. De fleste faste rutene gikk gjennom [sted2], f.eks. ruten [sted3]-[sted4] som utgjorde hovedoppdragene i vinterhalvåret.

Videre ble lokalet brukt som lager/oppstillingsplass for kontormøbler og som fritidslokale. Lokalet ble valgt fordi det var det eneste tilgjengelige på markedet, og hadde en slik lokalitet som de ønsket i forhold til lager. Det ble også vist til at det av hensyn til lovverket var både lovlig og riktig å kunne drive virksomhet på et annet sted enn postadressen.

Selskapet hadde gitt opplysninger om at besøksadressen var {adresse3], [xxxx] [sted1], og at postadressen var på [sted2]. Selskapet anførte således at de ikke hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om dette.

Når det gjaldt hvor et selskap drev virksomhet, var dette et tolkningsspørsmål fra sak til sak. For transport-virksomheter, hvor store deler av virksomheten ble drevet fra bilen, måtte det ses hen til hvor de administrative oppgavene, såsom generalforsamling og styremøter ble avholdt. Dokumentasjon av årsberetninger og styremøteprotokoller viste at disse hadde vært avholdt på [sted1]. I tillegg til selve transportoppdragene ble også mange av avtalene inngått langs veien, eller på adressen i [sted1]. Dette da samtlige av selskapets ansatte var ute på oppdrag. Kontakten med foretaket skjedde derfor hovedsakelig via telefon. Selskapet mente derfor at hoveddelen av virksomhetens aktiviteter ble drevet fra forretningsadressen på [sted1] eller fra bilen. Selskapet hadde dessuten sagt opp leieavtalen på lokalet og postadressen i [sted2], for flytting til [sted1] etter en oppsigelsesperiode på 6 måneder.

Etter å ha gått gjennom tilsvaret, mente skattekontoret at det var behov for innhenting av ytterligere opplysninger. Selskapets fullmektig ble derfor i epost av 25.02.2019 bedt om følgende opplysninger:

  • "Det hevdes at virksomhetens hovedkontor er og har hele tiden vært [adresse3] på [sted1]. Vi kan imidlertid ikke se spor i regnskapet etter dette, bortsett fra at det går fram av stiftelsesdokument, styremøter mv. at disse har vært avholdt på [sted1]. Vi ber i den forbindelse om nærmere beskrivelse og forklaring på hvilke lokaler selskapet har benyttet på [sted1], herunder leiekontrakt som dokumenterer leieforholdet.
  • Vi ber om forklaring på hvorfor selskapet ble etablert på [sted1], i det skattekontoret ikke kan se noen naturlig forklaring på dette. Ingen av selskapets stiftere har i selskapets levetid vært bosatt der, og det er derfor slik skattekontoret ser det unaturlig at dette ble selskapets forretningskontor.
  • Vi ber om nærmere forklaring på påstanden i tilsvaret om at [sted1] er fast oppmøtested for de ansatte når de ikke har oppdrag. Skattekontoret kan ikke se at det framstår som sannsynlig at de to ansatte (det har kun vært to ansatte etter 2016) har reist fra sitt hjem i [sted2] til [sted1] for å oppholde seg der når selskapet ikke har hatt oppdrag. Hvis denne påstanden fastholdes, bes det dokumentert hvilke perioder selskapet ikke har hatt oppdrag og de ansatte har møtt på [sted1].
  • Vi ber om nærmere forklaring på påstanden i tilsvaret om at lokalene i [adresse2] i [sted2] har vært brukt som lager/oppstillingsplass for kontormøbler. Vi ber spesielt om forklaring på næringstilknytningen mellom selskapets drift og lager/oppbevaring av møbler.
  • Vi ber om nærmere forklaring på påstanden i tilsvaret om at lokalene i [adresse2] i [sted2] har vært brukt som fritidslokale. Hva menes med dette?
  • Vi ber bekreftet hvor selskapets biler parkeres når de ikke er underveis på transportoppdrag.
  • Vi ber om utskrift av B og Cs private bankkontoer (brukskontoer/lønnskontoer) for årene 2016, 2017 og 2018."

I epost av 11.03.2019 ble skattekontorets spørsmål besvart slik:

  • "selskapet har disponert lokaler i en av aksjonærenes barndomshjem på [sted1]. Han er eier av eiendommen, og har ikke krevd leie. Det er derfor ikke skrevet leiekontrakt.
  • i tillegg til å drive transportvirksomhet, har selskapet som formål å drive utleie av sjåfører. En slik virksomhet kan utføres fra lokalene på [sted1], og til transportvirksomheter som eventuelt skal utføres på [sted1]. I tillegg har selskapet en intensjon om å drive med turisme i tillegg til transportvirksomheten. Lokalisering på [sted1] er godt egnet for turistvirksomhet. Det er imidlertid foreløpig kun blitt med tanken når det gjelder turisme.
  • når det gjelder fast oppmøtested, stemmer det at dette er på [sted1] når det ikke er oppdrag. I realiteten er bilen konstant på veien, utenom lovpålagt hvile og ferier.
  • det opplyses at det ikke er riktig at selskapet har leid lokaler i [adresse2] i [sted2], dette må bero på en misforståelse. Lokalene har heller ikke vært brukt som lager for møbler. Det riktige er at kontormøbler fra en tidligere aksjonærs tidligere selskap og et biljardbord står i et lokale i [adresse4] i [sted2]. Formålet med dette lokalet er at det skal kunne brukes i ledige stunder, slik som ferier og dermed skape et sosialt fellesskap i selskapet når de ansatte ikke er på jobb.
  • når det gjelder parkering av biler, opplyses det at selskapet eier 1 bil, som konstant er sysselsatt, kun avbrutt av ferier. Selskapet benytter ferietiden til nødvendig vedlikehold/reparasjon av bilen, og bekrefter dette ved å sende inn to verkstedregninger, som viser at bilen ble satt inn 11.06.2018 og 28.08.2018. Det var også vedlagt dokumentasjon for at de ansatte var på ferie i disse periodene. Dersom bilen må parkeres mens den er på [sted2] for hvilepauser, parkeres den på rasteplass for lastebiler ved [adresse5] på [sted2]. Bilen står aldri parkert hjemme hos de ansatte i [adresse1]."

Den 20.03.2019 ble det innsendt tillegg til tidligere tilsvar. Av dette fremgikk det at det i tillegg til den dokumentasjon som allerede var innsendt når det gjald drift og til at selskapet faktisk ble driftet fra [sted1], nå ble innsendt ytterligere dokumentasjon. Dette gjaldt kopi av epost korrespondanse som viste at selskapet utførte transportoppdrag til [sted1], samt faktura som viste samarbeid om transportoppdrag med G, en virksomhet som holdt til på [sted1]. Fakturaen viste at G i perioden 13.03.-12.04.2017 hadde fraktet [...] for selskapet for kr 266 400 + mva. Videre ble det dokumentert et oppdrag selskapet mottok fra befrakterselskapet H i mars 2015, som gjaldt frakting av [...] fra [sted5] til [sted1], og hvor oppdraget ble utført av G. Til sist fulgte en uttalelse fra G v/I, hvor han på forespørsel fra advokatfullmektig F bekreftet at G hadde hatt kjøreoppdrag for A, og at de hadde møttes 2-4 ganger pr. år på [sted1], hvor det ble diskutert transport, fraktpriser mv. Dette var ment å understøtte at hoveddelen av selskapets aktiviteter ble drevet fra [sted1]. Dette viste at det ikke var noe engangstilfelle at de ansatte hadde vært på [sted1], og ble også anført å motbevise skattekontorets påstand om at alt arbeid var utført fra [sted2].

I skattekontorets vedtak ble det vist til at skattekontoret ikke kunne se at det forelå noen tilfredsstillende forklaring på hvorfor selskapet ble registrert på [sted1]. Den eneste forbindelsen til [sted1] var at aksjonær og styreleder C hadde sitt barndomshjem på [sted1]. Verken drift eller andre opplysninger tilsa at selskapet hadde vært driftet derfra. Det var for øvrig uklart hvilke lokaler som ble hevdet å være selskapets lokaler på [sted1], det forelå ingen leiekontrakt eller andre opplysninger om lokalene. I tilsvaret ble det hevdet at C eide den aktuelle eiendommen, men hadde valgt å ikke kreve leie. Ifølge skattekontorets opplysninger eide imidlertid ikke C noen eiendom i [sted1]. Konkrete opplysninger om selskapets kontor forelå dermed ikke, til tross for anmodning om dette fra skattekontorets side.

At det var mulig å drive virksomhet med utleie av sjåfører fra [sted1], var for øvrig ikke noe argument for registrering på [sted1], i det slik utleievirksomhet i prinsippet kunne drives hvor som helst. At selskapet hadde intensjon om å drive med turisme kunne ikke anses relevant i denne sammenhengen. Et slikt formål fremkom ikke av selskapets formål, og hadde kun blitt med tanken. For skattekontoret fremstod dette som en påtatt årsak for å forklare registreringen på [sted1].

Til selskapets anførsel om at all møtevirksomhet hadde foregått på [sted1], noe som var dokumentert med utskrift av generalforsamlingsprotokoller og andre møter som var underskrevet og datert [sted1], mente skattekontoret at det ikke kunne legges avgjørende vekt på dette. For det første var skattekontoret ikke uenig i at aksjonærene/styremedlemmene rent faktisk hadde vært på [sted1] ved enkelte anledninger, og også kunne ha avholdt diverse møter der. Dette var imidlertid ikke avgjørende hvis formålet med møtestedet kun hadde vært å dokumentere selskapets tilknytning til [sted1]. I denne forbindelse så skattekontoret det som sannsynlig at i vert fall C hadde hatt private grunner for å reise til [sted1], siden han hadde sitt barndomshjem der.

Skattekontoret var videre ikke uenig i at driften av selskapet hovedsakelig hadde foregått langs veien på transportoppdrag. Det var også forståelig at selskapet måtte ha et lager for nødvendige deler, olje mv. og at det var en fordel at dette lå lett tilgjengelig der selskapet normalt kjørte sine ruter.

Uten at det hadde avgjørende betydning ble det også påpekt at det å innrede et fritidslokale for at ansatte skulle kunne oppholde seg der for å skape et sosialt fellesskap i ferier og fritid, ikke var relevant i og med at selskapets eneste ansatte var samboere, eiere og drivere av virksomheten.

At de ansatte hadde [sted1] som oppmøtested når selskapet ikke hadde oppdrag, ble heller ikke ansett som et relevant moment. Dette i det det var opplyst at selskapet hadde oppdrag hele tiden, og at oppmøte på [sted1] dermed ikke var aktuelt. Skattekontoret fant det for øvrig ikke troverdig at C og B, i tilfelle selskapet ikke hadde hatt oppdrag, skulle ha kjørt fra sitt hjem på [sted2] til [sted1] for å møte opp og vente på nye oppdrag der. Dette argumentet ble derfor ansett fremsatt kun for å forklare registreringen på [sted1].

Skattekontoret la videre vekt på at selskapets postadresse hele tiden hadde vært [sted2], enten adressen for leide lokaler eller hjemme hos aksjonærene som også var henholdsvis daglig leder og styreleder. Fra selskapets side ble dette forklart med at dette var av praktiske årsaker, da [sted2] lå nærmere offentlige kontorer og postgangen dit var mye raskere enn til [sted1].

Til dette bemerket skattekontoret at så lenge selskapet var registrert på [sted1], så måtte det også være offentlige kontorer på [sted1] det eventuelt kunne komme brev fra. Det var for øvrig uklart hvilken offentlig post det hastet såpass mye med at det skulle være nødvendig med postadresse på [sted2] i stedet for [sted1]. Det var også uklart for skattekontoret om det var riktig at posten tok mye lengre tid til [sted1] enn til [sted2].

Uansett mente skattekontoret at dette argumentet overhodet ikke var relevant. Skattekontoret kunne ikke se annen årsak til at postadressen var [sted2] enn at det var der de ansatte rent faktisk oppholdt seg utenom kjøreoppdragene, og at postforsendelser til [sted1] ikke ville blitt mottatt fordi det ikke var noen der til å ta imot posten.

Når det gjaldt opplysningene om drift i tilknytning til [sted1], ble det fra skattekontorets side anført at det ikke syntes merkelig at et eller flere av oppdragene hadde tilknytning til [sted1], på samme måte som andre oppdrag hadde tilknytning til andre steder i landet. Det syntes også naturlig at det hadde vært samtaler med et firma i [sted1] som hadde gjort oppdrag for selskapet, på samme måte som skattekontoret la til grunn at det også måtte ha vært samtaler og forhandlinger med andre firma andre steder i landet. For skattekontoret kunne det se ut som om nettopp disse oppdragene og møtene hadde blitt trukket frem for å begrunne registreringen. For den del kunne det også være at de nevnte møter hadde vært avholdt mens C hadde vært på [sted1] i privat hensikt. Dette var imidlertid ikke av avgjørende betydning for skattekontorets avgjørelse.

Etter en samlet vurdering var skattekontoret ikke i tvil om at registreringen i [sted1] var foretatt kun for å oppnå lavere arbeidsgiveravgift enn ved en registrering i [sted2]. Dette da det ikke var fremkommet noen troverdig og tilfredsstillende forklaring på valg av registreringssted. Selskapet hadde etter dette betalt for lav arbeidsgiveravgift. Riktig sats skulle ha vært 14,1 % som var satsen for [sted2] kommune. Det ble derfor gjennomført endring av sone for arbeidsgiveravgift for årene 2016, 2017 og 2018 fra sone 4 til sone 1. Dette medførte slik økning av avgiften:

 

 

2016

2017

2018

(januar-oktober)

Betalt arbeidsgiveravgift etter en sats på 5,1%

82 014

31 203

18 443

Riktig arbeidsgiveravgift etter en sats på 14,1%

226 745

86 268

50 989

Økning arbeidsgiveravgift

144 731

55 065

32 546

 

Det ble forutsatt at selskapet selv sørget for å endre sone fra november/desember 2018 og fremover, slik at det ble betalt riktig avgift også for perioden etter kontrollperioden.

Skattekontoret la videre til grunn at det skulle innrømmes skattemessig fradrag for den økte avgiften med kr 144 731 for 2016, kr 55 065 for 2017 og kr 32 546 for 2018. Alminnelig inntekt ble etter dette satt ned med nevnte beløp.

Skattekontorets vedtak hadde etter dette følgende konklusjon:

 

2016 
Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 4 settes ned med kr 1 608 119.

Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 1 økes med kr 1 608 119.

Avgiftsøkningen vil utgjøre kr 144 731.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 144 731.

Nytt framførbart underskudd blir kr 609 162.

2017 
Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 4 settes ned med kr 611 833.

Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 1 økes med kr 611 833.

Avgiftsøkningen vil utgjøre kr 55 065.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.

Alminnelig inntekt reduseres med kr 55 065.

Alminnelig inntekt blir kr 0, og framførbart underskudd blir kr 655 454.

2018 
Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 4 settes ned med kr 361 626.

Grunnlag for arbeidsgiveravgift sone 1 økes med kr 361 626.

Avgiftsøkningen vil utgjøre kr 32 546.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges med 20 % av avgiftsøkningen.»

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter oversendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda 18. juli 2019.

Utkast til innstilling ble sendt skattepliktige ved advokat for innsyn 5. september 2022 med frist på 14 dager for å komme med kommentarer. Det er ikke mottatt merknader.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 01. Før saken ble votert, besluttet nemndas leder at den skulle behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelse:

«På vegne av selskapet er det i brev av 18.06.2019 mottatt klage fra E. Brevet underskrevet av advokat F for advokat J.

Innledningsvis vises det til at klagefristen er overholdt.

Prinsipalt ønskes vedtak om endring av sone for arbeidsgiveravgift for 2016, 2017 og 2018 opphevet, samt at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt frafalles som en følge av dette.

I ethvert tilfelle anføres at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt må frafalles da det foreligger unnskyldningsgrunner, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14‑3 annet ledd, jf. § 14‑6.

Vedr. sakens bakgrunn

Det er i tidligere brev redegjort for de faktiske omstendighetene ved opprettelsen og driften av A (A), og det vises til dette. De ser det imidlertid nødvendig å komme med ytterligere opplysninger.

De ansvarlige for selskapet forteller at de ved opprettelsen av selskapet i 2013 var i dialog med daværende kommunekasserer på [sted1] flere ganger. Mye av dialogen var muntlig, over telefon eller personlig, det foreligger derfor lite dokumentasjon for dette. Attest for skatt og merverdiavgift som A fikk tilsendt for 2014 ligger dog vedlagt, jf. bilag 17.

Av attesten fremgår at det pr. 14.10.2014 ikke var registrert noen restanser på selskapet, heller ikke under posten for arbeidsgiveravgift. Selskapet har hatt samme regnskapsfører siden selskapets opprettelse.

Det har for øvrig aldri blitt tatt opp eller stilt spørsmål ved at arbeidsgiveravgift ble innrapportert i feil sone, verken fra kommunekasserer eller regnskapskontoret. Selskapet har etter dette gått ut fra at opplysningen om registreringssted og sone for arbeidsgiveravgift har vært riktig. Det blir videre anført at innrettelsen har vært aktsom.

Selskapet viser videre til at det ikke er riktig at verken drift eller andre opplysninger tilsier at selskapet har vært driftet fra [sted1], slik det fremgår av skattekontorets vedtak. Det vises her til det som er nevnt i tidligere brev.

Når det gjelder samarbeid og oppdrag til [sted1], blir det påpekt at selskapet aldri har hatt noen andre underentreprenører enn G. Dette samarbeidet pågikk over en lengre periode. Dette sammen med tidligere opplysninger om aktivitet på [sted1] samt avholdte styremøter, generalforsamlinger mv. der, viser at de har hatt virksomhet på [sted1] av et omfang anføres det. Det første året drev selskapet kun med utleie av arbeidskraft.

Det er ikke en fullstendig riktig gjengivelse når skattekontoret i sitt vedtak nederst på side 7 skriver at det er anført at hoveddelen av selskapets aktiviteter drives på [sted1]. Det som er skrevet i epost av 20.03.3019, samt i tidligere korrespondanse, er "at det fastholdes at hoveddelen av virksomheten utøves på [sted1] og/eller fra bilen under transportoppdragene." Vedlagt følger kopi av skjøte fra da faren til C kjøpte eiendommen i 1959, jf. bilag 18.

I tråd med skjøtet disponerer C og hans søsken eiendommen i dag anføres det. Det er her selskapet har avholdt møter mv. Etter dette anføres det dokumentert at selskapet disponerer lokale på [sted1], og har møtevirksomhet der, jf. protokoller i bilag 6-11 til brev av 22.01.2019.

De bestrider skattekontorets anførsel om at styremøter har vært holdt på [sted1] kun for å dokumentere tilknytning til stedet. Her vises det til at representant fra G har bekreftet møter med selskapets representanter anslagsvis 2-3 ganger i året. Dette viser at virksomheten har hatt representasjon og aktivitet på [sted1] av et omfang. Det er ingen annen grunn til at virksomhetens representanter skulle oppholde seg så ofte på [sted1], selv om dette er barndomshjemmet til en av selskapets representanter anføres det.

Det fastholdes etter dette at virksomheten har en tilknytning til [sted1] som er tilstrekkelig til at selskapet kan være registrert der.

Når det gjelder det forhold at det ble etablert fritidslokale, vises det til at de da fremdeles var 3 styremedlemmer i virksomheten samt en lærling som var ansatt. De har selvfølgelig ikke noe behov for et fritidslokale i dag. I dag benyttes lokalet til oppbevaring av rekvisita til virksomheten slik det tidligere er redegjort for. Leie av lokalet utgjør derfor ikke noe bevis mot at virksomheten har tilknytning til [sted1]. For å unngå fremtidige uklarheter er leie av lokalet nå oppsagt.

Vedr. sone for arbeidsgiveravgift

Selskapet er fortsatt av den oppfatning at det er innrapportert arbeidsgiveravgift i riktig sone for 2016, 2017 og 2018, jf. forrige avsnitt samt tidligere brev.

Dersom skatteklagenemnda fastholder skattekontorets vurdering i saken, er selskapet imidlertid villige til å innrette seg etter dette.

Inntil videre, mens klagesaken pågår, innrapporteres det arbeidsgiveravgift etter sone 1.

Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt – Unnskyldningsgrunner

Innledningsvis vises det til at uavhengig av skatteklagenemndas avgjørelse av riktig sone, må ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt frafalles.

Ad § 14-3 første ledd

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det kreves kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene i bestemmelsen er oppfylt.

Videre må de subjektive vilkårene være bevist ut over enhver rimelig tvil, jf. Finansdepartementets høringsnotat av 21.11.14 til ny skatteforvaltningslov og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3, jf. også Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3.

Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at både de subjektive og objektive vilkårene er oppfylt, jf. nevnte høringsnotat. Det er det straffeprosessuelle beviskravet som skal legges til grunn anføres det.

På vegne av selskapet gjøres gjeldende at beviskravene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, jf. det som er nevnt om sakens faktiske side ovenfor samt i tidligere brev. Selskapet har forholdt seg til en oppfatning av gjeldende rett, som ikke har blitt korrigert verken av kommunekasserer eller regnskapsfører, som antas å skulle ha mer inngående kjennskap på rettsområdet.

Eventuell feil opplysning skyldes i så fall en uriktig oppfatning av gjeldede rett fra selskapets side, dvs. om hva som kreves av tilknytning til en sone ved fastsetting av arbeidsgiveravgift. Dette er et område hvor regelverket er i stadig endring og vanskelig tilgjengelig anføres det.

Det foreligger unnskyldningsgrunner, jf. annet ledd

Subsidiært anføres at det foreligger unnskyldningsgrunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Videre anføres at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold på skattepliktiges hånd. Beviskravet er "klar sannsynlighetsovervekt", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Av forarbeidene fremgår at unnskyldningsgrunner i de senere år har blitt benyttet i stadig større utstrekning, men at terskelen bør senkes ytterligere, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2:

"Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig."

I neste avsnitt fremgår:

"Departementet er ikke enig med de høringsinstansene som mener at unnskyldningsgrunnene bør lov- eller forskriftsfestes. Det vil ikke være mulig å gi en utfyllende og konkret beskrivelse av alle de tilfellene som kan anses som unnskyldelig. Et forsøk på dette vil tvert imot kunne virke begrensende. Departementet antar at eksemplifiseringen i gjeldende regelverk av hvilke forhold som kan anses som unnskyldelige, kan ha begrenset bruken av unntaksbestemmelsen. For å understreke at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere, foreslår derfor departementet en endring i lovteksten slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold er å anse som "unnskyldelig", uavhengig av hva som gjør forholdet unnskyldelig. Dette er særlig viktig når dagens tilleggsskatteregler også skal gjelde på områder hvor de skattepliktige først og fremst er næringsdrivende."

Dette viser at det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak om det foreligger unnskyldelige forhold på skattepliktiges hånd. Videre bekrefter dette at tilleggsskatt kan frafalles på bakgrunn av unnskyldningsgrunner også for næringsdrivende.

Det vises til skatteklagenemndas sak med ref. SKN1-2017-101. I denne saken kom nemnda til at det forelå unnskyldningsgrunner for en næringsdrivende i en mindre virksomhet som hadde unnlatt å rapportere om all inntekt. Opplysningssvikten gjaldt inntekt som ble forhøyet med kr 120 114 og personinntekt næring som ble forhøyet med kr 416 569, tilnærmet en dobling av det som var innrapportert. Skatteklagenemnda la til grunn at klager ikke kunne anses for å være uerfaren med å fylle ut og kontrollere selvangivelsen for næringsdrivende. Videre ble det bemerket at beløpene som ikke var ført opp, var av en slik størrelsesorden at en normalt grundig kontroll fra den skattepliktiges side burde ha avdekket opplysningssvikten. Til tross for dette konkluderte skatteklagenemnda med at det forelå unnskyldningsgrunner. Dette under henvisning til lovgivers uttalelser i forarbeidene til skatteforvaltningsloven (sitert ovenfor), og at det var en enkeltstående feil som var begått av en ellers lojal skattepliktige. Tilleggsskatt ble frafalt.

Videre er det lagt til grunn at selv opplysningssvikt som skyldes ny eller uklar rettsregel, dvs. rettsvillfarelse, kan være unnskyldelig, dersom den skattepliktige har gjort så godt han/hun har kunnet, men likevel misforstått på en aktsom måte. Det vises her til Einar Harboe og Marianne Brockmann Bugge, Skatteforvaltningsloven, kommentarutgave bekreftet á jour pr. 1. mars 2019, note 8 til § 14‑3.

Angivelse an unnskyldningsgrunner i nærværende sak

Det anføres å foreligge unnskyldningsgrunner i denne saken, som tilsier at tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt må frafalles. Det vises til de omstendigheter det er redegjort for. Momentene oppsummeres i korthet som følger:

A har utført flere aktiviteter på [sted1], herunder avholdt møter der. Selskapet er av den oppfatning at aktiviteter på [sted1] har vært av et slikt omfang og gitt slik tilknytning til [sted1] at det har vært rettslig adgang til å registrere selskapet der. Det vises herunder til at de det første året kun drev med utleie av arbeidskraft, at de kun har samarbeidet med underentreprenør på [sted1], at de selv har hatt transportoppdrag til [sted1], samt at alle møter og generalforsamlinger har blitt holdt der. Møter med underentreprenør har også vært på [sted1].

Etter dette har selskapet aktsomt innrettet seg etter det de har oppfattet som gjeldende rett. Selv om det i ettertid eventuelt konkluderes med at denne oppfatningen var uriktig, endrer ikke dette på aktsomhets-vurderingen.

Det har ikke blitt påpekt uriktig forståelse eller stilt spørsmål ved denne oppfatningen fra personer med mer inngående kjennskap til regelverket.

Videre bemerkes det at regelverket på området er omfattende og i stadig endring, slik at kunnskap om regelverket er vanskelig tilgjengelig, særlig innenfor transportbransjen, hvor det er stadige endringer også på europeisk nivå. Dette gjør at det i større grad må anses å foreligge unnskyldningsgrunner for virksomheter uten inngående kjennskap til regelverket.

Det fremheves at feilen ikke er begått i den hensikt å unndra skatt eller få skattemessige fordeler.

Videre anføres at selskapet ellers er en lojal og aktsom skattepliktig, og at dette også taler for at det foreligger unnskyldningsgrunner i dette tilfellet, jf. redegjørelsen for rettskildene ovenfor. Selskapet har lojalt gitt fullstendige opplysninger om f.eks. inntekt. Skattemyndighetene har ikke hatt andre saker mot selskapet. Dette understøtter at den eventuelle opplysningssvikten skyldes feil oppfatning av et regelverk som stadig endres, og ikke at selskapet har hatt til hensikt å oppnå skattemessige fordeler.

Det må anses å foreligge unnskyldningsgrunner i denne saken, slik at tilleggsskatt etter § 14‑3 må frafalles.

Ad. vilkårene for skjerpet tilleggsskatt

Etter ordlyden i skatteforvaltningsloven § 14-6 kan skjerpet tilleggsskatt bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14-3.

Det er foran redegjort for hvorfor vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt, eller hvorfor tilleggsskatten uansett må frafalles. Lovens vilkår for å ilegge skjerpet tilleggsskatt er dermed heller ikke oppfylt.

Det gjøres gjeldende at selskapet verken forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige opplysninger til skattemyndighetene. Følgelig har de heller ikke forstått at eventuell opplysningssvikt kunne føre til skattemessige fordeler. I ethvert tilfelle er derfor vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ikke oppfylt, slik at skattekontorets vedtak om skjerpet tilleggsskatt må frafalles.

Påstand

Med forbehold om ytterligere anførsler og bevis nedlegges herved slik påstand:

Prinsipalt

  1. Skattekontorets vedtak av 02.05.2019 oppheves.

Subsidiært

  1. Tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt frafalles.

Atter subsidiært

  1. Skjerpet tilleggsskatt frafalles.»

Tilleggsklage

Det ble 18. januar 2022 mottatt tillegg til klagen datert 13. januar 2022. Skattepliktige presiserer her at de fastholder både sin prinsipale og subsidiære påstand i opprinnelig klage. I tillegg anføres det at det må innrømmes kompensasjon for lang saksbehandlingstid og liggetid på grunn av EMK.

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelse:

«Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over skattekontorets vedtak av 02.05.2019 vedrørende endret sone for arbeidsgiveravgift samt ilagt tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑3 første og andre ledd. Klagen anses rettidig levert, jf. § 13‑4 første ledd.

Skattekontoret skal i redegjørelse til klageinstansen vurdere hva som blir riktig sone for beregning av arbeidsgiveravgift for selskapet for 2016-2018, jf. folketrygdloven § 23‑2. Videre om det skal ilegges tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3 samt skjerpet tilleggsskatt etter § 14‑6.

Sone for arbeidsgiveravgift

Bestemmelser om arbeidsgiveravgift reguleres av Stortingets årlige avgiftsvedtak samt tilhørende melding fra Skattedirektoratet datert henholdsvis 04.01.2016, 04.01.2017 og 03.01.2018 for 2016, 2017 og 2018, jf. folketrygdloven § 23‑2 tolvte ledd.

Av avgiftsvedtakets § 1 første ledd fremgår at arbeidsgiveravgift som hovedregel skal beregnes etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. Av annet ledd fremgår at et foretak som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven.

I avgiftsvedtakets § 1 annet ledd må det generelt kunne innfortolkes et krav om at registreringer i Enhetsregisteret samsvarer med de reelle forholdene med hensyn til hvor virksomheten drives. Dette innebærer et krav om at driften av virksomheten i rimelig utstrekning knytter seg til registrert forretningsadresse. Som et minimum må man kunne henvende seg og komme i kontakt med foretaket på adressen, og det må foreligge et fast bemannet kontor på adressen med minst en ansatt. Hvor registrert forretningsadresse fremstår som et postkassekontor må man ved avgiftsberegningen se bort fra registrert forretningsadresse og legge til grunn avgiftssonen hvor virksomheten reelt anses å være drevet fra, jf. den alminnelige omgåelsesnormen som gjelder på skatte- og avgiftsområdet.

Av § 2 fremgår at [sted1] tilhører sone 4 mens [sted2] tilhører sone 1, og av § 3 fremgår det at avgiftssatsen er 5,1 % i sone 4 og 14,1 % i sone 1.

Det kan også nevnes at transportsektoren tilhører såkalte sektorunntatte aktiviteter, jf. § 4. En arbeidsgiver som driver virksomhet innenfor en unntatt næringssektor skal som utgangspunkt benytte høy sats (14,1 %) i alle soner og for alle lønnskostnader. For aktiviteter knyttet til godstransport på vei gjelder dette likevel ikke før differansen mellom avgift beregnet etter høyeste sats, og avgift beregnet etter redusert sats overstiger kr 250 000 (for 2016, 2017 og 2018). Følgelig kommer ikke disse bestemmelsene til anvendelse i denne saken.

Virksomheten var i den aktuelle perioden registrert på [sted1]. Dette da det fra selskapets side hevdes at hoveddelen av virksomheten utøves på [sted1] og/eller fra bilen under transportoppdragene. Det er nærmere bestemt vist til at styremøter og generalforsamlinger mv. har blitt avholdt på [sted1], og da i barndomshjemmet til C, som han disponerer sammen med sine søsken. I har etter anmodning fra advokat F bekreftet at G har hatt kjøreoppdrag for A og at de har møttes på [sted1] fra 2 til 4 ganger pr. år. Det er fremlagt kopi av en faktura som viser at selskapet har kjørt [...] i perioden 13.03.-12.04.2017, i alt 18 turer. Det er også fremlagt en epost som viser et oppdrag A mottok fra befrakterselskapet H i mars 2015 (før kontrollperioden), som gjaldt frakting av en [...] fra [sted5] til [sted1], og hvor oppdraget ble utført av G. Selskapet mener dette viser at de har hatt virksomhet på [sted1] av et omfang.

Den øvrige aktiviteten anføres utført fra bilen under transportoppdragene.

Selskapet har også leid et lokale på [sted2] for oppbevaring av rekvisita til virksomheten. Dette ble gjort av praktiske årsaker, da de fleste turene gikk forbi [sted2]. Lokalet er nå oppsagt for å unngå fremtidige uklarheter.

Selskapets postadresse har hele tiden vært [sted2], enten adressen for leide lokaler eller hjemme hos eierne og driverne av selskapet. Postadressen som benyttes i dag er [adresse1] i [sted2]. Dette er også boligadressen til daglig leder B og styreleder C, som også er de eneste to gjenværende ansatte og eierne av virksomheten. Tidligere aksjonær D, som fortsatt er styremedlem, har også hele tiden vært bosatt på [sted2]. Det er tidligere i saken også opplyst at kontorarbeid som krevde tilgang på skriver/kopimaskin ble utført på [sted2], da det var her det fantes slikt utstyr.

Skattekontoret har vurdert disse opplysningene samt øvrige opplysninger i saken som det er redegjort for under saksforholdet mv. Etter en nærmere vurdering er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at selskapets forretningskontor må anses å være på [sted2], hvor B og C bor og disponerer en form for kontor, og som må anses som utgangspunkt for deres tjenestereiser. Det kan herunder bemerkes at skattekontoret ikke finner hold i opplysningene om at de ansatte oppholdte seg på [sted1] når de ikke hadde oppdrag.

Skattekontoret legger også til grunn at det er på [sted2] ordinært kontorarbeid har blitt utført, selv om mye har blitt avtalt pr. telefon i bil og det har blitt avholdt noen møter på [sted1]. Dette kan underbygges med at tilgang til skriver og kopimaskin var på [sted2]. Det er naturlig at slikt utstyr ble plassert der det var mest bruk for det. Det forhold at lageret ble plassert på [sted2] antyder også at de oftere befant seg på [sted2] enn [sted1].

Det er også slik at det bør være mulig å kunne henvende seg og komme i kontakt med foretaket på den registrerte virksomhetsadressen. I dette ligger at det må foreligge et fast bemannet kontor på adressen med minst en ansatt. Dette har ikke vært tilfelle i denne saken. Det er videre slik at de aktuelle lokalene på [sted1] var Cs barndomshjem som han disponerte sammen med sine søsken. Selskapet hadde derfor ikke noen eksklusiv bruksrett til lokalene.

Et viktig moment i denne saken er at selskapets postadresse hele tiden har vært [sted2]. Dette underbygger at det er i [sted2] de ansatte for det meste har oppholdt seg når de ikke har vært ute på oppdrag, slik at det mest sannsynlig ikke var noen til å ta imot posten på [sted1].

I dette tilfellet bor samtlige tre styremedlemmer på [sted2]. Daglig leder og styreleder, som for øvrig er de eneste to gjenværende ansatte og aksjonærer i selskapet, bor sammen på [sted2]. I et slikt perspektiv virker det lite troverdig at alle møter skal være avholdt på [sted1]. Men det forhold at det ble avholdt møter på [sted1] kan uansett ikke anses tilstrekkelig for en registrering av virksomheten på [sted1], slik øvrig faktum er i denne saken. Slik skattekontoret ser det er det ingen annen grunn til at møtene ble bestemt avholdt på [sted1] enn å rettferdiggjøre en registrering av virksomheten der.

På bakgrunn av en konkret vurdering av alle tilgjengelige opplysninger, herunder alle opplysninger og kommentarer gitt fra selskapets side i løpet av saksforløpet, er skattekontoret helt klart av den oppfatning at selskapets hovedvirksomhet må anses drevet fra [sted2], hvor selskapet har hatt postadresse og kontorfasiliteter, og som videre har vært utgangspunktet for de ansattes reiser. Dette må gjelde selv om de har gjennomført møter på [sted1] og hatt noen jobber i tilknytning til [sted1]. Som nevnt fremstår det også som om styremøter og generalforsamlingsvedtak bevisst har blitt knyttet til [sted1] for å dokumentere en virksomhetstilknytning til [sted1]. 

Etter dette legger skattekontoret fortsatt til grunn at virksomheten skulle vært registrert på [sted2] for 2016-2018, slik det ble lagt til grunn i skattekontorets vedtak av 02.05.2019.

Tilleggsskatt

Det ble i denne saken også ilagt tilleggsskatt med 20 % samt skjerpet tilleggsskatt med 20 % av avgiftsøkningene for 2016-2018. Det er fra selskapets side anført at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt grunnet unnskyldelige forhold.

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skatte-myndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, se skatteforvaltningsloven § 14‑3. Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes også levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger for at tilleggsskatt skal kunne ilegges. Det samme beviskravet gjelder også for vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen. Det er den skattemessige fordelen som er grunnlaget for beregning av tilleggsskatten.

Etter skattekontorets mening er det fra selskapets side gitt slike uriktige opplysninger ved å benytte feil avgiftssone ved beregningen av arbeidsgiveravgift for 2016 – oktober 2018. Skattekontoret finner det utvilsomt at selskapet skulle ha benyttet sone 1 for [sted2], jf. redegjørelsen for dette ovenfor. Det legges videre til grunn at samlet unndratt avgift har vært samlet kr 232 342 for disse årene. Det er også slik at opplysningssvikten ble avdekket ved kontroll, slik at den også har eller kunne ha medført skattemessige fordeler for selskapet.

Skattekontoret legger derfor til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i denne saken, og at den skattemessige fordelen beløper seg til unndratt avgift med til sammen kr 232 342 slik det fremgår av skattekontorets vedtak. Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt er derfor oppfylt.

Det er i klagen vist til at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at det objektive vilkårene i § 14‑3 er oppfylt, mens de subjektive vilkårene skal være bevist utover enhver rimelig tvil.

Til dette bemerkes at subjektiv skyld ikke er et vilkår for å ilegge ordinær tilleggsskatt. Det er tilstrekkelig at det etter en objektiv vurdering kan slås fast at skattepliktige ikke har gitt de opplysningene som han burde ha gitt, eller at han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forholdene. Etter dette skal det ilegges tilleggsskatt selv om opplysningsfeilen er utilsiktet, og selv om skattepliktige ikke fullt ut har forstått konsekvensene av handlingene. Det forhøyede beviskravet som det er vist til i de nevnte forarbeidene gjelder for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt etter § 14‑6.

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det skal heller ikke fastsettes tilleggsskatt dersom det foreligger unntak som nevnt i § 14‑4.

Det er anført å foreligge unnskyldelige forhold i denne saken. Det anføres at A har forholdt seg til en oppfatning av gjeldende rett, som ikke har blitt korrigert verken av kommunekasserer eller regnskapsfører. Det er videre vist til at regelverket på området er i stadig endring og vanskelig tilgjengelig. Det er i tillegg redegjort for at det i forarbeidene er forutsatt at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større grad enn tidligere, også for virksomheter. Det anføres videre at selskapet ellers har vært en lojal og aktsom skattepliktig. Til slutt er det vist til en sak i skatteklagenemnda med ref. SKN1-2017-101, hvor tilleggsskatt ble frafalt under henvisning til at det var en enkeltstående feil som var begått av en ellers lojal skattepliktig.

Til dette vil skattekontoret bemerke at det medfører riktighet at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven, jf. Prop.nr. 38 L (2015-2016) er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter § 14-3 annet ledd skal anvendes i større grad enn etter de tidligere reglene i ligningsloven, som var gjeldende frem til 01.01.2017. Det er imidlertid i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at det i vurderingen bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, dvs. om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, såsom alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetningen for å skaffe seg kunnskap om skattereglene mv. Det er videre i forarbeidene antydet at det kan være aktuelt å gjøre unnskyldningsgrunner gjeldede for næringsdrivende. I dette tilfellet må det bety at det skal tas hensyn til de ansvarlige for selskapet sine personlige forutsetninger i vurderingen. Etter skattekontorets oppfatning er det likevel slik at terskelen for at unnskyldningsgrunner skal gjøres gjeldende bør heves for næringsdrivende. Dette da det må kunne forventes at næringsdrivende setter seg inn i de lover og regler som gjelder for virksomheten. 

Slik denne saken fremstår er derfor skattekontoret av den oppfatning at de ansvarlige for selskapet burde være i stand til å sette seg inn i gjeldende regelverk på området, og eventuelt spørre skattemyndighetene dersom de var i tvil. Det er videre i klagen fremhevet at regelverket på området er under stadig utvikling og vanskelig tilgjengelig, særlig innenfor transportbransjen. Slik skattekontoret ser det burde dette ha skjerpet selskapets aktsomhet, slik at spørsmål om riktig sone ble avklart med skattemyndighetene. Når dette ikke har blitt gjort, har de helt klart ikke opptrådt så aktsomt som de burde ha gjort, og må selv bære ansvaret for det. Slik faktum er i denne saken vil skattekontoret presisere at det for de ansvarlige for selskapet i det minste måtte foreligge tvil om det var anledning til å anse at virksomheten ble drevet fra [sted1] i dette tilfellet. Det er i saken anført at det var kontakt med kemneren, men det er verken dokumentert eller sannsynliggjort hva denne kontakten gikk ut på. Det er således ingenting som tyder på at dette spørsmålet har vært oppe. Det forhold at det i 2014 ble gitt attest for at selskapet ikke var skyldig arbeidsgiveravgift mv. vil ikke være av betydning for vurdering av tilleggsskattespørsmålet, da en slik attest bygger på de opplysningene som selskapet selv har innberettet, og ikke krever en nærmere kontroll fra skatteetatens side. Skatte- og avgiftssystemet bygger som kjent på en streng opplysnings- og aktsomhetsplikt fra de skattepliktiges side, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8, og særlig §§ 8‑1 og 8‑6 i dette tilfellet.

Det er videre de skattepliktige selv som er ansvarlig for at opplysningene i pliktige skattemeldinger er riktige og fullstendige. Dette ansvaret kan ikke overlates til andre, for eksempel regnskapsfører, se Prop.nr. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2. Av dette følger at det heller ikke kan anses unnskyldelig at regnskapsfører ikke har korrigert deres rettsoppfatning på området.

Skattekontoret er heller ikke enig i at dette må kunne anses som en enkeltstående feil, slik at ileggelse av tilleggsskatt bør unnlates på et slikt grunnlag. Dette da valg av forretningsadresse og sone for registrering av arbeidsgiveravgift er en handling som vil få konsekvenser for alle år med feil registrering, dvs. at det blir en vedvarende feil over flere år. Slik skattekontoret ser det burde dette tilsi større aktsomhet fra skattepliktiges side. Det er også slik at det i dette tilfellet er gjort et bevisst valg ved registrering av forretningsadressen, slik at det ikke kan være snakk om en enkeltstående forglemmelse eller enkeltstående feil. Denne saken er derfor ikke sammenlignbar med den saken det ble referert til i klagen.

Etter en nærmere og konkret vurdering finner ikke skattekontoret grunnlag for å anse de anførte forhold som unnskyldelige i denne saken. Uansett kan det ikke anses å foreligge tilstrekkelig årsakssammenheng mellom de anførte forholdene og opplysningssvikten i denne saken. Slik faktum er i denne saken finner ikke skattekontoret at de ansvarlige for selskapet har opptrådt så aktsomt og lojalt som de burde ha gjort, og som det burde kunne forventes av dem.

Skattekontoret finner det etter dette bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det i denne saken ikke foreligger unnskyldelige forhold vedrørende opplysningssvikten som skal medføre at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd.

Skattekontoret legger dermed til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med 20 % er oppfylt i denne saken, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3- første ledd, jf. § 14‑5 første ledd.

Skjerpet tilleggsskatt

Skjerpet tilleggsskatt ilegges den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktige opplysninger. Det er et vilkår at skattepliktige forstår eller bør forstå at dette kan medføre skattemessige fordeler. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 14‑6. Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Skjerpet tilleggsskatt kommer i tillegg til den ordinære tilleggsskatten omtalt ovenfor.

Ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt skal det være bevist ut over enhver rimelig tvil at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dette gjelder både de subjektive og objektive vilkårene.

Forsett foreligger når skattepliktige på det tidspunkt opplysningene gis til skattemyndighetene kjente til opplysningsfeilen og anså det som overveiende sannsynlig at opplysningsfeilen kunne føre til skattemessige fordeler. Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktige måtte forstå at opplysningsfeilen objektivt sett var uriktig, slik at han ikke hadde noen unnskyldninger for å ha oversett opplysningsfeilen og/eller dens virkninger. Det må være bevist ut over enhver rimelig tvil at både de subjektive og objektive vilkårene er oppfylt for at det skal ilegges skjerpet tilleggsskatt.

Kontroll har avdekket at selskapet har benyttet uriktig sone for arbeidsgiveravgift. Dette da selskapet i realiteten har vært drevet fra [sted2], slik at [sted1] ikke kan anses som selskapets forretningsadresse, jf. nærmere redegjørelse for dette under saksforholdet og skattekontorets vurderinger foran. Det er for øvrig ingen tvil om beløpenes størrelse i denne saken. Det er heller ingen tvil om at opplysningssvikten har medført skattemessige fordeler for selskapet i form av lavere arbeidsgiveravgift.

Ved vurderingen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles i de ulike tilfeller i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61-62. Det foreligger for øvrig et strengt aktsomhetskrav i forhold til opplysningsplikten. Det måtte derfor kunne forventes at de ansvarlig for selskapet satte seg inn i de lover og regler som gjaldt på området og for hvilken sone for arbeidsgiveravgift som skulle benyttes i dette tilfellet.

Skattekontoret legger til grunn at de ansvarlige for virksomheten måtte være klar over at riktig sone for registrering av virksomheten var sone 1 for [sted2]. Dette da skattekontoret ikke kan se at det er fremlagt noen tilstrekkelig og troverdig forklaring for en registrering i [sted1], sone 4. Slik faktum i saken fremstår legges det derfor til grunn at dette er gjort for å oppnå å betale lavere arbeidsgiveravgift. Dette kan også underbygges med enkelte av uttalelsene fra daglig leder under kontrollen, som senere har blitt bortforklart. Under enhver omstendighet måtte de ansvarlig være i tvil om det var tilstrekkelig grunnlag for å registrere virksomheten i [sted1], slik at de burde undersøkt dette nærmere. Dette har de ikke gjort. De har derimot gjort et bevisst valg om en registrering i [sted1] til tross for at det var lite grunnlag for det. På bakgrunn av den virksomhet det er redegjort for er det liten annen grunn til at virksomheten er registrert på [sted1] enn å spare selskapet for arbeidsgiveravgift. Det legges derfor til grunn at selskapets ledelse helt klart forstod at selskapet kunne spare arbeidsgiveravgift ved den registreringen som ble gjort.

Skattekontoret vurderer det derfor som bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i denne saken ved å registrere virksomheten i feil sone. Videre anses det bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige forstod eller burde forstått at feilregistreringen ville føre til skattemessige fordeler for selskapet i form av lavere arbeidsgiveravgift. Skattekontoret finner det følgelig bevist utover enhver rimelig tvil at det i denne saken er utvist forsett eller i det minste grov uaktsomhet vedrørende dette forholdet.  

Skattekontoret legger etter dette til grunn som bevist ut over enhver rimelig tvil at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑6 er oppfylt for unndratt avgift med kr 232 342 for 2016-2018.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 20 eller 40 prosent av den skatt som er eller kunne ha vært unndratt. Ved valg av sats må det gjøres en vurdering av blant annet beløpenes størrelse, utvist skyld og forholdene for øvrig. Etter en slik vurdering er skattekontoret fortsatt av den oppfatning at det bør ilegges skjerpet tilleggsskatt med 20 % i denne saken.

Etter dette foreslår skattekontoret at selskapets klage ikke for noen del skal føre frem.»

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon og formelle forhold

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges og satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres på grunn av brudd på EMK.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Det foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12‑6. Dette er heller ikke bestridt. Her vises det til § 12-1 annet ledd hvor det fremgår at beviskravet for endring av selskapets fastsetting er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, jf. også skattekontorets vedtak datert 2. mai 2019, men vil kommentere enkelte vurderingsmomenter.

Rettslig utgangspunkt

Beregning av arbeidsgiveravgift er regulert av folketrygdloven § 23‑2. Det fremgår av § 23‑2 12. ledd at Stortinget fastsetter størrelsen på arbeidsgiveravgiften og at arbeidsgiveravgiften kan være geografisk differensiert. Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift og geografisk differensiering fastsettes årlig i Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden (heretter omtalt som avgiftsvedtaket), samt tilhørende årlig melding fra Skattedirektoratet datert henholdsvis 04.01.2016, 04.01.2017 og 03.01.2018 for de aktuelle årene.

Det er i denne saken ikke uenighet om avgiftsgrunnlaget, men det er uenighet om hvor selskapet drives i fra og dermed hvilken sone og sats som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgiften. Selskapet har anført at det er sone 4 som skal benyttes, mens skattekontoret mener riktig sone er sone 1. I sone 4 skal arbeidsgiveravgift beregnes med 5,1 % og i sone 1 skal arbeidsgiveravgift beregnes med 14,1 %, jf. avgiftsvedtaket § 2. Skattepliktige har anført at selskapet drives fra [sted1] kommune (sone 4), mens skattekontoret mener at selskapet drives fra [sted2] kommune (sone 1

Kort om bakgrunnen for regelverket med differensiert arbeidsgiveravgift – geografisk soneinndeling

Hensikten ved differensiert arbeidsgiveravgift er å forhindre eller redusere fraflytting i tynt befolkede regioner i Norge. Differensiert arbeidsgiveravgift er et økonomisk virkemiddel for å oppnå dette. Arbeidsgiveravgiften er regionalt differensiert ved at landet er inndelt i soner, og satsen for beregning av arbeidsgiveravgift varierer mellom sonene. Satsen for beregning av arbeidsgiveravgift varierer fra 14,1 % i sentrale strøk til 0 % i Finnmark og Nord-Troms. Når det gjelder inndelingen i de forskjellige sonene vises det til vedlagte kart over de forskjellige sonene. Det er arbeidsgivers lokalisering som bestemmer hvilken sone som skal benyttes. Tidligere (før 2007) var det de ansattes bostedskommune som styrte hvilken sone/sats som skulle benyttes.

Det er ikke foretatt en nærmere redegjørelse for inndelingen av de forskjellige sonene, men de er basert på befolkningstetthet, sysselsetting og økonomisk vekst.

Norge har hatt regler om differensiert arbeidsgiveravgift lenge, men regelverket er dynamisk, særskilt sett i forhold til EØS-avtalen og ESAs retningslinjer. Det bemerkes at selve hensikten bak soneinndelingen må kunne sies å være uforandret. Det foreligger ytterligere regler knyttet til beregning av arbeidsgiveravgift, slik som ambulerende og sektorunntatt virksomhet, men sekretariatet har ikke sett det nødvendig å gå nærmere inn på dette da denne saken gjelder hvor virksomheten drives. Herunder hvilken sone de er lokalisert i og dermed hvilken sats som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgift.

Sekretariatet vil under knytte noen merknader til vurderingen av begrepet «hvor virksomheten drives fra».

Hvor selskapet drives i fra (er lokalisert) er utgangspunktet for hvilken sone som skal benyttes. Her vises det til avgiftsvedtaket § 1 første og annet ledd hvor det står følgende (likelydende tekst for alle årene):

(1) Arbeidsgiveravgift beregnes som hovedregel etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. Det kan likevel ikke benyttes redusert sats når arbeidsgiver har virksomhet innenfor nærmere angitte sektorer eller når arbeidsgiver er i økonomiske vanskeligheter, jf. § 4 og § 3 annet ledd.

(2) Et foretak som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven. En privatperson som er arbeidsgiver, anses å drive virksomhet i den kommunen hvor vedkommende er bosatt ifølge folkeregisteret.

Hva som menes med forretningskontor er ikke nærmere definert i Lov om Enhetsregisteret (enhetsregisterloven). I enhetsregisterloven § 5 står at ved førstegangsregistrering i Enhetsregisteret så må enhetens adresse oppgitt. Det er således selskapet selv som har ansvar for å oppgi forretningsadresse (forretningskontor). I Ot.prp.nr. 11 (1993-1994) Om lov om Enhetsregisteret står det følgende:

«Adresse er ikke noe entydig begrep. En enhet kan ha både en gateadresse og en postadresse. I tillegg vil en næringsdrivende enhet ha forretningsadresse. Enhetsregisteret vil inneholde både næringsdrivende enheter og enheter uten næringsdrift. For de næringsdrivende enhetene må forretningsadressen oppgis. Dette er hovedkontorets gateadresse eller stedsadresse på mindre steder. Har enheten egen postadresse skal også denne oppgis. Det vil bli gitt nærmere detaljregler om «adresse» i tilknytning til utformingen av meldeskjemaet til Enhetsregisteret.»

Det fremgår av Ot.prp.nr11 (1993-1994) at Enhetsregisteret må sees i sammenheng med andre registre. Her vises det til Lov om registrering av foretak (foretaksregisterloven) § 3‑1 første ledd nr. 3 hvor det står at for aksjeselskap skal selskapets forretningskontor i riket registreres. Her gjøres det oppmerksom på at denne bestemmelsen ble endret ved lov 14. desember 2018 nr. 98 slik at for perioden denne saken gjelder hadde § 3‑1 første ledd nr.3 følgende ordlyd: «Selskapets forretningskommune og adresse». Det vises også til aksjeloven § 2‑2 første ledd, minstekrav til vedtektene, hvor det for perioden denne saken gjelder også skulle angis den kommune i riket hvor selskapet skal ha sitt forretningskontor. Det vises avslutningsvis til dom fra Høyesterett Rt-1991-943 hvor høyesterett drøfter forståelsen av begrepet forretningskontor i aksjeloven § 2‑2 første ledd nr. 2. Her kom Høyesterett til at et selskap kan ha hovedkontor i en annen kommune enn selskapets forretningskontor, men at det ved forretningskontoret må utøves virksomhet av et visst omfang. Hensikten med registrering av forretningskontor er å gjøre selskapet tilgjengelig for aksjonærene, for andre private interesser og for offentlige myndigheter. Disse må vite i hvilken kommune det er etablert et kontor hvor de kan henvende seg for å ivareta sine interesser ovenfor selskapet. Forretningskontoret må oppfylle de krav disse interessene tilsier. Utgangspunktet er at kontoret må være betjent for å kunne besvare henvendelser som gjelder selskapet, også om henvendelsen skjer ved oppmøte, men at dette kravet må tilpasses arten og omfanget av selskapets totale virksomhet. Det presiseres at vurderingen her er foretatt i forhold til vedtektsfestet forretningskontor etter aksjeloven og ikke i forhold til hvor en virksomhet anses å drives i fra i forhold til skatte- og avgift bestemmelsene.  Sekretariatet mener likevel at forståelsen av begrepet forretningskontor som fremgår av denne dommen også er relevant for vurderingene i denne saken, herunder særskilt for vurderingen av skjerpet tilleggsskatt. Det vises også til Aksjeloven og allmennaksjeloven Lovkommentar 4. utgave av Magnus Aarbakke, Asle Aarbakke, Gudmund Knudsen, Tone Ofstad og Jan Skåre side 117.

Utfra disse rettskildene forstår sekretariatet det slik at begrepet forretningskontor må forstås slik at det må foreligge noe aktivitet. Forretningskontor og dermed forretningskommune viser hvor et selskap anses hjemmehørende, og det er her offentlige myndigheter og andre interesserte skal kunne henvende seg for å få kontakt med selskapet. Det kan ikke forstås slik at det er et absolutt krav om et betjent kontor, men at det her må ses an til virksomhetens art og størrelse. Hovedkontoret kan være beliggende i en annen kommune enn forretningskommunen, men det må i forretningskommunen utøves virksomhet av et visst omfang.

Det fremgår av Skattedirektoratets årlige melding om arbeidsgiveravgift til folketrygden (heretter benevnt som SKDs melding) at hovedregelen for hvilken sone som skal benyttes er der virksomheten skal være registrert etter enhetsregisterloven, men at selskapets registrerte forretningsadresse kan fravikes når det gjelder sone for beregning av arbeidsgiveravgift, og vil være sonen hvor virksomheten i realiteten drives ifra, dvs hvor virksomheten faktisk er lokalisert, jf. punkt 2.2 i SKDs melding. Det fremgår videre at soneplasseringen av arbeidsgivers virksomhet er knyttet opp mot registreringsreglene for å sikre lokaliseringsreglenes notoritet og praktiserbarhet. I tillegg vises det særskilt til at det under punkt 2.1 i SKD sin melding står følgende:

«Videre vises det til Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for vedlikehold av Bedrifts- og foretaksregisteret. Arbeidsgivere som er usikre på hvordan registrering skal foretas i Bedrifts- og foretaksregisteret må henvende seg til Statistisk sentralbyrå for nærmere veiledning»

I Statistisk Sentralbyrås regler og rutiner for vedlikehold, BoF notat_200920 fremgår det at det er foretaket selv som er ansvarlig for å oppgi opplysninger til Enhetsregisteret. Når det gjelder forretningsadresse står står det under punkt 7.1.1 at forretningsadresse på foretak er lik hovedkontorets beliggenhetsadresse/besøksadresse. Forretningsadresse på bedrift er lik virksomhetens beliggenhetsadresse, dvs. den adresse der virksomheten faktisk foregår. For ambulerende virksomheter, som f.eks. transportvirksomhet, vil bedriftens forretningsadresse være kontoradresse. Når det gjelder postadresse står det under punkt 7.1.2 at det er den adressen der posten normalt ønskes sendt, og at postadresse skal ikke registreres hvis den er lik forretningsadresse. Når det gjelder differensiert arbeidsgiveravgift står det følgende under punkt 17.2:

«Fra 1. januar 2007 ble det innført nye regler for differensiert arbeidsgiveravgift (Vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2007). Mens det tidligere var arbeidstakers bosted som var avgjørende for hvilken sats som skulle anvendes, er satsene nå differensiert etter geografisk tilhørighet der kommune er minste region. Beregningen knyttes til der virksomheten er registrert/foregår. I forskriften er det fastsatt at virksomheten er identifisert med organisasjonsnummer og det er vist til ER og de enhetstyper som er der, bl.a. organisasjonsledd og bedrift. I vedtakets § 1, bokstav i, sies det at hver underenhet anses som egen beregningsenhet. Videre sier vedtaket at dersom arbeidstakeren utfører hoveddelen av sitt arbeid i en annen sone enn i den sonen virksomheten er registrert, og enhetsregisterreglene på grunn av virksomhetens art ikke påbyr at underenhet registreres i sonen hvor arbeidet utføres, skal satsen i den sonen hvor arbeidet utføres benyttes på de av arbeidstakerens lønnskostnader som knytter seg til dette arbeidet.

Flerbedriftsforetak kan følgelig få forskjellige satser på sine bedrifter, avhengig av beliggenhet. Enkelte næringer/sektorer, bl.a. innenfor verftssektoren, er unntatt fra den generelle differensieringen og kan følgelig ikke benytte seg av reduserte satser.»  

Utfra denne så fremstår det som klart at foretaket ved registrering av adresse i Enhetsregisteret skal oppgi den adressen hvor virksomhetens utføres. Det antas at utføres kan forstås likt med begrepet hvor virksomheten drives. Når det gjelder SKDs melding så er denne knyttet opp til avgiftsvedtaket og at avgiftsvedtaket har en litt annen ordlyd ved at det i § 1 første ledd står at arbeidsgiveravgift som hovedregel beregnes etter satsen som gjelder i den sonen hvor arbeidsgiver anses å drive virksomhet. Så står det i § 1 annet ledd at et foretak som er arbeidsgiver anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven. Og at en privatperson som er arbeidsgiver anses å drive virksomhet i den kommunen hvor vedkommende er bosatt ifølge folkeregisteret. Det kan altså forstås slik at knytningen til Enhetsregisteret for foretak er gjort utfra praktiske og etterkontrollhensyn siden det i normaltilfeller vil være samsvar mellom kommunen hvor foretaket er registrert i Enhetsregisteret og kommunen hvor virksomheten drives. Hovedregelen må altså være slik det fremgår av avgiftsvedtaket, den kommunen/sonen hvor virksomheten faktisk drives. I tillegg bemerkes det at det er foretaket selv som er ansvarlig for at registrering i Enhetsregisteret er korrekt.

Soneinndelingen er basert på geografi og overnevnte distriktshensyn, Det er dermed slik at det vil være hvor virksomheten faktisk drives som vil være styrende for hvilken sone som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgift, såfremt det ikke foreligger særskilte bestemmelser.

Denne saken gjelder varetransport på vei med et begrenset antall ansatte. Her vil det som følge av virksomhetens art kunne stilles lavere krav i forhold til bemannet kontor ved vurderingen av hvor virksomhetens drives ifra. Det vil si at det ikke vil være naturlig å forvente at det foreligger et fast bemannet kontor med minst en ansatt hverken på [sted1] eller i [sted2], men at det blir en helhetsvurdering av hvor virksomheten drives og er lokalisert.

Skattepliktige har ved registrering i Enhetsregisteret oppgitt forretningsadresse på [sted1]. Det er i vedtektene oppgitt at forretningskontor er på [sted1] og selskapet har også avholdt generalforsamlinger her. Det er opplyst at det er avholdt møter på [sted1] og det er fakturert for oppdrag utført på/til og fra [sted1]. Dette er slik sekretariatet vurderer det ikke tilstrekkelig til at [sted1] blir ansett som det stedet virksomheten drives.

Når det gjelder avholdelse av møter o.l. antas det at dette er avholdt både på [sted1] og i [sted2]. Når det gjelder oppdrag på og/eller til og fra [sted1] vises det til at disse ikke er utført av skattepliktige, men av G. Dette er samme selskapet som det er fremlagt dokumentasjon for på møter avholdt på [sted1] og fremstår å være en underleverandør. Når det gjelder oppgitt forretningsadresse på [sted1] så er dette adressen til privatboligen til den ene aksjonærens far, og ifølge folkeregisteret er far bosatt i huset. Skattepliktige har ikke hatt eksklusiv bruksrett til lokalene og det er ikke betalt leie. Det fremstår ikke som det har vært mulig å komme i kontakt med selskapet på [sted1]. Det vises til vedlagt kartutsnitt for [sted2] og [sted1]. Her fremgår det at det er minst 20 mil mellom [sted2] og [sted1] og at kjøreturen tar cirka 3 timer og 30 minutter. Det vises også til at beliggenheten til [sted1] ikke er langs E6 (hovedveien nordover). [Sted1] ligger dermed ikke plassert langs (eller i nærheten) av det skattepliktige selv har opplyst er hovedaksen for utøvelsen av virksomheten (transportoppdragene). Når man skal til [sted1] tar man av fra E6 og kjører [...]. [Sted1] kan dermed ikke sies å være strategisk plassert i forhold til hovedtyngden av skattepliktiges transportoppdrag og utførelsen av virksomheten.  

Sekretariatet viser til skattekontorets vurderinger og mener i likhet med skattekontoret at selskapet ikke har drevet sin virksomhet fra [sted1]. Den aktiviteten som er utøvd på [sted1] anses ikke å være av et slikt omfang at [sted1] blir å anse som selskapets forretningskommune (forretningskontor).

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selskapet i realiteten har drevet sin virksomhet fra [sted2]. Sekretariatet legger vekt på at selskapets postadresse for hele perioden har vært [sted2], selskapet har leid kontor her, det er oppgitt at det er utført kontorarbeid og selskapet har hatt tilgang til printer m.m. I tillegg har bilen(e) vært parkert her og det fremstår som at de ansatte i realiteten har hatt oppmøtested i [sted2]. Her vises det særskilt til skattepliktiges tilsvar datert 11. mars 2018 hvor det står følgende:

I tilsvaret er det skrevet at [sted1] er fast oppmøtested for de ansatte, når de ikke er i oppdrag. A opplyser at dette stemmer. I realiteten er de ansatte imidlertid konstant på veien/i oppdrag, når de ikke avholder lovpålagt hvil eller har ferie. Det er derfor vanskelig å dokumentere påstanden, utover ved de protokoller mv. som allerede er innsendt. Protokollene mv. dokumenterer imidlertid at all møtevirksomhet i foretaket drives på [sted1].»

Her bemerkes det at i den grad [sted1] hadde vært oppmøtested (både for ansatte og bil(er) antas det at det ville vært mulig å fremskaffe dokumentasjon på dette [...]. Her vises det også til avstanden mellom [sted2] og [sted1], jf. vedlagte kart for [sted2] - [sted1] og til kart over soner for beregning av arbeidsgiveravgift.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er sone 1 som skal benyttes ved beregning av arbeidsgiveravgift da virksomheten ikke har vært drevet fra [sted1].

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak om økning av selskapets arbeidsgiveravgift med kr 232 342 fastholdes.

Tilleggsskatt       

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken for a-meldingene for månedene desember til november 2016, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Fra og med desember 2016 er det skatteforvaltningsloven som kommer til anvendelse. Skattekontoret har i sitt vedtak benyttet skatteforvaltningsloven også for perioden januar 2016 til november 2016. Sekretariatet er enig i skattekontorets valg og mener i likhet med skattekontoret at skatteforvaltningsloven bestemmelser vil medføre det gunstigste resultatet.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Det vises i sin helhet til skattekontorets vurderinger av de objektive vilkårene i vedtaket og i redegjørelsen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige gav uriktige eller ufullstendige opplysninger om selskapets reelle forretningsadresse, herunder sone for beregning av arbeidsgiveravgift og sats for beregning av arbeidsgiveravgift. For å kunne sies å oppfylle opplysningsplikten, burde skattepliktige gitt ytterligere opplysninger om selskapets forretningsadresse (lokasjon), herunder hvor selskapet drives ifra. Det foreligger også klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten førte til en skattemessig fordel, dette ved at arbeidsgiveravgiften ble beregnet med 5,1 % mot 14,1 %. Der er klar sannsynlighetsovervekt for beløpets størrelse da selve beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgiften ikke er omtvistet.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14‑3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det er anført at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattepliktige har anført at de har forholdt seg til det de oppfattet som gjeldende rett. Denne forståelsen har ikke blitt korrigert av hverken regnskapsfører eller kommunekassereren, som antas å ha mer inngående kjennskap til rettsområdet enn eier av transportvirksomhet. Eventuelle feil skyldes i så fall en uriktig oppfatning av gjeldende rett fra skattepliktiges side, dvs hva som kreves av tilknytning til en sone ved fastsetting av arbeidsgiveravgift. Dette er et område som er i stadig endring og hvor regelverket er vanskelig tilgjengelig. Det anføres at dette gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattyter. Avslutningsvis er det vist til forarbeidene til skatteforvaltningsloven om at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere. Dette viser at det må foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak av om det foreligger unnskyldelige forhold, og at kan foreligge unnskyldelige forhold også for næringsdrivende. Her har skattepliktige vist til at skatteklagenemndas vedtak, SKNS1-2017-101.

Når det gjelder anførselen om gjeldende rett så er den klare hovedregel at rettsvillfarelse i seg selv ikke er nok til å bli ansett som et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han kan, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Sekretariatet kan ikke se at dette er tilfelle i denne saken. Skattepliktige fremstår å ha god kjennskap til regelverket. Det fremstår som klart at skattepliktige var klar over at det forelå flere soner for beregning av arbeidsgiveravgift.  Det vises her til HR-1995-99-A hvor Høyesterett i forbindelse med unnskyldelige forhold uttaler følgende:

«Hvis de allikevel ville benytte seg av lånearrangementet, måtte det være av den største viktighet å gi ligningsmyndighetene alle tilgjengelige informasjoner for å vurdere arrangementet, og ikke bare late som det dreiet seg om et vanlig lån. Jeg finner det således klart at Bs og Cs forhold ikke er unnskyldelig, og at det kan ilegges tilleggsskatt.»

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges valg av forretningsadresse fremstår å være basert på en forståelse av gjeldende rett, men at skattepliktige ønsket å kunne beregne arbeidsgiveravgift etter satsen for sone 4. Sekretariatet kan heller ikke se at regelverket knyttet til soner for beregning av arbeidsgiveravgift er vanskelig tilgjengelig, men at et søk på internett (skatteetaten.no) eventuelt en telefon til skattemyndighetene ville avklart at det finnes flere soner for beregning av arbeidsgiveravgift i Norge og kriteriene for hvilken sone som skal benyttes. Det vises her særskilt til vedlagte oversikt over soner for arbeidsgiveravgift som viser at det i området Trøndelag mot grensen til Nord-Norge foreligger flere soner og at regelverket dermed også antas å være av betydning og dermed også godt kjent i området. I denne saken har skattepliktige registrert virksomheten med forretningsadresse på [sted1] (sone 4). Noe som i ettertid har vist seg å ikke i tråd med den reelle forretningsadressen, jf. vurderingen ovenfor. Skattepliktige kan ikke bli hørt med at de har misforstått på en aktsom måte.

Når det gjelder anførselen om at denne forståelsen ikke ble korrigert av hverken skatteoppkreveren eller regnskapsfører kan sekretariatet ikke se at dette kan utgjøre et unnskyldelig forhold. Det er her uklart om problemstillingen er fremlagt for skatteoppkreveren og regnskapsfører, og hvordan det eventuelt er fremlagt. Her vises det særskilt til innsendt attest fra skatteoppkrever hvor det fremgår at attesten er produsert på bakgrunn av opplysninger i skatte- og avgiftssystemene, og at det er skattepliktige som selv har registrert forretningsadresse og foretatt beregning av arbeidsgiveravgift med satsen for sone 4. Det bemerkes at skatteforvaltningsloven ikke har egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers og nær families handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes, herunder eventuell families, handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214. Skattepliktige er selv den nærmeste til å vite hvor virksomheten drives i fra.

Når det gjelder anførselen om at skatteoppkrever ikke har hatt innsigelser til plasseringen så vil sekretariatet kort bemerke at det er skattepliktige selv som har oppgitt forretningsadresse og foretatt beregning og innberetning av arbeidsgiveravgift for sone 4, og at kommunekassereren/skatteetaten som utgangspunkt forholder seg til hva skattepliktige selv har opplyst (egenfastsetting). I tillegg bemerkes det at rapporten som danner utgangspunkt for skattekontorets vedtak som er til behandling av Skatteklagenemnda er utarbeidet av Skatteoppkreverkontoret i [sted6] noe som kan sies å gi uttrykk for at skatteoppkreveren ved nærmere kontroll hadde innsigelser til oppgitt forretningsadresse, herunder beregning av arbeidsgiveravgift med sats for sone 4.

Sekretariatet kan heller ikke se at opplysningssvikten kan sies å gjelde en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig, hvor det er liten grad av skyld. Det er registret uriktig forretningsadresse, som igjen medførte at det ble beregnet arbeidsgiveravgift for feil avgiftssone. Skattepliktige gav ikke tilleggsopplysninger slik at skattemyndighetene/skatteoppkrever selv kunne ta stilling til om oppgitt forretningsadresse og avgiftssone var korrekt. Sekretariatet kan dermed ikke se at skatteklagenemndas vedtak, SKNS1-2017-101 er overførbar til denne saken, selv om vedtaket ellers viser at det i noen tilfeller kan foreligge unnskyldelige forhold også for næringsdrivende.

Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret har beregnet tilleggsskatt med 20 prosent. Sekretariatet er enig i at dette er riktig sats i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak for ileggelse av ordinær tilleggsskatt fastholdes.

Skjerpet tilleggsskatt

Det er i denne saken ilagt 20 % skjerpet tilleggsskatt.

De objektive vilkårene
Skatteforvaltningsloven § 14-6 første ledd har følgende ordlyd:

"Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8‑8 første og annet ledd, som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til tilleggsskatt etter § 14‑3. Bestemmelsen i § 14‑4 gjelder tilsvarende."

Det er et vilkår for å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-6, at det må være ilagt ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14‑3.

I tillegg er det et vilkår at den skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, og at den skattepliktige må ha forstått eller burde ha forstått at det kan føre til skattemessige fordeler.  

Beviskravet for skjerpet tilleggsskatt skal tilsvare det straffeprosessuelle beviskravet, det vil si bevist utover enhver rimelig tvil. Dette skal gjelde både de objektive vilkår og skyldkravet, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 62.

Det skjerpede beviskravet vil for det første gjelde spørsmålet om de objektive vilkårene er oppfylt, og det innebærer at de objektive vilkårene må vurderes på nytt. Spørsmålet er da om det er bevist ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning som har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Sekretariatet viser i sin helhet til vurderingene ovenfor for de objektive vilkårene for ileggelse av ordinær tilleggsskatt og mener i likhet med skattekontoret at det er bevist utover enhver tvil at skattepliktige ved å oppgi [sted1] som forretningsadresse og benytte denne ved beregning av arbeidsgiveravgift etter satsen for sone 4 har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som førte til en skattemessig fordel ved at selskapets arbeidsgiveravgift ble fastsatt for lavt. Beløpets størrelse er også bevist utover enhver rimelig tvil da selve beregningsgrunnlaget ikke er omtvistet.

Subjektiv skyld
Det må også kunne bevises ut over enhver rimelig tvil at den skattepliktige har utvist den nødvendige skyld, det vil si handlet forsettlig eller grovt uaktsomt med hensyn til opplysningssvikten.

I motsetning til ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt, er det ved ileggelse av skjerpet tilleggsskatt også et vilkår at den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel. Det er tilstrekkelig at den skattepliktige har utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.6 s. 218 og 219.

Ved bedømmelsen av om det er utvist tilstrekkelig subjektiv skyld, må det tas utgangspunkt i hva som kan forventes av den vanlige, pliktoppfyllende skattepliktige, men det må også ses hen til eventuelle personlige kvalifikasjoner som kan påvirke aktsomhetskravet som bør stilles til den enkelte i egne skattespørsmål, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 9.3 s. 61-62.

Spørsmålet i denne saken slik sekretariatet ser det er om det er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige ved opplysningssvikten opptrådte forsettlig eller i det minste grovt uaktsomt da han oppga [sted1] som forretningsadresse og beregnet arbeidsgiveravgift for sone 4, og om den skattepliktige forsto eller burde forstått at opplysningssvikten kunne ført til en skattemessig fordel (utvist simpel uaktsomhet når det gjelder forståelsen av de skatterettslige følgene av opplysningssvikten).

Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningssvikten på det tidspunkt opplysningene gis til skattemyndighetene. Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at han ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten

Skattekontoret har i sitt vedtak funnet det bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktige i det minste har opptrådt grovt uaktsomt, hvor forsett ikke kan utelukkes. I skattekontorets vedtak står det følgende:

«Skattekontoret mener imidlertid at det utover enhver rimelig tvil må legges til grunn at selskapet i dette tilfellet i det minste har opptrådt grovt uaktsomt, hvor forsett ikke kan utelukkes. Skattekontoret legger til grunn at selskapet må ha vært klar over reglene for soneplassering for beregning og betaling av arbeidsgiveravgift. Slik skattekontoret ser saken, er det ingen andre holdepunkter for at selskapet ble registrert i [sted1] enn på grunn av den lave arbeidsgiveravgiften i kommunen. Skattekontoret mener også at selskapets ledelse klart forsto at det kunne spares arbeidsgiveravgift ved å registrere selskapet i en sone med lav arbeidsgiveravgift.»

Det fremstår som klart at skattepliktige hadde kjennskap til regelverket om soner for arbeidsgiveravgift og dermed også den økonomiske betydningen dette hadde for selskapet ved at arbeidsgiveravgiften ble beregnet med satsen for sone 4. Det kan heller ikke ha vært tvilsomt for skattepliktige at skattemyndighetene ikke nødvendigvis ville vært enig i at selskapets forretningsadresse var [sted1], og at virksomheten ble drevet derifra. Her vises det til vurderingen ovenfor om selskapets forretningsadresse og hvor selskapet drives ifra. Skattepliktige må i det minste har forstått at ytterligere opplysninger knyttet til selskapets forretningsadresse og dermed valg av sone 4 ved beregning av arbeidsgiveravgift kunne fått betydning for skattemyndighetenes vurdering av hvilken sone skattepliktige skulle beregne arbeidsgiveravgift etter. Ved å ikke gi ytterligere opplysninger er det ikke tvilsomt at skattepliktige har opptrådt uaktsomt, Spørsmålet er om uaktsomheten kan betegnes som grov.

Det vises til boken Norsk Bedriftsskatterett utgave 7 Ole Gjems-Onstad side 1239 vedrørende dom fra Høyesterett (Utv-1995-941) hvor det står følgende:

«Høyesterett understreket at det må finne sted en konkret vurdering ut fra en innlevelse i den situasjonen som forelå for den konkrete skattyter, og ikke utfra etterpå-klokskap. Er man i tvil om hvilket skyldkrav som er tilfredsstilt, synes Høyesterett også i forhold til tilleggsskatt, å angi at forholdet ikke bør klassifiseres som grovt uaktsomt. Står man ovenfor arrangementer som er mer eller mindre fiktive, og som skattyteren er bevisst dreier seg om å redusere skatt, fremhevet Høyesterett at grov uaktsomhet kan være den naturlige konklusjonen.» 

Selv om løsningen i etterkant fremstår som tvilsom kan det ikke utelukkes at skattepliktige ved å vedtektsfeste og avholde generalforsamlingene på [sted1] faktisk trodde at dette var tilstrekkelig til at selskapet ble ansett å drives fra [sted1] i forhold til registrering i Enhetsregisteret og dermed også i forhold til beregning av arbeidsgiveravgift, og at skattepliktige ikke var sterkt å bebreide for denne forståelsen, jf. vurderingen av begrepet forretningskontor ovenfor og avgiftsvedtaket § 1 andre ledd hvor det står at et foretak som er arbeidsgiver anses å drive virksomhet i den kommunen hvor foretaket skal være registrert etter enhetsregisterloven. Det vises avslutningsvis til at selskapets registrerte postadresse for hele perioden var [sted2] og at skattepliktige således ikke kan sies å ha forsøkt å skjule tilknytningen til [sted2]. Sekretariatet har dermed under tvil kommet til at skattepliktige ikke har opptrådt grovt uaktsomt.

Sekretariat innstiller på at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges.

EMK

Skattepliktige har i tilleggsklage datert 13. januar 2022 anført at det foreligger brudd på EMK.

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 18. juli 2019. Behandlingen av saken ble påbegynt 13. april 2022. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på cirka 2 år og 9 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S og UTV -2016- 1280. Det vises også til UTV-2021-1048 hvor tingretten mente at en reduksjon på 15 prosentpoeng var en rimelig kompensasjon ved liggetid på minst 30 måneder.  

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 15 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagens tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges og ordinær tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent. 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.01.2023


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        May Karin Gytre, medlem

                        Frode Talmo, medlem

                        Jarle Aarseth, medlem

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Gytre og Aarseth sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer Folkvord og Talmo slutter seg til sekretariatets innstilling bortsett fra i spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt. I motsetning til sekretariatet mener mindretallet at det er grunnlag for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt.

Ut fra en vurdering av sakens faktiske forhold finner mindretallet å legge til grunn at skattepliktige utvilsomt forstod at det var fordelaktig å få arbeidsgiveravgift beregnet etter sone 4 for [sted1] fremfor sone 1 for [sted2], at han utvilsomt forstod at skattemyndighetene ikke nødvendigvis ville være enige i at sone 4 var det korrekte, samt at det også er klart at skattepliktige forstod at inngivelse av ytterligere opplysninger vedrørende selskapets forretningsadresse mv., herunder hvor det ble drevet fra og hvor det kunne kontaktes mv., kunne få betydning for skattemyndighetens vurdering eller for om problemstillingen overhodet ville bli tatt opp av skattemyndighetene. Likevel unnlot skattepliktige å inngi slike opplysninger. Som skattekontoret finner mindretallet bevist ut over enhver rimelig tvil at denne opplysningssvikten berodde på forsett eller i alle fall grov uaktsomhet fra skattepliktiges side, og at vilkårene etter sktfvl. § 14-6 for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt derfor er oppfylt.

Etter mindretallets syn fritar det ikke for skjerpet tilleggsskatt om det legges til grunn at skattepliktige selv var av den mening at sone 4 kunne forsvares som korrekt. Avgjørende er at skattepliktige uansett forstod at spørsmålet om korrekt sone var tvilsomt og at han unnlot å inngi tilleggsopplysninger selv om han utvilsomt forstod at dette kunne få betydning for skattemyndighetenes vurdering.


Basert på ovenstående er det mindretallets syn at klagen ikke for noen del skal tas til følge.

 

Nemnda traff deretter følgende

                                    v e d t a k:

 

Klagens tas delvis til følge ved at skjerpet tilleggsskatt ikke ilegges og ordinær tilleggsskatt reduseres med 15 prosentpoeng fra 20 prosent til 5 prosent.