Lovhenvisninger:

skatteloven § 5-1, jf. § 5-20, § 5-30.

 

Saksforholdet

Skattekontoret hadde følgende fremstilling av faktumsbeskrivelsen som gir grunnlag for den påklagede forhåndsuttalelsen:

"På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A, fnr. [...], B, fnr. [...], C, fnr. [...], D, fnr[...], E, fnr. [...], F, fnr. [...] og G, fnr. [...] er eiere av to tomteområder i et sameie i [sted1] i [...] kommune. Hjemmelshaver for G er opplyst å være H. Han vil stå som mottaker av Gs andel av tomtesalgene og den avtalte festeavgiften.

Eiendommene eies i et sameie mellom eiendommene med gnr./bnr. [...], [...], [...]og [...] for det ene sameiet, og mellom eiendommene med gnr./bnr. [...] og [...] for det andre sameiet.

Sameiet oppstod i forbindelse med tidligere gårdsdrift, for å opprettholde tilstrekkelige beiteområder for de tilstøtende (daværende) gårdsbrukene. Siste bruk av arealene for beitedyr antas å ha opphørt på slutten av 1970-tallet. Etter dette skal områdene ha ligget brakk.

Arealet som omfattes av det forestående salget ligger i bjørkebeltet, i grensen opp mot snaufjellet. Det er på totalt ca. 346 mål, fordelt med omtrent en halvpart på hvert av de to sameiene. Arealet som skal utnyttes til tomteområde er en del av et større areal, og det øvrige arealet skal fortsatt eies av sameiene på samme måte som i dag.

Området som skal utvikles til tomter er regulert til LNF-område, men et utbyggingsselskap ønsker å sette i gang arbeider med omregulering til fritidsbebyggelse. I den forbindelse ønsker selskapet å inngå en utbyggingsavtale med grunneierne, og erverve tomteområdet dersom det blir omregulert til utbygging. Utbyggingsavtale vil ikke bli inngått før den skattemessige avklaringen foreligger.

Det opplyses at utbyggingsselskapet skal forestå arbeider med utarbeidelse av reguleringsplan, detaljplanlegging, prosjektering, tilrettelegging og opparbeidelse av utbyggingsområdet. Kostnader i forbindelse med dette, og kostnader som for øvrig måtte påløpe i forbindelse med planlegging, prosjektering og utbygging, skal bæres av utbyggingsselskapet. Selskapet skal videre forestå salg av hyttetomter til aktuelle tomtekjøpere. Grunneierne/sameierne har ikke eierinteresser i utbyggingsselskapet.

Planene framover:

Grunneierne/sameierne ønsker å inngå en utbyggingsavtale vedrørende tomteområdene med utbyggingsselskapet I. Utbyggingsavtalen skal blant annet regulere forholdet til utbyggers rettigheter og plikter ved utnyttelse av området, herunder plikter i forbindelse med reguleringsarbeidet, kostnader som skal bæres av utbygger, rettigheter og plikter ved videresalg av hyttetomter samt regulering vedrørende pris. Utkast til utbyggingsavtale er vedlagt anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

Som følge av utbyggingsavtalen planlegges det samtidig å inngå en festeavtale for å formalisere forholdet mellom grunneierne/sameierne og utbyggingsselskapet frem til eventuell reguleringsplan er vedtatt i samsvar med formålet/intensjonen. Utbyggingsselskapet vil således få faktisk og rettslig disposisjonsrett over området som planlegges omregulert til utbygging. Dersom området blir omregulert vil det kunne bli oppmålt, fradelt og matrikulert.

Innsender viser til at ved beskatning av sameierne er det de enkelte grunneiernes forhold som skal vektlegges ved vurdering av inntekter og fradrag. De ulike grunneierne er i dette tilfellet både næringsdrivende innenfor jord, skog, lønnstakere samt et dødsbo. Dødsboets rettigheter og forpliktelser skal overtas av A som arvtaker.

Innsender anfører at for de av grunneierne som er næringsdrivende, skal det i utgangspunktet vurderes om arealet har inngått/inngår i en eventuell jord- eller skogbruksvirksomhet som driftsmiddel.

Dersom arealet har vært benyttet til annet formål utenfor jord/skogbruksvirksomheten, for eksempel i form av bortfeste, vises det til at arealet etter skattefastsettingspraksis uansett ikke kan anses som driftsmiddel i virksomheten. Dette i henhold til Skatte-ABC, under emne «Virksomhet» pkt. 3.3.12 og emne «Enkeltpersonforetak - beregnet personinntekt (foretaksmodellen) pkt. 4.3.3.

Det er planlagt at grunneierne/sameierne skal inngå en festeavtale med utbyggingsselskapet frem til en eventuell reguleringsplan blir vedtatt. Festeavtalen er inngått for å formalisere forholdet mellom grunneierne og utbyggingsselskapet i tiden frem til en eventuell reguleringsplan er vedtatt.

Etter innsenders vurdering vil en inngåelse av festeavtale og utbyggingsavtale med utbyggingsselskapet innebære at eventuell jord- og skogbruksvirksomhet på det arealet som omfattes av utbyggingsavtalen/festeavtalen, måtte anses for å være opphørt. Uansett vil arealet være benyttet til et annet formål enn som driftsmiddel i en eventuell jord/skogbruksvirksomhet frem til et fremtidig mulig salg av tomter/tomteområdet. Det er etter innsenders oppfatning derfor ikke nødvendig å vurdere om de ulike grunneierne driver jord/skogbruksvirksomhet, og om det aktuelle arealet skal anses som driftsmiddel i slik virksomhet.

For det andre må det tas stilling til om tilrettelegging og salg av tomteområdet i seg selv skal anses som virksomhet. Dette vil også gjelde for de av grunneierne/sameierne som kun er lønnstakere/pensjonister. I vurderingen av om tilrettelegging og salg av tomter/et tomteområde skal anses som virksomhet i skattelovens forstand må de alminnelige kriteriene for virksomhet, slik de er formulert gjennom rettspraksis og langvarig skattefastsettingspraksis, legges til grunn. Ifølge Skatte-ABC, under emne «Virksomhet» pkt. 3.3.12, skal det legges særlig vekt på aktivitetens omfang.

Innsender viser til at det i denne saken er på det rene at grunneierne/sameierne ikke skal ha ansvar for tomteutviklingen på eiendommen. Dette da eiendommen/tomteområdet skal stilles til disposisjon for regulering av en utbygger, gjennom en utbyggingsavtale og en festeavtale. Det er følgelig utbyggingsselskapet som skal forestå arbeidet med reguleringsplan, detaljplanlegging, prosjektering, tilrettelegging og opparbeidelse av utbyggingsområdet. Kostnader som måtte påløpe som følge av dette skal bæres av utbygger.

Utbygger skal også forestå utparsellering og salg av hyttetomter til tredjemann. Vederlaget til grunneierne/sameierne som avtales gjennom utbyggingsavtalen vil være basert på pris som salg av råtomt, med et minstebeløp, samt mulighet for regulering av minstebeløpet årlig i samsvar med endring i konsumprisindeksen eller tilsvarende indeks.

Ut fra det ovennevnte er innsender av den oppfatning at grunneiernes/sameiernes eventuelle aktivitet i forbindelse med salg av tomteområdet uansett ikke kan anses som virksomhet i skattelovens forstand, all den tid det er utbyggingsselskapet som skal forestå alt av regulerings-, planleggingsutviklings- og salgsarbeid. Eventuell andel av salgsvederlaget ved utbyggingsselskapets senere salg av tomter/tomteområdet skal etter innsenders oppfatning skattlegges som kapitalinntekt for grunneierne/sameierne.

Innsender ønsker at skattekontoret gir en bindende forhåndsuttalelse på om arealet som planlegges solgt som hyttetomter vil bli ansett for å være benyttet til annet formål enn eventuelt til jord- og skogbruksvirksomhet gjennom inngåelsen av utbyggings- og festeavtalen, og at arealet heller ikke vil bli ansett som driftsmiddel i en eventuell jord- og skogbruksvirksomhet. Innsender ønskes også få bekreftet at grunneierne/sameierne ikke vil bli ansett for å drive tomteutviklingsvirksomhet for salg av hyttetomter og at inntektene vil bli skattlagt som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-20. Innsender mener at når aktiviteten med å tilrettelegge tomtene for salg skal utøves av et utbyggingsselskap vil virksomheten ikke være drevet for grunneiernes regning og risiko og følgelig ikke være skattepliktig som næringsinntekt etter skatteloven § 5-30. Det ønskes også bekreftet at den avtalte festeavgiften skal skattlegges som kapitalinntekt og ikke som næringsinntekt."

I e-post datert 5. april 2019 ble det opplyste innsender at det skal skilles ut 250-300 tomter, men at dette ikke er endelig bestemt enda, og at det heller ikke er mulig å anslå hvor mange av disse som faktisk blir solgt.

Når det gjelder spørsmålet om noen av tomteeierne tidligere har solgt tomter er det opplyst at C har solgt fem tomter på 1990 tallet, A og D har ikke solgt tomter. F har solgt 1 tomt i 2018 og B solgte seks tomter på 1990 tallet, tre tomter på 2000 tallet og en tomt i 2016. E solgte tre tomter på 2000 tallet.

D eier en andel av tomteområdet som nå skal utvikles og selges til hyttebyggere. Hun overtok gårdsbruket med tilhørende tomteareal den 1. september 2018.

Skattekontoret har i sin uttalelse i saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om vurderingen som ble gjort i skattekontorets BFU:

"I bindende forhåndsuttalelse, datert 26.04.2019 konkluderte skattekontoret med at salgsinntektene som de overnevnte skattepliktige oppnår ved salg av tomter på to eiendommer i sameie, skal skattlegges som næringsinntekt. Den felles næringsvirksomheten må følge bestemmelsene som gjelder et ansvarlig selskap (ANS), hvor deltakerne/sameierne blir skattlagt for sin andel av selskapets inntekt og formue etter skatteloven §§ 4-40 og 10-40 til 10-50. Virksomheten kan også drives i en annen selskapsform. Det ble også konkludert med at inntektene som sameierne mottar i form av festeavgift inngår som en del av næringsinntekten skal skattlegges på samme måte som gevinsten.

...

Skattekontoret vurderte det slik at aktivitetene med utvikling og salg av det aktuelle antallet tomter hadde et omfang og en varighet som tilfredsstilte virksomhetskravet. Ved vurderingen av om aktiviteten ble drevet for sameiernes "regning og risiko" ble det blant annet vist til en avgjørelse av Valdres tingrett med saksnr. 18-091777TV1-VALD. Spørsmålet dreide seg om en skattefri organisasjon sitt salg av et tomteområde representerte økonomisk virksomhet for organisasjonen. Den skattefrie organisasjonen skulle ikke selv stå for arbeidet med å opparbeide infrastruktur til tomtene. Dette arbeidet var overlatt til et utbyggingsselskap, men den skattefrie organisasjonen skulle undertegne hjemmelsdokumenter ved utbyggingselskapets salg av tomter til tredjemenn. Retten la vekt på at salget av tomtene ikke var solgt til utbyggingsselskapet men at det var organisasjonen som sto som eiere til tomtene var overskjøtet til tredjepart. Betaling for tomtene skulle også først skje når tomtene var overført til den enkelte tomtekjøper. Tingretten konkluderte med at tomtene var solgt for den ideelle organisasjonen sin regning og risiko.

Skattekontoret mente at saken som skattyterne ønsket en bindende forhåndsuttalelse om har betydelige likhetstrekk med saken fra Valdres tingrett. Skattekontoret hadde følgelig ingen grunn til å behandle denne konkrete saken annerledes enn i avgjørelsen fra tingretten. Det ble konkludert med at arbeidet med å opparbeide tomtene med nødvendig infrastruktur måtte tilordnes sameierne når det er sameierne som er eiere av tomtene og som har risikoen for at tomtene blir solgt.

Skattekontoret fant også at festeavgiften som skal betales til grunneierne også må skattlegges som næringsinntekt da betalingen fremstår å være forskuddsbetaling av det forestående salget av tomtene."

Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn 6. mars 2020. Skattepliktige ga gjennom sin fullmektig tilbakemelding den 9. mars på at de ikke hadde merknader til utkast til innstilling.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler i klagen slik:

"Klager har anført at den bindende forhåndsuttalelsen i stor grad var begrunnet med argumentasjon og resultat i samsvar med dom avsagt av Valdres tingrett 15.02.2019. Dommen ble anket og Eidsivating lagmannsrett avsa dom den 20.12.2019, LE-2019-068162. Lagmannsretten ga den ideelle organisasjonen, Bruflat sokn, medhold i resultatet og skatteetatens skattefastsetting ble opphevet.

Skattekontoret forstår det slik at ettersom den bindende forhåndsuttalelsen i stor grad viste til argumentasjon og resultatet i tingrettsdommen, og denne fikk et annet resultat ved behandlingen i Eidsivating lagmannsrett, mener klager at den bindende forhåndsuttalelsen må få tilsvarende resultat."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formkrav

Etter korrespondanse med saksbehandler den 13.06.2019 ble det innvilget klagefrist til 31.12.2019. Den bindende forhåndsuttalelsen ble påklaget den 09.01.2020. Selv om klagefristen er oversittet tas klagen under behandling iht. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4 tredje ledd idet det tas hensyn til klagerens forhold og spørsmålets betydning. Skattyter fikk ikke opplysninger om avsagt dom i ankeinstansen før 03.01.2020.

Det er i klagen bedt om fornyet behandling av anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 31.01.2019. Skattekontoret har vurdert det slik at ettersom klagen baseres på de samme faktiske forholdene som den bindende forhåndsuttalelsen av 26.04.2019, foreligger det ikke grunnlag for en ny behandling. Skattekontoret mener derfor at henvendelsen må behandles som en klage.

Klagen oppfyller forøvrig de kravene som fremgår av sktfvl. § 13-5. "

Skattekontoret har vurdert det materielle spørsmålet som følger:

" Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert anførselen, men har kommet til at klagen ikke kan tas til følge.

Den sentrale vurderingen i saken som ble behandlet av Eidsivating lagmannsrett gjaldt spørsmålet om den ideelle organisasjonen, Bruflat sokn, hadde den reelle interessen i utviklingsprosjektet og om utviklingsselskapets aktiviteter derfor skulle tilordnes Bruflat sokn.

Lagmannsretten mente at ved vurderingen av hvem som får gevinst av prosjektet var det sentralt at avtalen overførte retten til verdistigning på tomtene fra soknet til utviklingsselskapet. I avtalen var det fastsatt en fast kjøpesum på kr 330 000 pr. tomt. Utviklingsselskapet kunne beholde rettighetene på usolgte tomter gjennom innløsning til samme pris. Beløpene skulle reguleres hvert kalenderår i samsvar med endringer i konsumprisindeksen.

Retten mente at den sentrale eierinteressen for utbyggingstomtene, altså retten til verdistigning, utvilsomt ble overført til utbyggingsselskapet.

Ved vurderingen av hvem som hadde risikoen, uttalte lagmannsretten at risikoen knyttet til aktiviteter må være mindre sentralt enn hvem som har rett til gevinst. Dette fordi det kunne innby til omgåelse om betydelige aktiviteter kunne utføres skattefritt utenfor næring kun fordi risikoen knyttet til aktivitetene er overført til et annet skattesubjekt.

I avgjørelsen viser lagmannsretten til uttalelser om at det må legges til grunn en noe høyere terskel for hva som utgjør økonomisk virksomhet for en ideell organisasjon enn der skillet skal trekkes mot skattefri aktivitet utenfor virksomhet. Lagmannsrettens sak gjaldt en ideell organisasjon og terskelen som dommen gir uttrykk for kan derfor ikke anvendes direkte på saksforholdet som denne klagen gjelder.

Tomtesalgsvederlaget til grunneieren, Bruflat sokn, var i lagmannsrettens sak uavhengig av utbyggers aktivitet da det var avtalt en fastpris på kr 330 000 pr. tomt. Dette i motsetning til denne saken hvor grunneiernes vederlag skal være 25 % av bruttosalgsvederlaget for hver tomt, men minst kr 200 000. Retten til verdistigning vil derfor i denne klagesaken i stor grad tilfalle skattyterne/grunneierne.

Risikoen knyttet til aktiviteten er mindre sentral. I avgjørelsen fra lagmannsretten ble det sagt at både soknet og utbyggingselskapet hadde risiko, men at den alt vesentlige risikoen lå på utbyggerselskapet idet de blant annet hadde en plikt til å igangsette utbygging av infrastruktur. Tilsvarende plikt påligger ikke utbyggingsselskapet i denne konkrete saken.

Skattekontoret har gjort en vurdering av om saksforholdet i avgjørelsen fra lagmannsretten er tilsvarende som denne saken slik at resultatet må bli det samme. Skattekontoret er kommet til at konklusjonen på hvem arbeidet må tilordnes vil ut fra de konkrete omstendighetene være ulikt, noe som fører til at også konklusjonen vil være ulik.

På bakgrunn av dette anbefaler skattekontoret at den bindende forhåndsuttalelsen av 26.04.2019 opprettholdes. "

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formkrav

Klagen er ikke fremmet innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4, eller innen de utsatte fristene som skattekontoret har gitt. Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontorets vurdering etter skatteforvaltningsloven § 13-4 (3) om at klagen bør tas under behandling. Klagen blir derfor realitetsbehandlet.

Materielle forhold.

Spørsmålet i saken er om utvikling og salg av hyttetomter og betaling av festeavgift i henhold til beskrivelse i anmodning og innsendt avtale mellom grunneierne og utbyggerselskap skal beskattes som næringsinntekt eller kapitalinntekt hos grunneierne.

Hva som skal anses som næringsvirksomhet er ikke direkte regulert i skatteloven. Vilkårene for at noe skal anses som virksomhet er imidlertid utviklet gjennom forarbeider, rettspraksis og teori. Vilkårene er oppsummert i Skatte-ABC 201/20 under "Virksomhet - allment" som aktivitet som:

" – tar sikte på å ha en viss varighet,

– har et visst omfang,

– er egnet til å gi overskudd, og

– drives for skattyters regning og risiko."

Skal festeavtalen og utbyggingsavtalen behandles samlet eller hver for seg

Det første spørsmålet sekretariatet må ta stilling til for å vurdere virksomhetsspørsmålet er om avtalen om bortfeste av eiendommene og utbyggingsavtalen skal vurderes samlet eller hver for seg.

Rettskildebildet rundt hva som skal vurderes som en eller flere virksomheter, eventuelt hva som skal anses som en del av virksomhet og hva som eventuelt er kapitalinntekt er noe uklart. Det finnes noen uttalelser om temaet både i forbindelse med hva som skal anses som en del av virksomheten i et enkeltpersonforetak og i forbindelse med vurderinger av hva som er en eller flere virksomheter. I tillegg finnes det flere rettskilder hvor spørsmålet om en inntekts eller kostnads tilknytning mer generelt drøftes, som også vil være relevante i vurderingen her. Da spørsmålet ikke vil ha avgjørende betydning i denne saken, går ikke sekretariatet i detalj i denne vurderingen, men viser til oppsummeringen i Skatte ABC punkt 6 og 7 under "Virksomhet - allment". Kort oppsummert vil det bero på en konkret vurdering av innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom de ulike aktivitetene.

Spørsmålet blir dermed hvordan sammenhengen mellom festeavgiften og utbyggingen skal vurderes i denne saken.

Skattekontoret har lagt til grunn at avtalene må sees i sammenheng. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er en sammenheng mellom de to avtalene da begge er utarbeidet mellom de samme partene og med formål om å gi utbygger kontroll over og rett til å utvikle området til hytteutbygging. Sekretariatet har imidlertid under noe tvil kommet til at avtalene må vurderes hver for seg. Det presiseres imidlertid at konklusjonen på dette spørsmålet ikke får betydning for hovedproblemstillingen til innsender om inntektene skal vurderes som næringsinntekt eller kapitalinntekt.

Når det gjelder festeavtalen i denne saken er ikke denne vedlagt. I anmodningen er det beskrevet at de to områdene skal festes bort til utbygger frem til reguleringsplanen er på plass. I det vedlagte utkastet til utbyggingsavtale kan det se ut som om festeavtalen også skal være gjeldende i en eventuell utbyggingsperiode. Etter sekretariatets mening kan uklarheten i faktum få betydning for vurderingen av om festeavtalen og utbyggingsavtalen skal vurderes samlet, men det får ikke betydning for konklusjonen om inntekten skal beskattes som næringsinntekt eller kapitalinntekt. Sekretariatet legger imidlertid til grunn faktum slik det er beskrevet i anmodningen. Festeavtalen og utbyggingsavtalen vil dermed være atskilt i tid, ved at festeavtalen opphører når pliktene og rettighetene etter utbyggingsavtalen inntrer. Det at det ikke er sammenheng i tid mellom avtalene taler for at de må vurderes hver for seg.

Slik faktum er presentert i saken, vil grunneierne ha en endelig og ubetinget rett til festeavgiften. Det foreligger ikke en plikt til å betale denne tilbake dersom det ikke blir noe av utbyggingsavtalen. Det at rettighetene og pliktene etter festeavtalen gjelder uavhengig av utbyggeravtalen taler for at de må vurderes hver for seg.

I tillegg fremkommer det av Skatt ABC punkt 3.3.14 under "Virksomhet – allment" at utleie av grunn ikke anses som en del av for eksempel jord- eller skogbruksvirksomhet. Det at en slik utleie må vurderes separat i slike tilfeller taler etter sekretariatets menig sterkt for at dette også må være tilfellet i denne saken.

Sekretariatet har derfor kommet til at avtalen om betaling av festeavgift og utbyggingsavtalen må vurderes hver for seg.

Medfører festeavtalen virksomhet

Sekretariatet vurdere først om festeavtalen medfører virksomhet for grunneierne. Skattekontoret har lagt til grunn at festeavtalen i denne saken gir virksomhet.

I Skatte-ABC 2019/2020 under punkt 3.3.14 under "Virksomhet – allment" fremkommer det at bare unntaksvis anses tomtefeste som en egen virksomhet. Den klare hovedregelen er at festeavgift blir ansett som kapitalinntekt. Et eksempel som blir vist til hvor tomtefeste blir ansett som virksomhet er i BFU 12/2014. Her drives det utleie og salg ved innløsning av tomter. Antall tomter er ca. 300, og eierne oppgir at det er omfattende aktivitet knyttet til tomtefeste og innløsning av tomtene. Dette skiller seg vesentlig fra vår sak hvor to sameier skal bortfeste hvert sitt området til en leietaker til en på forhånd avtalt pris. Selv om områdene er store, kan ikke sekretariatet se at dette medfører en aktivitet som har et omfang som kan føre til virksomhet. Sekretariatet mener at det er klart at tomtefeste i seg selv ikke medfører virksomhet slik det er beskrevet av innsender.

Sekretariatet innstiller dermed på at inntekten fra tomtefeste skal behandles som kapitalinntekt.

Medfører utbyggingsavtalen virksomhet

Spørsmålet videre blir om utvikling og salg av tomtene er en egen virksomhet for grunneierne.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at utvikling og salg av 250-300 tomter slik det er beskrevet av innsender er av en varighet og et omfang som gjør at det må anses som virksomhet. I tillegg er det ikke tvilsomt at det er egnet til å gå med overskudd.

Spørsmålet er imidlertid hvem som driver denne virksomheten. Det avgjørende for om grunneierne driver virksomhet er om utviklingen og salget skjer på en måte som gjør at de skal tilordnes aktiviteten og om det skjer for deres regning og risiko.

For å ta stilling til om utviklingen og salget skjer for grunneiers regning og risiko, må man se nærmere på innholdet i avtalen som innsender har sendt ved anmodningen om BFU, og ut i fra denne ta stilling til om grunneierne har regning og risiko for aktiviteten som utøves.

Ut i fra avtalen og innsenders fremstilling av faktum legger sekretariatet følgende til grunn:

• Utbygger gjør alt arbeid med reguleringsplan og søknader
• Grunneierne plikter å samarbeide med nødvendige signaturer o.l.
• Utbygger utvikler området og tomtene
• Utbygger markedsfører tomtene og står for salg
• Grunneier plikter å samarbeide med nødvendige signaturer o.l. i salgsprosessen
• Grunneierne eier tomtene frem til de selges til sluttbruker
• Brutto salgssum ved tomtesalg fordeles etter bestemt nøkkel
  • Grunneier sin andel av salgssummen beregnes fra brutto salgspris for tomtene med 25 %, men likevel slik at de er sikret en minstepris på kr 200 000 per tomt.
  • Utbygger sin fortjeneste er restbeløpet etter at grunneier har fått sin del og etter at alle kostnader er trukket fra
• Avtalen varer i utgangspunkt i 20 år, men kan forlenges
• Ved opphør av avtalen vil ikke partene ha økonomiske krav mot hverandre

Slik sekretariatet forstår denne avtalen, vil så godt som all nødvendig aktivitet for å utvikle og selge tomtene være utbyggers ansvar. Den økonomiske risikoen ligger også i all hovedsak hos utbygger. Det er utbygger som har kostnadene ved utvikling av området, og det er utbygger som har risikoen for at tomtene utvikles på en måte som gir overskudd. Grunneierne er sikret inntekt ved minstepris eller 25 % av salgsverdi av tomter. Avtalen åpner ikke for at utbygger kan velte disse kostnadene over på grunneier. Det er dermed klart at utbygger utfører sitt arbeid for egen regning og risiko, og at utbyggers aktivitet ikke kan tilordnes grunneierne.

Det som ligger igjen hos grunneier av aktivitet er å samarbeide med utbygger om signering av papirer og å følge med på at oppgjør for tomtene som selges overføres til dem. Etter sekretariatets vurdering er dette en såpass lav aktivitet at det skal mye til for å si at det foreligger virksomhet.

Når det gjelder risiko har utbyggerne en markedsrisiko knyttet til størrelsen på tomtevederlaget ved at det er avtalt at de skal motta 25 % av salgssummen. Grunneierne er imidlertid sikret en minimumspris på kr 200 000 per solgte tomt. I tillegg er det en markedsrisiko for at tomtene ikke blir solgt. Grunneierne har imidlertid ikke noen utgifter knyttet til at tomtene ikke blir solgt. Dersom tomtene ikke blir solgt sitter grunneier igjen med disse uten at utbygger kan rette noen krav mot grunneier for arbeidet som er utført. Sekretariatet kan ikke se at grunneierne har kostnader, altså regning, knyttet til utvikling og salg av tomter.

Slik sekretariatet tolker avtalen har grunneierne dermed et svært lavt krav til aktivitet, samt at de ikke sitter igjen med noe risiko utover en markedsrisiko knyttet til størrelsen av fortjenesten ut over minimumsprisen og antall solgte tomter. Gjennom minimumsprisen ved tomtesalg er grunneierne uansett sikret en avtalt og fast minste salgssum.

Spørsmålet blir dermed om et tilfelle hvor aktivitetskravet er lavt, man er uten risiko for tap, men har en viss markedsrisiko knyttet til størrelsen på fortjenesten kan anses som virksomhet.

I Rt-2013-421 (Tronviken) uttalte Høyesterett følgende om vurderingen av hva som skal anses som næring:

"Det må vurderes hvem som har den reelle interessen i aktiviteten, og hvem den først og fremst kommer til gode. I dette ligger at man blant annet må se hen til om skattyter bærer tap og får gevinst av det Tronviken har kalt «grunninvesteringen"

Slik sekretariatet har vurdert den vedlagte avtalen og beskrivelsen av faktum, er det utelukkende utbygger som bærer et eventuelt tap. Begge parter vil ha mulighet til gevinst, men det er utbyggers gevinst som i størst grad er avhengig av aktiviteten som utføres. Etter sekretariatets vurdering tilsier dette at grunneierne ikke driver virksomhet.

Sekretariatet har ved en gjennomgang av aktuelle rettskilder funnet få tilfeller hvor så lav aktivitet og risiko som i dette tilfellet har blitt vurdert. I en tingrettsdom inntatt i UTV-2011-247 ble utvikling og salg av tomter ansett som næring, men i dette tilfelle ble arbeidet utført av grunneier selv, eller ved kontraktsmedarbeidere som han hadde risiko for. Saken skiller seg dermed klart fra tilfellet i denne BFU.

BFU 39/06 har noen likhetstrekk med vår sak. Her ble tomtesalget ikke ansett som næring for grunneier, men saken er ikke direkte sammenlignbar da hele området ble solgt til utbygger før utviklingen startet. Grunneier hadde imidlertid ansvar for utarbeidelse av reguleringsplan i den aktuelle saken. Grunneieren i den aktuelle saken har dermed utført noe mer aktivitet og pådratt seg noe risiko, samtidig som varigheten og fremtidig markedsrisiko (og potensiell fortjeneste) var redusert ved at området ble solgt direkte til utbygger i stedet for å bli festet bort og deretter solgt til sluttbruker.

I den påklagede BFU har skattekontoret i stor grad lagt vekt på en avgjørelse i Valdres tingrett i sak TVALD-2018-91777. Saken er på flere områder sammenlignbar med tilfellet i denne BFU. I tingrettens dom ble det konkludert med at salg av hyttetomter var virksomhet. Dommen ble påanket, og lagmannsretten kom i sak LE-2019-68162 til at den delen av tomtesalget som er sammenlignbart med tilfellet i denne BFU ikke kunne anses som virksomhet.

Lagmannsrettens dom ble avsagt etter skattekontorets BFU. I sin kommentar til innsenders klage, har skattekontoret uttalt at saken ikke kan tillegges vekt, da det i dommen uttales at:

"Lagmannsretten finner at de nevnte skjønnskriterier må få anvendelse også i foreliggende sak, men at det må legges til grunn en noe høyere terskel for hva som utgjør økonomisk virksomhet for en ideell organisasjon enn der skillet skal trekkes mot skattefri aktivitet utenfor virksomhet, jf. Ot.prp.nr.1 (1997–1998) punkt 14.3.1:

Det er antatt at kravene for at aktivitet i en ellers skattefri institusjon skal anses som skattepliktig økonomisk virksomhet, er noe høyere enn det alminnelige virksomhetskravet i skatteloven § 42 første ledd.

Dette innebærer at dommer og andre rettskilder som angir grensene for virksomhetsbegrepet ikke uten videre kan legges til grunn når de tilsvarende aktivitetene utføres av en skattefri organisasjon"

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at den aktuelle dommen ikke har betydning siden den omhandler en ideell organisasjon. Sekretariatet viser til de vurderinger som faktisk blir gjort i dommen knyttet til risiko og muligheten for fortjeneste.

Saksforholdet i dommen skiller seg noe fra vår sak ved at grunneier, som var en ideell organisasjon, solgte 14 tomter selv, mens for 51 tomter ble ansvaret overført til en utbygger på lignende vilkår som i vår sak. Det at grunneier solgte noen tomter selv, betyr også at de fikk noe risiko knyttet til infrastruktur og lignende. Lagmannsretten vurderte tomtene de solgte selv og tomtene som utbygger hadde ansvar for ulikt. Tomtene som ble solgt selv ble vurdert som virksomhet, mens de 51 tomtene som utbygger hadde ansvar for ikke ble vurdert som virksomhet for grunneier. Sekretariatet oppfatter allikevel dommen slik at ansvaret knyttet til egne tomter til en viss grad smittet over på risikovurderingen i relasjon til utbygger ved at noe risiko ble fordelt. Allikevel var lagmannsretten klar på at grunneier satt igjen med svært liten risiko og ett omfang av aktivitet som tilsa at det ikke kunne være tale om virksomhet for de 51 tomtene. Dette til tross for at grunneier var eier av tomtene.

Ett moment som lagmannsretten tillegger vekt i den nevnte dommen er hvem som mottar gevinsten. I den aktuelle dommen var det avtalt en fastpris på kr 300 000 for tomtene. Prisen var ikke styrt av total salgssum. I vår sak fremkommer et avtalt vederlag utover garantert pris på kr 200 000, men betinget av salgssummens størrelse. Denne er avhengig av utbyggers innsats og markedet generelt. At grunneiernes fortjeneste til en viss grad er avhengig av utbyggers innsats, er ett moment som kan tale for virksomhet. Dommen uttaler imidlertid at man skal se på hvem som har det vesentligste av risikoen. I vår sak er grunneier uansett garantert en minstepris på kr 200 000, og dersom salgssummen er stor nok tilfaller 75 % utbygger og 25 % grunneier. Etter sekretariatets vurdering er det dermed klart at også om man ser på hvem som mottar salgsvederlag/gevinsten er det lite som tilsier at grunneierne driver virksomhet slik det er beskrevet i anmodningen og avtalen.

Sekretariatet finner klar støtte i dommen for at utvikling og salg av hyttetomter som er organisert på lignende måter som innsenderne har gjort i denne saken, ikke kan anses som egen virksomhet for grunneierne.

For ordensskyld bemerker sekretariatet at vi ikke finner grunnlag for å vurdere spørsmålet om virksomhet annerledes dersom man skulle vurdere festeavtalen og utbyggingsavtalen under ett.

Sekretariatet innstiller dermed på at utvikling og salg av tomter i henhold til innsendte avtale ikke kan anses som en egen virksomhet for grunneierne.

Må inntektene fra tomtefeste eller utviklingen anses som en del av en pågående skog- eller jordbruksvirksomhet

Innsender har opplyst at de aktuelle områdene er to ulike sameier som består av to separate gårds og bruksnummer og at deltakerne i disse sameiene er hjemmelshaverne til de omkringliggende eiendommene. Området har ikke har blitt benyttet som beiteområde siden 1970-tallet. Det er opplyst at området har ligget brakk uten å ha blitt benyttet til noe. Det er opplyst at noen av grunneierne er næringsdrivende innen jord- og skogbruk. Det er imidlertid ikke gitt nærmere opplysninger om disse virksomhetene, og eventuelt i hvilken grad de aktuelle områdene har vært en del av den pågående virksomheten

I Skatt- ABC 2019/2020 under "Enkeltpersonforetak – beregning av personinntekt", punkt 4.3.3 er det opplyst følgende:

"Areal som realiseres fra jordbruks- eller skogbrukseiendom hvor det drives skattemessig virksomhet, anses som realisasjon av driftsmiddel. Dette gjelder selv om arealet ikke er i bruk/ligger brakk, forutsatt at arealet ikke har vært anvendt til annet formål utenfor virksomheten, for eksempel bortfestet."

Sekretariatet viser til drøftelsen av tomtefestet over, og mener ut i fra dette at det er klart at tomtefeste ikke kan være en del av en pågående jord- eller skogbruksvirksomhet.

Når det gjelder spørsmålet om utvikling og salg av tomter kan anses som en del av en pågående virksomhet for de av grunneierne som driver med skog- eller jordbruk, påpeker sekretariatet at faktum er svært uklart hva gjelder innholdet i denne virksomheten. Dette er allikevel ikke avgjørende for sekretariatets konklusjon.

Som det fremkommer av sitatet over fra Skatte ABC vil salg av et område som har vært bortfestet ikke anses som realisering av driftsmiddel i jordbruks- eller skogbruksvirksomhet. Uttalelsen i Skatte ABC er til skattepliktiges gunst. Videre vurderer sekretariatet uttalelsen i Skatte ABC å være i tråd med det øvrige rettskildebildet. Sekretariatet legger derfor uttalelsen til grunn.

Slik skattepliktige fremstiller faktum i denne saken, vil det aktuelle området være bortfestet til utbygger før det selges som hyttetomter på et senere tidspunkt. Området vil dermed ikke kunne anses som en del av en eventuell jordbruks- eller skogbrukseiendom på tidspunktet den selges.

Avtale om utvikling og salg av tomter vil dermed ikke anses som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten til de av grunneierne som driver slik virksomhet.

Oppsummert

Sekretariatet innstiller på at hverken festeavtalen eller utbyggingsavtalen slik den er presentert i anmodningen og utkast til avtale, utgjør virksomhet for grunneierne. Festeavtalen eller utbyggingsavtalen kan heller ikke anses som en del av en pågående jord- og skogbruksvirksomhet for noen av grunneierne.

Inntekten grunneierne har ved festeavtalen og salg av tomter skal dermed behandles som kapitalinntekt for innsenderne.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge.

Inntekt fra festeavgift og utvikling og salg av tomter slik det er beskrevet i anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 31. januar 2019 med vedlagt utkast til avtale, anses som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-20 for innsenderen.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.05.2020

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

                       

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.

Inntekt fra festeavgift og utvikling og salg av tomter slik det er beskrevet i anmodning om bindende forhåndsuttalelse datert 31. januar 2019 med vedlagt utkast til avtale, anses som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-20 for innsenderen.