Skatteklagenemnda

Spørsmål om botid etter skatteloven § 9-3 annet ledd i forbindelse med realisasjon av boligeiendom

  • Publisert:
  • Avgitt: 26.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 80/2019

Klage på bindende forhåndsuttalelse hvor det er spørsmål om botid etter skatteloven § 9-3 annet ledd, i forbindelse med realisasjon av boligeiendom.

 

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 9-3 annet ledd

 

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"I bindende forhåndsuttalelse for skattepliktige datert den 19.11.2018, men først avgitt og sendt til skattepliktige den 14.12.2018, konkluderte skattekontoret med at et salg av skattepliktiges leilighet i [adresse1] i [by1], ville bli skattepliktig. Det fremgår imidlertid av vurderingen at skattekontoret mente skattepliktige oppfylte vilkårene for skattefritak for en ideell andel på 5 % av leiligheten.

Skattepliktige og hennes mor kjøpte leiligheten i 2013 med en eierandel på henholdsvis 5 % og 95 %. Det var imidlertid skattepliktiges som fra 2013 brukte leiligheten som egen bolig. Hun leide morens andel på 95 % fra 01.11.2013 frem til 01.03.2018 da hun kjøpte ut sin mor. Som 100 % eier bodde hun her i fem måneder frem til 01.08.2018, da hun flyttet til en annen bolig i [by1]. Fra da av leide hun ut leiligheten.

I brev datert 29.10.2018 ba skattepliktige om en bindende forhåndsuttalelse og argumenterte for et skattefritt salg av leiligheten. Hun anførte at tiden med leie forut for sitt fulle eierskap den 01.03.2018, måtte godskrives henne som botid med henvisning til Skatte-ABC 2018 emne "Bolig – realisasjon" kapittel 9.2 "Botid for egen boligeiendom", delkapittel 9.2.2, spesielt siste setning, sitat:

"Botid kan som hovedregel ikke opparbeides før skattyter erverver boligen. Dette gjelder selv om han har bodd der, f.eks. som leietaker før ervervstidspunktet. Ved realisasjon av bolig som tidligere var leid av selgeren som obligasjonsleilighet/andelsleilighet i borettslag eller aksjeselskap, regnes botid i leieperioden med."

Skattekontoret kom til at skattepliktige ville oppfylle skattefrihetsvilkårene i skatteloven § 9-3 (2) kun for sin andel på 5 % eid siden 2013. De viste til lovkommentar til skatteloven § 9-3 (2), note 732, sitat: "Som utgangspunkt regnes bare botid i egen eiertid med. Ved omdannelse av aksje-, andels- eller obligasjonsleilighet til selveierleilighet regnes botid før omdannelsen med."

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktiges klaget i brev datert 23.01.2019, ført i pennen av advokatkontoret A v/advokatfullmektig B. Klagen ble mottatt av skattekontoret den 30 s.m. Skattepliktige viser til at hun mottok den bindende forhåndsuttalelsen den 14.12.2018, og således at klagen er rettidig inngitt.

Klager anfører at botiden må beregnes fra det tidspunktet hun startet å leie boligen.

Skattepliktige mener at ordlyden i skatteloven § 9-3 (2) ikke angir en klar løsning på spørsmålet i saken.

Skattepliktige fastholder at en gevinst fra salg av leiligheten vil bli fullt ut skattefri for skattepliktige basert på følgende uttalelse i Skatte-ABC 2018: "Ved realisasjon av bolig som tidligere var leid av selgeren som obligasjonsleilighet/andelsleilighet i borettslag eller aksjeselskap, regnes botid i leieperioden med."

Skattepliktige anfører at lovkommentaren ikke gir grunnlag for å konkludere med at bruksvilkåret ikke er oppfylt i nærværende sak. Videre påpeker skattepliktige at lovkommentaren er knapp, og gjelder et særskilt forhold: "At det skjer en omdannelse av eierform". Lovkommentaren tar ikke stilling til hva som er den korrekte juridiske løsningen for det tilfelle at man leier en andelsleilighet før man erverver den, utenfor omdannelsestilfellene. Lovkommentaren er dessuten langt mindre tilgjengelig for allmennheten enn Skatte-ABC, noe som er et selvstendig argument for at den helt klart skisserte løsningen i Skatte-ABC må legges til grunn.

Det anføres at botiden må beregnes fra det tidspunktet hun startet å leie boligen, dermed nedlegges påstand om at den bindende forhåndsuttalelsen omgjøres. "

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret mener at forhåndsuttalelsen datert 19. november 2018 skal fastholdes og har innstilt på følgende:

  • Det legges til grunn at skattepliktige kjøpte leiligheten i to etapper. Fra den 1. oktober 2013 – i sameie med sin mor - ble hun eier med en ideell andel på 5 %, og fra 1. mars 2018 eneeier med en eierandel på 100%.
  • Skattekontoret påpeker at frem til den 1. mars 2018 oppfyller skattepliktige kravet til ett års eiertid i § 9-3 annet ledd a. kun for en andel på 5 % av leiligheten, den hun har eid siden 2013. Først etter den 1. mars 2019 vil hun ha mer enn ett års eiertid til resterende 95 %
  • Etter skattekontorets syn kan hun ikke godskrives botid for 95 %-andelen i tiden før den 1. mars 2018. Da var denne andelen eid av noen andre. Skattepliktige leide denne delen, og den klare regelen er at man ikke opparbeider seg botid uten å eie boligen som man bruker som sin faste bolig. Det er ikke omtvistet her at skattepliktige kun eide 5 % av leiligheten frem til den 1. mars 2018.
  • Det er etter skattekontorets syn ikke noe egentlig unntak fra regelen om at man må eie en bolig for å opptjene botid. Men en del leilighetskomplekser er organisert på en slik måte at man ikke eier leiligheten direkte. Man eier gjerne et verdipapir, f.eks. en obligasjon eller en aksje, med tilhørende rett til å bruke/leie en boenhet. Det er ikke noen tvil om at disse er eiere etter skatteloven § 9‑3 annet ledd a og b, og opptjener botid. Tilsvarende gjelder en andelshaver i et borettslag. Vedkommende er eier etter § 9-3 annet ledd. Dersom vedkommende andelshaver leier ut sin andel, så vil leietakeren her ikke være eier etter § 9-3 annet ledd. Og dersom leietakeren kjøper andelen av utleier, så er det først fra den tid vedkommende blir andelshaver at botid opptjenes etter § 9-3 annet ledd. For det tilfelle at leiligheter i et boligaksjeselskap/borettslag mv. omdannes til selveierleiligheter, så er det ikke noen tvil om at eierne har i behold botiden etter § 9‑3 annet ledd fra tiden før omdannelsen. Det er dette Skatte-ABC sikter til med; "realisasjon av bolig som tidligere var leid av selgeren som obligasjonsleilighet/andelsleilighet i borettslag eller aksjeselskap, regnes botid i leieperioden med."
  • Skattepliktige ble klart nok ikke 100 % andelshaver før den 1. mars 2018. I tiden før dette, da hun leide 95 %-andelen av sin mor – som var andelshaveren for denne ideelle andelen – opptjente hun klart nok ingen botid etter § 9-3 annet ledd.
  • Det betyr at skattepliktige ikke kan gis medhold. Men konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen må imidlertid korrigeres slik at uttrykkes at en ideell andel på 5 % av leiligheten kan selges skattefritt før den 1. august 2019.

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

 

Ifølge skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd kan innsenderen klage på bindende forhåndsuttalelse i samsvar med reglene om klage over enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven kapittel 13. Innsender har den 23. januar 2019 påklaget bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret 14. desember 2018. Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første og annet ledd. Klagen er levert innen fristen i skatteforvaltningsloven § 13-4 og tas til behandling.

Reglene om krav til anmodningens innhold i Forskrift 23.11.2016 nr. 1360 til skatteforvaltningsloven (skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-4 gjelder tilsvarende for klage over bindende forhåndsuttalelse, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1. Dette innebærer blant annet at på tidspunktet for klage må det fortsatt dreie seg om fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes.

Det kreves ikke nytt gebyr for klagebehandling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-2 fjerde ledd. Klageinstansens forhåndsuttalelser bør normalt avgis senest 3 måneder fra fullstendig klage er mottatt, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-2-1 annet ledd, 2. pkt.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse, vises det til skattekontorets vedtak på side 1 – flg. under punktet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Problemstillingen

Sekretariatet skal på bakgrunn av skattepliktiges beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om skattepliktiges eierandel på 95 prosent av leilighet ervervet 1. mars 2018, faller inn under unntaket om botid i skatteloven § 9-3 nr. 2, og dermed kan realiseres uten skatteplikt.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet er i det vesentligste og i resultat enig med skattekontorets vurderinger sitert ovenfor.

Forutsetninger og avgrensninger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den konkret planlagte disposisjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Sekretariatet forutsetter videre at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmålene som drøftes. Forutsetningene er ikke bestridt av innsenderen i klagen.

C ervervet leiligheten sammen med sin mor den 1. november 2011. Den samlede kjøpesummen var kr [...]. Hun ble eier av en ideell eierandel på fem prosent, men benyttet hele leiligheten som sin faste bolig fra 1. november 2011 til hun flyttet ut den 1. august 2018. Moren var eier av en eierandelen på 95 prosent, og leide andelen ut til sin datter. Leieforholdet opphørte da skattepliktige kjøpte eierandelen på 95 prosent den 1. mars 2018 for kr [...].

Sekretariatet legger til grunn at eiendommen fremstår som en boligeiendom, at skattepliktige per i dag er eier av eiendommen med en eierandel på 100 prosent og har brukt hele eiendommen som sin egen i eiertiden frem til 1. august 2018, og at hun planlegger å selge hele sin andel av eiendommen.

Rettslig utgangpunkt

I utgangspunktet vil gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6‑2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9. Gevinst ved realisasjon av boligeiendom er unntatt fra skatteplikt dersom vilkårene i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt. Tilsvarende vil et tap ikke være fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 9-4 første ledd.

Skatteloven § 9‑3 annet ledd lyder:

”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a) eieren har eid eiendommen (andelen mv.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales[...] og

b)eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente eller burde ha kjent til brukshindringen.”

Siden skattepliktige har ervervet ideelle eierandeler av boligeiendommen på ulike tidspunkt, må en ta stilling til om de ulike eierandelene omfattes av unntaket i skatteloven § 9‑3 annet ledd, i forhold til vilkårene for eier- og brukstid.

Er ulike ideelle andeler ervervet på forskjellige tidspunkter, må ervervstidspunktet vurderes for de enkelte ideelle andelene, se f.eks. BFU-2015‑13 som gjelder spørsmål om realisasjon av andel i fritidsbolig.

Kravet om eiertid regnes fra det tidspunkt eierandelene ble ervervet. Dette vil som utgangspunkt være når skattepliktige i privatrettslig sammenheng anses å ha blitt eier av eiendommen.

Ervervstidspunktet for skattepliktiges ideelle eierandel på fem prosent er 1. november 2013, dvs. tidspunktet når hun og moren ble sameiere av den aktuelle boligeiendommen med et eierforhold på henholdsvis fem prosent og 95 prosent.

Sekretariatet mener at ervervstidspunktet for skattepliktiges eierandelen på 95 prosent er 1. mars 2018. Skattepliktiges eiertid for eierandelen på 95 prosent regnes dermed fra 1. mars 2018. I vurderingen legges til grunn det tidspunkt innsender i privatrettslig sammenheng anses å ha blitt eier av eiendommen. Avgjørende er om de vesentligste juridiske og faktiske eierbeføyelsene er overført, jf. RT‑1925‑862. Sekretariatet kan ikke se at det er omtvistet at skattepliktige ble eier av eierandelen på 95 prosent 1. mars 2018.

Brukstid

For at skattepliktiges eierandel på 95 prosent av boligeiendommen skal kunne realiseres uten at det medfører skatteplikt på gevinst/ fradrag for tap er det videre et krav at skattepliktige har brukt eiendommen som egen boligeiendom i minst ett av de to siste årene.

Den skattepliktige har opplyst i anmodningen at hun har en botid på nesten 5 år. Det legges til grunn at denne bruken gjelder hele eiendommen, men det er bare brukstid i egen eiertid som skal regnes med.

Med disse forutsetningene vil vilkåret om bruk i minst ett år være oppfylt for den ideelle eierandelen på 5 prosent som ble anskaffet i 2013, og en eventuell gevinst ved salg av denne eierandelen vil være skattefri da kravet til eierens bruk av eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før hun flyttet ut, er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Tilsvarende vil tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

For den ideelle eierandelen på 95 prosent, som ble anskaffet 1. mars 2018, vil vilkåret om eiertid i minst ett år være oppfylt etter 1. mars 2019. Når det gjelder botid, ett år av de siste 2 årene, er dette ikke oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Dette siden hun flyttet ut av boligen 1. august 2018 og kun har botid i 5 måneder i egen eiertid. En gevinst vil da være skattepliktig etter hovedregelen i skatteloven § 5‑1 annet ledd. Tilsvarende vil tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets konklusjon og forståelse av skatteloven § 9‑3 annet ledd, jf. redegjørelsen over. Ut fra skattepliktiges fremstilling av faktum, kan ikke sekretariatet se at det i foreliggende sak er rettslig grunnlag for å gjøre unntak fra hovedregelen om at det bare er brukstid i egen eiertid som regnes med.

Sekretariatets forslag til forhåndsuttalelse

Ved realisasjon av boligeiendommen vil fem prosent av gevinsten ikke bli gjenstand for beskatning. Tilsvarende vil det ved tap ved realisasjon av boligeiendommen være fem prosent som ikke vil være fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Da eier- og brukstid for denne delen anses for å være oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd.

Dette medfører dermed at 95 prosent av en eventuell gevinst ikke oppfyller vilkårene i skatteloven § 9-3 annet ledd om eier- og botid, og dermed vil være gjenstand for beskatning etter hovedregelen i § 5-1. Ved eventuelt tap ved realisasjonen vil 95 % være fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4 første ledd.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

                        Anne Lise Remme, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                                           konklusjon:


Ved realisasjon av boligeiendommen vil fem prosent av gevinsten ikke bli gjenstand for beskatning. Tilsvarende vil det ved tap være fem prosent som ikke er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Eier- og brukstid for denne delen anses for å være oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd.

95 prosent av en eventuell gevinst oppfyller ikke vilkårene i skatteloven § 9-3 annet ledd om eier- og botid. Denne delen vil være gjenstand for beskatning etter hovedregelen i § 5-1, og eventuelt tap ved realisasjonen vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 9-4 første ledd.  

footer/desktop/standard