Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Spørsmål om det er grunnlag for utbyttebeskatning iht skatteloven § 10-11 første ledd, jf fjerde ledd

  • Publisert:
  • Avgitt: 11.03.2020
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 38/2020

Saken gjelder klage på skattekontorets vedtak om utbyttebeskatning, jf. skatteloven § 10-11 første ledd jf. fjerde ledd, særlig spørsmål om det er skjedd en reell økning i lånesaldo eller om det kun dreier seg om korrigering av en feilføring.

Klagen gjelder også ilagt tilleggsskatt med 20 % jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Omtvistet beløp er kr 2 000 000.

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger:

skatteloven § 10-11 første ledd jf. fjerde ledd, skatteforvaltningsloven § 14-3

 
 
 
Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Saken oppstod som følge av et bokettersyn i A for kontrollperioden 2013 – 2015. Bokettersynsrapporten er datert 19.01.2017. Rapporten med varsel om endringssak ble sendt selskapet ved brev datert 23.01.2017. Samme dag ble aksjonæren varslet om endringssak. Vedtak ble sendt 21.03.2017. [...] Vedtaket på aksjonæren gjaldt bare økning i lånesaldo.

I telefonsamtale med saksbehandler 05.05.2017 ba revisor om utvidet klagefrist. Det ble innvilget 3 uker fra 05.05., dvs til 26.05.2017. Klagen er datert 08.08.2017 og mottatt 10.08.2017.

Klagen viste til vedtaket på A, men omhandlet bare fordringen mot aksjonær. [...] I telefonsamtale med revisor B 05.09.2017 ble det avklart at klagen bare gjaldt endringen på aksjonæren og tilleggsskatten som var ilagt på bakgrunn av den.

Skattepliktige eier alle aksjene i A og var kontaktperson og styreleder i kontrollperioden. Selskapet er hjemmehørende i C kommune. [...]

Kontrollen viste at det var bokført fordring på post 1565 "Fordring mot eiere" i virksomhetens næringsoppgave. Fordringen var på skattepliktige. Fordringen oppstod i 2009 med et beløp på kr 607 xxx [...]. Fra 2010 til 2015 har det vært bokført følgende på post 1565:

2010: kr 1 738 xxx

2011: kr 2 047 xxx

2012: kr 2 247 xxx

2013: kr 2 576 xxx

2014: kr 2 875 xxx

2015: kr 2 000 000

Fordringen var opprinnelig et rammelån. Låneavtalen var datert 01.01.2013 og rammen var inntil kr 3 000 000.

[Grunnlaget for næringsoppgavens post 1565 var regnskapskonto 1391]. Konto 1391 "Fordring [på] D" hadde følgende bevegelser i 2015:

Inngående balanse pr 01.01.2015                             2 875 xxx

Dato Tekst Debet Kredit Saldo
dd.mm.2015 Utbytte 2014   1 000 000 1 875 xxx
dd.mm.2015 Lån D 80 000   1 955 xxx
dd.mm.2015 Lån D 40 000   1 995 xxx
dd.mm.2015 Lån D 47 000   2 042 xxx
dd.mm.2015 Ekstraord utbytte   2 700 000 -657 xxx
dd.mm.2015 Lån D 50 000   -607 xxx
dd.mm.2015 Lån D   50 000     -657 xxx
dd.mm.2015 Oppgjørspost 2015 2 657 xxx   2 000 000

 

Utgående balanse pr 31.12.2015                              2 000 000

Som ovenstående tabell viser, ble det bokført at fordringen var gjort opp ved ekstraordinært utbytte den dd.mm.2015.

Det ble avholdt ordinær generalforsamling for 2014 den dd.mm.2015. Det ble gjort slikt vedtak: "Det avsettes kr 1 000 000 i utbytte for 2014." Fordringen ble ut fra dette redusert med 1 000 000 den dd.mm.2015.

Den dd.mm.2015 ble det innkalt til ekstraordinær generalforsamling den dd.mm.2015, og av protokollen framgår følgende vedtak:

"Det ble vedtatt enstemmig å utdele tilleggsutbytte med kr 2 700 000.[...]

Som følge av dette vedtaket ble fordringen bokført som gjort opp den dd.mm.2015.

D var den eneste som var tilstede i begge generalforsamlingene. Han representerte alle aksjene og underskrev protokollen.

Årsoppgjørsdisposisjoner viste at ved utgangen av 2015 ble det bokført kr 2 000 000 som fordring på skattepliktige og kr 2 657 xxx som gjeld til aksjonær. Av saldobalansen framgikk at kontonr 1391 "Lån til D" stod med -657 xxx som "Foreløpig 2015", og med 2 657 xxx som "Oppgjørspost 2015" og med 2 000 000 som "Endelig 2015".

Posteringsdokumentasjonen viser at det var ført som T1, som er korrigering av feilføring. [Sekretariatet forstår det slik at det er revisors påstand at bilag nr T1 er korrigering av feilføring]. På konto 1391 "Lån til D" ble det bokført debet 2 657 xxx og på konto 2990 "Kortsiktig gjeld til D" ble det ført kredit det samme beløpet.

Skattekontoret kom i sitt vedtak av 21.03.2017 til at det ikke var sannsynliggjort at dette var korrigering av en ren feilføring. Konklusjonen var derfor at det var tatt opp et nytt lån på kr 2 000 000 ved årsoppgjørsdisposisjonen, og at dette måtte skattlegges som utbytte i samsvar med sktl § 10-11 første og fjerde ledd, slik den lyder etter lovendringen med virkning fra 07.10.2015.

Skattekontoret fant videre at det var klar sannsynlighetsovervekt for at det var gitt uriktige opplysninger, i og med at det ikke var opplyst om låneopptaket, og at dette hadde ført til skattemessige fordeler. Det ble ilagt tilleggsskatt med 20%."

Slutningen i skattekontorets vedtak lyder:

"Aksjonærs inntekt økes med kr 2 000 000 fra kr 5 199 xxx til kr 7 199 xxx

Det ilegges tilleggsskatt med 20 %."

Skattepliktige påklaget vedtaket i brev datert 8. august 2017. Skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble oversendt sekretariatet 4. oktober 2017. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn i brev datert 17. januar 2020. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige har i klage datert 08.08.2017 klaget på vedtaket.

Skattepliktiges hovedanførsel var at det den dd.mm.2015 skjedde en feilføring og at årsoppgjørsdisposisjonen kun var en retting av denne.

Det ble anført at skattekontoret sin behandling av fordringen mot aksjonæren er fullstendig feil og innebærer en utvidelse av begrepet "utbetaling". Når skatteetaten betegner bokføringen av generalforsamlingens vedtak slik at egenkapitalen blir redusert med en tilsvarende økning i gjeld til aksjonæren som "overførte penger" fra en konto til en annen, så er det etter skattepliktiges oppfatning et feilaktig resonnement. Det kan kun overføres penger fra en bankkonto, som her skulle vært en bankkonto tilhørende [A] til en annen bankkonto, som her skulle vært en bankkonto tilhørende D. Bokføringen skal gjenspeile dette og kan enkelt kontrolleres ved sammenligning mot selskapets bankkontoutskrifter. Motkonto til en inn- eller utbetaling på selskapets bankkonto blir lånekontoen til aksjonæren.

Det anføres videre at selskapets regnskapsfører benyttet konto 1391 Fordring D i sin bokføring av gjelden/krediteringen. Beløpet skulle vært ført mot en gjeldskonto lydende på kr 2 700 000, som en gjeld til D. Da generalforsamlingsvedtaket ikke var effektuert med en utbetaling, ble gjelden i henhold til generalforsamlingsvedtaket ved utarbeidelse av årsregnskapet overført til konto 2990 Kortsiktig gjeld til D. Dette hevdes da å gjenspeile de reelle vedtak selskapet har vedtatt og gjelden til aksjonæren fremkommer korrekt i regnskapet.

Skattepliktige påpekte også at det ikke finnes dokumenter som bekrefter at det er tatt opp et nytt lån. Ingen nye lånedokumenter er utstedt. Gjelden er oppstått fordi utbyttebeløpet ikke var utbetalt i samsvar med generalforsamlingsvedtaket.

Videre var det kommentert at skattekontoret har vist til at det er gjort på samme måte ved tidligere økning eller redusering av lånekontoen, med at dette er økninger som gjelder konkrete utbetalinger gjennom bank. En økning er korrigert uten at dette er tatt opp fra skattekontoret sin side.

Når det gjelder rettsgrunnlaget, hevdet skattepliktige at "økning i saldo" gjelder reelle låneutbetalinger og ikke feilføringer. Skattepliktige har ikke oppfattet lovgiverne slik at det nå er fritt fram for Skatteetaten å utbyttebeskatte enhver økning av mellomværende, selv om økningen hadde sin bakgrunn i en feilføring. Økningen må ha sin bakgrunn i reelle låneopptak."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Klagen er datert 08.08.2017 og mottatt 10.08. Vedtaket var gjort 21.03.2017. Klagefristen ble etter anmodning utvidet til 26.05.2017. Den utvidete klagefristen er etter det oversittet med nærmere 11 uker.

Etter skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-6 annet ledd skal skattekontoret avvise saken dersom vilkårene for å behandle klagen ikke foreligger. I henhold til sktfvl § 13-4- tredje ledd, kan skattemyndighetene likevel ta klagen under behandling dersom det er grunn til det under hensyn til blant annet " klagerens forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning".

Skattepliktige har ikke gitt noen begrunnelse for hvorfor klagen er fremsatt så lang tid etter fristen og det er heller ikke søkt om oppreisning for oversittelsen.

Etter en samlet vurdering, der det blant annet vektlegges at det har vært sommerferie i dette tidsrommet, er skattekontoret likevel kommet til at det skal gis oppreisning for oversittelsen.

Klagen tas under behandling og oversendes skatteklagenemnda, jf sktfvl § 13-6 jf § 13-7.

Regelverk

Lån (kreditt og/eller sikkerhetsstillelse) fra aksjeselskap til personlig aksjonær skal fra og med 7. oktober 2015 anses som utbytte for mottakeren og skattlegges etter sktl § 10-11 fjerde til sjette ledd. Den delen av lånet, eventuelt sammen med ordinært utbytte som overstiger skjermingsfradraget, blir i samsvar med sktl § 10-11 første ledd annet punktum multiplisert med 1,15 (for 2015) og skattlegges som alminnelig inntekt. Oppjusteringen skjer ved skatteberegningen.

Reglene om at lån fra eget aksjeselskap skal skattlegges som utbytte gjelder som utgangspunkt alle typer kreditt (lån) og sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap til personlig aksjonær.

I forskrift FSFIN § 10-11-1 (Unntak fra reglene om at lån fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte), er det gjort unntak, blant annet når det gjelder kreditt under kr 100 000 dersom kreditten innfris innen 60 dager. Dette omfatter også opptrekk på mellomregningskonto som nedbetales innen 60 dager.

Vurderingsspørsmålet

Spørsmålet som denne saken reiser er om føringen av det ekstraordinære utbyttet mot fordringen på konto 1391 den dd.mm.2015 var en feilføring som kunne rettes opp ved en årsoppgjørsdisposisjon eller om det var en bevisst handling som en i ettertid ønsket å omgjøre.

Vurdering

Det som kan tale for at dette var en feilføring, er at det er revisor som har skrevet klagen og som hevder at dette er en feilføring. Det er også, etter det vi forstår, revisor som har foretatt korrigeringen ved en årsoppgjørsdisposisjon som i utgangspunktet er en legitim og alminnelig foreteelse. En legger også til grunn at revisor hadde kjennskap til både regelverk og de faktiske forhold. I og med at det var regnskapsfører som foretok den omstridte handlingen og at skattepliktige var eneste tilstedeværende på generalforsamlingen, er det likevel ikke et tungtveiende argument. Skattekontoret kan ikke se at skattepliktige på noe tidspunkt har reagert på den påståtte feilføringen.

Som anført fra revisor kunne det være et moment i favør av at det er snakk om en feilføring, at det ikke finnes dokumenter som bekrefter at det er tatt opp et nytt lån. Men når det som i dette tilfellet, er et rammelån som er grunnlaget for låneopptrekket, kan en ikke se at det mangler noen form for dokumentasjon. Innenfor lånerammen kan skattepliktige ta nye lån uten ytterligere dokumentasjon.

Revisor hevder videre at generalforsamlingsvedtaket ikke er effektuert fordi det bare kan skje ved en utbetaling. En utbetaling kan bare skje ved en overføring fra selskapets bankkonto til aksjonærens bankkonto, er påstanden. Etter skattekontoret sitt syn er dette en snever fortolkning uten grunnlag verken i regelverk eller praksis. Det er uten betydning om et vedtatt utbytte blir utbetalt kontant, til bankkonto eller blir brukt til nedbetaling av lån. En regner også med at bruken av motregning er kjent for skattepliktige. Det vil uansett hvilken effektuering en velger måtte anses som utbetalt.

Som tabellen over bevegelsene på lånekontoen for 2015 viser, ble også det ordinære utbyttet for 2014 benyttet til nedkvittering av lånesaldoen. Det er ingen ting som tyder på at det gikk veien om aksjonærens bankkonto, og det var det heller ingen grunn for.

Skattepliktige kommenterer at det er en korrigering som skattekontoret ikke har bemerket. Skattekontoret regner med at det siktes til det som står oppført som lån D med 50 000 debet og 50 000 kredit den dd.mm.2015. Denne korrigeringen er gjort samme dag og kommer dessuten inn under unntaket for kreditt under kr 100 000 som innfris innen 60 dager, jf FSFIN § 10-11-1. Det var således ingen grunn til å kommentere denne posteringen.

Skattepliktige anfører også at lovens begrep "økning av saldo" gjelder reelle låneutbetalinger og ikke feilføringer. Videre at han "ikke på noe tidspunkt oppfattet lovgiverne dithen at det nå er fritt frem for Skatteetaten å utbyttebeskatte enhver økning i mellomværende. Økningen må ha sin bakgrunn i reelle låneopptak." Til det er å bemerke at det i utgangspunktet ikke har noen betydning hvordan en kreditt oppstår. Enhver kreditt skal etter lovteksten anses som utbytte. Dette innebærer at en ikke behøver å ta stilling til om det er et reelt lån.

Når det gjelder feilføringer, stiller det seg imidlertid annerledes. FSFIN § 10-11-1 har ikke unntak for feilføringer. Spørsmålet blir da om reglene skal tolkes innskrenkende eller om det skal vurderes på samme måte som feilføringer i andre tilfeller. Professor Benn Folkvord skriver i en artikkel i Skatterett nr 2 for 2016 om dette: " Det er uklart om reglene kan tolkes innskrenkende ved åpenbare feiltransaksjoner. Problemstillingen er ikke spesiell for aksjonærlån, men gjelder generelt ved feiloverføringer til aksjonærer. Dermed må det antas at de alminnelige reglene gjelder. Det innebærer at det er tillatt å rette opp i feil eller å omgjøre så lenge dette ikke er illojalt i forhold til ligningsmyndighetene. Retting eller omgjøring må foretas før utbetaling av lån eller innen den nærmeste tiden etter dette. " Han viser i denne forbindelsen til to dommer, Aker Maritim, HR-2004-1486 og Hovden, HR–2002-1268. Han viser også til dansk rett der det er antatt at feiloverføringer må tilbakeføres "med det samme".

Skattekontoret finner at denne tilnærmingen til problemstillingen kan være hensiktsmessig.

Når det gjelder disponeringen av det ekstraordinære utbyttet den dd.mm.2015, er det en helt alminnelig måte å disponere et utbytte på å nedkvittere lånesaldoen. Det er ingen ting som i seg selv indikerer at dette var en feilføring. Det gjør heller ikke formuleringen "utbetales" i generalforsamlingsvedtaket. Dersom dette var en feil og meningen var at utbyttet på kr 2,7 mill skulle utbetales til aksjonærens bankkonto, måtte en kunne forvente at aksjonæren innen kort tid etterlyste utbetalingen. Skattekontoret legger derfor til grunn at dette ikke var en åpenbar feilføring.

Når det videre gjelder spørsmålet om illojalitet, er det naturlig å stille spørsmål ved om lovendringen gjeldende fra 7. oktober var årsak til at en ønsket å reversere dette. Det var kjent ut fra Scheel-utvalgets utredning (NOU 2014:13) at det ville bli fremmet forslag om endringer vedkommende lån fra selskap til aksjonær. Utvalget foreslo å utbyttebeskatte slike lån. I og med at endringen ikke berørte låneopptak før skjæringsdatoen 07.10., ville skattepliktige ved å beholde lånet som det var, fortsatt ha likvider til disposisjon. Dette ble klart først etter at utbyttet var brukt til nedbetaling av lånet. Det er umulig for skattekontoret å si at det var bakgrunnen for transaksjonene i dette tilfellet, men det er likevel et aspekt som kan trekke i retning av illojalitet og forsøk på omgåelse av regelverket.

Skattekontoret legger til grunn at hensikten med å legge virkningstidspunktet sammenfallende med vedtakstidspunktet, nettopp var å unngå illojale tilpasninger til det nye regelverket.

Endelig påpeker skattekontoret igjen tidsaspektet som et tungtveiende moment. Som nevnt ovenfor ville det være rimelig å forvente at en feilføring av kr 2,7 mill ville bli rettet raskt. Spesielt siden det fra skattepliktiges side er lagt så stor vekt på at utbyttet skulle vært utbetalt til aksjonæren og overført til hans private konto. Når dette ikke ble gjort og heller ikke ble gjort i forbindelse med årsoppgjøret, tyder tidsaspektet på at dette ikke var en feilføring.

Konklusjon

Konklusjonen er etter dette at det ikke finnes tilstrekkelig sannsynliggjort at økningen av lånesaldoen 31.12.2015 skyldes en tidligere feilføring, men må anses som et nytt lån og utbyttebeskattes, jf sktl § 10-11 første ledd jf fjerde ledd.

Tilleggsskatt:

Det følger av sktfvl § 14-3 første ledd at tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Det følger av sktfvl § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Etter sktfvl § 14-5 første ledd ilegges tilleggsskatten normalt med 20 % av den skattemessige fordelen som kunne vært oppnådd.

Det er likningsmyndighetene som har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. For at vilkårene skal være oppfylt, må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt både for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og klar sannsynlighetsovervekt for at disse har eller kunne hatt skattemessige fordeler.

Spørsmålet om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må ses i sammenheng med om opplysningsplikten etter sktfvl § 8-1 er oppfylt.

Som det framgår av drøftelsen ovenfor, har skattekontoret funnet at faktum i saken ikke gir grunnlag for å anse kontoføringen som en feilføring. Det er få moment som trekker i motsatt retning og konklusjonen er derfor at det er klar sannsynlighetsovervekt for at dette var et låneopptak som skattepliktige var pliktig å opplyse om. Når låneopptaket derfor ikke ble skattlagt som utbytte, anses det som klart sannsynliggjort at opplysningssvikten førte til skattemessige fordeler.

Det følger av sktfvl § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Skattepliktige har ikke påberopt unnskyldelige forhold og skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen.

Tilleggsskatten fastholdes."

Sekretariatets vurderinger
Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er ikke innkommet rettidig. I følge skattekontoret er utvidet klagefrist oversittet med nærmere 11 uker. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon om at klagen likevel tas til behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Vurdering av sakens materielle spørsmål

Det følger av skatteloven § 10-11 fjerde ledd at kreditt eller sikkerhetsstillelse gitt av aksjeselskap til personlig aksjonær skal anses som skattemessig utbytte for aksjonæren. Regelen gjelder kun for kreditt og sikkerhetsstillelser som blir ytt fra 7. oktober 2015. Reelle lån som ble ytt før denne datoen skal ikke skattlegges som utbytte. I følge Prop. 1 (2015-2016) punkt 5.1.6 og Skatte-ABC 2018/2019 Lån til aksjonær/deltaker punkt 3 kan slike lån likevel bli skattlagt når lånesaldo økes etter 7. oktober 2015, ref. også artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 4/2019 side 59.

Skattepliktige har hatt lån i selskapet, hvor han er eneaksjonær og styreleder, fra 2009 og det foreligger en avtale datert 1. januar 2013 om rammelån på inntil kr 3 000 000. Det fremgår av avtalen at lånet skal være avdragsfritt i fem år og deretter betales ned over fem år. Under skattekontorets kontroll kom det frem at selskapet hadde bokført en fordring på skattepliktige med kr 2 000 000 i post 1565 i næringsoppgaven for 2015. Fordringen på næringsoppgavens post 1565 er regnskapets konto 1391 "Fordring[på]D".

Slik sekretariatet forstår sakens faktum er lånesaldoen på konto 1391 "Fordring [på] D" tidligere økt i flere omganger og deretter gjort opp i mm2015 med kreditpostering datert dd.mm. 201[5] merket "Ekstraordinært utbytte" på kr 2 700 000. Etter denne posteringen hadde skattepliktige kr 657 xxx til gode i selskapet ifølge regnskapet. Ved årsoppgjørsdisposisjoner ved utgangen av 2015 ble posteringen datert dd.mm tilbakeført/korrigert, noe som medførte at årsregnskapet for 2005 viste kr 2 000 000 som fordring på aksjonær (konto 1391 Fordring D) og kr 2 657 xxx som gjeld til aksjonær (konto 2990 Kortsiktig gjeld til D).

I henhold til ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum utløses skatteplikt når kreditten ytes. Sekretariatet legger til grunn at utbytte normalt anses innvunnet når generalforsamlingen har truffet beslutning om utdeling av utbytte. I dette tilfelle ble kr 2 700 000 besluttet men ikke utbetalt før 7. oktober 2015.

Skattepliktige ble ved ordinær ligning for 2015 skattlagt for utbytte med til sammen kr 3 659 xxx. Slik sekretariatet forstår faktum er dette ordinært utbytte på kr 1 000 000 med tillegg for det ekstraordinære utbyttet på kr 2 700 000, redusert med skjermingsfradrag. Spørsmålet er da om skattepliktige skal skattlegges for ytterligere kr 2 000 000 som følge regnskapsførers og revisors føringer i regnskapene. Nærmere bestemt er spørsmålet er om det er skjedd en reell økning i aksjonærens lånesaldo pr. 31. desember 2015 med kr 2 000 000 som må anses som utbytte og skattlegges i samsvar med skatteloven §10-11 fjerde ledd.

Slik sekretariatet forstår klagen mener skattepliktige at det her ikke dreier det seg om reelt låneopptak etter 7. oktober 2015 men om feilføringer som kan rettes. Sekretariatet legger til grunn at i utgangspunktet skal all økning på saldo etter 7. oktober 2015 skattlegges som utbytte hos aksjonæren. Skatteloven § 10-11 fjerde ledd gjelder som nevnt både for lån tatt opp etter 7. oktober 2015 og økning av allerede eksisterende fordringer etter denne dato. Bestemmelsen i skatteloven § 10-11 fjerde ledd oppstiller ingen særskilte regler for feilføringer. Feilføringer er heller ikke særskilt unntatt i Finansdepartements skatteforskrift § 10‑11-1. Sekretariatet legger imidlertid til grunn at det må være tillatt å rette opp i feilføringer så lenge dette ikke er illojalt i forhold til skattemyndighetene og før utbetaling eller innen den nærmeste tid etter dette, jf. Rt-2004-1331 Aker Maritime og Rt-2002-1268 Hovden, jf. også Benn Folkvord i Skatterett 2/2016.

Lånesaldo for rammelånet ble ifølge regnskapsføringen på konto 1391 redusert til under null ved regnskapsførers regnskapsføring av tilleggsutbyttet vedtatt dd.mm. 2015 og steg så til kr 2 000 000 ved revisors årsoppgjørsdisposisjoner 31. desember 2015. Sekretariatet har ikke opplysninger som tilsier at det ble foretatt et nytt låneopptak etter 7. oktober 2015. Spørsmålet er da om det er sannsynliggjort at det ikke har vært en reell økning på lånesaldo men at det skjedde en feilføring av regnskapsfører i mm. 2015 som senere ble korrigert av revisor ved årsoppgjørsdisposisjoner den 31. desember 2015.

Det følger av protokoll fra ekstraordinær generalforsamling datert dd.mm 2015 at det ble vedtatt et tilleggsutbytte på kr 2 700 000 som skulle utbetales den dd.mm 2015. Slik sekretariatet forstår det ble ikke utbyttet utbetalt, men godskrevet lånekontoen. I den forbindelse ble det utarbeidet et bilag av selskapets regnskapsfører som spesifiserte at utbytte skulle godskrives lånekontoen:

Bilag nr. 18:     Debet konto 2050 Annen egenkapital kr 2700 000

Kredit konto 1391 Andre fordringer kr   2 700 000

Selskapets regnskapsfører regnskapsførte her det ekstraordinære utbytte som reduksjon på gjeld (kredit konto 1391). Alternativt kunne regnskapsfører ført det ekstraordinære, ikke utbetalte utbytte på konto 2990 Kortsiktig gjeld. Sekretariatet kan ikke se at det er opplysninger i saken som tilsier at skattepliktige positivt har bedt regnskapsfører å føre ikke utbetalt utbytte som nedbetaling av selskapets fordring på skattepliktige.

I følge brev fra revisor datert 9. februar 2017 ble det feilførte bilag nr 18 korrigert slik:

Bilag nr. T1:      Debet konto 1391 Andre Fordringer kr 2 657 xxx

Kredit konto 2990 Kortsiktig gjeld til D kr 2 657 xxx

Revisor har i samme brev opplyst at noe beløpet (kr 42 xxx) ble benyttet til nedkvittering av det opprinnelige rammelånet. I det endelige regnskapet fremkommer således føringene på korrekt måte.

Sekretariatet legger til grunn at låneavtalen ikke stiller krav om nedbetaling før etter fem år og at det ikke foreligger opplysninger som tilsier at det ekstraordinære utbyttet på kr 2 700 000 vedtatt i mm. 2015 skulle benyttes til nedbetaling av lån. Det er heller ikke opplysninger i saken om at skattepliktige har bedt regnskapsfører om å føre dette mot konto 1391 og ikke konto 2990. Regnskapsførers valg om å føre dette mot konto 1391 og ikke 2990 kan etter sekretariatets syn ikke være avgjørende for skattleggingen av aksjonæren. Om regnskapsfører hadde ført ikke utbetalt utbytte om kortsiktig gjeld, ville det ikke blitt spørsmål om å skattlegge utbytte utover det som allerede ble skattlagt ved ordinær ligning.

Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at det er sannsynliggjort at at det er skjedd en korrigering av tidligere feilføring. Det er derfor ikke grunnlag for utbyttebeskatning på føringen av kr 2 000 000. Som følge av dette frafalles også tilleggsskatten.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 11.03.2020


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.