Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-2, § 2-32, aksjeloven § 2-2

Saksforholdet

Skattekontoret fattet 8. april 2020 en bindende forhåndsuttalelse som konkluderte med at det planlagte nystiftede aksjeselskap som overtar eierskap og drift av B ikke vil være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattekontoret begrunnet sitt vedtak slik:

"[...]

A er en del av Den norske kirke. A eier og driver B (org nr. [...]) som en egen virksomhet. A har regnskapsplikt etter § 5-1 i Forskrift om økonomiforvaltningen for kirkelige fellesråd og menighetsråd i Den norske kirke, jf. Kirkeloven § 9.

A vurderer å overføre barnehagen og tilhørende drift til et nystiftet aksjeselskap. Formålet med en slik overføring er å etablere et klarere økonomisk skille mellom menighetens barnehagedrift, og menighetens øvrige kirkelige virksomhet.

A sin vurdering

Det følger av skattelovens 2-32 (1) at stiftelse, kirkesamfunn, menighet, selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt. Bestemmelsen er ikke uttømmende, men oppstiller en generell regel om skattefrihet for ikke-ervervsmessige institusjoner. Ei heller skiller bestemmelsen mellom forskjellige typer juridiske personer så lenge disse er egne skattesubjekter. Også aksjeselskaper som ikke har erverv til formål, kan falle inn under bestemmelsen, jf. brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet datert 2. juli 2008.

Selskapets formål som grunnlag for vurdering av skattefrihet etter skattelovens § 2-32 (1)

Om et selskap skal anses som et selskap som "ikke har er erverv til formål" etter skattelovens 2-32 (1) skal etter rettspraksis avgjøres etter en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formålet, selskapets oppbygging og den virksomhet som faktisk drives, jf. Utv. 2003 side 399 Ernst G Mortensen II, med henvisning til Rt. 1995 side 175 Veritas I.

Selskapets vedtektsbestemte formål danner et naturlig utgangspunkt for vurderingen. Vedtektsbestemte formål av mer allmennyttig eller ideell karakter, som for eksempel å fremme kultur, idrett eller humanitært arbeid, er ansett som ikke-ervervsmessige formål. Vi viser i denne forbindelse til Utv 1997 side 1137 Bodø Glimt, og Rt 1955 side 175 Veritas. I den sistnevnte dommen uttalte retten at unntaksregelens "øyemed er å frita for skatteplikt humanitære, allmennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale og kulturelle formål er de fremherskende".

B drives i samsvar med vedtekter fastsatt av A 23.02.2017. Av vedtektene § 3 fremgår at barnehagen skal drives i samsvar med «Lov om barnehager m.m.» og de av departementet til enhver tid fastsatte forskrifter og retningslinjer, samt evt. kommunale vedtak og retningslinjer, samt planer for den enkelte barnehage.

Videre fremgår det av vedtektenes § 4 at B har utvidet kristen formålsparagraf som legges til grunn for barnehagens praktisering av barnehagelovens kristne verdiforankring. Barnehagen skal gi barna kunnskap og kjennskap til den kristne tro og barnehagen skal i nær forståelse og samarbeid med hjemmet gi barna en oppdragelse i samsvar med kristne grunnverdier.

Personalet skal stimulere barna til å bruke og utvikle evner og anlegg og gi dem et godt grunnlag til bli selvstendige, tolerante og skapende mennesker. Formålet med barnehagen er således ideelt og ikke ervervsmessig. Formålet med menighetens drift av B er direkte knyttet til menighetsrådets ikke-ervervsmessig oppgaver slik disse er definert i kirkelovens § 9.

Det kan legges til grunn at ovennevnte vedtektsbestemmelser om barnehagens kristne verdiforankring og opplæring i samsvar med kristne grunnverdier vil bli videreført i vedtekter til et nystiftet aksjeselskap som overtar barnehagevirksomheten

Realisering av det ideelle formålet gjennom selskapets virksomhet

Ved vurderingen av om selskapet har erverv til formål eller ikke, skal det videre legges vekt på den faktiske aktivitet som selskapet driver. Ved avvik mellom vedtektsfestet formål og faktisk aktivitet vil sistnevnte veie tungt, jf. Utv. 2008 s. 1118 (FIN). Vi viser i denne forbindelse igjen til Utv. 2008 s. 1118 (FIN), jf. Utv. 2009 s 738, som gjaldt spørsmålet om skatteplikt for aksjeselskaper hvis virksomhet innebar realisering av det ideelle formålet. Det antas her at aksjeselskaper med ideelt formål, og som driver en virksomhet i den hensikt å realisere dette formålet, i utgangspunktet kan omfattes av skattefritaksregelen. Finansdepartementet uttaler her at det avgjørende vil være om virksomheten direkte realiserer det ideelle formålet.

Også etter en overføring av barnehagen til aksjeselskap vil B ha utvidet kristen formålsparagraf som legges til grunn for barnehagens praktisering av barnehagelovens kristne verdiforankring. Barnehagevirksomheten vil således fortsatt realisere det ideelle formålet; å gi barna kunnskap og kjennskap til den kristne tro og opplæring i samsvar med kristne grunnverdier.

Anvendelse av overskudd/utdeling av formue ved oppløsning

Av aksjeselskapets vedtekter vil det fremgå at selskapet ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte. Videre kan det legges til grunn at vedtektene vil inneholde bestemmelse om at eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet, skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9, jfr. aksjelovens § 2-2 (2).

Vi viser her til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet inntatt i Utv. 2008 s. 1118 (FlN) hvor departementet peker på at aksjeselskaper med et vedtektsbestemt, ideelt formål som forestår en virksomhet som realiserer dette formålet, i utgangspunktet kan omfattes av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 2-32 første ledd, og at dette utgangspunktet styrkes når selskapets aksjer eies av skattefrie enheter med tilsvarende ideelt formål som selskapet selv. Dette til være tilfellet i denne sak, hvor aksjene i det nystiftede selskapet vil være eiet av A.

Etter departementets oppfatning gjelder dette også om selskapet ikke har særskilte vedtektsbestemmelser om disponering av overskudd. Forutsetningen er at overskuddet i sin helhet kan påregnes å tilfalle og benyttes til å realisere ikke-ervervsmessige aksjonærers ideelle formål. Som angitt ovenfor kan det legges til grunn at aksjeselskapets vedtekter vil inneholde bestemmelser om at eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet, utelukkende skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9.

Etter A sin oppfatning vil B etter en overføring av barnehagevirksomheten til nystiftet aksjeselskap med et vedtektsbestemt ideelt formål, og som forestår virksomhet som realiserer dette formålet, omfattes av fritaksbestemmelsen i skatteloven § 2-32 første ledd.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til:

• Vil nystiftede aksjeselskap som overtar eierskap og drift av B være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skattelovens § 2-32 (1).

Et aksjeselskap hjemmehørende i Norge er skattepliktig for inntekt- og formue etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. I følge skatteloven § 2-32 første ledd er aksjeselskap som ikke har erverv til formål fritatt for formue- og inntektsskatt.

Vilkåret "ikke har erverv til formål" setter som krav at den økonomiske virksomheten ikke "tar sikte på å skape økonomiske fordeler i skattelovens forstand", jf. Høyesterett sin avgjørelse inntatt i Rt.1985 side 917 (NKS).

For å avgjøre om en virksomhet har erverv til formål eller ikke må det foretas en formålsvurdering som etter rettspraksis innebærer en konkret helhetsvurdering av innretningens vedtektsbestemte formål, oppbygging og den faktiske aktiviteten som utøves, jf. Høyesterett sin avgjørelse inntatt i Rt. 2003 side 861 (NKS II). Andre momenter, eksempelvis likebehandling, konkurransevilkår, om formålet er ideelt, er også relevant for vurderingen.

Vedtektsfestet formål

I anmodningen fremgår det at etter en overføring av B til aksjeselskap vil barnehagevirksomheten i det nye selskapet realisere det ideelle formålet slik det fremgår av dagens vedtekter for B. Nevnte vedtekter ble fastsatt av A 23.02.2017. Vedtektene er ikke vedlagt anmodningen, men er delvis gjengitt. For øvrig fremgår vedtektene i sin helhet på hjemmesiden til B (tidligere C). Vedtektsfestet formål fremgår i § 3 og § 4.

• 3. barnehagen drives i samsvar med «Lov om barnehager m.m.» og de av departementet til enhver tid fastsatte forskrifter og retningslinjer, samt evt. kommunale vedtak og retningslinjer, samt planer for den enkelte barnehage.

• 4. Utvidet formålsparagraf: B har utvidet kristen formålsparagraf som legges til grunn for barnehagens praktisering av barnehagelovens kristne verdiforankring. Barnehagen skal gi barna kunnskap og kjennskap til den kristne tro. Barnehagen skal i nær forståelse og samarbeid med hjemmet gi barna en oppdragelse i samsvar med kristne grunnverdier. Personalet skal stimulere barna til å bruke og utvikle evner og anlegg og gi dem et godt grunnlag til å bli selvstendige, tolerante og skapende mennesker.

Formålet med barnehagen er således ideelt og ikke ervervsmessig.

At vedtektene inneholder en bestemmelse om et ikke-ervervsmessig formål (§ 4), er ikke i seg selv tilstrekkelig for å oppnå skattefrihet. Det avgjørende er å vurdere vedtektene og bestemme hvilket formål de samlet sett gir uttrykk for. Dagens vedtekter har ikke bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning, eller regler som hindrer utdeling av overskudd til eierne.

I anmodningen fremgår det at skattekontoret kan legge til grunn at av aksjeselskapets vedtekter vil fremgå at selskapet ved sin virksomhet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte, og at vedtektene vil inneholde bestemmelse om at eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet, skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9, jfr. aksjelovens § 2-2 (2).

Under forutsetning av at vedtektene inneholder nevnte bestemmelser om anvendelse av formuen ved eventuell oppløsning, og bestemmelser som hindrer utbytteutdeling, trekker det i retning av en ikke-ervervsmessig vedtektsfestet formål.

På den annen side er det ikke gitt opplysninger som omhandler anvendelse av eventuelt overskudd, noe som er et krav for aksjeselskaper jf. aksjeloven § 2-2 andre ledd. I vedtektene § 9 fremgår det at barnehagen skal følge nasjonale satser for makspriser. Dette er tilsvarende priser som andre skattepliktige barnehager anvender. Skattekontoret anser derfor at B, utfra ordlyden i vedtektene objektivt sett kan være et tjenlig instrument til ervervsmessig formål, jf. Rt. 2003 s. 861 (NKS II), siden barnehagen skal finansieres på samme måte som skattepliktige barnehager.

Skattekontoret anser at B, som skal videreføre sin virksomhet i et aksjeselskap, har to formål: et kommersielt og et ideelt.

Det første er å drifte en barnehage på ordinære kommersielle vilkår; drift av barnehage i samsvar med Lov om barnehager jf. vedtektene § 3, hvor man anvender nasjonale satser for makspriser. Drift av barnehage anses i utgangspunktet å være økonomisk virksomhet med skatteplikt etter skatteloven § 5-1 jf. § 5-30, med andre ord et ervervsmessig formål.

Det andre er å gi barna kunnskap og kjennskap til den kristen tro jf.§ 4, som er et ideelt formål. 

Det avgjørende i denne saken er derfor om aksjeselskapets primære formål er ervervsmessig, eller om det primære er å realisere et ikke-økonomisk formål. Dette gir ikke ordlyden i vedtektene et tydelig svar på.

Konklusjon: Vedtektene samlet sett trekker i retning av både ervervsmessig og ikke-ervervsmessig formål

Faktisk drift

Barnehagen skal drives i samsvar med «Lov om barnehager m.m.» og i henhold til gjeldende forskrifter, retningslinjer og kommunale vedtak. Vedrørende foreldrebetaling vil barnehagen følge nasjonale satser for makspriser. Dette innebærer at barnehagen skal driftes på samme måte som skattepliktige barnehager.

I Skatte ABC 2019/2020 om Skattefrie institusjoner, kap. 3.4. er det gitt eksempler som er vurdert i praksis. I kap. 3.4.7 fremgår det at foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, vil normalt anses skattefrie når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. Dette er tilfellet når barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Se FIN 30. april 2003 i Utv. 2003/914.

Siden det ikke er gitt opplysninger som tyder på at barnehagen skal prise sine tjenester til selvkost, anser skattekontoret aksjeselskapets formål ikke utelukker en drift som gir økonomisk vinning.

I anmodningen er det vist til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet inntatt i Utv. 2008 s. 1118 (FlN), se virksomhetens fremstilling ovenfor under begge overskrifter: Realisering av det ideelle formålet gjennom selskapets virksomhet og Anvendelse av overskudd/utdeling av formue ved oppløsning. Saken det er henvist til gjelder skattlegging av aksjeselskaper som sto bak tre årlige idrettsarrangementer innen langrenn, terrengsykling og terrengløp. Ut fra selskapenes vedvarende overskuddspreg, antok Skattedirektoratet at aktivitetene deres måtte anses som virksomhet i skattemessig forstand. Det springende punktet var så om virksomheten direkte realiserte det ideelle idrettsformålet. Departementet var enig at det gjorde det, da aksjeselskaper som har et vedtektsbestemt formål om å fremme idrettsinteresse, vil kunne realisere dette formålet gjennom idrettsarrangementer, enten disse har et større eller mindre omfang. Idrettsinteresse kan vanskelig fremmes eller realiseres på en mer direkte måte enn gjennom faktisk utøvelse av idretten. Det ble presisert at problemstillingen ikke gjelder overskuddspreget virksomhet som i seg selv ikke er ideell, men hvor formålet er å finansiere eiernes ideelle aktiviteter.

Drift av barnehage, som er aktiviteten som kan generere overskudd, er ikke i seg selv en ideell aktivitet. For B er det praktiseringen av barnehagelovens kristne verdiforankring som er den ideelle aktiviteten, men denne aktiviteten er kun å anse som en utvidelse av det primære formålet, nemlig drift av barnehage. 

Konklusjon: selskapets faktiske aktivitet, slik den beskrives å skulle bli, trekker i retning av at selskapet vil ha erverv til formål.

Virksomhetens oppbygging

Barnehagen skal organiseres som et aksjeselskap, noe som isolert sett taler i retning av at selskapet har erverv til formål. Aksjeselskap sikter vanligvis mot overskudd og utbytte, og bør i motsatt fall ha bestemmelser i vedtektene om anvendelse av overskudd og formuen ved oppløsning, jf. lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper (aksjeloven) § 2-2 annet ledd.

Organiseringen av B som aksjeselskap er isolert sett ikke til hinder for at formålet kan være ikke-ervervsmessig, men vedtektene oppfyller ikke aksjelovens krav i § 2-2 andre ledd på grunn av manglende bestemmelser om anvendelse av overskudd.

Konklusjon: Virksomhetens oppbygning kan trekke i retning av ervervsmessig formål.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Konklusjon

Det planlagte nystiftede aksjeselskap som overtar eierskap og drift av B vil ikke være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skattelovens § 2-32 (1). Aksjeselskapet vil ha ordinær skatteplikt etter skatteloven § 2-2 første ledd a).

Skattekontoret vil i tillegg bemerke at det ikke vil være tilstrekkelig for det nye aksjeselskapet for å oppnå status som skattefri institusjon, å innta nye bestemmelser i vedtektene om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål.

Konklusjonen over er basert på en helhetsvurdering av vedtektsfestet formål, faktisk drift og virksomhetens oppbygging."

Den skattepliktiges klage er datert 18. mai 2020. Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 3. juni 2020. Sekretariatets utkast til innstilling i saken ble sendt på innsyn til den skattepliktige den 7. september 2020 med frist på to uker for å inngi merknader.

Etter forutgående fristutsettelse mottok sekretariatet skattepliktiges merknader til innstillingen 4. oktober 2020. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i sin uttalelse gjengitt den skattepliktiges anførsler og skattekontorets vurderinger av disse slik:

"Klagers rettslige anførsler

• Vedtektsbestemt formål.

Klager anfører at skattekontorets bindende forhåndsuttalelse ikke baseres på at den planlagte disposisjon besluttes og iverksettes slik det fremgår av anmodningen Jf. anmodningen vil det i vedtektene fremgå at selskapet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte. Videre fremgår det: "Videre kan det legges til grunn at vedtektene vil inneholde bestemmelse om at eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet, skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9, jfr. aksjelovens § 2-2 (2)".

Skattekontoret skrev: " Under forutsetning av at vedtektene inneholder nevnte bestemmelser om anvendelse av formuen ved eventuell oppløsning, og bestemmelser som hindrer utbytteutdeling, trekker det i retning av et ikke-ervervsmessig vedtektsfestet formål.

På den annen side er det ikke gitt opplysninger som omhandler anvendelse av eventuelt overskudd, noe som er et krav for aksjeselskaper jf. aksjeloven § 2-2 andre ledd."

Skattekontoret mener at når det opplyses at aksjeselskapet ikke skal ha til formål å skaffe eierne økonomisk utbytte, og samtidig opplyses at vedtektene vil inneholde bestemmelser om utdelinger, herunder utdeling av nettoformuen ved eventuell oppløsning til A, så fremgår det ikke klart hva som skal skje med et eventuelt overskudd, og at samlet sett ville vedtektene trekke i både ervervsmessig og ikke-ervervsmessig formål. Jf. Aksjeloven § 2-2 andre ledd er det jo ikke tilstrekkelig å kun opplyse om at det ikke skal utdeles utbytte.

I klagen fremgår: Vi kan ikke forstå annet enn at skattekontorets anførsel på dette punktet skyldes en inkurie. Det fremgår klart i innsendt anmodning at skattekontoret i sin vurdering «skal legge til grunn at aksjeselskapets vedtekter inneholder bestemmelse om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål»

Siste bisetning fremgår kun i siste avsnitt i anmodningen slik:

For det tilfelle at skattekontoret ikke skulle tiltre den rettsoppfatning som angis ovenfor, bes om en uttalelse om skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd dersom det legges til grunn at aksjeselskapets vedtekter inneholder bestemmelse om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål.

BFU-en inneholder ingen alternativ uttalelse. Skattekontoret har kun besvart spørsmålet om det nystiftede aksjeselskapet vil være fritatt for formues- og inntektsskatt etter skattelovens § 2-32 (1), på bakgrunn av opplysninger som er gitt i anmodningen. Skattekontoret har ikke funnet å kommentere siste avsnitt på annen måte enn følgende:

"Skattekontoret vil i tillegg bemerke at det ikke vil være tilstrekkelig for det nye aksjeselskapet for å oppnå status som skattefri institusjon, å innta nye bestemmelser i vedtektene om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål".

• Faktisk drift.

I     Klager anfører at skattekontoret synes å legge til grunn at anvendelse av sktl. § 2-32 (1) forutsetter at virksomheten ikke driver en virksomhet som er egnet til å gi økonomisk overskudd.

Skattekontorets vurdering er at det ikke er forhold ved faktisk drift som tilsier at virksomheten skal ha en annen skatterettslig status enn andre private, ordinære barnehager. Det er vanlig at slike barnehager finansieres ved driftstilskudd fra kommunen og foreldrebetaling. De ytterligere opplysningene i klagen, om den offentlige finansieringsordningen for private barnehager, endrer ikke skattekontorets vurdering om at faktisk drift trekker i retning av at selskapet har erverv til formål.

II    Klager anfører at det ikke er grunnlag for å konkludere med at formålet med å drive barnehagen er å finansiere menighetens ideelle virksomhet

Skattekontoret mener at for et sokn er det å drive en barnehage en oppgave utover den primære oppgaven som fremgår av kirkeloven, og må følgelig vurderes i lys av det. Jf. kirkeloven er "Soknet er den grunnleggende enhet i Den norske kirke". Barnehagen drives etter “Lov om barnehager”, og har i tillegg en utvidet kristen formålsparagraf. Skattekontoret har i siste setning i BFU-en presisert at vi ikke har tatt stilling til den virksomheten som har vært drevet av A. Følgelig har vi ikke konkludert med at formålet med å drive barnehagen er å finansiere menighetens ideelle arbeid.

Klagers anførsler endrer ikke skattekontorets konklusjon.

Faktum/saksforholdet

I klagen pkt. 1 andre avsnitt er det anført at B i dag utgjør en sentral og integrert del av A`s kirkelig arbeid for barn i den aktuelle aldersgruppe og er som sådan omfattet av bestemmelsen i skatteloven § 2-32 (1).

Skattekontoret bemerker at dette er innsenders egen vurdering. Skattekontoret har ikke vurdert skattemessig status for B slik den drives i per i dag.

Det er i klagerunden kommet noe nytt faktum vedrørende den offentlige finansieringsordningen for private barnehager i Norge, og det fremgår i klagen at den innebærer i realiteten i seg selv et selvkostprinsipp.

Skattekontoret mener likevel at den bindende forhåndsuttalelsen er korrekt. Den offentlige finansieringsordningen innebærer ikke i seg selv at en barnehage ikke kan gå med overskudd."

Merknader til innstillingen

Den skattepliktige har 4. oktober 2020 sendt inn merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Vedlagt merknadene var utkast til vedtekter.

Den skattepliktige viser til at sekretariatet i sitt utkast til innstilling unnlot å vurdere skatteplikten for det tilfellet at vedtektene inneholder en bestemmelse om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål. Det ble opplyst om dette vedtektstillegget for det tilfellet at skattekontoret ikke skulle være enig i den skattepliktiges rettsoppfatning vedrørende de øvrige vedtektsbestemmelsene.

Sekretariatet ville ikke ta stilling til alternativer fremgangsmåter. Den skattepliktige viser til at skattekontoret tok stilling til denne vedtektsbestemmelsen.

Når det gjelder den faktiske driften viser den skattepliktige til at sekretariatets innstilling synes å være basert på at selskapets formål ikke utelukker økonomisk vinning. Den skattepliktige kan ikke se at enkelte år med overskudd kan være avgjørende. Hvis så skulle være tilfellet, ville en bestemmelse om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål, være unødvendig.

Den skattepliktige legger til grunn at Skatteklagenemnda gjør en selvstendig vurdering av anførslene som kommer frem i klagen, og viser til den i sin helhet.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatets standpunkt skal begrunnes i det følgende.

Innledning

Et aksjeselskap er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Det følger imidlertid av skatteloven § 2-32 første ledd at institusjon eller organisasjon som ikke har erverv til formål mv. er fritatt for formues- og inntektsskatt.

Skattefritak etter skatteloven § 2-32 første ledd følger av vilkåret "ikke har erverv som formål". Skatteloven § 2-32 er først og fremst en bestemmelse for å sikre at allmennyttig virksomhet ikke skal ilegges skatt.  Formål kan sikte både til den aktiviteten institusjonen utøver og det resultatet den ønsker å oppnå, jf. Zimmer i Lærebok i Skatterett (7. utg) side 432.

Høyesterett har avsagt flere dommer om rekkevidden av bestemmelsens forgjenger, skatteloven av 1911 § 26 første ledd bokstav k. De mest sentrale er Rt‑1955‑175 (Veritas I), Rt-1982-491 (Isberg), Rt-1985-917 (NKS/Ernst G. Mortensen I), Rt‑1991‑705 (Veritas II), Rt‑1997-1602 (Bodø/Glimt) og Rt-2003-861 (Merkantilt institutt AS/Ernst G. Mortensen II).

Det kan tenkes at institusjoner har sammensatte formål, delvis økonomiske. I så fall er det antatt at det er hovedformålet som må være det avgjørende. Det vises til Ole-Gjems Onstad, Bedriftsskatterett 6. utg. side 379:

"Dommen (Veritas II) må tas til inntekt for at de ikkeervervsmessige aktiviteter bør utgjøre en vesentlig andel av institusjonens totale virksomhet. Dette kan også formuleres som en hovedformålsbetraktning som Høyesterett synes å ha lagt vekt på i flere dommer. Ivaretar en institusjon flere konkurrerende formål, avgjør det mest vesentlige (jf særlig Rt-1955-175 Veritas I, og Rt-1982-491 Isberg)."

Med hovedformål siktes til den eller de deler av en aktivitet som står for over 50 prosent av driften, se Utv-1991-941 (Veritas II) Utv-2011-1226. Dette fremgår også i Skatte-ABC emne: Skattefrie Institusjoner punkt 3.

Skattekontoret har i dets forhåndsuttalelse, med henvisning til Rt-2003-861 (Ernst G. Mortensen II) påpekt at det i vurderingen av erverv som formål skal foretas en helhetsvurdering av stiftelsens vedtektsbestemte formål, selskapets oppbygging og den virksomheten som faktisk blir drevet. I tilfelle den faktiske virksomheten ikke samsvarer med det vedtektsfestede formål vil den faktiske aktiviteten få avgjørende betydning, jf. Rt-1982-491 (Isberg). I tillegg til dette kan det legges vekt på en rekke støttemomenter.

Etter en helhetsvurdering av nevnte momenter kom skattekontoret til at det nye selskapet ikke ble omfattet av skattefritaket i skattelovens § 2-32 første ledd. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i sin forhåndsuttalelse gjengitt foran, men har i tillegg følgende merknader til vurderingen:

Formål etter vedtektene

Utgangspunktet for vurderingen av om selskapets har "erverv til formål" er selskapets vedtekter, jf. Rt-1955-175 (Veritas I). Det vedtektsfestede formålet har i all hovedsak betydning for å klarlegge virksomhetens handlefrihet, se Utv-2012-433.

Sekretariatet har ikke blitt forelagt de fulle vedtektene til det nye selskapet, og kan derfor kun vurdere de enkeltbestemmelsene som er gjort rede for i den tidligere saksbehandlingen, inkludert klagen. Utgangspunkt for vurderingen er selskapets vedtekter slik de er oppgitt i innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse.

Det er opplyst at enkelte gjeldende vedtektsbestemmelser i barnehagen videreføres i det nye selskapet. Fra anmodningen om bindende forhåndsuttalelse datert 16. mars 2020 siteres:

"B drives i samsvar med vedtekter fastsatt av A 23.02.2017. Av vedtektene § 3 fremgår at barnehagen skal drives i samsvar med «Lov om barnehager m.m.» og de av departementet til enhver tid fastsatte forskrifter og retningslinjer, samt evt. kommunale vedtak og retningslinjer, samt planer for den enkelte barnehage.

Videre fremgår det av vedtektenes § 4 at B har utvidet kristen formålsparagraf som legges til grunn for barnehagens praktisering av barnehagelovens kristne verdiforankring. Barnehagen skal gi barna kunnskap og kjennskap til den kristne tro og barnehagen skal i nær forståelse og samarbeid med hjemmet gi barna en oppdragelse i samsvar med kristne grunnverdier.

Personalet skal stimulere barna til å bruke og utvikle evner og anlegg og gi dem et godt grunnlag til bli selvstendige, tolerante og skapende mennesker. Formålet med barnehagen er således ideelt og ikke ervervsmessig. Formålet med menighetens drift av B er direkte knyttet til menighetsrådets ikke-ervervsmessig formål oppgaver slik disse er definert i kirkelovens § 9.

Det kan legges til grunn at ovennevnte vedtektsbestemmelser om barnehagens kristne verdiforankring og opplæring samsvar med kristne grunnverdier vil bli videreført i vedtekter til et nystiftet aksjeselskap som overtar barnehagevirksomheten. Også etter en overføring av barnehagen til aksjeselskap vil således barnehagevirksomheten realisere det ideelle formålet - gi barna kunnskap og kjennskap til den kristne tro og opplæring i samsvar med kristne grunnverdier."

Vedtektenes §§ 3 og 4 er gjengitt i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse, og er sitert i innstillingen over. For ordens skyld er de også vedlagt dokumentlisten i saken.

Sekretariatet vil påpeke at det i vedtektenes § 4 står at formålet med barnehagen er ideelt og ikke ervervsmessig. Dette peker i retning av at selskapet ikke skal ha erverv til formål.

I samsvar med det som er opplyst i anmodningen legger sekretariatet videre til grunn at det i vedtektene til det nystartede selskapet skal fremgå følgende:

• Selskapet skal ved sin virksomhet ikke ha som formål å skaffe aksjeeier, det vil si A, økonomisk utbytte.
• Eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9, jf. også aksjelovens § 2-2 annet ledd.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at disse vedtektsbestemmelsene kan peke i retning av et ikke-ervervsmessig formål, men dette er ikke avgjørende i helhetsvurderingen.

Skattekontoret har i sin videre drøftelse påpekt at det ikke er gitt opplysninger som omhandler anvendelse av et eventuelt overskudd, og pekt på at dette er et krav i aksjelovens § 2-2 annet ledd. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at en slik opplysning mangler, og at denne mangelen også er et moment i vurderingen. Innsender er imidlertid av den formening at det er gitt opplysninger om at eventuelle overskudd fra barnehagedriften ikke skal kunne utdeles til aksjeeier, men beholdes i barnehagen for realisering av barnehagens formål. Opplysningen er gitt i anmodningen datert 16. mars 2020, for det tilfelle at skattekontoret ikke skulle være enig i den rettsoppfatningen som fremgikk av anmodningen.

Til dette vil sekretariatet påpeke at en bindende forhåndsuttalelse skal gjelde "en konkret planlagt disposisjon" jf. skatteforvaltningsloven § 6-1. Fra bestemmelsens forarbeider i Prop. 38 L (2015-2016) fremgår at det ikke skal gis uttalelse om spørsmål som er av hypotetisk karakter, og at en anmodning kan avvises dersom den bærer preg av skatteplanlegging. Videre fremgår følgende i Skatteforvaltningshåndboken kapittel 6 om Bindende forhåndsuttalelser: "At det må dreie seg om en konkret planlagt disposisjon innebærer at hypotetiske problemstillinger ikke kan behandles. Man kan heller ikke spørre om alternative fremgangsmåter i samme anmodning. Det må i tilfelle beskrives en ny fremgangsmåte i en ny etterfølgende forespørsel." På denne bakgrunn legger sekretariatet til grunn at vedtektene ikke vil ha opplysninger som omhandler anvendelse av et eventuelt overskudd, og er derfor enig med skattekontoret på dette punkt.

Den skattepliktige har i sine merknader til sekretariatets innstilling påpekt at skattekontoret faktisk har vurdert den alternative vedtektsteksten. Til dette vil sekretariatet påpeke at skattekontoret selv skriver i sin uttalelse til sekretariatet at forhåndsuttalelsen ikke inneholder noen alternativ uttalelse, og at det kun har "kommentert" den alternative vedtektsbestemmelsen. De er ikke del av helhetsvurderingen som utgjør den bindende forhåndsuttalelsen. Sekretariatet fastholder forøvrig sitt standpunkt som fremgår over.

Når det gjelder innsendt utkast til vedtekter som fulgte med merknadene til innstillingen, viser sekretariatet til det som fremgår over om hvilket faktum som legges til grunn i en bindende forhåndsuttalelse. Ordlyden i utkastet avviker noe fra det som ble oppgitt i anmodningen, og den har også et tilleggsavsnitt om at eventuelle overskudd ikke skal kunne utdeles som utbytte til aksjeeier. Sekretariatet er derfor av den oppfatningen at vedtaksutkastet må oppfattes som en tilpasning til sekretariatets tidligere vurdering. I lys av regelverket om bindende forhåndsuttalelser er det sekretariatets vurdering at det må ses bort fra vedtektsutkastet. Det er det som fremgår av anmodningen som skal vurderes.

Samlet legger sekretariatet til grunn at vedtektene slik de er presentert i anmodningen i hovedsak peker i retning av et ikke-ervervsmessig formål, men at manglende bestemmelser om anvendelse av et eventuelt overskudd medfører at et ervervsmessig formål likevel ikke kan utelukkes.

At det ikke skal skje utdelinger til eier er et moment som taler for skattefrihet.

Hvorvidt selskapet skal anses som skattefritt eller skattepliktig beror på en helhetsvurdering, der vedtektene i seg selv kun er et av momentene. Vedtektene må suppleres med den faktiske virksomheten som – etter sekretariatets forståelse – består i alminnelig barnehagevirksomhet. Dersom den faktiske virksomheten avviker fra vedtektsfestet formål, er det de reelle forhold som er avgjørende.

Faktisk virksomhet

Skattekontoret la i sin forhåndsuttalelse til grunn at selskapets formål vil være todelt ved at barnehagens kristne verdiforankring representerer dets ideelle aktivitet, mens den kommersielle barnehagedriften vil være det primære formålet. Det er barnehagedriften som er hovedformålet med virksomheten. Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering, og viser til forhåndsuttalelsen som er gjengitt over. Sekretariatets hovedargument er at selskapet skal utøve barnehagedrift som – slik sekretariatet har oppfattet det – vil innebære ordinær barnehagedrift med kristent verdigrunnlag.

Driften skal ifølge innsender videreføres i sin nåværende form fra soknet til selskapet. Dette vil i så fall innebære blant annet overføring av barnehagens ansatte og at selskapets inntekter vil oppebæres dels gjennom foreldrebetaling og dels gjennom offentlig finansiering. Det er ikke opplyst hvor mange ansatte og hvor store lønnskostnadene vil være, men det faktum at selskapet skal ha ansatte og lønnskostnader kan peke i retning av at den har erverv til formål.

Dersom selskapet skal utføre oppgaver som dette offentlige er pålagt i henhold til lov å utføre, er dette et moment som trekker i retning av at den ikke har erverv til formål, se Rt-1985-917 (NKS/Ernst G. Mortensen I) og Utv-2011-1226. Finansiering ved offentlige tilskudd trekker normalt i retning av at institusjonen ikke har erverv til formål, se Rt-1998-917.

Det er på det rene at selskapet skal utføre oppgaver som det offentlige ellers ville måtte ta seg av, og den skal motta offentlig finansiering som en del av inntektsgrunnlaget. I utgangspunktet trekker dette i retning av skattefrihet. Dette utgangspunktet svekkes ved at driften også skal finansieres med betaling for ytede tjenester. Slik betaling trekker normalt i retning av at institusjonen har erverv til formål.

Innsender har i sin klage påpekt at den offentlige finansieringsordningen i realiteten innebærer et selvkostprinsipp som medfører skattefrihet, jf. uttalelsen fra Finansdepartementet gjengitt i Utv-2003-914. I uttalelsen fremgår blant annet følgende:

"På side 913 pkt. 3.3.4 fremgår det at stiftelse som har til formål å drive barnehage ikke vil være skattefri, da barnehagen ivaretar foreldrenes privatøkonomiske interesser. Så vidt vi forstår har standpunktet vært lagt til grunn i Lignings-ABC siden 1996.

Finansdepartementet antar at skatteplikten bør kunne frafalles når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. I de tilfellene hvor barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og det ikke tas sikte på vedvarende overskudd, vil aktivitetens ideelle element være dominerende. Barnehagene vil ha en allmennyttig verdi ved at de ivaretar samfunnsfunksjoner som det offentlige ellers ville ha måttet ta seg av (ivaretakelse av barns oppvekstsvilkår og opprettelse av barnehageplasser). I slike tilfeller blir det privatøkonomiske elementet for foreldrene av mindre betydning. Den dominerende økonomiske fordelen for foreldrene består i offentlig støtte til barnehagen, og at foreldreprisingen av den grunn kan holdes nede. Den privatøkonomiske fordelen ved dette for foreldrene er ikke egnet til å påføre stiftelsen skatteplikt.

Etter Finansdepartementets oppfatning bør derfor Lignings-ABC endres slik at også private foreldredrevne barnehager etter en helhetsvurdering kan anses som skattefrie institusjoner etter skatteloven § 2-32. Ved denne helhetsvurderingen vil de momenter som det er redegjort for ovenfor, være sentrale. Standpunktet bes gjort kjent i ligningsetaten."

Skattedirektoratet har fulgt opp uttalelsen med å innta følgende, her sitert fra Skatte-ABC 2020 side 1148, punkt 3.4.7 Barnehager:

"Foreldredrevne barnehager organisert som selskap eller innretning med begrenset ansvar, vil normalt anses skattefrie når barnehageaktiviteten er av ideell karakter. Dette er tilfellet når barnehageplassene prises til tilnærmet selvkost, og barnehagen ikke tar sikte på vedvarende overskudd. Se FIN 30. april 2003 i Utv. 2003/914."

Før tidspunktet for Finansdepartementets uttalelse var det følgende avsnitt som fremgikk av punkt 3.3.4 Barnehager:

"Stiftelse som har til formål å drive barnehage ivaretar foreldenes privatøkonomiske interesser. Slike stiftelser vil derfor være skattefrie."

Skattekontoret har i sin forhåndsuttalelse lagt vekt på at det ikke er gitt opplysninger som tyder på at barnehagen skal prise sine tjenester til selvkost, slik at selskapets formål av den grunn ikke utelukker drift som gir økonomisk vinning. Sekretariatet er enig, og vil tilføye at selv om den offentlige finansieringsordningen kombinert med bruk av nasjonale satser for foreldrebetaling setter begrensninger på selskapets inntektsside, er det likevel opp til selskapet selv å styre utgiftssiden. Siden det mangler opplysninger, kan sekretariatet vanskelig konkludere med at den faktiske virksomheten i selskapet innebærer et selvkostprinsipp.

Sekretariatet vil også tilføye at Finansdepartementets uttalelse jf. det som er skrevet over, gjelder barnehager som er foreldredrevne. Slik sekretariatet oppfatter nevnte uttalelse, gir den en presisering av at barnehager, også de som er drevet som stiftelser, i utgangspunktet er skattepliktige, men at det for de foreldredrevne barnehagene gjøres særskilt unntak dersom barnehageaktiviteten kan anses for å ha ideell karakter.

Barnehagen i foreliggende sak skal ikke være foreldredrevet, idet A skal videreføre både sitt eierskap og den nåværende barnehagedriften i et nytt selskap. Sekretariatet er heller ikke av den oppfatning at driften kan sies å ha ideell karakter, jf. vurderingen over. Den skattepliktige kan derfor ikke få medhold i sin anførsel angående skattefrihet knyttet til Finansdepartementets uttalelse.

I den skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling vises det videre til at sekretariatets konklusjon synes å være basert på at selskapets formål ikke utelukker drift som gir økonomisk vinning. Den skattepliktige kan ikke se at det kan være avgjørende at et selskap enkelte år kan oppnå økonomisk overskudd.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at økonomisk overskudd enkelte år ikke kan være avgjørende. Et tilfeldig overskudd vil ikke nødvendigvis trekke i retning av at aktiviteten er ervervsmessig. Overskudd over tid som går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift, taler imidlertid for at institusjonen mv. har erverv til formål, se Rt-1985-917 (NKS /Ernst G. Mortensen I).  

Siden selskapet i foreliggende sak ikke har kommet i gang kan en ikke trekke konklusjoner basert på faktisk drift. Ved at vedtektene ikke legger begrensninger er det sekretariatets oppfatning at selskapet vil kunne bygge opp overskudd som går ut over det som er nødvendig for å sikre forsvarlig drift, jf. nevnte dom. Isolert vil et slikt moment trekke i retning av skatteplikt.

Etter en totalvurdering av momentene over er sekretariatets syn at den faktiske virksomheten, slik den er beskrevet planlagt, trekker i retning av skatteplikt.

Virksomhetens oppbygging

Det nye selskapet skal ifølge innsendt anmodning organiseres som et aksjeselskap. Et aksjeselskap tilsier i utgangspunktet at eierne tar sikte på overskudd og utdeling av utbytte. I motsatt fall må det ha bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning, jf. aksjeloven § 2-2 annet ledd og HR-2016-1439-A avsnitt 97. Dersom det foreligger et slikt forbud i selskapets vedtekter kan aksjeselskap likevel aksepteres som en institusjon som ikke har "erverv til formål".

Sekretariatet er i foreliggende sak av den formening at vedtektene, slik de er beskrevet, ikke vil ha tilstrekkelige bestemmelser om anvendelse av overskudd og av formuen ved oppløsning, og at virksomhetens oppbygning derfor ikke er til hinder for skatteplikt. Riktignok er det opplyst at vedtektene skal ha bestemmelser om at selskapet ikke skal ha til formål å skaffe aksjeeierne økonomisk utbytte, og at eventuelle utdelinger, herunder utdeling av nettoformue ved en eventuell oppløsning av selskapet, skal anvendes i A sin ideelle og kirkelige virksomhet som angitt i kirkelovens § 9. Slik sekretariatet ser det, er det likevel ikke noe som er til hinder for at selskapet opparbeider seg overskudd og deler ut utbytte til eier.

At eventuelle midler ved oppløsning skal tilfalle rene ideelle/allmennyttige formål uten skatteplikt, kan tas til inntekt for at selskapet ikke skal ha erverv til formål, men dette er ikke avgjørende i totalvurderingen.

Oppsummering

Etter en helhetsvurdering hvor det særlig legges vekt på institusjonens faktiske virksomhet, herunder selskapets muligheter for å opparbeide seg overskudd, innstiller sekretariatet på at stiftelsen ikke omfattes av skatteloven § 2-32 første ledd men er skattepliktig etter skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 04.11.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem                                              

                        Ragnar Østensen, medlem

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.