Lovhenvisninger: Skatteloven § 6-1

1.   Saken gjelder - se ingress

2.   [Dokumentliste]

3.   Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om faktum i saken:

«3.1 Faktum i saken

A AS ([heretter også benevnt A] Selskapet [eller skattepliktige]) driver virksomhet innen forskning, produksjon, utvikling, markedsføring og salg av […]. Selskapet er en del av […]-konsernet der det [utland 5ske] selskapet B er ultimate mor.

[…]

Selskapet benytter avvikende regnskapsår som også legges til grunn for skattefastsettingen. For inntektsåret 2014 benyttes regnskapsperioden 1. april 2013 til 31. mars 2014 (også omtalt som FY 2013 av Selskapet). For inntektsåret 2015 benyttes regnskapsperioden 1. april 2014 til 31. mars 2015 (også omtalt som FY 2014 av Selskapet). 

I vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2014 opplyste Selskapet at det hadde krevd fradrag for tilskudd til dekning av nedleggelsen av FoU-avdelingen i det [utland 1ske] konsernselskapet C. Følgende gikk fram i vedlegget:

[...]

Skattekontoret ba om opplysninger om kostnadene i brev datert dd. oktober 2015, blant annet om i hvilken post i de innsendte oppgavene at beløpet på NOK […] var fradragsført.

I Selskapets svar datert dd. desember 2015 fra Advokatfirmaet G AS v/ H gikk det blant annet fram at Selskapet hadde betalt et tilskudd på […] og at beløpet på NOK […] dermed inneholdt både kostnadene til restrukturering og «operating R&D costs». Følgende ble sagt om bakgrunnen for at tilskuddet til nedleggelse ble betalt: 

[…]

Vedlagt brevet [datert dd. desember 2015] fulgte "Intra-Group Contract Research and Development Agreement" datert dd.mm. åååå, mellom A (dvs. [skattepliktige], definert til "Recipient" i avtalen) og C (dvs. det [utland 1ske] selskapet C, definert til "Contractor" i avtalen). (Heretter omtales avtalen som FoU-avtalen.) I avtalens pkt. x "Projects" er følgende bestemt i pkt. x og x:

[…]

Brevet [datert dd. desember 2015] var også vedlagt internprisingsdokumentet "C ([Utland 1]) – R&D Restructuring FY2013/14" and the "[…]  Group, Transfer pricing master file documentation FY 2013", Section 5 "Transaction analysis – Contract Research & Development".

I skattekontorets brev datert dd. januar 2016 ble Selskapet varslet om at skattekontoret vurderte å endre ligningen for inntektsåret 2014 fordi det ikke var fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for kostnadene til nedleggelse av FoU-funksjonen i det [utland 1ske] selskapet C.»

3.2 Sakens gang slik opplyst i skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har opplyst følgende om sakens gang i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Dette punktet er i skattekontorets redegjørelse benevnt 3.2 Selskapets anførsler i endringssaken:

«Det har vært en omfattende korrespondanse mellom Selskapet og skattekontoret. Nedenfor omtales denne korrespondansen i kronologisk rekkefølge.

I tilsvar datert dd. mars 2016 fra H, Advokatfirmaet G AS ble det opplyst at bakgrunnen for omorganiseringen var […]-konsernets oppkjøp av [...]. Siden [åååå] har A gjennomført "Project [...]", et strategisk initiativ for hele konsernet med mål om å transformere A til et selskap med en robust og effektiv driftsmodell som er globalt konkurransedyktig i alle aspekter av virksomheten.

[...]

Det ble hevdet at det var forventet at Selskapet skulle dra nytteverdi av prosjekt [...] i forhold til f.eks. rasjonalisering av funksjoner, økt effektivitet samt bedre resultatmarginer og at kostnadene derfor var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

I Selskapets brev datert dd. september 2016 som gjaldt spesifikasjonen av de samlede kostnadene til forskning og utvikling, ble følgende opplyst om størrelsen på kostnadene:

[…]                 

I skattekontorets presiserende varsel datert dd. desember 2016 gikk det fram at skattekontoret mente at det ikke var fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for nedleggelseskostnadene fordi det gjaldt kostnader som måtte tilordnes det [utland 1ske] selskapet C da det [utland 1ske] selskapet eide FoU-funksjonen som ble nedlagt. Videre viste skattekontoret til at de foreliggende opplysningene ikke tilsa at Selskapet var forpliktet til å bære kostnadene til nedleggelsen [av] [det utenlandske søsterselskapet]. Etter skattekontorets mening var også Selskapets begrunnelse for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for generell til å påvise at det forelå en tilstrekkelig nær sammenheng mellom nedleggelseskostnadene og de framtidige inntektene. 

I brev datert dd. mars 2017 fra J, Advokatfirmaet K AS ble det innledningsvis vist til at C utførte nærmere avtalte prosjekter mot betaling av kostnadene ved utføringen av prosjektene pluss mark up. I [måned] åååå kunngjorde A at de europeiske forsknings- og utviklingsaktivitetene skulle konsolideres. Konsolideringen innebar at FoU-aktivitetene utført av C i […] ([Utland 1]) og enkelte av aktivitetene i [...] ([Utland 3]) i stedet skulle utføres av avdelingene i [..] ([Utland 4]) og [...] ([Utland 2]). Dette medførte at FoU-avdelingen i […] skulle avvikles, og at bemanningen i [Utland 3] skulle reduseres. Prosessen var en del av "Prosjekt [...]", som var et konserninternt prosjekt som hadde som formål å effektivisere virksomheten. Gjennom Prosjekt [...] ønsket […]-konsernet å oppnå kostnadsreduksjoner på betydelige beløp […].

Det ble hevdet at restruktureringen ikke innebar noen ordinær terminering av FoU-avtalen mellom Selskapet og C, men en restrukturering av FoU-aktivitetene i konsernet. I restruktureringen hadde C funksjoner utover det Selskapet kunne kreve fra C i medhold av FoU-avtalen. Restruktureringen ble gjennomført av hensyn til konsernets samlede kostnadsnivå, noe som hadde særlig betydning for selskapene som eide IP. C hadde ingen nytteverdi av restruktureringen. Restruktureringen ble gjennomført i Selskapets og enkelte andre konsernselskapers. Det var grunnen til at kostnadene med restruktureringen ble fordelt, uten at det ble laget en skriftlig avtale om dette. Brevet inneholdt en spesifikasjon av kostnadene (denne spesifikasjonen var også inntatt i klagen, […]). Det ble opplyst at for inntektsåret 2014 påløp det kostnader i forbindelse med restruktureringen på totalt […], hvorav […] var allokert til Selskapet. Det resterende beløp på […] var allokert til konsernselskaper (IP-eiere) i andre land. Det ble videre hevdet at kostnadene var fradragsberettiget for Selskapet. Det var framtidig kostnadsbesparelse for Selskapet som var årsaken til restruktureringen.

I skattekontorets brev datert dd. mars 2017 ble det presisert at etter en totalvurdering var det skattekontorets oppfatning at Selskapet ikke hadde fått økonomiske fordeler fra nedleggelsen av FoU-avdelingen i [Utland 1], og at en uavhengig i Selskapets sted derfor ikke ville vært villig til å betale for nedleggelseskostnadene. Etter skattekontorets oppfatning forelå det derfor en inntektsreduksjon som skyldtes interessefellesskapet mellom Selskapet og C. Det var derfor grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn etter skatteloven § 13-1, noe som ville medføre at Selskapet ikke fikk fradrag for kostnadene til nedleggelsen.

Selskapets svar var datert dd. april 2017. Brevet inneholdt en del anførsler som også hadde kommet fram i tidligere brev fra Selskapet og som er referert ovenfor. I tillegg var det opplyst at det var forventet årlige kostnadsbesparelsene på konsernnivå på […]. Lavere kostnader for Selskapet og de andre [eierne av immaterielle eiendeler, heretter også benevnt] IP-eierne var selve formålet med reorganiseringen og ikke en tilfeldig konsekvens av den.

Videre var det vist til at Selskapet også faktisk hadde hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter reorganiseringen. Det var opplyst at en «del av de reduserte kostnadene skyldes antakelig reduserte FoU-aktiviteter, men det må antas at reorganiseringen også har hatt positiv effekt i form av reduserte kostnader». (Brevet inneholdt en tabell som også er tatt med i klagen, […].)

Det var videre vist til skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer for internprising kapittel IX pkt. E. Det ble for det første hevdet at FoU-avtalen krevde en 12 måneders skriftlig oppsigelse, men ikke hadde noen bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering. Konsolideringen innebar en raskere terminering av størsteparten av FoU-avtalen enn 12 måneder og C bidro aktivt for å gjennomføre konsolideringsprosessen så effektivt og smidig som mulig. For det andre hevdet Selskapet at en uavhengig part aldri ville vært villig til en slik ordning uten økonomisk kompensasjon. Det ble vist til at Selskapets del av konsolideringskostnadene var høyere enn det C hadde hatt i overskudd fra FoU-avtalen med Selskapet de siste fem årene. Uavhengige parter ville avtalt at tjenestemottaker skulle dekke de restruktureringskostnader som det er tale om i denne saken. For det tredje ble det anført at IP-eierne hadde en sterk interesse av konsolideringen av FoU-funksjonen, og ville dermed ha interesse av å dekke kostnadene for å få en rask og vellykket prosess uavhengig av hva som går fram av FoU-avtalen. Det ble vist til at i en kost pluss modell, vil kostnadsreduksjoner knyttet til FoU-funksjonen slå direkte ut i en lavere kostnad til FoU-aktiviteter for kjøperne av tjenestene, herunder Selskapet.

Videre i brevet ble det hevdet at artikkel 7.12 i OECDs retningslinjer for internprising tilsa at IP-eierne, herunder Selskapet skulle dekke de aktuelle kostnadene. Det ble også hevdet at det ikke var slik at kostnadsbesparelsen var en tilfeldig fordel for Selskapet, selv om at beslutningen om å konsolidere FoU-aktivitetene ble tatt på konsernnivå.

I brev datert dd. august 2017 varslet skattekontoret om at det også vurderte å endre ligningen for inntektsåret 2015 ved at det ikke ble gitt fradrag for kostnader til nedleggelse av FoU-funksjonen i C. 

Skattekontorets utkast til kontorvedtak ble oversendt Selskapet i brev datert dd. august 2017. Selskapets kommentarer til utkast til kontorvedtak var datert dd. oktober 2017 og var fra J, Advokatfirmaet K AS. Der ble det hevdet at skattekontoret hadde misforstått hva som ble inkludert i kostnadsbasen som blir tillagt marginen på x prosent. Det ble opplyst at IP-eierne, herunder Selskapet, ikke bare dekket de direkte kostnadene knyttet til de enkelte FoU-prosjektene pluss en margin på x prosent. IP-eierne dekket [Cs] totale kostnader til FoU pluss en margin på x prosent. Det vil si at IP-eierne dekket både de konkrete kostnadene knyttet til de som jobbet med FoU-prosjektene og kostnader til eventuelle medarbeidere som hadde for lite å gjøre grunnet overkapasitet. IP-eierne dekket også kostnader til støttefunksjoner slik som økonomi, hvor kostnadene ofte kan reduseres ved å redusere antall enheter. IP-eierne måtte også betale for leie av lokaler som ble brukt direkte i det aktuelle FoU-prosjektet og leie av lokaler som ikke ble brukt som følge av overkapasitet. Det vil si at IP-eierne dekket alle kostnader knyttet til overkapasitet. Hvis overkapasiteten ble redusert gjennom restruktureringen av FoU-enhetene, ville det innebære reduserte kostnader for IP-eierne.

Videre var det hevdet at skattekontoret hadde anvendt kapittel 9 i OECDs retningslinjer feil. Det ble hevdet at det var tilstrekkelig for at fradrag skulle innrømmes enten at uavhengige ville inngått en avtale om økonomisk kompensasjon eller at en uavhengig part ville vært villig til å betale en økonomisk kompensasjon i en tilsvarende sak. Det ble hevdet at i en tilsvarende situasjon mellom uavhengige parter ville IP-eieren ha dekket restruktureringskostnadene. Brevet inneholdt en oppstilling som skulle vise at nedstengningskostnadene som Selskapet dekket i 2014 og 2015 oversteg kost pluss-marginen som C hadde mottatt fra Selskapet de siste seks år. […] Det ble også vist til at Selskapet som kjøper av FoU-tjenester kunne forvente reduserte FoU-kostnader som følge av restruktureringen som oversteg restruktureringskostnadene, blant annet som følge av reduserte kostnader til overkapasitet.

 

Det ble videre vist til OECDs retningslinjer 2017 artikkel 9.90. Det ble også anført at det var helt i tråd med internprisingsmetoden til […]-konsernet at IP-eierne dekket nedleggelseskostnadene. Det var vist til at Selskapet dekket x % av de totale restruktureringskostnadene basert på konsernets allokeringsmetode. Ved å benytte den samme allokeringen av de forventede besparelsene ville Selskapet få kostnadsreduksjoner på […] av de totale kostnadsreduksjonene (x % av […]). Ved å sammenligne med restruktureringskostnadene på […] gikk det tydelig fram at Selskapet kunne forvente besparelser av restruktureringen som var høyere enn restruktureringskostnadene. Brevet inneholdt også en figur som viste fordelingen av restruktureringskostnadene og en tilsvarende fordeling av de forventede besparelsene som følge av restruktureringen ved å bruke samme allokeringsnøkkel:

 

[Illustrasjon]

 

Det ble også opplyst at nye undersøkelser viste at de totale restruktureringskostnadene var inkludert stay-on bonus til ansatte og at Selskapets andel av dette var […]. Stay-on bonus ble betalt for å sikre at ansatte ikke sluttet når de fikk vite at enhetene skulle legges ned. Det var kjøperne av FoU-tjenestene som hadde den sterkeste interessen av stay on-bonuser.

 

I kommentarbrevet var det også hevdet at ingen andre enn IP-eierne skulle dekke restruktureringskostnadene.

 

I brev datert dd. oktober 2017 opplyste skattekontoret at de mente at Selskapet ikke hadde gitt tilstrekkelige opplysninger til å påvise hvilke konkrete fordeler/nytteverdi Selskapet kunne forvente ved at FoU-avdelingen i C ble nedlagt og Selskapet fikk en ny leverandør av FoU-tjenestene. Skattekontoret ba derfor om å Selskapet oversendte noen flere opplysninger knyttet til dette.

 

Selskapets svarbrev fra Advokatfirmaet K AS v/J var datert dd. november 2017. Der ble det sagt at den totale nytteverdi av restruktureringen for konsernet ble vurdert til totalt […]. Selskapets faktiske andel av denne nytteverdien ville være avhengig av hvor omfattende FoU-aktiviteter Selskapet har etter restruktureringen. På restruktureringstidspunktet var det ikke mulig å vite konkret omfanget av Selskapets FoU-aktiviteter framover og dette omfanget sammenlignet med omfanget av FoU-aktivitetene til de andre som kjøpte FoU-tjenester av C. Av den grunn ble bruken av FoU-enheten på restruktureringstidspunktet (dvs. et gjennomsnitt for 2014 og 2015) brukt som en indikator på forventning om framtidig innkjøp av FoU-tjenester, og dermed som indikator på Selskapets forventede nytteverdi av restruktureringen. Det innebar at Selskapets forventede nytteverdi var x % av […], som utgjorde ca. […].

 

Det var videre opplyst at overkapasitetskostnader ikke var en konkret post i et selskaps regnskaper eller lignende og at […]-konsernet ikke målte slike kostnader løpende. Overkapasitetskostnadene tilsvarte differansen mellom faktiske kostnader før restruktureringen og (de reduserte) kostnadene med en mer effektiv og hensiktsmessig organisasjon, dvs. ca. […].

 

I kommentarbrevet var det opplyst at E, selskapet som overtok [...] fra C, […] priset sine FoU-tjenester på akkurat den samme måten som C gjorde før restruktureringen.

Gjennomstrømmingskostnader ble fakturert uten fortjenestepåslag, mens andre kostnader, både direkte og indirekte ble fakturert med et tillegg på x prosent. IP-eierne dekket en andel av de indirekte kostnadene knyttet til FoU-aktivitetene. Indirekte kostnader inkluderte kostnader til leie av lokaler, økonomi, ledelse og andre støttefunksjoner mv. Fordelingen av indirekte kostnader var basert på den enkelte IP-eiers andel av samlede direkte kostnader (som inkluderte både gjennomstrømmingskostnader og ikke-gjennomstrømmingskostnader).

 

I brevet var det en tabell som viste FoU-kostnadene som var fakturert fra E til Selskapet i perioden dd. april 2015 til dd. september 2017. […]

 

Kommentarbrevet inneholdt også opplysninger om hvordan den forventede kostnadsreduksjonen på ca. […] var beregnet og begrunnet. Brevet var vedlagt et Excel-dokument som viste [detaljer om beregningen].

 

Kommentarbrevet var også vedlagt en faktura for FoU-tjenester for august 2017 og grunnlaget for fakturaen. Indirekte kostnader var ikke spesifisert i fakturaen.»

 

3.3 Skattekontorets vedtak datert dd. mars 2018

Skattekontoret har opplyst følgende om kontorvedtaket i sin redegjørelse til sekretariatet:

«I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at Selskapet hadde betalt en form for driftstilskudd til C og at tilskuddet dekket kostnadene til nedleggelse av FoU-funksjonen i C som var pådratt av C. Det ble videre lagt til grunn at nedleggelsen i [Utland 1] skjedde som et ledd i prosjektet «[…]» som hadde til formål å effektivisere virksomheten og omfattet alle selskaper og funksjoner i konsernet. Kostnadene gjaldt i hovedsak sluttvederlag til ansatte og nedskrivninger på eiendeler. Kostnadene var tillagt en mark-up og fordelt mellom IP-eierne etter hvor mye de enkelte IP-eierne hadde kjøpt FoU-tjenester for.

Selskapet hadde ikke oppgitt det fradragsførte beløpet i norske kroner. Det oppgitte beløpet i […] ble derfor omregnet til norske kroner ved å bruke en valutakurs på […] (per 31. mars 2014) for inntektsåret 2014 og […]  (per 31. mars 2015) for inntektsåret 2015. Det ble etter dette lagt til grunn at Selskapet hadde fradragsført kr […] i inntektsåret 2014 og kr […] i inntektsåret 2015.

Etter en helhetsvurdering av de foreliggende opplysningene kom skattekontoret til at tilskuddene etter sin art var fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. Deretter ble det vurdert om Selskapets tilskudd til nedleggelse kunne anses å være en armlengdes kompensasjon ved "business restructuring", jf. OECDs retningslinjer part II kapittel 9 og skatteloven § 13-1. Skattekontoret kom til at Selskapet ikke var forpliktet etter FoU-avtalen til å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene. Skattekontoret antok at vilkårene i FoU-avtalen var armlengdes, og at i en tilsvarende situasjon ville en avtale mellom en uavhengig tjenesteyter og tjenestemottaker ikke hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon for nedleggelseskostnader som følge av terminering av avtalen. Videre antok skattekontoret at det var flere forhold som talte for at andre parter kunne ha betalt en økonomisk kompensasjon ved nedleggelsen, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9 part F.

Skattekontoret kom til at det ikke var sannsynliggjort at Selskapet kunne forvente å få kjøpe rimeligere FoU-tjenester fra E enn det allerede gjorde fra C. Det var heller ikke sannsynliggjort at nedleggelsen ville medføre at betalingen for overskuddskapasitet ville bli redusert for Selskapet eller hvor mye FoU-tjenester Selskapet ville kjøpe fra E i framtiden. Selskapet hadde heller ikke sannsynliggjort at det for øvrig kunne forvente å oppnå en netto forretningsmessig fordel.

Skattekontoret antok etter dette at en uavhengig part i Selskapets sted ikke ville vært villig til å betale en økonomisk kompensasjon ved nedleggelsen. Ved vurderingen var det særlig lagt vekt på at fortjenestepåslaget på FoU-tjenestene på x prosent forutsatte at C drev en oppdragsforskningsvirksomhet for egen regning og risiko. Størrelsen på fortjenestepåslaget tilsa at Selskapet måtte påvise at det kunne forvente en helt klart fordel/nytteverdi ved å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene. Det ble dermed ikke ansett armlengdes at Selskapet betalte et tilskudd til dekning av nedleggelseskostnadene, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, part F. Det forelå en inntektsreduksjon tilsvarende det tilskuddet som Selskapet hadde betalt til C til dekning av nedleggelseskostnadene.

Videre antok skattekontoret at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet. Det var dermed grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn etter skatteloven § 13-1. Ved skjønnsutøvelsen ble Selskapets inntekt økt tilsvarende tilskuddene til nedleggelse, dvs. med kr […] i 2014 og kr […] i 2015.

I kontorvedtaket ble også Selskapets inntekt økt med fradragsførte avskrivninger på det kjøpte varemerket "[...]" med kr […] i 2014 og kr […] i 2015. Grunnen var at Selskapet ikke hadde påvist at varemerket har begrenset økonomisk levetid eller at det forelå åpenbart verdifall, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd. I tillegg ble fradragsførte kostnader til [...] tilbakeført med kr […] i 2014 og aktivert på driftsmidlet. Grunnen var at utvidelsen ble ansett som en videreutvikling og endring av det eksisterende immaterielle driftsmidlet, jf. skatteloven § 6-1. Selskapets inntekt ble også økt med kr [...] i 2014 og kr […] i 2015 i samsvar med Selskapets anmodning om endring. Det gikk fram av anmodningen at inntekter fra produkter der Selskapet delte eierskap til de tilknyttede immaterielle eiendelene ikke var blitt tatt til beskatning i Selskapets selvangivelse for årene 2014 og 2015. Disse tre nevnte forholdene er ikke påklaget av Selskapet, og omtales derfor ikke mer.

Slutningen i kontorvedtaket var etter dette:

"Alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 økes med kr […] fra kr […] til kr […].

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2015 økes med kr […] fra kr […] til kr […]."

3.4 Klagebehandlingen

Skattepliktige v/ J fra Advokatfirma K AS påklaget skattekontorets vedtak i brev datert dd. mai 2018. Det var kun endringen vedrørende kostnader for nedleggelse av FoU-avdelingen i [Utland 1] som ble påklaget, dvs. en materiell endring på kr […] for inntektsåret 2014 og kr […] for inntektsåret 2015.

Skattekontoret gjennomgikk klagen og utarbeidet en redegjørelse for saken som ble mottatt ved sekretariatet for Skatteklagenemnda den dd. september 2018.

Skattepliktige kommenterte skattekontorets redegjørelse til sekretariatet i brev datert dd. juni 2020. Vedlagt dette brevet fulgte to vedlegg:

[…]

Sekretariatet oppsummerer skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse i punkt 6 under. I og med at skattepliktiges merknader til skattekontoret redegjørelse ble sendt sekretariatet etter at klagen var oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda, har skattekontoret ikke kommentert skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda gjennomgikk klagen, redegjørelsen og sakens dokumenter for øvrig, og utarbeidet et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den dd. juli 2022.

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. oktober 2022. 

4.   Skattepliktiges anførsler i klage

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler i klage datert dd. mai 2018 slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«I brev datert dd. mai 2018 fra J, Advokatfirmaet K AS påklages den delen av kontorvedtaket som gjelder fradragsrett for tilskudd til nedleggelse av forsknings- og utviklingsavdelingen i det [utland 1ske] konsernselskapet C.

Det går fram i klagen at Selskapet er grunnleggende uenig i skattekontorets vurderinger av faktum og rettsanvendelse og hevder at det ikke er grunnlag for endring av skattefastsettingen.

Innledningsvis oppsummerer Selskapet klagen slik:

"(i) Det følger av skatteloven § 13-1 at Selskapets skattefastsetting kan endres dersom det foreligger inntektsreduksjon og inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskap. Det avgjørende i denne saken er om det foreligger en inntektsreduksjon, og det er skattekontoret som har bevisbyrden for at dette foreligger. For denne vurderingen må det tas utgangspunkt i OECDs retningslinjer. I OECDs retningslinjer fra 2017 er det veiledning om armlengdevurderingen ved restruktureringer som denne i kapittel IX pkt. F (pkt. E i 2010-versjonen).

 

(ii) FoU-avtalen som er inngått mellom Selskapet og C (FoU-leverandør) har ikke bestemmelser om restrukturering som er anvendelig på dette tilfellet. Situasjonen er særegen, hvor C har en aktiv rolle i konsolideringen av FoU-funksjonene. Dersom en tilsvarende avtale skulle vært inngått mellom uavhengige parter, ville [IP-eierne] dekket nedleggelseskostnadene som er oppstått.

(iii) Det er Selskapet og de andre [IP-eierne] som oppnår kostnadsbesparelser og andre fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i konsernet. I en vurdering mellom de ulike selskapene i konsernet er det også [IP-eierne] som bør bære de endelige kostnadene ved restruktureringen.

 

(iv) Selv om skattemyndighetene mener det er grunnlag for inntektsøkning i medhold av skatteloven § 13-1, mener Selskapet at det ikke er grunnlag for å øke inntekten tilsvarende nedleggelseskostnadene i sin helhet."

 

Deretter redegjøres det for faktum i saken. Det opplyses at Selskapet [...] er et norsk […] selskap, og at det fra åååå har vært en del av […] konsernet […]. Det øverste morselskapet i konsernet er det [utland 5ske] selskapet B.

 

Det vises til at […]-konsernets organisering av virksomheten og tilhørende modell for internprising er viktig for saken. En helt sentral del av å selge […] er de immaterielle rettighetene til produktene […]. A har derfor organisert sin virksomhet med utgangspunkt i eierskap til de immaterielle rettighetene (IP). Konsernets virksomhet er organisert slik at selskaper som eier IP (dvs. IP-eieren) skal sitte igjen med konsernets residual-profitt, dvs. profitten etter at alle andre funksjoner er betalt for på armlengdes basis. Denne modellen innebærer at IP-eierne dekker kostnadene med alle funksjoner som er nødvendige for å få solgt [...] i de respektive markedene. Det betyr igjen at kostnader til produksjon, forskning og utvikling, administrasjon, logistikk, markedsføring og salg, transport og andre funksjoner som er nødvendige for at IP-eierne skal tjene penger på salg av […], samt en markedsmessig margin, dekkes av IP-eierne.

 

Dette har betydning for saken fordi en uhensiktsmessig FoU-funksjon vil medføre høyere kostnader enn nødvendig for IP-eierne. Restruktureringskostnadene var pådratt for å redusere FoU-kostnader over tid utelukkende av hensyn til lønnsomheten ved salget av […]. Overskuddet tilfaller IP-eierne, og kostnadene er dermed pådratt av hensyn til IP-eiernes lønnsomhet. Dette er grunnen til at IP-eierne, herunder Selskapet, er tilordnet en andel av restruktureringskostnadene.

 

Det opplyses at skattepliktige er IP-eier av produktene [...], og av den grunn dekker FoU-kostnader knyttet til disse produktene.

Selskapet legger til grunn at skattekontoret er enig i at konsernets internprisingsmodell er i samsvar med armlengdeprinsippet.

 

Videre er det opplyst at FoU-aktivitetene i C var delt inn i to avdelinger, [...]. Begge avdelingene drev kun med utvikling av eksisterende produkter og det ble derfor ikke drevet noen forskningsaktiviteter i C. Før restruktureringen hadde [...]-avdelingen rundt x ansatte og [..]-avdelingen hadde rundt x ansatte. Før restruktureringen hadde […]-avdelingen i C x pågående prosjekter knyttet til [...] for Selskapet. X av prosjektene ble avsluttet før restruktureringen ble gjennomført. De resterende x prosjektene ble som del av restruktureringen overført til E. Det hevdes at en andel av restruktureringskostnadene reelt var pådratt for å sikre gjennomføringen av disse prosjektene.

C utførte FoU-aktiviteter for Selskapet i samsvar med FoU-avtalen. Det følger av pkt. x i avtalen at Selskapet betalte for kostnadene ved utføringen av prosjektene pluss et fortjenestepåslag på x prosent. Gjennomstrømmingskostnader, dvs. kostnader som knyttet seg til eksterne leverandører for C ble fakturert uten fortjenestepåslag. Videre dekket Selskapet en andel av de indirekte kostnadene knyttet til FoU-aktivitetene. Indirekte kostnader inkluderte kostnader til leie av lokaler, økonomi, ledelse og andre støttefunksjoner mv. Fordelingen av indirekte kostnader var basert på den enkelte IP-eiers andel av samlede direkte kostnader (som inkluderte både gjennomstrømmingskostnader og ikke-gjennomstrømmingskostnader). Det opplyses også at denne internprisingsmetoden er benyttet for kjøp av FoU-tjenester fra E etter restruktureringen.

Det hevdes at FoU-avtalen ikke ble sagt opp med en ordinær 12-måneders skriftlig oppsigelse. FoU-avtalen hadde ingen bestemmelser som regulerte en slik konsolidering som denne saken gjelder, herunder hvorvidt og hvordan C skulle medvirke til overføringen av prosjekter til andre FoU-avdelinger og hvilket vederlag de skulle få for dette. Av den grunn vil det avgjørende være hva som ville vært avtalt mellom uavhengige parter i en tilsvarende situasjon.

Som en del av Project […], kunngjorde A i [måned] åååå at de europeiske forsknings- og utviklingsaktivitetene skulle konsolideres. Dette underprosjektet ble kalt […]. Konsolideringen innebar at FoU-aktivitetene utført av C i […] ([Utland 1]) og enkelte av aktivitetene i [...] ([Utland 3]) i stedet skulle utføres av avdelingene i […] ([Utland 4]) i E. Målet var blant annet å få en mer effektiv organisasjonsstruktur og gjennom dette oppnå reduserte kostnader til FoU i konsernet. Dette nødvendiggjorde en rasjonalisering av den funksjonelle organisasjonen, inkludert salg og markedsføring, produksjon og forsyningskjede, FoU, og generelle og administrative funksjoner som økonomi og regnskap, IT, HR, og som sådan dekker alle selskaper og funksjoner i konsernet.

De forventede årlige kostnadsbesparelsene på konsernnivå var på […], jf. en presentasjon som ble utarbeidet til styret i B og som ble gitt som vedlegg til Selskapets brev av dd. april 2017 til skattekontoret. I en kost pluss-modell vil kostnadsreduksjoner knyttet til FoU-funksjonen slå direkte ut i en lavere kostnad til FoU-aktiviteter for kjøperne av tjenestene, herunder Selskapet. Lavere kostnader for Selskapet og de andre IP-eierne var således selve formålet med reorganiseringen og ikke en tilfeldig konsekvens av reorganiseringen.

Det hevdes at Selskapet har hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter reorganiseringen, og viser til følgende tabell fra Selskapets brev av dd. april 2017:  

[Tabell]

I tillegg gjentas en tabell fra Selskapets brev av dd. november 2017 som viser FoU-kostnadene som er fakturert fra E til Selskapet i perioden dd. april 2015 til dd. september 2017: 

[Tabell]

Videre sies at en «[…] del av de reduserte kostnadene kan skyldes reduserte FoU-aktiviteter, men det må legges til grunn at reorganiseringen også har hatt positiv effekt i form av reduserte kostnader. Dette gjelder både for kostnader som direkte knytter seg til FoU-prosjekter og indirekte kostnader knyttet til FoU-aktivitetene […]».

I klagen er det vist til et «business case» som var vedlagt Selskapets brev av dd. november 2017 og som viser beregninger gjort av Selskapet for å konkretisere Selskapets nytteverdi av restruktureringen. Det hevdes at det går fram av dette «business caset» at restruktureringen ville medføre kostnadsbesparelser på ca. […]. Det hevdes at beregningen i «business caset» viser at det var forventet at restruktureringen ville gi kostnadsbesparelser knyttet til flere forhold, jf. følgende sitat fra klagen:

• «Reduserte kostnader som følge av lavere antall ansatte i E enn i C, selv om det tas i betraktning at de ansatte i E ville ha noe høyere lønn enn de ansatte i C. Kostnadsreduksjon per ansatt ved den [utland 1ske] FoU-enheten var forventet å være […] for hver […]-ansatt og […] for hver […]-ansatt. Forutsetningene er basert på historiske kostnader. For å komme til den totale kostnadsreduksjonen ble kostnadsreduksjonene per ansatt multiplisert med antall ansatte som sluttet, dvs. henholdsvis x og x. I tillegg er det tatt hensyn til inflasjon.
• Et forhold som reduserte den totale kostnadsreduksjonen for ansatte, var at E og FoU-avdelingen i [Utland 2] måtte ansette flere. I "business caset" ble det lagt til grunn at ansatte i [Utland 4] ville være noe høyere betalt enn de ansatte i [Utland 1]. Lønnen per ny ansatt ble estimert til […] og er basert på et estimat fra E.
• Det ble forventet en årlig kostnadsreduksjon på netto […] fra 2016 (FY15) som følge av en forventning om mindre behov for reiser mellom FoU-enheter.
• Det ble forventet en kostnadsreduksjon på […] per år som følge av mindre bruk av bygninger (avskrivninger) og IT (driftskostnader).
• Enkelte avdelinger i […]-konsernet vil få økte indirekte kostnader, som følge av at ingen del av de indirekte kostnadene kunne fordeles på FoU-virksomheten. Dette gjelder særlig C. Denne effekten er tatt inn i fanen som viser virkningen av restruktureringen for C (se forklaring ovenfor), men i den konsoliderte oversikten er virkningen av dette eliminert, se linjen "Elimination of facility allocations".
• Kostnadsreduksjonene ble redusert med engangskostnader på […] i 2014 (FY13), […] i 2015 (FY14) og […] i 2016 (FY15). Engangsbetalingene inkluderer blant annet sluttvederlag til de ansatte som måtte forlate C, pluss nedskrivninger på FoU-eiendeler i […].»

I klagen vises det videre til at det pågikk blant annet x større prosjekter knyttet til […] da restruktureringen ble kunngjort, […]. X av disse x prosjektene ble sluttført av C og x ble overført til E. De fleste av de ansatte i [...] ble sagt opp i [måned i] åååå. En ny bølge av oppsigelser ble foretatt i [måned] åååå før de siste ledende ansatte ble sagt opp i [måned] åååå. De ansatte i C samarbeidet tett med avdelingene som skulle overta FoU-prosjektene. Gjennom dette bidro C at overføringene gikk så smidig som mulig.

Kostnadene som påløp i forbindelse med nedleggelsen av FoU-funksjonene i C ble allokert mellom IP-eierne som C leverte FoU-tjenester til. C var også selv IP-eier, og har derfor dekket en andel av kostnadene. Utover denne andelen hadde ikke C noen nytteverdi av restruktureringen, da den kun ville medføre nedleggelse, oppsigelse og overføring av prosjekter, samt tilhørende kostnader. Restruktureringen ble dermed gjennomført i Selskapets og de andre IP-eiernes interesse. Det er derfor partene har avtalt at kostnadene med restruktureringen skal fordeles mellom de som har nytteverdi av reduserte FoU-kostnader, nemlig IP-eierne.

 

En del av kostnadene ble derfor allokert til Selskapet. Allokeringen ble gjort på tilsvarende måte som for belastninger av denne typen restruktureringskostnader mellom andre nærstående parter i […]-konsernet. Det hevdes at det på restruktureringstidspunktet ikke var mulig å vite det konkrete omfanget av Selskapets FoU-aktiviteter framover og dette omfanget sammenlignet med omfanget av FoU-aktivitetene til andre som kjøpte FoU-tjenester av C. Det var grunnen til at Selskapet benyttet bruken av FoU-avdelingen i C på restruktureringstidspunktet (dvs. gjennomsnitt for 2014 og 2015) som en indikator på forventning om framtidig innkjøp av FoU-tjenester, og dermed som indikator på Selskapets forventede nytteverdi på restruktureringen. Selskapets forventede nytteverdi var derfor x % av de totale kostnadsreduksjonene på […], som utgjør […]. Dette viser at Selskapets forventede nytteverdi på […] overstiger de totale restruktureringskostnadene som selskapet har dekket på […].

 

Videre vises det til at i inntektsåret 2014 påløp det restruktureringskostnader på totalt […], hvorav […] ble allokert til Selskapet. Resterende beløp på […] ble allokert til konsernselskaper (IP-eiere) i andre land. For inntektsåret 2015 var [...] allokert til Selskapet. Til sammen var […] allokert til Selskapet for inntektsårene 2014 og 2015. Følgende oversikt gir en nærmere spesifikasjon av kostnadene:

 

[Tabell]

Det opplyses at kostnadene i hovedsak utgjorde sluttvederlag til ansatte og nedskrivninger på eiendeler. Det var likevel en betydelig andel av kostnadene som knyttet seg til "stay-on" bonuser til de ansatte. Disse bonusene utgjorde […] i inntektsåret 2014 og […] i inntektsåret 2015. Selskapets andel av dette var […]. «Stay-on" bonus ble betalt for å sikre at ansatte ikke sluttet når de fikk vite at enhetene skulle legges ned. Dette ble gjort for å sikre at eksisterende prosjekter ble gjennomført og for at overføringen av prosjekter til FoU-enheten i [Utland 4] skulle kunne gjennomføres uten problemer. Dette viser at kostnadene er belastet Selskapet for å sikre gjennomføringen (inkludert overføringen) av konkrete prosjekter. En oversikt over «stay-on» bonusene ble gitt som vedlegg til Selskapets brev til skattekontoret av dd. oktober 2017.

 

Etter denne redegjørelsen for sakens faktum gis det i klagen en redegjørelse for Selskapets rettslige anførsler. Det vises til at skattekontoret er enig i at vilkårene i skatteloven § 6-1 for skattemessig fradrag er oppfylt. Videre vises det til skatteloven § 13-1 og det det er vilkåret om inntektsreduksjon som er sentralt i dette tilfellet. Videre hevder Selskapet at det ikke er faktisk eller rettslig grunnlag for å nekte Selskapet fradrag for kostnadene med restruktureringen av FoU-funksjonen i C. Formålet med restruktureringen var å bedre lønnsomheten ved salg av konsernets produkter. IP-eierne sitter igjen med dette overskuddet og formålet med kostnadene var således å oppnå direkte fordeler for Selskapet og de andre IP-eierne. Det grunnleggende vilkåret for å øke Selskapets skattepliktige inntekt etter skatteloven § 13-1 er ikke oppfylt.

Det hevdes at det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for å påvise at det foreligger en inntektsreduksjon, jf. ordlyden i skatteloven § 13-1 og Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes). Det følger av skatteloven § 13-1 (4) at OECDs retningslinjer for internprising skal legges til grunn ved avgjørelsen av om skattyters inntekt er redusert og ved en eventuell skjønnsmessig fastsettelse av skattyters inntekt. I OECDs retningslinjer er det gitt veiledning om armlengdevurderingen ved restruktureringer som denne, jf. kapittel IX pkt. F (pkt. E i 2010-versjonen) "Indeminification of the restructured entity for the termination or substantial renegotiation of existing arrangements". Selskapet anfører at i foreliggende sak er følgende to forhold relevante, jf. OECDs retningslinjer F artikkel 9.77:

• Hvorvidt det er avtalt noe om terminering av kontrakten og betalinger mellom partene i den forbindelse. Det må også vurderes om uavhengige parter ville inngått en slik avtale eller om avtalen ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, dersom avtalen hadde vært inngått mellom uavhengige parter. Dette gjelder både i tilfeller der det er inntatt en regulering av økonomisk kompensasjon ved terminering og i tilfeller der det ikke er inntatt noen slik regulering, jf. pkt. OECDs retningslinjer F artikkel 9.81 og 9.83.
• Det må vurderes hvilken part som til slutt bør bære kostnadene ved termineringen, jf. OECDs retningslinjer pkt. F.3. Vurderingen beror på situasjonen i den konkrete saken, herunder bakgrunnen for termineringen og hvilke av partene som må forventes å oppnå fordeler av termineringen mv. Den konkrete situasjonen kan tilsi at en uavhengig part kan ha interesse av å yte økonomisk kompensasjon også i tilfeller hvor den opprinnelige avtalen ikke har bestemmelser om dette, jf. OECDs retningslinjer F.2 artikkel 9.95. Det vil også være relevant å vurdere partenes finansielle kapasitet til å bære risikoen, jfr. OECDs retningslinjer fra 2010 B.2.2.2.

Selskapet anfører at IP-eierne, herunder Selskapet, ville dekket restruktureringskostnadene i en tilsvarende avtale mellom uavhengige. I tillegg mener Selskapet at det er Selskapet og de andre IP-eierne som til slutt bør bære kostnadene ved nedleggelsen. Disse forholdene er to selvstendige grunnlag som begge tilsier at Selskapet må gis fradrag for restruktureringskostnadene som denne saken gjelder.

Selskapet hevder at en uavhengig IP-eier ville dekket restruktureringskostnadene. Det vises til at FoU-avtalen kun regulerer ordinære oppsigelser og at den ikke inneholder vilkår om økonomisk kompensasjon ved slike restruktureringer som denne saken gjelder. Vilkårene i FoU-avtalen om terminering kommer derfor ikke til anvendelse.

Det anføres at hvis Selskapet hadde terminert FoU-avtalen på ordinær måte uten å dekke sin andel av nedleggelseskostnadene, ville fullføringen og overføringen av pågående prosjekter blitt svært komplisert. Hvis C hadde vært en uavhengig FoU-leverandør, ville ethvert insentiv til å bidra til en løsning blitt fullstendig borte. C sitt framtidige inntektsgrunnlag ville vært borte, samtidig som betydelige nedleggelseskostnader ville blitt pådratt, og enhver medvirkning til restruktureringen ville medført unødvendige kostnader. Dette ville medført økte kostnader for IP-eierne som følge av en komplisert prosess og IP-eierne hadde derfor en klar interesse i å dekke kostnadene til nedleggelse. Dersom C hadde vært et uavhengig selskap, er det svært sannsynlig at Selskapet ville akseptert å dekke kostnadene ved restruktureringen for å få gjennomført og dels overført eksisterende prosjekter til en ny tjenesteleverandør.

 

Videre vises det til at ettersom FoU-avtalen ikke inneholder bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, må det vurderes om IP-eiere i en tilsvarende avtale mellom uavhengige ville dekket restruktureringskostnadene. Det hevdes at en uavhengig oppdragsforsker ikke ville akseptert å utføre FoU-tjenester med det vederlaget som er avtalt mellom partene i denne saken, hvis oppdragsforskeren selv måtte dekke alle nedstengningskostnader hvis avtalen ble sagt opp. Dette går direkte fram av at Selskapet dekket nedstengningskostnader i inntektsårene 2014 og 2015 på henholdsvis […] og […], til sammen […], noe som overstiger kost pluss-marginen som C mottok fra Selskapet for de siste x år. Den totale kost pluss-marginen som C mottok fra Selskapet i 2009 til 2015 utgjorde kun […], dvs. […] mindre enn nedstengningskostnadene som Selskapet dekket, jf. tabell nedenfor:

 

[Tabell]

 

Tabellen viser at kost pluss-marginen ikke var tilstrekkelig til å kompensere for den risikoen C måtte påta seg hvis den skulle dekke nedstengningskostnadene. Det er ikke i tråd med armlengdeprinsippet å kreve at C dekker dette. En uavhengig part ville ikke vært villig til å inngå en avtale om oppdragsforskning på slike vilkår når en terminering kunne få så alvorlige konsekvenser.

Selskapet hevder at uavhengige parter ville avtalt at tjenestemottakerne skulle dekke de restruktureringskostnader som det er tale om i denne saken, jf. OECDs retningslinjer (2010) pkt. B.2.2.2 der det går fram at det skal legge vekt på finansiell kapasitet til å bære risiko ved vurderingen av hvordan uavhengige parter ville allokert kostnader ved restrukturering. Det hevdes også at OECDs retningslinjer 2017 artikkel 9.90 klart tilsier at Selskapet og de andre IP-eierne, som kontrollerte risikoen for nedleggelse, skulle dekke kostnadene. Avkastningen til C ble kontrollert av IP-eierne, siden IP-eierne var grunnlaget for all drift ved FoU-enheten. Hvis IP-eierne hadde valgt å benytte en annen FoU-enhet måtte C lagt ned FoU-enheten og ville fått store tap gjennom nedskrivninger på investeringer som ennå ikke var avskrevet og dekket av IP-eierne og avslutning av arbeidsforhold mv. Dette kommer også direkte til syne ved at det ikke lenger var grunnlag for drift i C etter at FoU-prosjektene ble overført til andre enheter. Det følger av artikkel 9.90 at i et slikt tilfelle skal IP-eierne ha oppsiden og nedsiden knyttet til denne risikoen, noe som tilsier at de skal dekke nedstengningskostnader. Det vises også til at det er i tråd med konsernets internprisingsmodell at IP-eierne dekket nedstengningskostnadene. IP-eierne tar også stor risiko og kan oppnå høy avkastning og store tap, mens FoU-enhetene har kun begrenset risiko og har kun rett til en begrenset avkastning i henhold til kost-pluss-modellen.

Videre viser Selskapet til at C hadde en aktiv rolle i form av å bidra til restruktureringen, herunder gjennomføring og overføring av pågående prosjekter. C hadde dermed funksjoner i restruktureringen utover det Selskapet kunne kreve fra C i medhold av FoU-avtalen. I en tilsvarende avtale mellom uavhengige parter ville ikke en oppdragsforsker være villig til å samarbeide på tilsvarende måte uten at nedleggelseskostnadene ble dekket av IP-eierne. Det anføres at det uansett ikke er grunnlag for å nekte fradrag for kostnadene til "stay-on bonus" til ansatte i C, siden disse kostnadene ga klare fordeler for Selskapet knyttet til gjennomføringen og overføringen av pågående prosjekter. 

Selskapet hevder at fortjenestepåslaget på x prosent ikke var en konsekvens av at C tok høy risiko, men at det var en konsekvens av at C bidro med høy kompetanse innenfor et spesialisert område. Påslaget var derfor satt betydelig høyere enn for eksempel det som er vanlig for administrative funksjoner. Det er ikke grunnlag for skattekontorets spekulasjon om at påslaget på x prosent tar hensyn til mulige kostnader ved restrukturering av virksomheten. Det vises også til at påslaget rent faktisk ikke ga et samlet overskudd i en periode på x år som dekker nedleggelseskostnadene.

 

Avgjørelsen fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 207 er ikke relevant for saken. Dommen bygger på OECDs retningslinjer artikkel 7.12 og at det ikke var kommet fram opplysninger som tilsa at utgangspunktet i retningslinjene artikkel 7.12 skulle fravikes. OECDs retningslinjer artikkel 7.12 gjelder imidlertid tilfeller der et konsernselskap får "tilfeldige fordeler" ("incidental") og gjelder således fordeler som er en tilfeldig følge av en annen hovedmålsetning. Dette slår ikke til i foreliggende sak da selve hovedformålet med restruktureringen var å skape fordeler for IP-eierne.

 

I klagen hevdes det også at IP-eierne bør bære de endelige nedleggelseskostnadene. Det vises til at C selv ikke vil ha noen nytteverdi av restruktureringen, mens Selskapet og de andre IP-eierne hadde en sterk og direkte interesse av konsolideringen av FoU-funksjonen. Konsolideringen skulle redusere kostnadene til FoU-aktivitetene. Nytteverdien ved konsolideringen av FoU-funksjonen ble beregnet til […] og dannet selve grunnlaget for beslutningen om å gjennomføre restruktureringen. Tallet er grunnlag for reelle beslutninger om nedleggelse av virksomheten i C og overføringen til blant annet E og representerer […]-konsernets faktiske tro på å oppnå kostnadsreduksjon ved restruktureringen.

 

Videre er det vist til at Selskapet og de øvrige IP-eierne dekket Cs totale FoU-kostnader pluss en margin på x prosent (ikke margin på gjennomstrømmingskostnader). Det innebærer at IP-eierne ikke kun dekket de konkrete kostnadene knyttet til de som jobbet med FoU-prosjektene, men at de sammen også dekket kostnader til eventuelle medarbeidere som hadde for lite å gjøre grunnet overkapasitet. Videre måtte IP-eierne også dekke kostnader til støttefunksjoner slik som økonomi, hvor kostnadene ofte kan reduseres ved å redusere antall enheter (i dette tilfellet FoU-enheter). IP-eierne betalte ikke bare for leie av de lokaler som ble brukt direkte i det aktuelle FoU-prosjektet, men måtte også dekke leien av lokaler som ikke ble brukt som følge av overkapasitet. IP-eierne dekket således alle kostnader knyttet til overkapasitet. Ettersom overkapasiteten ville reduseres som følge av restruktureringen, var det IP-eierne som ville nyte godt av denne reduksjonen. I en kost pluss-modell som A benytter i samsvar med armlengdeprinsippet, vil kostnadsreduksjoner knyttet til FoU-funksjonen slå direkte ut i en lavere kostnad til FoU-aktiviteter for kjøperne av tjenestene, som i dette tilfellet vil være Selskapet og de andre IP-eierne. Videre vises det til at Selskapet også rent faktisk har hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter restruktureringen. Når Selskapet kunne redusere sine kostnader gjennom å få gjennomført restruktureringen raskt og smidig, var det også naturlig at Selskapet ville være villig til å betale for å oppnå dette.

Det anføres at det ikke er grunnlag for å hevde at det var andre enheter i konsernet som kunne anses som motparter til C. Det er IP-eierne som nyter godt av kostnadsbesparelsene som følge av restruktureringen av FoU-funksjonen. B er det ultimate morselskapet i konsernet, men B mottar ikke direkte noen fordel som følge av restruktureringen. Den eneste fordelen B vil kunne få er økt utbytte fra IP-eierne fordi de bruker mindre kostnader på FoU. Dette er kun en indirekte fordel og kan derfor ikke tilsi at B skal dekke deler av kostnadene med restruktureringen.

 

Det er heller ikke grunnlag for å hevde at E skulle ha betalt for å få tilført FoU-virksomheten, jf. artikkel 9.96 i OECDs retningslinjer fra 2017. Artikkel 9.96 viser at det er i de tilfeller der fordelene for E ved betalingen overstiger verdien av betalingen at E kunne være villig til å betale et beløp for å få tilført FoU-virksomheten. I henhold til internprisingsmodellen i […]-konsernet opererer FoU-enhetene som oppdragsforskere med begrenset risiko og mottar et armlengdes vederlag for dette ved å motta en margin på pådratte kostnader. På samme måte som FoU-enheten i C ikke har finansiell kapasitet til å dekke restrukturerings-kostnadene, ville heller ikke E ha finansiell kapasitet til å dekke kostnadene. Til dette er vederlaget som mottas som oppdragsforsker med begrenset risiko for lite. Hvis E skulle ha dekket kostnadene måtte disse i så fall vært inkludert i kostnadsbasen som det skal beregnes margin på og som IP-eierne skal betale.

Det hevdes at det går fram av «business caset» at de totale FoU-kostnadene for Selskapet ville bli lavere som følge av restruktureringen. Dette gjelder selv om det tas i betraktning at E måtte ansette flere, som også var noe høyere betalt. Totalt sett viser «business caset» likevel at restruktureringen ville føre til betydelige kostnadsreduksjoner knyttet til de ansatte. Som følge av kost pluss-metoden som benyttes i konsernet, betyr dette at Selskapet ville få reduserte FoU-kostnader. Formålet med restruktureringen var å spare kostnader, noe som er avgjørende for fradragsretten.

Videre anføres det at kostnadsreduksjonene som knyttet seg til reise, bygninger og IT også ville redusere FoU-kostnadene direkte, ettersom IP-eierne også dekker en andel av de indirekte kostnadene knyttet til FoU-aktivitetene.

 

Det anføres også at skattekontoret helt uten grunnlag overdriver betydningen av ulempene nedleggelsen ville medføre. I «business caset» var det allerede tatt hensyn til at lønn til ansatte i E, økte indirekte kostnader i E og visse typer engangskostnader. Selv når dette var tatt med viser «business caset» at restruktureringen medfører betydelige kostnadsreduksjoner. Det er derfor ikke grunnlag for å hevde at konsolideringen ville medføre ulemper utover det som allerede er hensyntatt av Selskapet.

For det tilfellet at det likevel skulle bli konkludert med at det er grunnlag for skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1, anfører Selskapet at det uansett ikke er grunnlag for å øke inntekten tilsvarende nedleggelseskostnadene. Selskapet har hatt fordeler av restruktureringen som en uavhengig part ville betalt for. På beslutningstidspunktet for restruktureringen var det riktig å legge til grunn at Selskapet ville få slike fordeler, noe som også har vist seg senere, blant annet i form av reduserte kostnader. Det må innebære at i hvert fall deler av kostnadene til konsolideringen allokeres til Selskapet. Det samme hevdes å gjelde Selskapets andel av "stay-on" bonuser. Dette var nødvendige kostnader knyttet til ferdigstillelse og overføring av pågående prosjekter knyttet til Selskapets IP.»

5     Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i sin redegjørelse til sekretariatet:

«[5.1] Formelle forhold   

Selskapet fikk oversendt skattekontorets vedtak i brev datert dd. mars 2018. I e-post datert dd. mars 2018 ba Selskapet om utsatt klagefrist til dd. mai 2018. Slik utsettelse ble innvilget i skattekontorets e-post datert dd. mars 2018. Selskapets klage er datert dd. mai 2018. Klagen har dermed kommet inn innen klagefristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4.

Skattekontoret har vurdert omgjøring, men ikke funnet grunnlag for å gi Selskapet helt eller delvis medhold, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 tredje ledd. Klagen skal derfor behandles av Skatteklagenemnda. 

Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prop. 37 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.1 og Ot. prp. 29 (1978-1979) side 90. I den utstrekning det ved fastsettelsen av inntekts-, formues- og fradragsposter må tas stilling til rettsspørsmål, må disse vurderes av skattemyndighetene på selvstendig grunnlag, jf. Høyesterett i avsnitt 112 i Rt-2009-105 SEB Enskilda.

5.2 Sakens materielle problemstilling  

Spørsmålet i saken er om Selskapet har fradragsrett for tilskudd på kr […] i inntektsåret 2014 og kr […] i inntektsåret 2015 til det [utland 1ske] konsernselskapet C til dekning av kostnader pådratt av C i forbindelse med nedleggelsen av FoU-funksjonen C. Det er opplyst at tilskuddene i hovedsak gikk til sluttvederlag og «stay-on» bonuser til ansatte i C samt nedskrivninger på eiendeler i det [utland 1ske] selskapet. Tilskuddene som Selskapet betalte utgjorde X prosent av de samlede kostnadene som C pådro seg ved nedleggelsen. De samlede kostnadene ved nedleggelsen ble fordelt mellom IP-eierne etter hvor mye de hadde kjøpt FoU-tjenester for i 2014 og 2015 (gjennomsnitt for 2014 og 2015) fra C.

Anførslene i klagen gjelder i all hovedsak spørsmålet om det foreligger en inntektsreduksjon iht. skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer for internprising.

5.3 Er tilskuddene fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1?

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at tilskuddene til nedleggelse av den [utland 1ske] FoU-avdelingen etter sin art er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. Selskapet har ikke kommet med noen anførsler knyttet til dette. Skattekontoret vil likevel gi en kort vurdering av om kostnadene faller inn under skatteloven § 6-1.

Nedleggelsen av FoU-funksjonen i C var en direkte følge av prosjektet "[…]". Formålet med "[prosjektet]" var å oppnå fordeler for hele konsernet som sådan i form av mer effektiv drift, reduserte kostnader, kortere tid fra forskningsprosjekt til kommersialisert [produkt]. Selskapet har hevdet at det ville dra nytteverdi av "[prosjektet]" i forhold til rasjonalisering av funksjoner, økt effektivitet samt bedre resultatmargin. Videre er det anført at formålet var framtidig kostnadsbesparelser gjennom mer rasjonell drift for å gi rimeligere FoU-tjenester til Selskapet.

Skattekontoret antar at tilskuddene betalt til C etter sin art kan være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. Ett av vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6-1 er at det er tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og framtidig inntjening. Det innebærer at det ikke er fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til framtidige inntekter, jf. UTV-2018-647 Salmar avsnitt 33. I dommens avsnitt 34-37 sies det at formålet med kostnaden må vurderes med utgangspunkt i skattyters utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen. Skattyters utsagn kan likevel ikke være avgjørende hvis de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Skattemyndighetene kan ikke uten videre legge skattyters opplysningene til grunn dersom omstendigheter i saken tilsier noe annet eller det oppgitte formålet ikke stemmer med hvordan transaksjonen framstår utad. I dommens avsnitt 38 sies det at:

 

"Avgjørelsen av hva som må anses som hovedformålet med kostnaden må i slike tilfelle tas ut fra en objektivisert vurdering basert på faktum i saken. Dette innebærer ikke noen ny tilnærming, jf. Samdaldommen Rt-2009-1473 avsnitt 34 og Skagendommen Rt-2012-744 avsnitt 47, 53 og 56. Standpunktet er i tråd med det jeg har gjengitt fra Kvervadommen, og med det som er lagt til grunn av Høyesterett i Armadadommen HR-2017-2410-A avsnitt 42."

Videre går det fram i dommens avsnitt 39-43 at hvis skattyters opplysninger om formålet ikke uten videre kan legges til grunn, må det foretas en bredere vurdering av om det er en tilstrekkelig nær sammenheng mellom kostnad og inntekt, der flere momenter etter omstendighetene vil inngå. Det må ses hen til om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå formålet. Også en kostnads objektive egnethet til å skape inntekt kan i slike tilfeller inngå i vurderingen av tilknytningskravet, i hvert fall hvis det kan være flere formål som er den reelle bakgrunnen for kostnaden. Det kan også ha betydning om inntektsvirkningen kun er en indirekte effekt, om effekten er etterprøvbar og lar seg dokumentere og hvor langt fram i tid inntektsvirkningen kan forventes å komme.

 

Selskapet har hevdet at formålet var å oppnå nytteverdier i form av rasjonalisering av funksjoner, økt effektivitet samt bedre resultatmargin. Dette skulle også gi rimeligere FoU-tjenester.

 

I punktene nedenfor foretar skattekontoret en drøftelse av om størrelsen på tilskuddet var armlengdes. Der går det fram at det ikke [er] sannsynliggjort at Selskapet kunne forvente at tilskuddet ville medføre at betalingen for overkapasitet ville bli redusert eller at FoU-tjenestene av andre grunner ville bli billigere. Dette er blant annet begrunnet i at det innleverte "business caset" ikke viser at Selskapet ville få en nytteverdi av nedleggelsen. Det er heller ikke gitt noen opplysninger om hvor mye Selskapet betalte for overkapasitet før nedleggelsen, og hvor stor reduksjonen i overkapasitetsbetalingen kunne forventes å ville bli. Det er opplyst at Selskapet faktisk har hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter nedleggelsen, men det er ikke opplyst hva dette skyldes, for eksempel om det skyldes at enhetsprisen på FoU-tjenestene har blitt lavere eller at selskapet har kjøpt færre tjenester. De objektive kjensgjerningene tilsier heller ikke at Selskapet kunne forvente øvrige nytteverdier ved å betale tilskuddet til nedleggelsen.

Etter en vurdering av de objektive forholdene i saken har derfor skattekontoret kommet til at det ikke er sannsynliggjort at Selskapets formål med å betale tilskuddet var å få reduserte framtidige kostnader, og dermed økte inntekter. Etter skattekontorets oppfatning vil heller ikke en bredere vurdering medføre at det må anses å foreligge en tilstrekkelig nær sammenheng mellom tilskuddet og inntekten. De objektive forholdene i saken tilsier at tilskuddet ikke ville medføre reduserte FoU-kostnader eller andre økte inntekter, og tilskuddet kan av den grunn ikke anses å være nødvendig, tilstrekkelig eller egnet til å oppnå inntekt. Tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 er dermed ikke oppfylt, og tilskuddet til nedleggelse er ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1. 

Under forutsetning av at tilknytningskravet og de øvrige vilkårene for fradragsrett i skatteloven § 6-1 er oppfylt, vil skattekontoret i det følgende drøfte om størrelsen på tilskuddene er armlengdes iht. skatteloven § 13-1. 

5.4 Er størrelsen på tilskuddene armlengdes, jf. skatteloven § 13-1?

5.4.1 Kontorvedtaket

I kontorvedtaket ble det konkludert med at en uavhengig part i Selskapets sted ikke ville vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene. Det ble av den grunn ikke ansett armlengdes at Selskapet betalte tilskuddet, jf. skatteloven § 13-1. Det ble lagt til grunn at det forelå en inntektsreduksjon tilsvarende det tilskuddet Selskapet hadde betalt, at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskap mellom Selskapet og C og at det dermed var grunnlag for å fastsette inntekten etter skjønn.

5.4.2 Selskapets anførsler

Selskapets hevder at det er lagt til grunn både feil forståelse av faktum og feil rettsanvendelse i kontorvedtaket. Selskapets hovedanførsel er at det ikke foreligger en inntektsreduksjon og at det dermed ikke er grunnlag for å fastsette inntekten ved skjønn iht. skatteloven § 13-1.

Selskapets mer konkrete anførsler vil bli referert nærmere nedenfor i forbindelse med de enkelte drøftelsene.  

5.4.3 Rettslig utgangspunkt

Spørsmålet er om størrelsen på tilskuddene som Selskapet betalte til C kan anses armlengdes. Armlengdeprinsippet er nedfelt i skatteloven § 13-1. Det følger av bestemmelsens første ledd at skattyters inntekt kan fastsettes ved skjønn hvis tre kumulative vilkår er oppfylt. Disse tre vilkårene er:

• at det foreligger interessefellesskap,
• at det kan påvises en inntektsreduksjon og
• at det foreligger årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Hvis disse tre vilkårene er oppfylt, kan inntekten fastsettes skjønnsmessig til hva den ville ha vært uten interessefellesskapet. Ved grenseoverskridende transaksjoner skal det tas hensyn til OECDs retningslinjer for internprising ved avgjørelsen av om det foreligger en inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige fastsettelsen av inntekten, jf. skatteloven § 13-1 fjerde ledd. OECD-rådet vedtok den 23. mai 2016 endringer i retningslinjene for internprising som følger av BEPS-arbeidet (Base Erosion and Profit Shifting) og rapporten "Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation – actions 8-10". Disse endringene får etter skatteloven § 13-1 fjerde ledd umiddelbar virkning i norsk rett fra det tidspunkt de er vedtatt i OECD-rådet. Dette gjelder også for tidligere inntektsår. Dersom den aktuelle endringen i retningslinjene innebærer ny rettsforståelse til skattyters ugunst, får endringen først virkning fra tidspunktet OECD-rådet vedtok endringene, jf. Skatte-ABC 2017 "Utland – internprising (transfer pricing)" pkt. 3.1. Nedenfor vil skattekontoret benytte OECDS retningslinjer slik de lyder etter endringen den 23. juni 2016.

5.4.4 Den videre behandlingen

I pkt. 5.5, 5.6 og 5.7 nedenfor vil skattekontoret drøfte om vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Hovedspørsmålet i saken er om det kan påvises en inntektsreduksjon, og drøftes i pkt. 5.6 nedenfor.

5.5 Det foreligger et interessefellesskap

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at det forelå et interessefellesskap ved at det [utland1ske] selskapet C eide x prosent av Selskapet fram til [måned] 20åå og at begge selskapene er en del av samme konsern.

Selskapet har ikke kommet med anførsler knyttet til dette.

Skattekontoret fastholder kontorvedtakets konklusjon av om det forelå et interessefellesskap mellom Selskapet og C.

5.6 Foreligger det en inntektsreduksjon?

5.6.1 Kontorvedtaket

I vedtaket kom skattekontoret til at uavhengig tjenestemottaker ikke ville vært villig til å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene. Det forelå derfor en inntektsreduksjon tilsvarende det tilskuddet som Selskapet hadde betalt til C. 

5.6.2 Selskapets hovedanførsler

Selskapets hovedanførsler for at det ikke foreligger en inntektsreduksjon er at FoU-avtalen ikke har bestemmelser om restrukturering som var anvendelig på dette tilfellet. Situasjonen var særegen og C hadde en aktiv rolle i konsolideringen av FoU-funksjonen. Det hevdes at i en tilsvarende avtale mellom uavhengige parter, ville IP-eierne dekket nedleggelseskostnadene som oppsto. Videre hevdes det at det var Selskapet og de øvrige IP-eierne som oppnådde kostnadsbesparelser og andre fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i konsernet. I en vurdering mellom de ulike selskapene i konsernet er det IP-eierne som bør bære de endelige kostnadene ved restruktureringen.

Disse anførslene vil bli konkretisert og vurdert nedenfor.

5.6.3 OECDs retningslinjer for internprising kapittel 9

I OECDs retningslinjer for internprising kapittel 9 artikkel 9.1 er "business restructuring" omtalt som "the cross-border reorganisation of the commercial or financial relations between associated enterprises, including the termination or substantial renegotiation of existing arrangements". ("Business restructuring" omtales i det følgende også som "restrukturering")

I Part I i kapittel 9 går OECD nærmere inn på hva som er ansett å være en armlengdes kompensasjon ved en restrukturering. Det går fram at i henhold til armlengdeprinsippet kan en part i utgangspunktet ikke kreve kompensasjon for tapt framtidig inntektspotensial. Kompensasjon ("indemnification") kan i utgangspunktet kun gis ved to forhold; overdragelse av eiendeler av verdi og ved en "termination or substantial renegotiation of existing arrangement", jf. artikkel 9.39. Sistnevnte forhold anses relevant for denne saken. I kapittel 9 part I pkt. F gis det en nærmere vurdering av "Indemnification of the restructured entity for the termination or substantial renegotiation of existing arrangements".

Det følger av artikkel 9.78 at det ikke foreligger noen presumpsjon for at alle former for opphør av aktiviteter og eksisterende kontrakter gir rett til en kompensasjon, men at det vil avhenge av fakta og omstendigheter i hvert tilfelle:

"9.78 There should be no presumption that all contract terminations or substantial renegotiations should give a right to indemnifiaction at arm's length, as this will depend on the facts and circumstances of each case. The analysis of whether an indemnification would be warranted at arm's length should be made on the basis of the accurate delineation of the arrangements before and after the restructuring (based on the guidance in Section D.1. of Chapter I and Section B.1 of this Part) and the options realistically available to the parties."

Det går videre fram av artikkel 9.79 at etter at restruktureringen har blitt avgrenset ("accurately delineated") og de realistiske handlingsalternativene for partene har blitt vurdert ("the options realistically available to the parties have been assessed"), vil følgende tre momenter kunne ha betydning ("should be considered") ved vurderingen av om det anses armlengdemessig å gi kompensasjon ved en slik terminering eller vesentlig omforhandling av et eksisterende arrangement:

(i) Følger det av lovgivningen (eller rettspraksis) at det skal gis en økonomisk kompensasjon, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.1?

(ii) Er det avtalt noe om terminering av avtalen og økonomisk kompensasjon og er avtalevilkårene armlengdes, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.2?

(iii) Hvilken part bør til slutt bære kostnaden ved terminering, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.3?

5.6.4 Skattekontorets merknader – innledning og problemstilling

I [måned] 2013 ble det som en del av "Project [...]" bestemt på konsernnivå at de europeiske forsknings- og utviklingsaktivitetene skulle konsolideres. Konsolideringen medførte at FoU-funksjonen i C ble nedlagt. FoU-aktivitetene skulle i stedet utføres av E i [Utland 4] og av et konsernselskap i […] i [Utland 2]. Dette går blant annet fram av notatet "C) – R&D Restructuring FY 2013/14" som var vedlagt Selskapets brev av dd.

desember 2015 fra Advokatfirmaet G AS. På beslutningstidspunktet i 2013 utførte C x prosjekter for Selskapet. X av disse prosjektene ble ferdigstilt av [C] og x ble overført til E i [Utland 4]. Etter overføringen har Selskapet kjøpt FoU-tjenester fra E.

Skattekontoret legger til grunn at overføringen av FoU-funksjonen må anses som en "business restructuring" (restrukturering) etter OECDs retningslinjer for internprising kapittel 9 artikkel 9.1 der det blant annet går fram at som restrukturering anses «the termination or substantial renegotiation of existing arrangements". Det medfører at kapittel 9 i OECDs retningslinjer kommer til anvendelse.

Skattekontoret antar at det er momentene (ii) og (iii) nevnt i punktet ovenfor som er relevante i foreliggende sak. Dette går også fram i Selskapets klage der disse to momentene er kommentert.

I klagen hevdes det at momentene (ii) og (iii) er to selvstendige grunnlag som begge tilsier at Selskapet må gis fradrag for kostnadene som denne saken gjelder og at en helhetsvurdering av forholdene ikke fører til noe annet resultat.

Slik skattekontoret forstår artikkel 9.79 vil alle momentene som er nevnt der kunne ha betydning ved vurderingen om det er armlengdes at det gis kompensasjon ved en slik terminering. Det taler for at det foretas en helhetsvurdering av momentene.

Vurderingen må prinsipielt foretas på transaksjonstidspunktet, det vil si slik situasjonen fortonte seg for Selskapet på beslutningstidspunktet i 2013.

Nedenfor i pkt. 5.6.5 og 5.6.6. vil skattekontoret foreta en vurdering av momentene ii) og iii).

5.6.5 Skattekontorets merknader - Er det avtalt noe om terminering av avtalen og økonomisk kompensasjon og er avtalevilkårene armlengdes, jf. moment (ii)?

Det følger av OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.2 at det må vurderes om det er avtalt noe om terminering av avtalen og økonomisk kompensasjon i den forbindelse, og om vilkårene i avtalen er fulgt. Selv om en kontrakt ikke har bestemmelser om kompensasjon ved terminering, kan kontraktsvilkårene likevel bli ansett armlengdes, jf. artikkel 9.81. Det må antas at vilkårene i skriftlige avtaler mellom uavhengige parter reflekterer de ulike interessene til partene og at de i utgangspunktet vil følges. Hvis vilkårene i avtalen ikke følges må det antas at det skyldes at det er i begge parters interesse, jf. artikkel 9.82. Det må også vurderes om uavhengige parter ville inngått en slik FoU-avtale med de samme vilkårene, eller om risikoallokeringen mellom partene tilsier at en FoU-avtale mellom uavhengige parter ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, artikkel 9.83-9.92.

Skattekontoret vil først se på om FoU-avtalen har vilkår om terminering og om disse vilkårene i så fall ble fulgt. Deretter foretas en vurdering av om termineringsvilkårene i FoU-avtalen er armlengdes. 

Har FoU-avtalen vilkår om terminering og kompensasjon og ble disse vilkårene i så fall fulgt?

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at det fulgte av FoU-avtalens vilkår om terminering at ved en ordinær terminering ville ikke Selskapet vært forpliktet til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene.

Selskapet anfører at FoU-avtalen ikke ble sagt opp ved en ordinær oppsigelse fra Selskapet, og at bestemmelsen i avtalens pkt. x om at den kunne sies opp med 12-måneders skriftlig oppsigelse derfor ikke kom til anvendelse. Selskapet hevder at FoU-avtalen ikke regulerer en slik restrukturering som denne saken gjelder. Videre vises det til at Selskapet var avhengig av medvirkning fra C for å få gjennomført restruktureringen på en hensiktsmessig måte. Dersom FoU-avtalen hadde blitt terminert, ville en uavhengig tjenesteleverandør ikke medvirket til en hensiktsmessig fullføring av prosjekter og heller ikke til en overføring av pågående prosjekter til E. Dersom C hadde vært et uavhengig selskap, er det svært sannsynlig at Selskapet ville akseptert å dekke kostnadene ved restruktureringen for å få gjennomført og dels overført eksisterende prosjekter til en ny tjenesteleverandør.

Selskapets kjøp av FoU-tjenester fra C var regulert av "Intra-Group Contract Research and Development Agreement" datert dd. april 2006 ("FoU-avtalen"). FoU-avtalen er inngått mellom A og […] (dvs. det [utland 1ske] selskapet C, definert til "Contractor" i avtalen). Det går fram i avtalens pkt. x "Projects" og Appendix A at avtalen gjelder x prosjekter benevnt […].

FoU-avtalen har flere bestemmelser om terminering i pkt. x "TERMINATION" og om konsekvenser av terminering i pkt. x "TERMINATION OBLIGATIONS". Skattekontoret antar at den aktuelle termineringsbestemmelsen i foreliggende sak er pkt. x som gjelder ordinær terminering, der det går fram at FoU-avtalen kan sies opp med en 12-måneders skriftlig oppsigelse, jf. følgende sitat:

[…]

Videre i FoU-avtalens pkt. x er det bestemt at hvis avtalen sies opp ved en ordinær oppsigelse etter avtalens pkt. x, skal kostnadene ved en terminering dekkes av den parten som sier opp avtalen, jf. følgende sitat:

[…]

Utgangspunktet er at skriftlige avtaler er bindende mellom avtalepartene og skal følges. Det taler for at det måtte foretas en terminering i samsvar med termineringsbestemmelsene i avtalens pkt. x for at Selskapet og C ikke lenger skulle være bundet av FoU-avtalen.

Skattekontoret legger til grunn Selskapets opplysninger om at FoU-avtalen ikke ble sagt opp av Selskapet, og at Selskapet derfor ikke var forpliktet etter avtalens pkt. x til å dekke kostnadene ved termineringen.

I FoU-avtalens pkt. x er det bestemt at det skulle avtales årlige planer for prosjektene («Development Plan»). Skattekontoret antar derfor at selv om det forelå en ordinær oppsigelse, ville C i utgangspunktet likevel være forpliktet til å fortsette å levere FoU-tjenester i henhold til den avtalte «Development Plan» Ved en oppsigelse ville det være naturlig at partene ble enige om at Development Plan skulle justeres i forhold til oppsigelsen, noe det var anledning til etter FoU-avtalens pkt. x. Etter skattekontorets oppfatning taler dette for at C ikke uten videre kunne slutte å levere FoU-tjenester allerede på oppsigelsestidspunktet. C skulle også etter en oppsigelse motta betaling for de utførte FoU-tjenestene i samsvar med FoU-avtalen. Skattekontoret antar at det er sannsynlig at en uavhengig tjenesteleverandør ville vært interessert i å selge flest mulig tjenester fram til termineringstidspunktet. Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for Selskapets anførsel om at en uavhengig tjenesteleverandør i C sitt sted ikke ville medvirket til en hensiktsmessig fullføring av prosjekter og overføring av pågående prosjekter til E.

 

Beslutningen om å legge ned FoU-funksjonen i C ble tatt i [måned] 2013. I [måned] 2014 ble de fleste av de ansatte i [...] i C sagt opp, en ny bølge av oppsigelser ble foretatt i [måned] 2014 og de siste ledende ansatte ble sagt opp i [måned] 2014. Dette viser etter skattekontorets mening at det faktisk gikk over ett år fra det tidspunktet nedleggelsen ble besluttet til de siste ansatte ble sagt opp, og at tiden som gikk dermed i praksis var i samsvar med den ordinære oppsigelsestiden på 12 måneder, jf. avtalens pkt. x.

Under enhver omstendighet forstår skattekontoret bestemmelsene i FoU-avtalens pkt. x slik at det kun var de kostnadene som fulgte av forpliktelsene i pkt. x som kunne kreves dekket av den andre part ved en ordinær terminering, f.eks. kostnader til å returnere og ødelegge konfidensiell informasjon, se pkt. x, bokstav b:

[…]

I FoU-avtalens pkt. x begrenses partenes ansvar ved en terminering:

[…]  

Skattekontoret antar at nedleggelseskostnadene, som det er opplyst at i hovedsak besto av sluttvederlag, «stay-on» bonus og nedskrivning på eiendeler, er slike kostnader som omtales i avtalens pkt. x og som dermed uansett ikke kan kreves dekket ved en terminering. Skattekontoret tolker derfor bestemmelsen i pkt. x slik at ved en ordinær terminering i henhold til avtalens pkt. x (dvs. en 12-måneders skriftlig oppsigelse) ville ingen av partene ha krav på kompensasjon for kostnader ut over de kostnadene som er nevnt i pkt. x ovenfor.

Skattekontoret mener derfor at FoU-avtalen har bestemmelser om terminering og økonomisk kompensasjon ved terminering. Videre legger skattekontoret til grunn at FoU-avtalen ikke ble sagt opp av Selskapet. Slik skattekontoret tolker avtalebestemmelsene i FoU-avtalen ville en ordinær terminering av avtalen uansett ikke medført at Selskapet ble forpliktet til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene. Skattekontoret mener derfor at avtalebestemmelsene i FoU-avtalen taler for at det ikke er i samsvar med armlengdeprinsippet at Selskapet betalte et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene. Dette er i samsvar med kontorvedtaket.   

Var FoU-avtalens vilkår om terminering armlengdes?

I kontorvedtaket be det lagt til grunn at vilkårene i FoU-avtalen var armlengdes og at en avtale mellom en uavhengig tjenesteyter og tjenestemottaker ikke ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon som følge av terminering av avtalen.

Selskapet hevder at en uavhengig oppdragsforsker ikke ville akseptert å utføre FoU-tjenester med det vederlaget som er avtalt mellom partene uten å få dekket nedstengingskostnadene. Dette går direkte fram ved å sammenligne betalingen som C fikk for FoU-tjenestene med nedstengingskostnadene. Nedstengingskostnadene som Selskapet dekket utgjorde til sammen […], mens kost pluss-marginen som C mottok fra Selskapet de siste seks årene var på til sammen […]. Ifølge Selskapet viser dette at det ikke er i tråd med armlengdeprinsippet at C må dekke nedstengingskostnadene. Uavhengige parter ville ha avtalt at tjenestemottaker skulle dekke de restruktureringskostnader som det er tale om i denne saken, jf. OECDs retningslinjer pkt. B.2.2.2. Det ville vært helt i tråd med armlengdeprinsippet at Selskapet og de andre IP-eierne som kontrollerte risikoen for nedleggelse dekket nedstengingskostnadene, jf. OECDs retningslinjer 2017 artikkel. 9.90. Det anføres også at det er i tråd med internprisingsmetoden til […]-konsernet at IP-eierne dekker nedstengingskostnadene, siden IP-eierne skal sitte igjen med konsernets residualprofitt og tar stor risiko sammenlignet med FoU-enhetene i virksomheten. Selskapet antar at skattekontoret er enig i at konsernets internprisingsmodell er i samsvar med armlengdeprinsippet.

Spørsmålet her er om uavhengige parter ville inngått en slik FoU-avtale med de samme vilkårene, eller om en FoU-avtale mellom uavhengige parter i en tilsvarende situasjon ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, artikkel 9.83-9.92.

Ved vurderingen av om termineringsvilkårene i FoU-avtalen er armlengdes, må det etter skattekontorets syn ses hen til hva Selskapet betalte for forsknings- og utviklingstjenestene fra C. Dette har støtte i OECDs retningslinjer artikkel 9.85 der følgende går fram:

"Another aspect that may be necessary to examine in assessing whether the conditions of an arrangement in relation to an indemnification clause are arm's length, is the remuneration of the transactions that are the object of the arrangement and the financial conditions of the termination thereof, as both can be inter-related. In effect, the terms of a termination clause (or the absence thereof) may be a significant element of the functional analysis of the transactions and specifically of the analysis of the risks of the parties and may accordingly need to be taken into account in the determination of an arm's length remuneration for the transactions. Similarly, the remuneration of the transactions will affect the determination of whether the conditions of the termination of the arrangement are at arm's length."

Det går fram av FoU-avtalen pkt. x at Selskapet betalte "Development Costs" tillagt et påslag for FoU-tjenestene de kjøpte fra C:

[…]

Selskapet har opplyst at påslaget på "Development Costs" utgjorde x prosent i 2013-2015.

«Development Costs» besto av både indirekte og direkte kostnader, jf. avtalens pkt. x der det er definert hva "Development Costs" besto av: 

[…]

Det er opplyst i klagen at de direkte kostnadene var knyttet til de enkelte FoU-prosjektene. Videre er det opplyst at de indirekte kostnadene som ble dekket inkluderte kostnader til leie av lokaler, økonomi, ledelse og andre støttefunksjoner mv, og at fordelingen av de indirekte kostnadene var basert på den enkelte IP-eiers andel av samlede direkte kostnader, inkludert gjennomstrømmingskostnader. Det går fram at dette innebærer at IP-eierne også måtte dekke alle kostnader til overkapasitet, for eksempel kostnader til eventuelle medarbeidere som hadde for lite å gjøre grunnet overkapasitet og leie av lokaler som ikke ble brukt som følge av overkapasitet. IP-eierne dekket således alle kostnader knyttet til overkapasitet. Både de direkte og de indirekte kostnadene, inkludert overkapasitetskostnadene, ble tillagt et påslag på x prosent.

Selskapet hevder at fortjenestepåslaget på x prosent ikke er en konsekvens av at C tok høy risiko, men en konsekvens av at C bidro med høy kompetanse innenfor et spesialisert område. Påslaget var derfor satt betydelig høyere enn det som for eksempel er vanlig for administrative funksjoner. Selskapet hevder at det ikke er grunnlag for å hevde at påslaget på x prosent tar hensyn til mulig kostnader ved restrukturering av virksomheten.

I […] Selskapets internprisingsdokumentasjon for inntektsåret 2014 oppsummeres det slik om den valgte prisingsmetoden på FoU-tjenestene og hvorfor påslaget er satt til x prosent: 

[…]

Det går fram av dette sitatet at det er lagt til grunn at leverandøren av FoU-tjenester (dvs. C i foreliggende sak) utførte «the least complex functions, carrying limited risks and only employing assets of a routine nature» og at funksjonene som ble utført var ansett som «routine services». Etter skattekontorets oppfatning taler ikke disse opplysningene for at det var «høy kompetanse innenfor et spesialisert område» som tilsa at påslaget ble satt til x prosent. Skattekontoret viser også til at det er opplyst i klagen at C ikke drev med forskningsaktiviteter, men med utvikling av eksisterende produkter.

I […] internprisingsdokumentasjonen går det fram at sammenlignbarhetsanalysen resulterte i følgende tabell: 

[Tabell]

Etter skattekontorets mening kan det ved vurderingen av påslaget på x prosent også ses hen til at det går fram av tabellen ovenfor at medianen i sammenligningsgrunnlaget var x prosent. (Medianen er den midterste observasjonen når observasjoner sorteres i stigende rekkefølge.) Skattekontoret viser til at det er angitt i OECDs retningslinjer artikkel 3.62 at «measures of central tendency» kan brukes for å nå fram til det mest passende punktet i et intervall, og medianen blir uttrykkelig nevnt som et eksempel på dette. 

Skattekontoret legger til grunn at påslaget på x prosent først og fremst reflekterer tjenesteyters (dvs. C) risiko ved tjenesteytingen. Etter skattekontorets mening forutsetter påslaget på x prosent (på alle kostnader, både de direkte og indirekte kostnadene) at C drev sin oppdragsforskningsvirksomhet for egen regning og risiko.

Når påslaget er armlengdes og reflekterer at tjenesteyter driver oppdragsforskning for egen regning og risiko, må det antas at en uavhengig tjenestemottaker i en tilsvarende situasjon ikke ville vært villig til å betale for tjenesteleverandørenes nedleggelseskostnader i tillegg. Påslaget på x prosent innebar at Selskapet hadde risikoen for og måtte ta kostnadene ved en eventuell nedleggelse. En tjenesteyting der tjenestemottaker skal dekke en eventuell nedbemanning hos tjenesteyter (i tillegg til betalingen for FoU-tjenestene), vil etter skattekontorets syn anses som en nær risikofri virksomhet for tjenesteyter, og ville dermed krevd et langt lavere påslag enn x prosent (risikofri rente) på Development Costs. 

Skattekontoret mener derfor at et påslag på x prosent på «Development Costs» taler for at prisingen er armlengdes, da det er bestemt i FoU-avtalen at tjenestemottaker (dvs. Selskapet) ikke er pliktig til å betale nedleggelseskostnader. Det taler for at en avtale mellom uavhengige parter i en tilsvarende situasjon ikke ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, enn det FoU-avtalen har.

Selskapet viser til at nedstengingskostnadene som Selskapet dekket i inntektsårene 2014 og 2015 på til sammen […], overstiger kostplussmarginen som C mottok fra Selskapet i årene 2009-2015 på til sammen […]. Denne differansen viser at fortjenestepåslaget ikke er tilstrekkelig til å kompensere for den risikoen C måtte påta seg hvis den skulle dekke nedstengningskostnadene, og dermed ikke er i tråd med armlengdeprinsippet. Selskapet har også vist til OECDs retningslinjer artikkel 9.90.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke relevant å sammenligne nedstengningskostnadene med summen av kostplussmarginen som C har mottatt i tidligere år for FoU-tjenestene. Skattekontoret antar at en uavhengig tjenestemottaker ikke ville vært villig til å dekke en slik differanse etter at en kontrakt var terminert. (Skattekontoret vil uansett bemerke at de oppgitte nedstengningskostnadene på […] inneholder en kostplussmargin. Hvis det skulle vært foretatt en slik sammenligning som Selskapet hevder, måtte denne kostplussmarginen vært trukket fra nedstengningskostnadene og tillagt summen av kostplussmarginer det skulle sammenlignes med.)

Det avgjørende er etter skattekontorets mening at et påslag på x prosent på «Development Costs», dvs. på alle direkte og indirekte kostnader, forutsetter at C drev en oppdragsforskningsvirksomhet for egen regning og risiko. En avtale mellom uavhengige parter ville ikke hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering enn det som FoU-avtalen har. Dette har også støtte i OECDs retningslinjer artikkel 9.89 andre kulepunkt der følgende sies:

“9.89     At arm’s length, the manufacturer may mitigate the risks inherent in the investment by: […]

Factoring the risk linked with the possible termination of the contract into the determination of the remuneration of the activities covered by the contract (e.g., by factoring the risk into the determination of the remuneration of the manufacturing activities where third party comparables that bear comparable risks can be identified, perhaps by including front-end loaded fee structures). In such a case the party making the investment consciously accepts the risk and is rewarded for it; no separate indemnification for the termination of the contract seems necessary.”

Selskapet viser også til at det er i tråd med internprisingsmetoden til […]-konsernet at IP-eierne dekker nedstengingskostnadene og antar at skattekontoret er enig i at konsernets internprisingsmodell er i samsvar med armlengdeprinsippet.

I foreliggende sak tar ikke skattekontoret standpunkt til om […]-konsernets internprisingsmodell er i samsvar med armlengdeprinsippet. Skattekontoret vil likevel bemerke at det må antas at FoU-avtalen er en del av konsernets internprisingsmodell. FoU-avtalen angir hvordan FoU-tjenestene prises og øvrige vilkår for kjøp av FoU-tjenester. Selskapet har opplyst at det er benyttet samme internprisingsmetode for kjøp av FoU-tjenester fra E etter restruktureringen. Det går klart fram av FoU-avtalens pkt. x at nedleggelseskostnadene er slike kostnader som Selskapet ikke ville vært forpliktet til å betale ved en ordinær terminering av avtalen. Etter skattekontorets oppfatning taler derfor vilkårene i FoU-avtalen for at det ikke er i samsvar med konsernets internprisingsmodell at Selskapet og de øvrige IP-eierne betaler for nedleggelseskostnadene.

Selskapet hevder at artikkel 9.90 klart tilsier at Selskapet og de andre IP-eierne skulle dekke kostnadene til nedleggelse. Følgende sies i artikkel 9.90:

"9.90 As a general matter, mitigation of risk inherent in the investment by a manufacturer is relevant to consider only if the manufacturer assumes the risk. In practice, the investment by an associated enterprise in a manufacturing plant where that enterprise is wholly dependent on another enterprise for the capability to generate returns is likely to require careful scrutiny in relation to the identification of risks and how those risks are controlled. As explained in Example 2 in paragraphs 1.84 and 1.102 where significant risks associated with generating a return from the manufacturing activities are controlled solely by another party (which also has the financial capacity to bear that risk), then that other party is allocated the upside and downside consequences of those risks, including underutilisation, write-down and closure costs. In that case, the manufacturer should not suffer the financial consequences of an early termination, as it did not control the economically significant risks that contributed to the closure, and in such a case the manufacturer would also not be expected to mitigate risks it did not in fact assume."

Etter skattekontorets oppfatning er ikke artikkel 9.90 relevant fordi den omtaler andre tilfeller enn situasjonen i foreliggende sak. Artikkelen gjelder tilfeller der en virksomhet/produsent A fullt ut er avhengig av en annen tilknyttet virksomhet B, for eksempel ved at B fullt ut kontrollerer As risiko knyttet til avkastningen fordi B bestemmer størrelsen på As produksjonskostnader, de faste kostnadene samt salgsvolumet, jf. artikkel 1.84. I foreliggende sak kontrollerte ikke IP-eierne størrelsen på kostnadene (Development Costs). C mottok et fortjenestepåslag på x prosent på alle de direkte og indirekte kostnadene, inkludert kostnader til eventuelle medarbeidere som hadde for lite å gjøre grunnet overkapasitet. Det viser etter skattekontorets oppfatning at IP-eierne ikke fullt ut kontrollerte C’ risiko for avkastning. Det viser tvert imot at C drev en oppdragsforskning for egen regning og risiko.

Selskapet anfører at avgjørelsen fra Borgarting lagmannsretts inntatt i Utv. 2010 s. 207 ikke er relevant for foreliggende sak. Videre hevdes det at artikkel 7.12 i OECDs retningslinjer for internprising ikke er relevant fordi den gjelder tilfeller der et konsernselskap får «tilfeldige fordeler», mens i foreliggende sak var selve hovedformålet med restruktureringen å skape fordeler for IP-eierne.

Skattekontoret fastholder at det har støtte i artikkel 7.12 i OECDs retningslinjer for internprising at en avtale mellom uavhengige parter ikke ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, enn det FoU-avtalen har. I artikkel 7.12 går det fram at:  

"7.12. There are some cases where an intra-group service performed by a group member such as a shareholder or coordinating centre relates only to some group members but incidentally provides benefits to other group members. Examples could be analysing the question whether to reorganize the group, to acquire new members, or to terminate a division. These activities could constitute intra-group services to the particular group members involved, for example those members who may make the acquisition or terminate one of their divisions, but they may also produce economic benefits for other group members not directly involved in the potential decision since the analysis could provide useful information about their own business operations. The incidental benefits ordinarily would not cause these other group members to be treated as receiving an intra-group service because the activities producing the benefits would not be ones for which an independent enterprise ordinarily would be willing to pay."

I ovennevnte artikkel 7.12 legges det til grunn at en uavhengig tjenestemottaker vanligvis ikke ville vært villig til å betale for at en tjenesteyter legger ned eller flytter en FoU-funksjon. Etter skattekontorets mening støtter dette opp om at en uavhengig tjenestemottaker som betaler et påslag som er armlengdes og reflekterer tjenesteyters risiko, ikke ville vært villig til å betale for tjenesteleverandørenes nedleggelseskostnader i tillegg.

I dommen fra Borgarting lagmannsretts inntatt i Utv. 2010 s. 207 uttalte retten på side 12:

"Ett forhold er av særlig interesse for inntektsåret 1999. Dette året ble EONL belastet med om lag 9 millioner kroner i forbindelse med omorganisering/nedbemanning ved Londonkontoret. Dette utgjør en meget stor andel av kostnadene fordelt etter hodetelling, og også i forhold til totalkostnadene for dette år, som var 83,3 millioner kroner etter 5 % fortjenestepåslag. Som den klare hovedregel må antas at en tjenesteleverandør ikke vil belaste en tjenestemottaker for denne type kostnader, og at en uavhengig mottaker heller ikke vil ha forståelse for at han direkte skal være med å dekke slike kostnader. Dette vil typisk være kostnader som tjenesteleverandør må kalkulere inn i sine priser over et lengre tidsperspektiv der spørsmålet vil være hva som må antas akseptabelt ut fra en markedsmessig vurdering. Dette kommer også til uttrykk i OECDs retningslinjer pkt. 7.12 der slike kostnader omtales som «konserninterne tjenester», og der det her heter at «uavhengige selskaper normalt ikke ville være villige til å betale for de aktiviteter som ga opphav til fordelene»." (skattekontorets understreking).

 

Dommen er rettskraftig. Retten legger til grunn at dette er en type kostnader som skal dekkes inn gjennom "priser i et lengre tidsperspektiv", det vil si gjennom fortjenestepåslaget.

Skattekontoret har etter dette kommet til at vilkårene i FoU-avtalen er armlengdes, og at en avtale mellom en uavhengig tjenesteyter og tjenestemottaker ikke ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon for nedleggelseskostnader som følge av terminering av avtalen.

Skattekontoret fastholder derfor at vilkårene i FoU-avtalen taler for at det ikke var armlengdes at Selskapet betalte et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene. Dette er samsvar med kontorvedtaket.

5.6.6 Skattekontorets merknader - Hvilken part bør til slutt bære kostnaden ved termineringen, jf. moment (iii)?

Selv om vilkårene i FoU-avtalen om at Selskapet ikke var forpliktet til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene anses armlengdes, kan det være et moment i vurderingen om en uavhengig part i en tilsvarende situasjon likevel ville vært villig til å betale en økonomisk kompensasjon til dekning av nedleggelsen, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, F3, artikkel 9.93 - 9.97.  

Skattekontoret vil først se nærmere på om det er andre parter som bør være med på å bære kostnaden ved nedleggelsen av FoU-avdelingen i C. Deretter vurderes det om en uavhengig part ville vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene.

Er det andre parter som bør være med på å dekke kostnadene ved nedleggelsen av FoU-avdelingen i C?

I kontorvedtaket kom skattekontoret til at det var flere forhold som talte for at også andre kunne ha betalt en økonomisk kompensasjon.

Selskapet anfører at det ikke er grunnlag for å hevde at andre enn Selskapet og de andre IP-eierne skulle dekket nedleggelseskostnadene. Konsernets ultimate morselskap, B, mottar ingen direkte fordeler som følge av restruktureringen. B vil kunne få økt utbytte fra de selskapene som er IP-eiere som følge av at disse selskapene bruker mindre kostnader på FoU, men det tilsier ikke at B skal dekke nedleggelseskostnadene. Et slikt syn er fullstendig i strid med armlengdeprinsippet. Det er heller ikke grunnlag for å hevde at E skulle betale for å få tilført FoU-virksomheten. Det er i tilfelle at fordelene for E overstiger verdien av betalingen at B ville betalt for å få tilført FoU-virksomheten. jf. artikkel 9.96. Vederlaget som E mottar som oppdragsforsker er for lite til dette. Det er de partene som har finansiell kapasitet og kontroll over risikoen som skal bære risikoen, noe IP-eierne har og ikke C eller E, jf. OECDs retningslinjer 2010 pkt. B.2.2.2. 

Det følger av OECDs retningslinjer kapittel 9 artikkel 9.93 at ved en "business restructuring" må det tas hensyn til alle parters interesse, jf. følgende sitat der det også går fram hva som skal tillegges vekt ved denne vurderingen:

"9.93    The transfer pricing analysis of the arm’s length nature of the conditions of the termination or substantial renegotiation of an agreement should take account of both the perspectives of the transferor and of the transferee. Taking account of the transferee’s perspective is important both to value the amount of an arm’s length indemnification, if any, and to determine what party should bear it. It is not possible to derive a single answer for all cases and the response should be based on an examination of the facts and circumstances of the case, and in particular of the rights and other assets of the parties, of the risks assumed by the parties, of the economic rationale for the termination, of the determination of what party(ies) is (are) expected to benefit from it, and of the options realistically available to the parties."

I en slik konkret vurdering av situasjonen i saken, er et av vurderingspunktene hvem som ville vært villig til å dekke kostnadene ved nedleggelse av FoU-avdelingen i C. Det vises i denne forbindelse til artikkel 9.94 i kapittel 9 part F3 i OECDs retningslinjer der dette er illustrert. Artikkel 9.94 omtaler et eksempel der en produksjonsavtale («manufacturing contract») mellom to avhengige parter A og B blir terminert av A, og A i stedet bestemmer seg for å inngå en produksjonsavtale med en annen avhengig part C. Det er forutsatt at det er armlengdes at B får kompensasjon. Det sies i artikkelen:

« […] The question arises as to which party should ultimately bear the indemnification to be paid to B: A (i.e., the party terminating the contract), C (i.e. the party taking over the manufacturing activity previously performed by B, or another party in the MNE group benefitting from the restructuring. The analysis should start from the accurate delineation of the actual transactions comprising the business restructuring and take into account economically related transactions with other enterprises in the MNE group that may help to delineate the controlled transaction (see paragraphs 1.36-1.38).”

Spørsmålet her er om en uavhengig part ville vært villig til å betale en økonomisk kompensasjon i en tilsvarende situasjon. Skattekontoret antar at det var noen som fikk fordeler fra prosjektet […], noe som taler for disse ville vært villige til å dekke hele eller deler av kostnadene ved nedleggelsen. Etter skattekontorets oppfatning kan disse partene være:

• E som overtok FoU-funksjonene,
• morselskapet i konsernet, dvs. B,
• den konsernenheten som bestemte at FoU-avdelingen i C skulle nedlegges,
• øvrige selskap i konsernet som nyter godt av FoU-resultatet,
• andre FoU-avdelinger som fikk utnyttet sin overkapasitet bedre som følge av nedleggelsen i C,
• andre FoU-avdelinger som fikk mindre konkurranse som følge av nedleggelsen
• eller en kombinasjon av noen av de nevnte alternativene.

Det kan det for det første tenkes at en uavhengig mottaker av FoU-funksjonen ville vært villig til å betale et beløp som en form for "upfront fee" for å få overta FoU-funksjonen, jf. artikkel 9.96 i kapittel 9 part F3 i OECDs retningslinjer. I så fall vil det være armlengdes at E betalte til C for å få overta FoU-funksjonen. Ved vurderingen av om en uavhengig mottaker av FoU-funksjonen i en tilsvarende situasjon ville vært villig til å betale et slikt "upfront fee", blir det spørsmål om nåverdien av forventet inntektsstrøm fra den overtatte FoU-funksjonen er høyere enn kostnaden ved å overta denne funksjonen, jf. artikkel 9.96 der dette går fram:

"9.96   There can be situations where C would be willing to pay an upfront fee to obtain the rights to the manufacturing contract from A, e.g., if the present value of the expected profits to be derived from its new manufacturing contract makes it worth the investment for C. In such situations, the payment by C might be organised in a variety of ways, for instance it might be that C would be paying A, or that C would be constructively paying A be meeting A's indemnification obligation to B. It is also possible that C would pay B, for example, in the circumstances where B had certain tights and C would pay B for the transfer of those rights."

Selskapet har opplyst at E bruker samme internprisingsmetode som C. Gjennomstrømmingskostnader faktureres uten fortjenestemargin, mens andre kostnader faktureres med en fortjenestemargin på x prosent. Dette gjelder både direkte kostnader samt indirekte kostnader som leie av lokaler, økonomi, ledelse og andre støttefunksjoner mv. Hvis E overtok den [utland 1ske] FoU-funksjonen ville det kunne medført at E fikk selge flere FoU-tjenester, og dermed fikk økt fortjeneste. Skattekontoret antar at det også kan tenkes at E ville få færre konkurrenter som følge av at flere FoU-avdelinger i konsernet ble nedlagt. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at det kan ha foreligget flere forhold som tilsa at E kunne forvente å få økonomiske fordeler ved å overta den [utland 1ske] FoU-funksjonen. Et fortjenestepåslag på x prosent på både direkte og indirekte kostnader tilsier etter skattekontorets mening at FoU-virksomheten til E drives for egen regning og risiko. Det er derfor flere argumenter som taler for at en uavhengig part i Es sted ville hatt et insitament til å betale en form for "upfront fee" for å få overta FoU-funksjonen. Dette taler for at også E ville vært villig til [å] betale en økonomisk kompensasjon til C for å overta FoU-funksjonen.  

Videre kan en armlengdes løsning innebære at også morselskapet i konsernet B bærer noe av kostnadene, hvis termineringen av avtalen er en del av en restrukturering av konsernet som sådan, jf. artikkel 9.97 i OECDs retningslinjer kapittel 9. Dette ville i så fall medføre at det anses armlengdes at også B dekket kostnader til nedleggelsen. 

Selskapet har opplyst at nedleggelsen var en del av prosjektet […]. Dette prosjektet ble gjennomført for å effektivisere virksomheten og oppnå kostnadsreduksjoner på betydelige beløp i konsernet som sådan. Nedleggelsen av FoU-funksjoner skyldes at det var overkapasitet i konsernet. Skattekontoret vil bemerke at slike betydelige kostnadsreduksjoner i konsernet som sådan i realiteten vil få som konsekvens at morselskapet får høyere inntekter. Selskapet har opplyst at B vil kunne få økt utbytte fra IP-eierne fordi de bruker mindre kostnader på FoU. Dette taler etter skattekontorets oppfatning for at det ville vært armlengdes at også morselskapet i [Utland 5] (B) dekket kostnader til nedleggelse av FoU-funksjonen i C.   

I tillegg til det som er drøftet ovenfor, er det også mulig at det anses armlengdes at øvrige selskap i konsernet (dvs. andre enn IP-eierne) som nyter godt av FoU-resultatet, dekker deler av nedleggelseskostnadene. Det er også mulig at i en sammenlignbar situasjon ville uavhengige gjenværende FoU-avdelinger som fikk utnyttet sin egen overkapasitet bedre som følge av nedleggelsen den [utland 1ske] FoU-funksjonen, vært villige til å dekke deler av nedleggelseskostnadene. Det kan også tenkes at en kombinasjon av flere parter vil gi en armlengdes løsning.

Etter skattekontorets mening viser gjennomgangen ovenfor at det kan tenkes å foreligge flere forhold som taler for at E skulle ha betalt en økonomisk kompensasjon til C som en form for "upfront fee" eller til dekning av nedleggelseskostnadene, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9 part F3. Videre er det flere momenter som taler for at også morselskapet i konsernet kunne ha betalt et tilskudd til nedleggelsen. I tillegg er det mulig at andre parter har hatt fordeler fra nedleggelsen og dermed også burde ha betalt.

Skattekontoret fastholder derfor at det kan være armlengdes at andre parter i konsernet hadde betalt tilskudd til nedleggelseskostnadene. Dette er i samsvar med kontorvedtaket.

 

Ville en uavhengig part i Selskapets sted vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene?

 

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at det ikke var sannsynliggjort at Selskapet ville få kjøpe rimeligere FoU-tjenester fra E eller at betalingen for overkapasitet ville bli redusert. Det var ikke sannsynliggjort hvor mange FoU-tjenester Selskapet forventet å kjøpe. Selskapet hadde heller ikke sannsynliggjort at det for øvrig ville få fordeler ved å betale tilskuddet til nedleggelse. Skattekontoret kom derfor til at en uavhengig part i Selskapets sted ikke ville vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene.

 

I klagen hevdes det at i en tilsvarende situasjon mellom uavhengige parter ville IP-eierne dekket nedleggelseskostnadene, selv om FoU-avtalen ikke har bestemmelser om restruktureringen som er anvendelige på dette tilfellet. IP-eierne og Selskapet bør bære de endelige nedleggelseskostnadene fordi det er Selskapet og de øvrige IP-eierne som oppnår kostnadsbesparelser og andre fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i konsernet. Selskapet hevder det ville dra nytteverdi av «[prosjektet]» i forhold til rasjonalisering av funksjoner, økt effektivitet samt bedre resultatmargin. Videre er det anført at formålet var framtidig kostnadsbesparelser gjennom mer rasjonell drift for å gi rimeligere FoU-tjenester til Selskapet. Selskapet og de øvrige IP-eierne hadde dermed en sterk interesse av konsolideringen av FoU-funksjonen. De forventede kostnadsbesparelsene på konsernnivå var beregnet til en årlig kostnadsreduksjon på […]. Selskapet har sendt inn et «business case» der nytteverdien av konsolideringen er beregnet til […]. Selskapet har opplyst at denne beregningen dannet grunnlaget for beslutningen om å restrukturere og at denne beregningen er reell og representerer […]-konsernets faktiske tro på å oppnå kostnadsreduksjon ved restruktureringen. Det hevdes også at det går fram av «business caset» at de totale FoU-kostnadene for Selskapet ville bli lavere. På restruktureringstidspunktet var det ikke mulig å vite det konkrete omfanget av Selskapets FoU-aktiviteter framover. Selskapets totale andel av nytteverdien er derfor beregnet ut fra hvor mye FoU-tjenester Selskapet kjøpte fra C i 2014 og 2015. Selskapets andel av denne totale forventede nytteverdien er derfor satt til x prosent av […], dvs. […]. Selskapets forventede nytteverdi på […] overstiger derfor de totale restruktureringskostnadene som Selskapet dekket på […].

 

Videre anfører Selskapet at IP-eierne vil nyte godt av at restruktureringen vil medføre at kostnaden til overkapasitet vil bli redusert. Det hevdes at i kostpluss-modellen som A benytter vil kostnadsreduksjoner knyttet til FoU-funksjonen slå direkte ut i en lavere kostnad til FoU-aktiviteter for kjøperne av tjenestene som er Selskapet og de andre IP-eierne. Det hevdes også at Selskapet rent faktisk har hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter restruktureringen. Det er lagt fram en oversikt der det går fram at de faktiske kostnadene til FoU utgjorde […] i 2014 (FY13), […] i 2015 (FY14) og […] i 2016 (FY15).

 

I klagen vises det også til at C hadde funksjoner ut over det Selskapet kunne kreve i medhold av FoU-avtalen. For ethvert tilfelle må «stay-on» bonuser være fradragsberettiget fordi de ga klare fordeler for Selskapet knyttet til gjennomføringen og overføringen av pågående prosjekter.

Spørsmålet er om en uavhengig tjenestemottaker i Selskapets sted ville vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene, uavhengig av om vilkårene i FoU-avtalen anses armlengdes. Det følger av artikkel 9.93 i OECDs retningslinjer for internprising at det må foretas en interesseavveining der det blant annet ses på hvilke fordeler/nytteverdi partene kunne forvente fra en restrukturering samt hvilke realistiske valgmuligheter partene hadde. Dette er illustrert i artikkel 9.95 der det går fram at det kan være situasjoner der en uavhengig tjenestemottaker A kan være villig til å betale kostnadene ved å terminere avtalen med tjenesteleverandør B, for eksempel hvis termineringen kan medføre at A vil få kostnadsbesparelser ved å kjøpe tjenestene fra leverandør C i stedet.

Det må derfor vurderes om Selskapet ville oppnå fordeler/nytteverdi ved å få E som ny leverandør av FoU-tjenestene. Skattekontoret antar at viktige momenter i denne vurderingen er om Selskapet ville få kjøpe billigere FoU-tjenester fra E etter restruktureringen og hvor stort volum av FoU-tjenester Selskapet kom til å kjøpe etter restruktureringen. Dette må vurderes ut fra Selskapets ståsted på nedleggelsestidspunktet. Selv om konsernet som sådan kunne forvente en samlet nytteverdi over en viss tid, innebærer ikke det nødvendigvis at Selskapet ville oppnå fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet og få en ny FoU-leverandør.

I klagen viser Selskapet til et "business case" og hevder at det inneholder beregninger som konkretiserer Selskapets nytteverdi av restruktureringen. Det hevdes at «business caset» viser at restruktureringen ville medføre kostnadsbesparelser på ca. […], jf. vedlegg 29 til redegjørelsen. (I «business caset» er denne kostnadsbesparelsen oppgitt til […] på grunn av at det er benyttet en annen omregningsfaktor mellom [...] og […].)

[Detaljer om beregningen]

Etter skattekontorets oppfatning viser dette at det er summen av den forventede nettoeffekten av restruktureringene i [Utland 4], [Utland 1], [Utland 3] og andre land som er beregnet til […] i løpet av 10 år. «Business caset» viser med andre ord at i løpet av 10 år kunne konsernet som sådan forvente en samlet nytteverdi på […]  ved en restrukturering i [Utland 4], [Utland 1], [Utland 3] og andre land. Selskapet har da også opplyst at "business caset" var grunnlaget for konsernets beslutning om å restrukturere.

«Business caset» inneholder imidlertid ingen beregninger av eller opplysninger om hvilke konkrete fordeler Selskapet ville få som følge av at det fikk en ny leverandør av FoU-tjenestene. Reduserte personalkostnader, reduserte avskrivninger eller reduserte reisekostnader i FoU-avdelingene i C i [Utland 1] eller i [Utland 3] ville ikke påvirke hvilken pris Selskapet kom til å betale for framtidige FoU-tjenester fra E, og hadde dermed ikke betydning for Selskapets nytteverdi av nedleggelsen. Dette viser etter skattekontorets oppfatning at "business caset" ikke konkretiserer hvilken fordel/nytteverdi Selskapet ville få av restruktureringen.

Selskapet anfører også at IP-eierne vil nyte godt av restruktureringen fordi kostnaden til overkapasitet vil bli redusert. Det er opplyst at overkapasitetskostnader var kostnader til leie av lokaler som ikke ble brukt og kostnader for "medarbeidere som har for lite å gjøre". Overkapasitetskostnadene inngikk som en del av de indirekte kostnadene i «Development Cost», jf. FoU-avtalens x, og dermed i betalingen for FoU-tjenestene som Selskapet kjøpte fra C.

Skattekontoret er enig i at hvis betalingen for overkapasitet ville bli redusert ved å kjøpe FoU-tjenester fra E i stedet for fra C, taler det for at Selskapet ville få fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet til nedleggelse.

Klagen inneholder imidlertid ingen opplysninger om størrelsen på overkapasitetskostnadene, ut over at det er henvist til «business caset». I brev til Selskapet datert dd. oktober 2017 ba skattekontoret om å få opplyst hvor mye Selskapet betalte til C for overkapasiteten, samt størrelsen på overkapasitetskostnadene i forhold til den totale FoU-kostnaden som ble betalt til C i 2014 og 2015. I sitt svarbrev av dd. november 2017 opplyste Selskapet at overkapasitetskostnader ikke var en konkret post i regnskapet og at […]-konsernet ikke målte slike kostnader løpende. Overkapasitetskostnader kom til syne når en virksomhet målte sin nåværende virksomhetsmodell med en annen og mer effektiv modell. Det ble hevdet at overkapasitetskostnaden tilsvarte differansen mellom faktiske kostnader før restruktureringen og de reduserte kostnadene med en mer effektiv og hensiktsmessig organisasjon, dvs. omtrent […], noe som også var grunnlaget for beslutningen om å gjennomføre restruktureringen. 

Skattekontoret vil bemerke at det må antas at en så stor restrukturering som «[…]», med blant annet nedleggelse av flere FoU-avdelinger i Europa, ikke ville blitt satt i gang uten at det forelå analyser eller dokumentasjon som blant annet viste hvilke selskap i konsernet som hadde overkapasitet og hvor stor overkapasiteten var i det enkelte selskap.

I «business caset» er forventede reduserte personalkostnader i […] i [Utland 1] og i […] i [Utland 3] («[…]») angitt i en sum for både […] og […]. Det er av den grunn ikke mulig å se hvor stor reduksjonen i personalkostnader ville bli i […]. Det er heller ikke mulig ut fra disse opplysningene å se om hele eller deler av kostnadsreduksjonen skyldes at det var medarbeiderne som hadde for lite å gjøre som kom til å slutte. Videre går det fram at det var forventet økte personalkostnader både i [Utland 4] («[...]») og i andre avdelinger («[...]»). Det er heller ikke mulig å se ut fra disse opplysningene om det var overkapasitet i [Utland 4] eller andre avdelinger/selskap før restruktureringen. I rad 14 og 15 er det tatt hensyn til reduserte avskrivninger og IT-utgifter («Less Depreciations and IT Expenses») og bortfall av lokasjons-/fasilitetskostnader («Elimination of facility cost allocations»). Det følger ikke av disse opplysningene i hvilke avdelinger/selskap det var overkapasitet av lokaler. Etter skattekontorets oppfatning viser derfor ikke «business caset» at det var overkapasitet av lokaler eller medarbeidere i C før restruktureringen. "Business caset" sannsynliggjør derfor ikke at Selskapet kunne forvente en reduksjon i betalingen for overkapasitet ved å kjøpe FoU-tjenester fra E i stedet for fra C.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at "business caset" ikke gir grunnlag for å anta at Selskapet ville betale mindre for framtidige FoU-tjenester fra E enn for tilsvarende FoU-tjenester fra C.

Spørsmålet er derfor om det foreligger andre opplysninger som tilsier at Selskapet ville betale en lavere pris for FoU-tjenestene fra E. Selskapet har opplyst at E ville kreve et påslag på x prosent på FoU-tjenestene i samsvar med konsernet internprisingsmodell. Dette er det samme påslaget som Selskapet betalte til C. Det er også opplyst at E måtte ansette flere medarbeidere og at de ansatte der ville være noe høyere betalt enn de ansatte i C. Etter skattekontorets oppfatning taler ikke disse opplysningene for at FoU-tjenestene fra E ville bli billigere enn fra C. I tillegg har Selskapet opplyst at det var forventet årlige kostnadsreduksjoner for konsernet som følge av mindre behov for reiser mellom FoU-avdelingene. Slik skattekontoret ser det gir ikke disse opplysningene grunnlag for å anta at Selskapet kunne forvente noen fordeler/nytteverdi ved å kjøp FoU-tjenester fra E i stedet for C.

Selskapet viser også til at det faktisk har hatt reduserte kostnader til FoU-aktiviteter etter restruktureringen. Det er opplyst at Selskapet i perioden dd. april 2015 til dd. september 2017 har betalt […] i "Ikke-gjennomstrømmingskostnader" pluss et fortjenestepåslag på […], i alt […] i tillegg til gjennomstrømmingskostnader på […], til E. Selskapet har også lagt fram en oversikt i pkt. 2.1 i brev av dd. april 2017 som viser at FoU-kostnadene (ekskl. restruktureringskostnadene) var på […] i inntektsårene 2014 (FY13), […] i inntektsåret 2015 (FY14), […] i inntektsåret 2016 (FY15) og […] i inntektsåret 2017 (FY16). Skattekontoret antar at oversikten i brev av dd. april 2017 viser FoU-kostnader betalte til C i inntektsåret 2014, til både C og E i inntektsåret 2015 og til E i 2016 og 2017.

Skattekontoret kan ikke se at disse opplysningene viser at reduksjonen i FoU-kostnadene fra inntektsåret 2014 til inntektsåret 2017 skyldes at enhetsprisen på FoU-tjenestene har blitt lavere eller at overkapasitetskostnadene er redusert. Reduksjonen i FoU-kostnadene kan også skyldes at Selskapet har kjøpt et mindre volum av FoU-tjenester. Selskapet har forklart i klagen at en "del av de reduserte kostnadene kan skyldes reduserte FoU-aktiviteter, men at det må antas at reorganiseringen også har hatt positiv effekt i form av reduserte kostnader". Denne forklaringen sannsynliggjør ikke at enhetsprisen på FoU-tjenestene har blitt lavere eller at kostnadene til overkapasitet er redusert. Heller ikke fakturaen for FoU-tjenester for august 2017 påviser noe av dette. Etter skattekontorets mening har derfor ikke Selskapet sannsynliggjort at det kunne forvente å betale en lavere pris for FoU-tjenestene fra E enn de allerede gjorde for tjenestene fra C. Det forhold at konsernet som sådan vil få en kostnadsbesparelse på nedleggelsen av den [utland 1ske] FoU-funksjonen ved å redusere overkapasiteten på forskning i konsernet, kan ikke i seg selv begrunne at Selskapet skal være med å betale for nedleggelsen i C.

Hvis Selskapet likevel hadde sannsynliggjort at enhetspris for FoU-tjenestene fra E ville bli lavere, måtte det ha vært stipulert i hvilket omfang Selskapet ville kjøpe FoU-tjenester i framtiden. Hvis Selskapet kom til å kjøpe flere FoU-tjenester fra E enn de gjorde fra C, ville det trekke i retning av at Selskapet ville få en større fordel/nytteverdi enn hvis Selskapet planla å kjøpe færre tjenester fra E.    

Selskapet har beregnet nytteverdien av restruktureringen ved å multiplisere den angitte totale kostnadsreduksjonen i "business caset" på […] med x prosent. Prosentandelen på x er opplyst å være et gjennomsnitt av hvor mye Selskapet hadde benyttet FoU-avdelingen i C i 2014 og 2015 sammenlignet med øvrige IP-eier. Det vil si at fordelen/nytteverdien er beregnet på bakgrunn av hvor mye Selskapet benyttet seg av FoU-avdelingen i C før restruktureringen. Dette er ikke i samsvar med OECDs retningslinjer som legger opp til at det skal legges vekt på hvor stor fordel/nytteverdi Selskapet vil oppnå som følge av restruktureringen, jf. artikkel 9.95.

Selskapet har opplyst at det ikke var mulig på restruktureringstidspunktet å vite det konkrete omfanget av Selskapets FoU-aktiviteter framover.

Skattekontoret vil bemerke at det må antas at det er sannsynlig at konsernets konsolidering av de europeiske forsknings- og utviklingsaktivitetene (prosjekt […]) var begrunnet i opplysninger om bl.a. hvilket framtidig behov det var for FoU-tjenester i de ulike konsernselskapene. Det taler for at det kunne vært mulig å anslå noe om hvor stort volum av FoU-tjenester Selskapet ville ha behov for etter restruktureringen.

 

Det må også tillegges vekt at det ikke går fram av ovennevnte beløp som viser en reduksjon i FoU-kostnadene fra inntektsåret 2014 til inntektsåret 2017, om reduksjonen skyldes at enhetspris for FoU-tjenestene fra E er lavere eller om Selskapet har kjøpt et mindre volum av FoU-tjenester fra E. Skattekontoret vil også vise til at før restruktureringen hadde C x pågående FoU-prosjekter pågående for Selskapet, mens kun x av disse prosjektene ble overført til E.

 

Skattekontoret kan etter dette ikke se at Selskapet har sannsynliggjort hvor mye FoU-tjenester Selskapet ville kjøpe fra E i framtiden.

 

Selskapet anfører at det ville oppnå andre fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i konsernet, uten at det er nærmere konkretisert. Tidligere har Selskapet opplyst at det ville oppnå fordeler som økt rasjonalisering av funksjoner, effektivitet, lengre salgstid og lengre tid med patentbeskyttelse, uten at fordelene var nærmere konkretisert.

 

Skattekontoret ser ikke bort fra at Selskapet ville oppnå fordeler som følge av nedleggelsen av FoU-funksjonene og prosjekt [...]. Skattekontoret vil imidlertid bemerke at det må antas at Selskapet også måtte forvente at nedleggelsen ville medføre ulemper. Selskapet måtte for eksempel forvente å bruke tid og ressurser på den praktiske gjennomføringen av flyttingen, for eksempel til å inngå ny FoU-kontrakt med E. Selskapet måtte også forvente ulemper i en "innkjøringsperiode", for eksempel i tilknytning til at ansatte i E måtte sette seg inn i de […] pågående FoU-prosjektene som ble flyttet over fra C til E. Selskapet har opplyst at flyttingen medførte at E måtte ansatte flere samt at de ansatte i E fikk høyere lønn enn de ansatte i C. Etter skattekontorets oppfatning er det derfor ikke tilstrekkelig konkretisert at Selskapet ville få fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet til nedleggelse.

 

Selskapet viser også til at C hadde en aktiv rolle ved å bidra til restruktureringen i form av funksjoner ut over det Selskapet kunne kreve i medhold av FoU-avtalen. Det er vist til at C sluttførte x prosjekt og samarbeidet om overføring av prosjekter til andre FoU-avdelinger samt at FoU-funksjonen ble nedlagt på kortere tid enn det som ville fulgt av en 12-måneders oppsigelse. Videre opplyses det at en del av kostnadene utgjorde «stay-on» bonuser til de ansatte som ble betalt for å sikre at ansatte ikke sluttet når de fikk vite at enhetene skulle legges ned, og at disse kostnadene ble belastet Selskapet for å sikre gjennomføringen av konkrete prosjekter. Det hevdes at disse kostnadene uansett er fradragsberettiget fordi de ble betalt for at konkrete prosjekter kunne gjennomføres og eventuelt overføres til E.

 

Hvis C bidro mer enn det som fulgte av FoU-avtalen, kan det tale for at det skulle fått ekstra kompensasjon for dette. Skattekontoret antar imidlertid at C fikk betaling fra Selskapet for de FoU-tjenestene det [utland 1ske] selskapet utførte for å sluttføre de x prosjektene, dvs. at C fikk dekket "Development Costs" tillagt et påslag på x prosent for disse tjenestene, jf. FoU-avtalens pkt. x. Skattekontoret antar at disse kostnadene er en del av «operating R&D costs» som Selskapet er innrømmet skattemessig fradrag for, jf. Selskapets forklaring i vedlegg til selvangivelsen for 2014 og brev av dd. oktober 2015 om at det fradragsførte beløpet […] inneholdt både «restructuring costs» på […] og «operating R&D costs».

Kostnader til «stay-on» bonuser må anses som kostnader som er knyttet til nedbemanningen og som derfor må behandles som de øvrige nedleggelseskostnadene (som for eksempel sluttpakker) og som skattekontoret mener at en uavhengig tjenestemottaker ikke ville dekket i tillegg til betalingen for FoU-tjenestene. Når det gjelder anførselen om at FoU-funksjonen ble nedlagt på kortere tid enn det som ville fulgt av en 12-måneders oppsigelse, vil skattekontoret vise til at det faktisk gikk mer enn 12 måneder fra nedleggelsen ble besluttet til de siste ansatte ble sagt opp, slik at tiden som gikk i praksis var i samsvar med den ordinære oppsigelsestiden på 12 måneder som følger av FoU-avtalens pkt. x.

Skattekontoret vil også bemerke at det uansett er uklart om det var etter pålegg fra konsernet/morselskapet som følge av prosjektet […] at C bidro mer enn det som fulgte av FoU-avtalen. I så fall må det vurderes om en kompensasjon for dette skulle ha kommet fra konsernet/morselskapet som hadde pålagt nedleggelsen. I denne sammenheng må det også tillegges vekt at C gjennom fortjenestepåslaget på x prosent "i et lengre perspektiv" hadde fått dekning for kostnader som kunne oppstå ved en eventuell terminering av kontrakten.

Skattekontoret har etter dette kommet til at det verken er sannsynliggjort at Selskapet ville få kjøpe rimeligere FoU-tjenester fra E enn det allerede gjorde fra C, herunder at betalingen for overskuddskapasitet ville bli redusert. Selskapet har ikke sannsynliggjort hvor mye FoU-tjenester Selskapet ville kjøpe fra E i framtiden. Det er heller ikke sannsynliggjort at Selskapet for øvrig ville oppnå fordeler/nytteverdi. Etter skattekontorets mening må det legges vekt på at fortjenestepåslaget på FoU-tjenestene på x prosent er relativt høyt og forutsetter at C drev en oppdragsforskningsvirksomhet for egen regning og risiko. Dette tilsier at Selskapet må sannsynliggjøre at det ville få helt klare fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene. Dette har ikke Selskapet sannsynliggjort selv om skattekontoret har etterspurt opplysninger om dette flere ganger. Dette er i samsvar med kontorvedtaket.

5.6.7 Skattekontorets merknader – oppsummering av om det foreligger en inntektsreduksjon

Skattekontoret har kommet til at Selskapet ikke var forpliktet etter FoU-avtalen til å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene. Skattekontoret antar at vilkårene i FoU-avtalen er armlengdes, og at i en tilsvarende situasjon ville en avtale mellom en uavhengig tjenesteyter og tjenestemottaker ikke hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon for nedleggelseskostnader som følge av terminering av avtalen.

Gjennomgangen ovenfor viser at det kan tenkes flere forhold som taler for at andre parter skulle ha betalt en økonomisk kompensasjon ved nedleggelsen, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9 part F. Videre har skattekontoret kommet til at Selskapet ikke har sannsynliggjort at det ville få noen fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet, verken i form av redusert betaling for FoU-tjenester, redusert betaling for overkapasitet eller øvrige fordeler/nytteverdi. Selskapet har heller ikke sannsynliggjort hvor mye FoU-tjenester Selskapet kom til å kjøpe fra E i framtiden.

På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at en uavhengig part i Selskapets sted ikke ville vært villig til å betale et tilskudd til C til dekning av kostnadene til nedleggelse. Skattekontoret mener at det særlig må legges vekt på at fortjenestepåslaget på FoU-tjenestene på x prosent forutsetter at C drev en oppdragsforskningsvirksomhet for egen regning og risiko. Det tilsier at Selskapet må påvise at det kunne forvente en helt klar fordel/nytteverdi ved å betale tilskuddet til dekning av nedleggelseskostnadene.

Skattekontoret fastholder på denne begrunn at det ikke anses armlengdes at Selskapet betalte et tilskudd til dekning av nedleggelseskostnadene, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, part F. Det medfører at det foreligger en inntektsreduksjon tilsvarende det tilskuddet som Selskapet betalte til C til dekning av nedleggelseskostnadene. Dette er i samsvar med kontorvedtaket.

5.7 Inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet

I kontorvedtaket ble det lagt til grunn at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet. Selskapet har ikke kommet med anførsler knyttet til dette.

Skattekontoret fastholder kontorvedtakets konklusjon om at inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet.

Vilkårene i skatteloven § 13-1 for å fastsette Selskapets inntekt ved skjønn er dermed oppfylt.

5.8 Skjønnsfastsettelsen

5.8.1 Kontorvedtaket

I kontorvedtaket ble Selskapets inntekt økt med et beløp tilsvarende tilskuddet til dekning av kostnadene ved nedstengingen av FoU-funksjonen i C, dvs. kr […] i inntektsåret 2014 og kr […] i inntektsåret 2015.

5.8.2 Selskapets anførsler

Selskapet anfører at hvis det likevel skulle være grunnlag for skjønnsfastsettelse, er det uansett ikke grunnlag for å øke inntekten tilsvarende tilskuddet til nedleggelse. Selskapet har hatt fordeler i form av reduserte kostnader og må derfor i hvert fall gis fradrag for deler av tilskuddet.

5.8.3 Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteloven § 13-1 tredje ledd at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

5.8.4 Skattekontorets merknader

Spørsmålet er hva inntekten ville vært uten interessefellesskapet. Skattekontoret har kommet til at Selskapet ikke har sannsynliggjort at det ville oppnå noen fordeler/nytteverdi ved å betale tilskuddet, verken i form av redusert betaling for FoU-tjenestene, redusert betaling for overkapasitet eller øvrige fordeler. En uavhengig part ville ikke vært villig til å betale en økonomisk kompensasjon ved nedleggelsen, og det kan ikke anses armlengdes at Selskapet betalte tilskuddet til nedleggelse.

Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger grunnlag for at Selskapet kan gis fradrag for deler av tilskuddet. Det medfører at Selskapet ikke innrømmes fradrag for tilskuddet til dekning av kostnadene ved nedstenging av FoU-funksjonen i C. Skattekontoret] fastholder derfor at Selskapets inntekt må økes med kr […] i inntektsåret 2014 og kr […] i inntektsåret 2015. Dette er i samsvar med kontorvedtaket. 

Etter dette fastholdes konklusjonen i skattekontorets vedtak av dd. mars 2018.» 

6     Skattepliktiges merknader til skattekontorets redegjørelse

Skattepliktige ved J fra Advokatfirma K AS kommenterte skattekontorets redegjørelse i brev datert dd. juni 2020.

Skattepliktige bemerker innledningsvis at det ultimate morselskapet i […]-konsernet, B, er hjemmehørende i [Utland 5]. Skattepliktige påpeker at [Utland 5] har høyere skattesats enn Norge (mellom x % og x %). Dersom [...]-[konsernet] hadde basert allokeringen av nedleggelseskostnadene ut fra skattemessige hensyn, ville konsernet i stedet forsøkt å allokere kostnadene til B. Skattepliktige opplyser imidlertid at A, etter deres oppfatning, har foretatt en vurdering av hvordan uavhengige parter ville foretatt fordelingen, og dermed fulgt prinsippene i skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer etter beste evne.

Selskapet påpeker også at det viktig å være oppmerksom på at selskapet har den høyeste driftsmarginen i […]-konsernet. Det er dermed ingen grunn til å mistenke at selskapet har fått allokert til seg unormalt høye kostnader. Tvert imot taler dette for at selskapets inntekt ikke er redusert, jf. skatteloven § 13-1.

Det opplyses i brevets punkt 2 at selskapets internprisingsdokumentasjon er i samsvar med OECDs retningslinjer og er utarbeidet av L, som er en uavhengig ekspert på internprising. Selskapets margin er satt i samsvar med internprisingsrapporten. Skattepliktige bemerker at skattekontoret ikke har gjort en ordentlig vurdering av om det er riktig at C skal ha betydelig lavere margin enn det som fremgår av analysene som er gjort i selskapets internprisingsdokumentasjon. Skattepliktige bemerker at skattekontorets fravikelse av internprisingsdokumentasjonen og konklusjonene som trekkes i den anledning synes utelukkende å være basert på skattekontorets egne antakelser og spekulasjoner. Skattepliktige mener at dette ikke er holdbart da det er skattekontoret som har bevisbyrden for at C bør ha en lavere margin i restruktureringsårene. En rekke udokumenterte påstander oppfyller ikke denne bevisbyrden.

I brevets punkt 3 viser skattepliktige at en uavhengig kjøper av tilsvarende tjenester som i angjeldende sak kan være forpliktet til å være med å dekke nedleggelseskostnadene til tjenesteleverandøren, i strid med det skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak. Skattepliktige legger i den anledning fram en avtale inngått mellom B og et uavhengig forskningsselskap, «Master Service Agreement» inngått dd.mm. åååå. Siden avtalen er underlagt konfidensialitet, er motparten anonymisert. Avtalen gjaldt kjøp av tjenester som ble inngått med en uavhengig part etter at den uavhengige parten XX hadde overtatt funksjoner fra A (outsourcing). Nevnte avtale viser at XX er forpliktet til å dekke slike kostnader som skattekontoret mener ikke ville blitt dekket av uavhengige parter. Skattepliktige mener at avtalen kan sammenlignes med de tjenestene som er utført av C for A, altså utførelse av tjenester som krever høy kompetanse innenfor […].

Skattepliktige bemerker at et av de sentrale spørsmålene i saken er om selskapet oppnådde fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i den europeiske delen av […]-konsernet, noe som har betydning både for fradragsretten etter skatteloven § 6-1 og vurderingen av armlengdeprinsippet etter skatteloven § 13-1. I brevets punkt 4 kommenterer skattepliktige skattekontorets vurdering av selskapets nytteverdi av restruktureringen generelt. Skattepliktige mener at skattekontoret har lagt en altfor høy terskel til grunn for sine vurderinger. Skattepliktige mener også at skattekontoret ikke har lagt det mest sannsynlige faktum til grunn, men har oppstilt nærmest absolutte dokumentasjonskrav i strid med gjeldende rett. Skattepliktige bemerker her at det er skattekontoret som har bevisbyrden for at det foreligger inntektsreduksjon, ref. Rt‑1999-1087 (Baker Hughes).

Skattepliktige viser til «business caset», oversendt som vedlegg til skattepliktiges brev datert dd. november 2017, og opplyser at selskapet forventet fordeler med restruktureringen. Selskapet anfører også at selskapet ville ha nytte av restruktureringen, og at andel kostnader som ble allokert til selskapet i forbindelse med restruktureringen ikke er for høy. Selskapet påpeker at tidligere kjøp av FoU-tjenester fra C ble benyttet som grunnlag for å beregne selskapets fremtidige behov for FoU-tjenester, og derfor også hvilken fordel selskapet vil oppnå av restruktureringen i fremtiden. Skattepliktige mener at dette også er helt i overenstemmelse med OECDs retningslinjer punkt 9.95, som skattekontoret også viser til.

Skattepliktige bemerker i brevets punkt 5 at det framkommer at skattekontoret, i kontorvedtaket, var enig med selskapet i at vilkårene for fradrag i skatteloven § 6-1 var oppfylt, og at nedleggelseskostnadene derfor i utgangspunktet var fradragsberettigede. I redegjørelsen til sekretariatet fremgår det imidlertid at skattekontoret nå hevder at vilkårene for fradrag etter skatteloven § 6-1 ikke var oppfylt. Selskapet er grunnleggende uenig med skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-1. Skattepliktige mener at både oppofrelsesvilkåret og tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 er oppfylt i denne saken.

I brevets punkt 6 kommenterer skattepliktige skattekontorets vurderinger av vilkårene i skatteloven § 13-1. Selskapet bemerker at tvistetemaet er om det foreligger inntektsreduksjon, og gjentar igjen at det er skattemyndighetene som må påvise at det foreligger inntektsreduksjon ref. Rt-1999-1087 (Baker Hughes). Skattepliktige bemerker at vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon skal gjøres på grunnlag av OECDs retningslinjer, da særlig kapittel IX punkt F (punkt E i 2010-versjonen). Skattepliktige bemerker at det i artikkel 9.79 i punkt F framkommer tre alternative grunnlag for å vurdere hvorvidt det er armlengdes at kompensasjon betales, hvorav to grunnlag er aktuelle i denne saken:

«(i) Hvorvidt det er avtalt noe om terminering av kontrakten og betalinger mellom partene i den forbindelse, jf. OECDs retningslinjer punkt F.2. Det skal i den forbindelse vurderes om uavhengige parter ville inngått en slik avtale eller om avtalen ville hatt andre bestemmelser om økonomisk kompensasjon ved terminering, dersom avtalen hadde vært inngått mellom uavhengige parter, jf. OECDs retningslinjer F.2 pkt. 9.81. Dette gjelder både i tilfeller der det er inntatt en regulering av økonomisk kompensasjon ved terminering og i tilfeller der det ikke er inntatt noen slik regulering, jf. punkt OECDs retningslinjer pkt. F.2 pkt. 9.83.

(ii) Det må også vurderes hvilken part som til slutt bør bære kostnadene ved termineringen, jf. OECDs retningslinjer punkt F.3. Vurderingen beror på situasjonen i den konkrete saken, herunder bakgrunnen for termineringen og hvilke av partene som må forventes å oppnå fordeler av termineringen mv. Den konkrete situasjonen kan tilsi at en uavhengig part kan ha interesse av å yte økonomisk kompensasjon også i tilfeller hvor den opprinnelige avtalen ikke har bestemmelser om dette, jf. F.2 pkt. 9.95.»

Skattepliktige bemerker at i en vurdering av hvordan partene ville allokert kostnader i en restrukturering, vil det også være relevant å vurdere partenes finansielle kapasitet til å bære risikoen, jfr. OECDs retningslinjer fra 2010 B.2.2.2:

«9.29 Another relevant, although not determinative factor that can assist in the determination of whether a risk allocation in a controlled transaction is one which would have been agreed between independent parties in comparable circumstances is whether the risk-bearer has, at the time when risk is allocated to it, the financial capacity to assume (i.e. to take on) the risk. »”

Selskapet fastholder sine anførsler om at det ikke foreligger en inntektsreduksjon i denne saken. Skattepliktige mener at FoU-avtalen, som er inngått mellom selskapet og C, ikke innehar noen bestemmelser om restrukturering som er aktuelle i denne saken. Det er ifølge selskapet ikke tale om en ordinær oppsigelse, men i stedet en restrukturering av konsernets FoU-funksjoner, hvor C hadde en aktiv rolle i konsolideringen av FoU-funksjonene.

Dersom en tilsvarende avtale skulle vært inngått mellom uavhengige parter, ville eierne av de immaterielle eiendelene dekket nedleggelseskostnadene som er oppstått. Videre påpeker skattepliktige at det er selskapet og de andre eierne av immaterielle eiendeler som oppnår kostnadsbesparelser og andre fordeler ved restruktureringen av FoU-avdelingene i konsernet. I en vurdering mellom de ulike selskapene i konsernet er det derfor også eierne av de immaterielle eiendelene som bør bære de endelige kostnadene ved restruktureringen.

Selskapet fortsetter deretter med å kommentere skattekontorets redegjørelse knyttet til vilkår (ii) og (iii) i OECDs retningslinjer punkt F.2 og F.3, slik de fremgår av redegjørelsens punkt 5.6.5 og 5.6.6.

Skattepliktige mener at:

• FoU-avtalen har ikke bestemmelser som gjelder restrukturering og overføring av FoU-funksjoner til et annet selskap. Hva slags kostnader selskapet ville vært forpliktet til å dekke under en ordinær terminering i henhold til FoU-avtalen kan ikke tas til inntekt for hva slags kostnader selskapet ville vært forpliktet til å dekke under en restruktureringsprosess.
• Uavhengige eiere av immaterielle eiendeler ville dekket kostnadene i en tilsvarende avtale. Selskapet mener at størrelsen på fortjenestepåslaget (x %) skyldes at C bidro med en særlig høy kompetanse innenfor et spesialisert område, noe som tilsier et høyt fortjenestepåslag, og ikke at C hadde slik risiko at de skulle dekket restruktureringskostnadene. Selskapet viser til vedlagte avtale mellom B og XX der det framkommer at XX nettopp fikk dekket kostnader ved eventuell terminering fra B sin side.

Når det gjelder spørsmålet om andre parter skulle dekket kostnadene ved nedleggelse av C, opplyser skattepliktige at det ikke er grunnlag for å hevde at andre enn eierne av de immaterielle eiendelene skal dekke slike kostnader. Skattepliktige viser til skattekontorets redegjørelse og påpeker følgende:

• Innledningsvis vises det til at skattekontoret er enig med selskapet i at «… det var noen som fikk fordeler fra prosjektet [...] noe som taler for at disse ville vært villige til å dekke hele eller deler av kostnadene ved nedleggelsen» [skattepliktiges understreking]. Skattepliktige bemerker at skattekontoret, til tross for dette, under punkt 5.6.7 kommer til at det ikke er sannsynliggjort at selskapet vil motta noen fordeler ved restruktureringen. Skattepliktige bemerker videre at skattekontoret således forutsetter at alle fordelene ved restruktureringen fordeles mellom de øvrige konsernselskapene og at selskapet (og de andre eierne av immaterielle eiendeler) som faktisk betaler for FoU-tjenestene, ikke får en eneste fordel ved restruktureringen. Skattepliktige mener at dette illustrerer at skattekontoret legger et altfor strengt beviskrav til sin vurdering av om selskapet har mottatt fordeler ved restruktureringen.
• Selskapet bemerker at de i klagen viste til at E ikke hadde finansiell kapasitet til å dekke kostnadene, fordi det vederlaget som mottas som oppdragsforsker med begrenset risiko er for lite. Skattepliktige påpeker at skattekontoret ikke tar dette i betraktning i sin vurdering.
• Skattepliktige påpeker også at skattekontoret heller ikke tar i betraktning at dersom E skulle ha dekket kostnadene, måtte disse også vært inkludert i kostnadsbasen som det skal beregnes margin på og som eierne av de immaterielle eiendelene skal betale. Dette ville uansett ført til at eierne av de immaterielle eiendelene dekker restruktureringskostnadene og vil medføre det samme resultatet som selskapet argumenterer for i denne saken. Skattepliktige mener at det er også det riktige da det er de partene som har finansiell kapasitet og kontroll over risikoen som skal bære risikoen (OECDs retningslinjer fra 2010 punkt B.2.2.2), det vil si IP-eierne. Selskapet må dermed tilordnes og få fradrag for sin del av restruktureringskostnadene.
• Skattepliktige viser til at skattekontoret hevder at det også kan være en armlengdes løsning at B bærer noe av kostnadene, fordi termineringen er en del av en restrukturering av konsernet som sådan. Skattepliktige mener at skattekontoret da ikke tar i betraktning at en slik fordel for morselskapet er en indirekte fordel, som følge av at eierne av de immaterielle eiendelene får fordeler av restruktureringen. Selskapet har tidligere vist til at en slik tilnærming vil medføre at et norsk morselskap i et internasjonalt konsern skal dekke kostnader ved effektivisering i utenlandske funksjoner, fordi morselskapet til slutt får høyere utbytte. Skattepliktige mener at en slik tilnærming ikke er i tråd med armlengdeprinsippet. Det at et norsk morselskap i et internasjonalt konsern får høyere utbytter som følge av kostnadsbesparelser i andre land, tilsier ikke at det norske morselskapet skal dekke kostnadene med restruktureringen. Skattepliktige mener at denne tilnærmingen fra skattekontoret er helt uholdbar.
• Skattepliktige bemerker at skattekontoret også viser til at det er «mulig» at det anses armlengdes at øvrige konsernselskap dekker nedleggelseskostnadene. Skattepliktige bemerker at denne påstanden ikke er nærmere begrunnet. Selskapet kan ikke forstå hvorfor det kan anses armlengdes at øvrige konsernselskap, som ikke blir fakturert for FoU-tjenester og dermed ikke oppnår noen kostnadsreduksjon, skal dekke nedleggelseskostnadene. Skattepliktige påpeker at det er eierne av de immaterielle eiendelene som faktureres for både de direkte og indirekte kostnadene knyttet til FoU-aktiviteter i Selskapet. Derfor er det også eierne av de immaterielle eiendelene som får en fordel som følge av kostnadsreduksjonen knyttet til FoU-aktivitetene og bør bære kostnadene til konsolideringen.

Skattepliktige avslutter med å opplyse at eierne av de immaterielle eiendelene bør dekke kostnadene ved nedleggelsen. Skattepliktige begrunner dette i at restruktureringen ble gjennomført for å redusere de samlede kostnadene til FoU. Videre er det eierne av de immaterielle eiendelene som må bære alle kostnader med FoU, noe som også er i samsvar med armlengdeprinsippet. Forventningen om å redusere FoU-kostnader gjaldt samtlige eiere av immaterielle eiendeler, herunder skattepliktige. Kostnadene med selve restruktureringen er fordelt i henhold til forventet fordel med restruktureringen. Forventet nytte ble fastsatt basert på historisk kjøp av FoU fra C, på samme måte som uavhengige parter ville foretatt den samme vurderingen. Dette tilsier at det er selskapet og de eierne av immaterielle eiendelene som bør dekke nedleggelseskostnadene.

7    Skattepliktiges merknader i tilsvar til utkast til innstilling

Skattepliktige kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert dd. oktober 2022.  Sekretariatet gjengir hovedpunktene i tilsvaret her.

Skattepliktige opplyser i tilsvarets punkt 1 i at de er uenig i sekretariatets vurdering og konklusjon i utkast til innstilling. Skattepliktige bemerker videre at skattekontorets vedtak kun omhandlet spørsmålet om avskjæring etter skatteloven § 13-1 og at fradragsrett etter skatteloven § 6-1 kun er problematisert etter at skattepliktige påklaget vedtaket. Det relevante spørsmålet i saken er etter skattepliktiges syn ikke om det foreligger fradragsrett etter skatteloven § 6-1, men om det er grunnlag for å avskjære deler av fradraget fordi selskapet har forpliktet seg til å dekke for stor andel av kostnadene med reorganiseringen som følge av interessefellesskapet, ref. skatteloven § 13-1.

Skattepliktige bemerker i tilsvarets punkt 2 at de ikke oppfatter det som om det er uenighet om hva som utgangspunkt for saken er, og at nevnte punkter etter skattepliktiges oppfatning er viktige som bakgrunn for de rettslige problemstillingene. For det første bemerker skattepliktige at det ikke kan stilles spørsmål ved om reorganiseringen var forretningsmessig begrunnet som sådan, når selve nedleggelsen ble gjort for at konsernet skulle redusere de samlede kostnadene til FoU-aktivitetene. For det andre mener skattepliktige at enhver kostnadsbesparelse knyttet til FoU ville tilfalle selskapene som eide immaterielle eiendeler, gjennom reduserte framtidige kostnader. Dette er etter skattepliktiges oppfatning den eneste rimelige fordelingen av kostnadene da ingen andre selskaper i konsernet ville få noen fordel av reorganiseringen. Spørsmålet om fordelingen mellom IP-eierne er et relevant spørsmål i den sammenheng.

Skattepliktige bemerker at FoU-kostnadene i selskapet har blitt lavere etter omorganiseringen, og viser til tabellen under som viser skattepliktiges FoU-kostnader etter reorganiseringen:

[Tabell]

I tilsvarets punkt 3 kommenterer skattepliktige tilordning av kostnadene. Skattepliktige mener at sekretariatets vurdering av om kostnadene kan tilordnes selskapet for norske skatteformål er feil. Skattepliktige bemerker at det er riktig at tilordningen skal skje etter de underliggende privatrettslige forholdene, men sekretariatets vurdering av hva den underliggende privatrettslige realiteten var, er ikke riktig.

I tilsvarets punkt 4 kommenteres sekretariatets vurdering av tilknytning av kostnadene til skattepliktig inntekt. Skattepliktige mener at sekretariatets vurdering av tilknytningsspørsmålet er feil.

I tilsvarets punkt 5 kommenteres sekretariatets vurdering av avskjæring av fradragsrett med hjemmel i skatteloven § 13-1. Skattepliktige mener at det ikke er påvist at skattepliktiges inntekt er redusert, og grunnvilkåret i skatteloven § 13-1 er av den grunn ikke oppfylt. Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at vilkåret er oppfylt, er det etter skattepliktiges syn i hvert fall ikke grunnlag for å nekte selskapet fradrag for alle nedleggelseskostnadene.

Sekretariatet vil utdype og kommentere skattepliktiges kommentarer til utkast til innstilling under sekretariatets vurderinger under punkt 8 under.

8     Sekretariatets vurderinger

8.1 Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

8.2 Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen var ifølge skattekontorets redegjørelse rettidig og tas opp til behandling.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattepliktige har i tilsvar til utkast til innstilling bemerket at skattekontorets vedtak kun omhandlet spørsmålet om avskjæring av fradrag for nedleggelseskostnader med hjemmel i skatteloven § 13-1, og at spørsmålet om det forelå fradragsrett etter skatteloven § 6-1 først ble et spørsmål etter at selskapet påklaget vedtaket. Sekretariatet forstår det slik at skattepliktige mener at spørsmålet om fradragsrett etter skatteloven § 6-1 ikke er en del av saken og således ikke en del av Skatteklagenemndas kompetanse, ref. skatteforvaltningsloven § 13-7.

Sekretariatet viser til at skattekontoret tok opp spørsmålet om fradragsrett etter skatteloven § 6-1 i kontorvedtaket, men kom da til en annen konklusjon enn det skattekontoret har kommet til i vurdering av klagen i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet. Sekretariatet mener at det er utvilsomt at både spørsmål om fradragsrett etter skatteloven § 6-1 og avskjæring av fradrag etter skatteloven § 13-1 er en del av saken i et tilfelle som foreliggende, ref. skatteforvaltningsloven § 13-7. Sekretariatet kan således ikke se at Skatteklagenemndas kompetanse er begrenset til kun å behandle spørsmålet om det skal foretas avskjæring av fradrag etter skatteloven § 13-1.

I vurderingen av sakens materielle spørsmål skal skattemyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse og legge det mest sannsynlige faktum til grunn.

8.3 Innledning – sakens materielle spørsmål

Skattepliktige har fradragsført kostnader med kr […] for inntektsåret 2014 og kr […] for inntektsåret 2015 for nedleggelse av FoU-aktivitet i [utland 1] søsterselskap, C, som skattepliktige, forut for restrukturering i konsernet i 2014 og medfølgende nedleggelse av C, kjøpte oppdragsforskning av.

Restruktureringen og nedleggelsen av C var en del av «Prosjekt [...]» beskrevet iblant annet punkt 3.1 (fra Saksforholdet) og 5.3 (fra Skattekontorets vurderinger) over. Det er opplyst at konsernet forventet besparelser på […] over en tiårsperiode som en følge av restruktureringen. Skattepliktige opplyser at nevnte kostnadsbesparelser også vil komme skattepliktige til gode i form av reduserte kostnader for framtidige oppdragsforskningsoppdrag.

Det omtvistede fradraget er kostnader utover kostnader direkte knyttet til de enkelte forskningsprosjekter, sml. andre indirekte kostnader slik som husleie, strøm, telefon etc. Dette innebærer at det er innrømmet fradrag for alle direkte kostnader som kan knyttes til konkret forskningsoppdrag for skattepliktige, i tillegg til en andel av ordinære indirekte kostnader slik som eksempelvis strøm og husleie.

Skattekontoret har benevnt skattepliktiges fradragsførte nedleggelseskostnader som tilskudd til C. Sekretariatet vil i det følgende primært omtale det omstridte fradraget som skattepliktiges dekning av (andel av) nedleggelseskostnader (av C). Sekretariatet mener imidlertid at det ikke har noen betydning for vurderingen av fradragsrett om en benevner skattepliktiges fradrag som skattepliktiges fradragsførte andel av nedleggelseskostnader av C eller som om skattepliktige har gitt tilskudd til C til dekning av nedleggelseskostnadene, da de underliggende realitetene for fradraget er de samme. 

Skattekontoret har i kontorvedtak konkludert med at det foreligger fradragsrett for tilskudd til C etter skatteloven § 6-1, men at skatteloven § 13-1 avskjærer fradraget for nevnte kostnader, ref. skattekontorets vedtak redegjort for i punkt 3.3 over.

I redegjørelsen til sekretariatet har skattekontoret endret oppfatning og konkludert med at det heller ikke er fradragsrett etter skatteloven § 6-1 for nedleggelseskostnadene. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av klagen i redegjørelsen, gjengitt i punkt 5 over.

Sakens spørsmål for Skatteklagenemnda er om selskapet har fradragsrett for kostnader til nedleggelse av C etter hovedregelen for fradrag i skatteloven § 6-1. Dersom det er fradragsrett for nedleggelseskostnadene etter skatteloven § 6-1 er det et spørsmål om fradragsretten skal avskjæres etter skatteloven § 13-1.

8.4 Mer om de aktuelle kostnadene og allokeringen av disse til skattepliktige

8.4.1 Partenes avtale

Avtale om forskning og utvikling er regulert i «Intra-Group Contract Reaseach and Development (R&D) Agreement» mellom skattepliktige (benevnt «The Recipient» i avtalen) og C (benevnt «The Contractor» i avtalen). […] Avtalen er datert dd.mm. åååå og var gjeldende fra dd.mm. åååå. Avtalen skulle være gjeldende inntil en av partene sa avtalen opp med tolv måneders varsel.

Det framkommer av avtalens punkt [om] «Contractor fee» at skattepliktige skulle betale C for sistnevntes årlige kostnader («the Development Costs») relatert til dets forsknings- og utviklingsprosjekter («the Projects») med et påslag. I avtalens punkt x er det opplyst at forsknings- og utviklingsprosjektene («the Projects») skulle avtales skriftlig årlig. Det framkommer også at budsjettet for planlagt forsknings- og utviklingsprosjekt skulle avtales, og at forsknings- og utviklingsplanen kunne oppdateres i løpet av året.

C drev oppdragsforskning på vegne av skattepliktige og andre selskaper i konsernet, og fikk avlønning for dette etter en kost-pluss metode. Skattepliktige og andre selskaper i konsernet som C drev oppdragsforskning for, var eier av de immaterielle eiendelene som det ble forsket på, i tillegg til at C selv eide og trolig forsket på enkelte immaterielle eiendeler, ref. oversikten over prosjekter i C […]. Nevnte eiere av immaterielle eiendeler vil i det følgende også bli omtalt som IP-eiere.

Gjennomstrømningskostnader, for eksempel kjøp av tjenester fra andre i relasjon til forskingsoppdragene, ble fakturert IP-eierne, herunder skattepliktige uten påslag. Andre kostnader ble ifølge sakens opplysning fakturert med påslag. Avtalen mellom skattepliktige og C tilsa et påslag på x prosent. For de årene denne saken gjelder er det opplyst at påslaget var x prosent. IP-eierne måtte også dekke C sine indirekte kostnader, eksempelvis leie lokaler, økonomi, ledelse og andre støttefunksjoner. Fordelingen av indirekte kostnader ble fastsatt på bakgrunn av den enkelte IP-eiers andel av samlede direkte kostnader i aktuelt inntektsår i forhold til totale direkte kostnader. Samlede direkte kostnader i denne sammenheng var Cs egne kostnader og eventuelle gjennomstrømningskostnader som relaterte seg til de enkelte forskningsoppdragene. Skattepliktige har opplyst at alle direkte og indirekte kostnader i C ble tilordnet og belastet IP-eierne.

Oppsigelse av avtalen og partenes rettigheter og forpliktelser i den anledning er avtalt i avtalens punkt x og x. […]

Sekretariatet forstår avtalens betingelser om oppsigelse slik at begge parter kunne si opp kontrakten med tolv måneders skriftlig varsel, ref. avtalens punkt x. Sekretariatet forstår videre avtalen slik at den parten som eventuelt sa opp avtalen ville være ansvarlig for kostnadene ved oppsigelse av denne, ref. avtalens punkt x. 

Det er på det rene at avtalen mellom skattepliktige og C ikke ble sagt opp med tolv måneders varsel, slik avtalevilkårene åpnet for, […].

8.4.2 Nærmere om beslutningen av nedleggelse av forskningsavdelingen i [Utland 1]

Sekretariatet forstår sakens opplysning slik at det ikke var skattepliktige som besluttet at forskningsavdelingen i C skulle nedlegges og at pågående forskningsprosjekter i C på nedleggelsestidspunktet skulle overføres til forskningsenheter i hhv. [Utland 2] eller [Utland 4].

Sekretariatet har imidlertid ikke kjennskap til konkret hvilket selskap i konsernet som besluttet restruktureringen av forskningsaktiviteten i konsernet og dermed nedleggelsen av C. Sekretariatet mener at det uansett ikke har noen betydning, da det avgjørende i vurdering av fradragsrett etter skatteloven § 6-1, i tillegg til oppofrelse, er om kostnadene kan tilordnes skattepliktige og om kostnadene har tilknytning til skattepliktig inntekt. Sekretariatet vil foreta en slik vurdering i punkt 8.6 og 8.7 under.

8.4.3 Nærmere om nedleggelsen og allokeringen av nedleggelseskostnadene

Som en følge av at forskningsaktiviteten ble nedlagt i [Utland 1] og videreført i hhv. [Utland 4] og […] i [Utland 2], ble x ansatte i C sagt opp. I den anledning påløp det ifølge selskapet kostnader til bl.a. lønn og «stay-on» bonuser samt kostnader til konsulenter og opplæring med tanke på mulighet for å finne ny jobb for det oppsagte personalet. Per dd.mm.2014 var all aktivitet i [Utland 1] avsluttet og alle ansatte i C hadde avsluttet sitt arbeidsforhold.

Skattepliktige hadde på dette tidspunktet x pågående forskningsprosjekter i C som ble overført til [Utland 4]. Videre var det for skattepliktiges del x forskningsprosjekter som ble ferdigstilt i [Utland 1] i løpet av 2014, før nedleggelsen av C fant sted.

Slik sekretariatet forstår sakens opplysning var alle de x prosjektene som C drev oppdragsforskning på vegne av skattepliktige før nedleggelsen prosjekter innenfor divisjonen […], ref. oversikt over prosjekter under punkt 3.1 (på side 10-11) over. 

I tillegg til aktivitet i […] divisjonen, drev C også aktivitet innenfor divisjonen […]. Som det framgår av tabellen under punkt 4 […], relaterte de fradragsførte nedleggelseskostnadene seg til både [...] og [...] divisjonen, i tillegg til [...] divisjonen. Slik sekretariatet forstår sakens opplysning er [...] en divisjon som overvåker/er beslutningstaker når det gjelder de enkelte prosjektene.

Skattepliktige har i brev datert dd. mars 2017 opplyst at det ikke foreligger noen skriftlig avtale om fordeling av restruktureringskostnadene som oppstod i forbindelse med nedleggelse av aktiviteten i C, og at restruktureringskostnadene ble fordelt på samme måte som man allokerte andre indirekte kostnader, dvs. basert på fordelingen av direkte kostnader til forskningsprosjektene mellom IP-eierne.

I tilsvar til utkast til innstilling framholder skattepliktige at allokeringen av nedleggelseskostnadene baserte seg på en muntlig avtale som gikk ut på at skattepliktige dekket andel av nedleggelseskostnader på samme måte som selskapet dekket øvrige indirekte kostnader. Allokering av ordinære indirekte kostnader ble foretatt i forholdet selskapets årlige direkte kostnader i forhold til totale direkte kostnader, mens allokeringen av nedleggelseskostnadene ble foretatt basert på kostnader to år forut for nedleggelsen. Nevnte fordeling medfører ifølge sakens opplysning at det norske selskapet ble tilordnet ca. x % av nedleggelseskostnadene. Sekretariatet legger til grunn selskapets beskrivelse av hvordan allokering av nedleggelseskostnadene ble foretatt i det følgende.

8.5 Vilkår for fradrag etter skatteloven § 6-1

Hovedregelen om fradrag er hjemlet i skatteloven § 6-1. Bestemmelsens første setning har følgende ordlyd:

«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Skatteloven § 6-1 oppstiller to kumulative vilkår for fradragsrett. For det første må det foreligge oppofrelse av en fordel, jf. vilkåret "kostnad som er pådratt" og for det andre må oppofrelsen ha tilknytning til skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet, jf. vilkåret "for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt:"

Oppofrelsesvilkåret innebærer at det må foreligge en reduksjon i skattepliktiges formuesstilling. En ren ombytting av formuesverdier, for eksempel ved at et pengebeløp brukes til å anskaffe et fysisk eller immaterielt formuesobjekt, vil ikke føre til endringer i formuens sammensetning og kan derfor ikke anses som oppofrelse i skattelovens forstand, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9 utgave (2021) side 208.

Tilknytningsvilkåret stiller krav om at kostnader må knytte seg til skattepliktig inntekt eller inntektsskapende aktivitet. I vurderingen av om tilknytningsvilkåret er oppfylt må det ses hen til om formålet med oppofrelsen var å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I den forbindelse må det foretas en objektiv vurdering av hva som var skattepliktiges formål med kostnadene på det tidspunktet de ble pådratt, jf. Rt‑2009-1473 (Samdal), Rt-1986-58 (Asdahl) og Utv-2018-638/HR-2018-570-A (Ericsson).

 

I vurdering av om tilknytningsvilkåret er oppfylt har Høyesterett i de senere år tatt utgangspunkt i en overordnet forutsetning om at fradrag krever «en tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening», jf. HR-2020-2200-A (Skeie Energy), avsnitt 32, HR-2018-570-A (Ericsson), avsnitt 36 og HR-2018-580-A (Salmar), avsnitt 33. Det må foretas en alminnelig bevisbedømmelse, og ved bedømmelsen kan etterfølgende forhold kaste lys over hva som var formålet på det relevante tidspunktet.

 

I tillegg reiser skatteloven § 6-1 et krav om riktig tilordning basert på de privatrettslige rettsforhold. Kostnader skal tilordnes og fradragsføres den skattepliktige som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold er forpliktet til å bære kostnaden. Dette er uttrykkelig sagt i skatteloven for gjeldsrenter (jf. uttrykket "skattyters gjeld" i skatteloven § 6-40 første ledd) og lagt til grunn i HR-2018-570-A (Ericsson). Det vil således ikke foreligge fradragsrett for kostnaden som sådan hos en annen enn den som har pådratt seg kostnaden og som skal tilordnes kostnadsfradraget. Dette gjelder selv om andre betaler/dekker kostnaden.

Det er et grunnleggende prinsipp om at alle vilkår som en skatteregel oppstiller som hovedregel må være oppfylt hos ett og samme skattesubjekt, jf. Zimmer i Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) side 127. Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, jf. Rt-1990-958 (A/S Quatro). Dette innebærer at spørsmålet om fradragsrett for et konsernselskap ikke kan vurderes for konsernet under ett da det ikke er grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonærer og underliggende selskaper, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.3.3 om Fritaksmetoden side 62-63.

Sekretariatet mener at det ikke er tvilsomt at nedleggelseskostnadene i denne saken innebærer en oppofrelse av en fordel, slik at oppofrelsesvilkåret anses oppfylt.

Sekretariatet legger til grunn at spørsmålet om tilordning til riktig skattesubjekt og tilknytning til inntekt eller inntektsskapende virksomhet i praksis vil kunne være nært knyttet opp til hverandre i et tilfelle hvor det er spørsmål om en kostnad hovedsakelig kommer ett selskap til gode. Slik sekretariatet ser det, må imidlertid spørsmålet om tilordning til skattesubjekt og tilknytning til inntekt eller inntektsskapende virksomhet skilles fra hverandre i vurderingen av fradragsrett. Ettersom det er et grunnleggende vilkår for fradragsrett at en kostnad kan tilordnes det aktuelle skattesubjektet, vil det etter sekretariatets vurdering gi lite mening å drøfte tilknytningen til inntekt eller inntektsskapende virksomhet uten først å ha vurdert om den aktuelle kostnaden kan tilordnes den aktuelle skattepliktige.

Både tilordnings- og tilknytningsvurderingen må ta utgangspunkt i det norske selskapets rolle og funksjon i konsernet. Forskjellen vil, etter sekretariatets oppfatning, være at det i relasjon til tilordning vil være et spørsmål om det norske selskapet er «rette vedkommende» til å bære kostnaden, mens det i relasjon til tilknytningskravet vil være tilstrekkelig å påvise tilstrekkelig nærhet mellom kostnaden og inntekt eller inntektsskapende aktivitet.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere om (en andel av) nedleggelseskostnadene av C kan tilordnes skattepliktige - uten å ta stilling til om kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet i selskapet. Det må i denne sammenheng vurderes om de aktuelle kostnadene til nedleggelse av aktiviteten i C hører hjemme i det norske selskapet basert på de underliggende privatrettslige forhold.

8.6 Tilordning av nedleggelseskostnadene

8.6.1 Rettskilder om tilordning av kostnader

Tilordning gjelder i fradragsstilfellene spørsmål om hvilket skattesubjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost, jf. Frederik Zimmer, "Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, side 110.

Tilordningsspørsmål er, i motsetning til andre grunnleggende vilkår for skatteplikt og fradragsrett, lite omhandlet i rettspraksis. Dette skyldes antakelig at tilordningsspørsmålet normalt ikke er tvilsomt. Zimmer skriver følgende om tilordningskravet på side 110:

«En særskilt problemstilling gjelder hvordan man bestemmer hvilket skattesubjekt som skal skattlegges for den enkelte inntektspost og hvilket subjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost. Dette omtales gjerne som et spørsmål om tilordning. Reglene om dette må anses nedfelt i den enkelte skatteregel. Men det underliggende prinsipp er at det privatrettslige – eller annet ikke-skatterettslig – rettighetsforhold er bestemmende (den skattyter som er privatrettslig kreditor for en inntektspost, er også rett skattyter). Svært ofte er dette problemløst.»

Ifølge Zimmer er det underliggende prinsipp er at det privatrettslige rettighetsforholdet er bestemmende for tilordningen. Kostnader skal tilordnes (og fradras hos) den skattepliktige som har pådratt seg kostnaden og som etter de underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden», jf. også Skatte-ABC, «Kostnader – allment om fradrag», punkt 8 «Tilordning av fradrag», punkt 8.1:

«Kostnader skal tilordnes (fradras hos) den skattyter som har pådratt seg kostnaden og som etter det underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden. F.eks. skal fradraget for renter gis hos de(n) som har pådratt seg gjelden og var ansvarlig(e) for den i den perioden rentene påløp.

[...]»

Prinsippene for tilordning av fradragsposter er utdypet av Zimmer på side 265, hvor følgende fremgår:

«Om tilordning av fradragsposter gjelder prinsipper av samme karakter som dem som gjelder for bruttoinntektsposter: Fradrag kan kreves av den som etter det underliggende forhold er forpliktet til eller av andre grunner må bære oppofrelsen (og fradragsrett er betinget av at tilknytningsvilkåret er oppfylt hos ham). Retten til å fradra underskudd skal således tilordnes den som har hatt det. For betalingsforpliktelser innebærer prinsippet at det må dreie seg om betalerens egen forpliktelse; dette er uttrykkelig sagt i loven for gjeldsrenter (jf. uttrykket «skattyters gjeld») og lagt til grunn i HR-2018-570-A Ericsson.

Dette innebærer at hvis A betaler renter av Bs gjeld, vil ingen av dem få fradrag for rentebetalingen (utenfor virksomhet): A fordi det ikke er hans gjeld, B fordi han ikke har foretatt noen betaling (hatt noen oppofrelse; tidfestingsreglene kan kanskje endre dette bildet noe, se pkt. 11.5.3).»

Det fremgår her at fradragsrett forutsetter at det er snakk om den skattepliktiges «egen» forpliktelse. Videre er det presisert at konsekvensen av at den som krever fradrag, ikke er forpliktet etter de underliggende forhold, er at ingen av partene får fradrag for betalingen.

Tilordning av inntekter har vært tema i flere Høyesterettsdommer.

I HR-2015‑2268‑A/Rt-2015-1260 (Herkules Capital I AS) var spørsmålet om såkalt «carried interest» - en resultatbasert utbetaling i fondsforvalterbransjen - skulle tilordnes en «general partner» i et fond på Jersey eller de bakenforliggende norske eierne. Høyesteretts flertall kom til at «carried interest» skulle tilordnes «general partner». De ble i denne sammenheng lagt vekt på at det var general partner som hadde truffet investeringsbeslutningene, og at strukturen hadde en reell forretningsmessig begrunnelse. Inntekten kunne dermed ikke tilordnes de bakenforliggende eierne.

Høyesterett uttalte følgende om tilordning av inntekter:

«(50) Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt-2008-1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

(51) Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

(52) Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.» (sekretariatets understrekning)

Høyesteretts votum bekrefter, slik sekretariatet ser det, at det er den underliggende privatrettslige realiteten som skal legges til grunn, og at alminnelige tilordningsprinsipper kan gi grunnlag for å fravike skattepliktiges tilordning dersom denne ikke dekker den privatrettslige realiteten. Dommen underbygger videre at det ved vurderingen av hva som er «den privatrettslige realiteten» på inntektssiden, vil være relevant å se hen til hvem som har utøvd aktiviteten som genererer inntektene, og om den aktuelle strukturen skattepliktige krever lagt til grunn ved beskatningen, har en forretningsmessig begrunnelse.

Sekretariatet legger til grunn at det vil være tilsvarende adgang til å fravike skattepliktiges tilordning av kostnader dersom denne ikke dekker den privatrettslige realiteten.

 

Skattepliktige er ikke uenig i at tilordningen skal skje etter det privatrettslige forhold, men er uenig i skattekontorets og sekretariatets beskrivelse av hva det privatrettslige forhold er.

8.6.2 Sekretariatets vurdering av tilordning av kostnader  

I vurderingen av om nedleggelseskostnadene av C kan tilordnes skattepliktige i angjeldende sak, finner sekretariatet først å vurdere om skattepliktige etter de privatrettslige rettsforhold var forpliktet til å bære kostnadene for nedleggelsen av forskningsavdelingen i C, alternativt om skattepliktige var forpliktet til å betale et tilskudd tilsvarende nedleggelseskostnadene i C.

Skattemyndighetene skal i vurderingen av sakens materielle spørsmål foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken. Ved bevisvurderingen skal det mest sannsynlige faktum legges til grunn, jf. Ot. prp.nr 29 (1978-1979) side 100 og Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1. I den utstrekning det ved fastsettelsen av inntekts-, formues- og fradragsposter må tas stilling til rettsspørsmål, må disse vurderes av skattemyndighetene på selvstendig grunnlag, jf. Rt-2009-105 (SEB Enskilda), avsnitt 112.

Sekretariatet viser til gjennomgangen over rettskildene ï punkt 8.6.1 over og mener at innholdet i det ikke-skatterettslige rettsforhold må klarlegges først, noe som må gjøres basert på de reglene som gjelder for dette rettsforholdet. Her er det aktuelt å tolke den konserninterne avtalen som er inngått, samt å vurdere hvordan avtalen er blitt praktisert mellom partene. Dersom en kommer til at skattepliktige privatrettslig hadde regning og risiko for nedleggelseskostnadene av forskningsaktiviteten i C, vil nedleggelseskostnadene være fradragsberettiget, forutsatt at de øvrige vilkår i skatteloven § 6-1 er oppfylt. Dersom C var forpliktet til å bære nedleggelseskostnadene selv, eventuelt at nedleggelseskostnadene skulle blitt båret av noen andre selskaper i konsernet, vil ikke skattepliktige kunne innrømmes fradrag for nedleggelseskostnadene ettersom dette da ikke er skattepliktiges egne forpliktelser. Kostnaden kan da ikke kunne tilordnes skattepliktige.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at avtalen mellom partene ikke ble terminert med tolv måneders varsel slik avtalen ga anledning til, ref. punkt 6.3.2 og 8.4.1 over. I det tilfelle avtalen hadde blitt terminert, ville det etter avtalen vært den aktøren som terminerte avtalen som ville vært ansvarlig for kostnadene ved termineringen. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige terminerte avtalen i samsvar med avtalebetingelsene i denne saken.

Sekretariatet vil videre bemerke at FoU-kostnader som kunne identifiseres til det enkelte prosjekt allerede var tilordnet disse, og er således ikke en andel av nedleggelseskostnadene som er gjenstand for tvist i denne saken. Sekretariatet mener videre at allokering av nedleggelseskostnadene på samme måte som allokering av øvrige indirekte kostnader går ut over det som en naturlig kan lese ut fra kontrakten om fordeling/allokering av direkte FoU-kostnader og fordeling/allokering av ordinære indirekte kostnader i samme forhold som direkte FoU-kostnader. Med dette mener sekretariatet at det ikke er naturlig å se på nedleggelseskostnadene som ordinære indirekte kostnader, slik som eksempelvis leie lokale, telefon, strøm mv, og allokere disse til IP-eierne på samme måte som allokering av øvrige indirekte kostnader. Sekretariatet begrunner dette i at nedleggelseskostnadene (eksempelvis «stay-on» bonuser og kostnader til konsulenter som ble leid for å finne ny jobb til ansatte i forbindelse med restruktureringen) ikke er sammenlignbar med ordinære indirekte kostnader slik som strøm, husleie og telefon.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at det er riktig at det var C som var forpliktet overfor de ansatte til å betale dem stay- on bonus mv. Avtalen som ble inngått var at skattepliktige skulle dekke sin andel av C sine samlede kostnader med nedleggelsen. Skattepliktige påtok seg ikke ansvar for kostnader overfor de ansatte mv. Skattepliktige mener imidlertid at nedleggelseskostnadene er selskapets egen kostnad, pådratt som følge av at selskapet ønsket reorganiseringen av FoU-funksjonen for å redusere fremtidige FoU-kostnader.

 

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av avtalens innhold i punkt 5.6.5 over og sekretariatets gjennomgang av avtalens innhold i punkt 8.4.1 over, og vil bemerke at det i denne saken ikke er noen forhold som tilsier at skattepliktige gjennom skriftlig avtale var forpliktet til å dekke nedleggelseskostnadene som oppstod i C. Sekretariatet viser i den forbindelse til at avtalen mellom partene positivt ikke regulerte en slik hendelse som fant sted i denne saken.

 

Skattepliktige bekrefter i tilsvar til utkast til innstilling at utgangspunktet for saken er at selskapet hadde en skriftlig avtale med C om levering av FoU-tjenester. Etter at det ble besluttet å gjennomføre reorganiseringen, har imidlertid de to partene fraveket og terminert denne avtalen. Fravikelsen og termineringen er ikke gjort skriftlig, men er gjennomført som en muntlig forpliktende avtale.

 

Selskapet bemerker at selv om beslutningen om reorganiseringen er tatt sentralt i konsernets beslutningsorganer, er dette ikke til hinder for at skattepliktige har akseptert at FoU-avtalen med C har blitt endret eller termineres. Det er helt vanlig at større beslutninger i konsern først tas i ulike beslutningsorganer på tvers av selskapsstrukturen. Dette innebærer at de involverte selskapene er forpliktet, ved at de aksepterer beslutningene og forplikter seg til å bidra til gjennomføringen av dem.

Selskapet påpeker at selskapets styre og ansatte, i kraft av sine stillinger i konsernet, hadde mulighet til å påvirke beslutningene som ble fattet i konsernet. Selskapet kunne også nektet å akseptere beslutningen om å legge ned FoU-aktivitetene i [Utland 1]. Dette var det imidlertid ingen grunn til, da selve formålet med reorganiseringen var å redusere FoU-kostnadene. Skattepliktige mener at det således ikke er riktig at selskapet ikke hadde noen mulighet til å påvirke beslutningene om nedleggelse av FoU-aktiviteten i [Utland 1].

 

Når selskapet aksepterte å fravike FoU-avtalen med C og gjennomføringen av reorganiseringen, aksepterte selskapet også å dekke sin andel av nedleggelseskostnadene. Dersom selskapet ikke ville dekket sin andel av kostnadene, kunne selskapet protestert mot å dekke sin andel. Skattepliktige mener at når selskapet først aksepterte å dekke kostnadene, ble selskapet også forpliktet til å dekke kostnadene.

 

Skattepliktige mener således at selskapet skal tilordnes nedleggelseskostnadene. Skattepliktige bemerker også at dersom selskapet hadde signert en skriftlig endringsavtale til den eksisterende skriftlige avtalen på det tidspunkt reorganiseringen ble besluttet gjennomført, antar selskapet at også sekretariatet ville akseptert at kostnaden skulle blitt tilordnet selskapet. Det var imidlertid ingen grunn til å nedfelle endringene i avtalen skriftlig, da partene var enige om hvordan nedleggelsen skulle håndteres både i praksis og økonomisk. Skattepliktige påpeker at muntlige avtaler også er bindende, og det kan derfor ikke legges til grunn at selskapet ikke var forpliktet til å dekke kostnaden.

Det er uomtvistet at det ikke foreligger noen skriftlig avtale som regulerer behandlingen av nedleggelseskostnadene av C. Spørsmålet blir da hvordan partenes påberopte muntlige avtale skal vurderes, både eksistensen av denne og om så - spørsmålet om hvordan denne skal tolkes når det gjelder tilordning av kostnadene, dvs. hvem som var forpliktet til å dekke nedleggelseskostnadene og således skal tilordnes disse.

Sekretariatet vil først vurdere om det kan legges til grunn at det forelå en muntlig avtale som regulerte nedleggelseskostnadene i denne saken. Sekretariatet vil i den anledning bemerke at skattepliktige ikke har lagt fram noen form for skriftlig bevis på eksistens av slik muntlig avtale, f.eks. orienteringer til selskapet e.l. om hva som var konsekvensen for selskapet av nevnte påberopte muntlige avtale etc. Det eneste som framkommer om muntlig avtale er, slik sekretariatet forstår sakens opplysning, effekten av denne i form av belastning av nedleggelseskostnader i regnskapet til skattepliktige.

Høyesterett har vurdert spørsmålet om rekkevidden av muntlige avtaler i flere tilfeller, ref. eksempelvis Rt‑1987-1205, Rt-1959-6, Rt-1964-1260. Høyesterett har slik sekretariatet ser det oppstilt et klarhetskrav i form av at manglende skriftlighet ikke må ha skapt uklarhet om rettigheter og forpliktelser i den muntlige avtalen. I Rt-1998-946 (Vinagentdommen) uttales det på side 958: «Muntlige avtaler er bindende med mindre annet følger av lov, avtale eller er forutsatt mellom partene. Høyesterett har i flere avgjørelser … lagt til grunn at partene blir bundet når de er blitt enige om alle vesentlige punkter i en avtale, selv om ikke alle forhold er avklart og undertegnet avtale ikke foreligger».

Hvis det foreligger interessefellesskap mellom avtalepartene, slik som i foreliggende sak, kan interessefellesskapet få betydning ved fastlegging av den privatrettslige realiteten på to måter:

• interessefellesskapet kan skjerpe kravet til dokumentasjon for hva som er den privatrettslige realitet, jf. HR-2017-350-A (Rauma), avsnitt 48;
• interessefellesskapet kan påvirke vekten av enkeltmomenter i vurderingen, jf. HR-2017-350-A (Rauma), avsnitt 69.

For at en muntlig avtale skal kunne vektlegges må det, slik sekretariatets forstår Høyesteretts avgjørelser, foreligge en reell muntlig avtale der det vesentligste av rettigheter og forpliktelser er avtalt og regulert. Sekretariatet kan vanskelig se at det er tilfelle i denne saken. I tilfeller, som her, hvor det foreligger interessefellesskap, skjerpes kravet til dokumentasjon. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige her har lagt fram dokumentasjon på eksistens av muntlig avtale.

Når det gjelder vurderingen av om det forelå en muntlig avtale vil sekretariatet også bemerke at skattepliktige hadde en viss kontroll av størrelsen på direkte FoU-kostnader og de kostnadene som sekretariatet vil anse som naturlig tilhørende indirekte kostnader i den forbindelse i form av at skattepliktige bestilte FoU-oppdrag og det ble laget et budsjett for bestilt FoU-‑oppdrag. Det framgår også av sakens opplysning at skattepliktige hadde mulighet til å justere budsjettet for pågående forskningsoppdrag underveis i løpet av året. 

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige hadde den samme kontroll eller mulighet for å endre tidligere foretatte beslutninger for nedleggelseskostnadene som oppstod i C, verken til å påta seg disse kostnadene eller til å ha fortløpende kontroll på størrelsen på kostnadene som påløp i forbindelse med nedleggelsen av C. Beslutning om nedleggelsen, hurtigheten av denne og dermed størrelsen på kostnadene som påløp i den anledning, dvs. størrelsen på innleide konsulenter, intern opplæring og «stay-on» bonus mv., var utelukkende fattet av andre enn skattepliktige, utenfor skattepliktiges kontroll. Sekretariatet kan således vanskelig se at skattepliktige kan ha inngått en forpliktende muntlig avtale som de ikke visste noe om den økonomiske konsekvensen av. Sekretariatet mener også at det forhold at skattepliktige ikke har nektet å påta nedleggelseskostnadene ikke er tilstrekkelig til å legge til grunn at selskapet kan tilordnes kostnadene.

Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktige var forpliktet til å pådra seg nedleggelseskostnadene, eller at nedleggelseskostnadene var kostnader som det ville vært naturlig for skattepliktige til å påta seg i relasjon til det kundeforholdet de hadde hos C. Sekretariatet mener derfor at nedleggelseskostnadene ikke kan tilordnes skattepliktige.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at de kan forstå om skattekontoret er uenig i hvilken grad kostnader skal allokeres til Norge. Selskapet finner det derimot vanskelig å forstå hvordan det er mulig å konkludere med at ingen del av kostnadene skal allokeres til selskapet, når hovedformålet med reorganiseringen var at selskapet og de øvrige IP-eierne skulle få reduserte kostnader.

Sekretariatet mener at hovedformålet for konsernet mest sannsynlig har vært å spare samlede FoU-kostnader, mens det som er gjenstand for vurdering i denne saken er om nedleggelseskostnadene som påløp for å i etterkant kunne skape besparelse for konsernet, kan tilordnes skattepliktige etter en ren privatrettslig vurdering av ansvarsforholdet, dvs. tilordningen av nevnte kostnader. Som belyst over mener sekretariatet at en andel av nedleggelseskostnadene ikke kan tilordnes skattepliktige i denne saken.

Sekretariatet mener videre at det, i vurderingen av tilordning og fradragsrett etter skatteloven § 6-1, er tilstrekkelig å ta standpunkt til om de omtvistede kostnadene til nedleggelse av C kan tilordnes skattepliktige. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å ta standpunkt til om nedleggelseskostnadene eventuelt skulle blitt tilordnet C, E eller eventuelt andre selskap i konsernet.

I tilfelle Skatteklagenemnda skulle komme til at nedleggelseskostnadene kan tilordnes skattepliktige, vil sekretariatet i det følgende vurdere om tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 er oppfylt, og om kostnadene i så fall skulle vært avskåret med hjemmel i skatteloven § 13-1. Som nevnt over mener sekretariatet at oppofrelsesvilkåret er oppfylt i denne saken.

8.7 Tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1

8.7.1 Utgangspunkt for tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1

Vurderingen i det følgende forutsetter at nedleggelseskostnadene kan tilordnes det norske selskapet. Fradragsretten må da, etter sekretariatets vurdering, ta utgangspunkt i om de aktuelle kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktiges egen inntekt eller inntektsskapende virksomhet, og ikke hvilket konsernselskap kostnaden er nærmest knyttet til.

Det bemerkes innledningsvis at rettspraksis ikke alltid skiller klart mellom tilordningsspørsmål og spørsmål om en kostnad har tilstrekkelig tilknytning til inntekt eller inntektsskapende virksomhet. Det kan derfor være noe uklart hva som har vært den reelle begrunnelsen for å nekte fradrag i den enkelte sak, dvs. om kostnadene ikke kan tilordnes til skattepliktige eller at det ikke foreligger tilknytning mellom kostnadene og skattepliktig aktivitet. 

Det foreligger en rekke Høyesterettsdommer om tilknytningskravet. Sekretariatet viser for det første til Høyesteretts votum i HR-2018-580-A (Salmar), som gjaldt fradrag for bidrag til ulike fritids- og ungdomsaktiviteter i kommunen hvor selskapet drev sin virksomhet. Saken gjaldt fradrag etter skatteloven § 6-24, men Høyesterett la til grunn at tilknytningskravet er det samme i skatteloven § 6-24 som i skatteloven § 6-1.

Høyesterett påpekte i Salmar-dommen at det ikke var noen grunn til å fravike normen som er oppstilt i en rekke Høyesterettsdommer, men mente at det var et annet spørsmål hvordan tilknytningskravet best kan uttrykkes. I Rt-2012-744 (Skagen) og Rt-2015-1068 (Kverva) er vilkåret formulert som et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng.

Det er etter sekretariatets oppfatning mulig å oppstille noen grunnleggende krav og retningslinjer basert på foreliggende Høyesterettspraksis:

Det er for det første en forutsetning for fradragsrett at den skattepliktiges hovedformål med å pådra seg kostnaden er å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt, jf. for eksempel HR-2018-391-A (Tandberg). Formålet må i utgangspunktet vurderes med utgangspunkt i den skattepliktiges utsagn om hva som var hovedformålet med investeringen, jf. Rt-2015-1068 (Kverva).

Det fremgår i denne sammenheng at domstolene ikke skal sensurere den skattepliktiges forretningsskjønn, og at det det bare unntaksvis vil være aktuelt å foreta en vurdering av om kostnaden er egnet til å oppfylle formålet. Det kreves således ikke en påvisning av at nedleggelseskostnadene gir inntekter som selskapet ellers ikke ville hatt eller krav til motytelse. Imidlertid vil "generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter" vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet.

Det er ikke til hinder for fradrag at en kostnad også kommer andre til gode som "gratispassasjerer", jf. Rt‑2015-1068 (Kverva), men hovedformålet må ikke være å støtte andre, jf. Rt-2012-744 (Skagen). Videre må det være en viss saklig sammenheng mellom kostnaden og skattepliktiges egne inntekter og behov som skattepliktige selv har, jf. for eksempel HR-2018-580A (Salmar).

Høyesterettspraksis knytter seg i stor grad til tilskudd til formål som (også) kommer allmennheten til nytte. Hovedformålslæren gjelder imidlertid også dersom en kostnad pådratt av en skattepliktig også skulle ha som formål å fremme andres skattepliktiges inntekt, jf. HR-2018-391A (Tanberg).

 

Det er imidlertid ikke noe vilkår for fradragsrett at inntekten oppstår eller ventes å oppstå i samme år som kostnadene pådras. Fradragsrett vil i slike tilfeller foreligge selv om inntekten først kan forventes å oppstå i et senere inntektsår, og det er usikkert om inntektene vil komme, ref. Rt-2007-1822 og Rt-2008-794.

 

Som nevnt ovenfor, følger det av rettspraksis at tilknytningskravet er det samme i relasjon til skatteloven § 6-1 og § 6-24. Vurderingen vil imidlertid kunne bli ulik, siden kostnadene forutsetningsvis vil knytte seg til ulike typer inntekter etter de to bestemmelsene.

 

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 15.3 Innføring av fradragsrett for eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter mv. fremkommer det at fradragsretten knyttet til skattefrie aksjeinntekter knytter seg til "eierkostnader". Hva som ligger i eierkostnader i praksis, er nærmere avklart i Rt-2015-1068 (Kverva), som gjaldt et holdingselskap som hovedsakelig hadde skattefrie utbytteinntekter fra datterselskapene. Det fremgår av Kverva-dommen at uttrykket eierkostnader ikke er begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men også må omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper. Sekretariatet legger til grunn at den nærmere grensedragningen må skje basert på de enkelte kostnaders konkrete tilknytning til skattepliktiges egen inntekt/inntektsskapende aktivitet.

 

Sekretariatet mener at et sentralt moment i vurdering av om det foreligger tilknytning mellom pådratt kostnad og inntektsskapende aktivitet er å vurdere hovedformålet med den pådratte kostnaden, ref. HR-20187-50-A (Ericsson), avsnitt 36 og Rt-2015-1068 (Kverva), avsnitt 64. Kostnader kan være fradragsberettiget selv om de ikke hovedsakelig er pådratt for inntektsformål, dersom de er en nær følge av den skattepliktige aktiviteten, sml. Rt-1962-133 (Ahnfeldt).

 

Formål om å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt omfatter for det første ønsket om å oppnå skattepliktige fordeler, ref. skatteloven § 5-1. Kostnader som tar sikte på å redusere fradragsberettigede kostnader, og dermed øke skattepliktig inntekt, vil følgelig også kunne være omfattet. Ut ifra dette kan en si at de omtvistede nedleggingskostnadene i denne saken ville kunne vært omfattet dersom en kunne forventet reduserte kostnader i framtiden.

 

Videre, ved siden av hva som en hovedformålet med kostnadene, har det betydning hvor direkte sammenhengen er mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten. En kostnad kan ha inntektserverv som sin viktigste begrunnelse, men allikevel ikke gi rett til fradrag hvis sammenhengen mellom kostnadene og den tilsiktede inntekten er for indirekte og avledet, ref. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, punkt 5.

 

Det å berike eller skape skattepliktige inntekter for andre kan i utgangspunktet ikke begrunne fradrag. Det er i seg selv ikke fradragsgrunn at det er et konsernforhold mellom skattepliktige som påtar seg kostnaden og den som oppnår inntekten, ref. Henrik Skaar, Tilknytningsvilkåret i sktl. § 6-1 første ledd, Skatterett 1/2021, punkt 4.1, ref. også sekretariatets vurdering av tilordning av kostnadsfradrag i punkt 8.6.2 over.

I dette tilfelle har skattepliktige opplyst at formålet med nedleggingskostnadene primært var å spare framtidige FoU-‑kostnader for konsernet som sådan, men også for skattepliktige og andre selskaper som kjøper oppdragsforskning.

 

Sekretariatet vil i det følgende vurdere nærmere om tilknytningskravet i relasjon til skatteloven § 6-1 er oppfylt for nedleggelseskostnadene som det er krevd fradrag for i denne saken.

 

8.7.2 Sekretariatets vurdering av tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1

Spørsmålet når det gjelder tilknytning er hva som var formålet for selskapet ved å pådra seg nedleggingskostnadene. Skattepliktige har begrunnet fradragsrett i at selskapet ville spare framtidige FoU-kostnader da oppdragsforskningen ville bli billigere i de selskapene som overtok oppdragsforskningen sammenlignet med hva oppdragsforskningen ville kostet dersom denne forble i C.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige i denne saken kun vil få reduserte framtidige FoU-kostnader dersom selskapet kjøper oppdragsforskning av selskapene som overtar aktiviteten til C. Videre er det ikke gitt at skattepliktige får nytte av framtidig sparte kostnader i det forholdet som det er belastet nedleggelseskostnader med. Størrelsen på nedleggelseskostnadene for skattepliktiges del, ca. x % av totale nedleggelseskostnader, ble fastsatt ut fra tidligere pådratte direkte FoU-kostnader, tilsvarende allokering av øvrige indirekte kostnader. Forventet framtidig inntjening vil imidlertid avhenge av framtidig kjøp av FoU-tjenester, og ikke historisk kjøp av FoU-tjenester. Sekretariatet kan således ikke se at det i utgangspunktet er en sammenheng mellom størrelsen på pådratte kostnader og forventet framtidig inntjening.

 

Sekretariatet vil også bemerke at skattekontoret gjentatte ganger, senest i brev datert dd. oktober 2017, har bedt skattepliktige sannsynliggjøre nærmere om sammenhengen mellom fradragsførte nedleggelseskostnader (basert på tidligere års forskningsoppdrag) og framtidig inntjening, uten at skattepliktige har lagt fram opplysninger som sannsynliggjør sammenhengen, eksempelvis i form av prognoser eller forventet inntjening for framtidige kjøp av forskningsoppdrag for skattepliktiges del.

Sekretariatet vil her særlig bemerke at det framlagte «Business caset» (vedlagt skattepliktiges brev datert dd. november 2017) ikke spesifiserer besparelsen for skattepliktiges del som en følge av nedleggelse av C, men estimerer besparelsen for konsernet som sådan. Det er etter sekretariatets oppfatning ikke gitt at skattepliktige vil ha samme framtidige andel av forskningsoppdrag som historisk forskning, og dermed ikke gitt at skattepliktiges framtidige besparelse på forskningsoppdrag være tilsvarende.

Det forhold at konsernet som sådan vil spare penger på restruktureringen er, slik sekretariatet ser det, ikke tilstrekkelig for at tilknytningsvilkåret er oppfylt for skattepliktiges del. Sekretariatet mener også at skattepliktiges svarbrev datert dd. november 2017 og det vedlagte «Business caset» ikke er tilstrekkelig for å sannsynliggjøre forventet økt inntjening som en følge av restruktureringen for skattepliktiges del. Sekretariatet vil her særlig bemerke at «Business caset» viser summen av den forventede nettoeffekten av restruktureringene i [Utland 4], [Utland 1], [Utland 3] og andre land over 10 år. «Business caset» inneholder imidlertid ingen beregninger av, eller opplysninger om hvilke konkrete fordeler skattepliktige ville få som følge av at det fikk en ny leverandør av FoU-tjenestene. Reduserte personalkostnader, reduserte avskrivninger eller reduserte reisekostnader i FoU-avdelingene i [Utland 1] eller i [Utland 3] vil, slik sekretariatet ser det, ikke påvirke hvilken pris skattepliktige ville måtte betale for framtidige FoU-tjenester fra E, og har dermed ingen betydning for selskapets nytteverdi av nedleggelsen av C. Sekretariatet mener således at skattepliktiges framlagte «Business case» er for fjernt knyttet opp mot mulig økt faktisk framtidig inntjening i form av reduserte kostnader til FoU for skattepliktiges del for å sannsynliggjøre framtidig inntjening for skattepliktiges del.

Sekretariatet mener etter dette at dersom en i punkt 8.6.2 over kommer til at nedleggelseskostnadene av C kan tilordnes skattepliktige, er ikke tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 oppfylt i denne saken. Det er slik sekretariatet ser det ikke tilstrekkelig nær sammenheng mellom de pådratte nedleggelseskostnadene av C og mulig eller sannsynlig framtidig inntjening for skattepliktiges del. Sekretariatet vil her særlig bemerke at skattepliktiges påvirkningsmulighet når det gjelder nedleggelseskostnadene framstår som meget begrenset, både når det gjelder størrelsen på disse og beslutningen om å påta seg nevnte kostnader. Sekretariatet kan vanskelig se at skattepliktige kunne ha noen forventning om framtidig økt inntjening når de ikke hadde beslutningsmyndighet eller kontrollmulighet for de kostnadene som påløp i forbindelse med nedleggelsen av C. Sekretariatet kan således ikke se at selskapet, når en vurderer dette selskapet alene, kunne ha som hovedformål å spare framtidige kostnader ved nedleggelse av FoU-avdelingen i C.

Skattepliktige opplyser at størrelsen på FoU-kostnader er lavere i årene etter restruktureringen sammenlignet med tidligere, noe som viser at skattepliktige har spart kostnader til FoU etter restruktureringen. Sekretariatet vil her bemerke at det ikke er sannsynliggjort at reduserte kostnader til FoU-oppdrag for skattepliktiges del skyldes restruktureringen. Reduserte forskningskostnader etter restruktureringen for skattepliktiges del kan like gjerne skyldes redusert kjøp av FoU-tjenester etter restruktureringen sammenlignet med før restruktureringen. Sekretariatet viser i den anledning til at C hadde x forskningsoppdrag for skattepliktige mens x av disse ble overført til E. Skattekontoret har også påpekt at reduserte kostnader etter omorganiseringen kan skyldes andre forhold enn billigere FoU, men skattepliktige har ikke framlagt opplysninger om omfanget av kjøp av oppdragsforskning før, sammenlignet med etter restruktureringen.

Sekretariatet mente i utkast til innstilling sendt på innsyn at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 ikke er oppfylt i denne saken.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at sekretariatets vurdering av tilknytningsvilkåret er feil.

Skattepliktige viser til at det følger av Høyesteretts uttalelser i HR-2018-580-A (Salmar) at det er fradragsrett for kostnader med mindre de har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter. Skattepliktige bemerker også at Høyesterett uttrykte i Rt-2015-1068 (Kverva) avsnitt 64 at vurderingen må ta utgangspunkt i hva som var skattepliktiges hovedformål med kostnaden. Formålet med kostnaden er likevel ikke avgjørende, dersom de ytre omstendighetene rundt investeringen etter en alminnelig bevisvurdering tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg. Det er etter skattepliktiges syn ingen tvil om at selskapets formål med å pådra seg kostnadene tilfredsstiller tilknytningskravet slik dette er formulert av Høyesterett. Skattepliktige viser i den anledning til følgende:

• Hovedformålet med å gjennomføre reorganiseringen og nedleggelsen av FoU-aktivitetene i [utland 1], var å spare FoU-kostnader. Kostnadsbesparelsen kommer IP-eierne til gode. For selskapets del var formålet med å bidra til gjennomføring av reorganiseringen at selskapet ville oppnå fordeler i fremtiden i form av lavere kostnader til FoU og samtidig sikre at de pågående prosjektene som ble overført fra C til E ble videreført uten problemer Det er sannsynlig at kostnadene ville vært høyere dersom reorganiseringen ikke ble gjennomført.
• Avtalen som var inngått med C medførte at selskapet før reorganiseringen dekket sin andel av kostnadene til FoU, sammen med de andre IP-eierne. Overkapasitet i FoU-funksjonen i C var således en kostnadene som ble belastet IP-eierne, herunder skattepliktige. Dette følger av internprismodellen i konsernet, slik den er nedfelt i avtalen mellom C og skattepliktige.
• Ved å fjerne kostnaden ved overkapasitet i FoU-funksjonen, vil de totale kostnadene til FoU i konsernet bli redusert. Så lenge selskapet har pågående FoU-prosjekter vil selskapet måtte dekke en andel av totalkostnadene i konsernet. Det er ikke tvil om at selskapet hadde, og fortsatt har pågående prosjekter knyttet til FoU og fortsatt dekker en andel av de totale kostnadene. Når de totale kostnadene reduseres, vil også selskapets totalkostnad bli redusert.
• Det er ingen holdepunkter for at det oppgitte formålet med å pådra seg kostnaden ikke var reelt eller har formodningen mot seg. Dokumentasjonen som er fremlagt, viser at formålet var å redusere totalkostnaden med FoU i konsernet. Det er også dokumentert at det er IP-eierne som bærer kostnadene med FoU, og redusert totalkostnad til FoU ville derfor lede til lavere kostnader for IP-eierne, herunder skattepliktige.
• Skattepliktige aksepterte at C styrte prosessen rundt nedleggelsen og pådro seg kostnader i den forbindelse. Skattepliktige mener imidlertid at det er feil når sekretariatets innstilling synes å legge til grunn at skattepliktige ikke kunne påvirke kostnadene som det pådro seg ved nedleggelsen. […]-konsernet og C var enig om rammene for kostnadene C kunne pådra seg. Hvis kostnadene var urimelig høye, kunne skattepliktige nektet å dekke deler av kostnadene.

På bakgrunn av momentene over mener skattepliktige at den vurderingen som ligger til grunn for sekretariatets utkast til innstillingen ikke er riktig. Formålet med å påta seg nedleggelseskostnadene er å redusere framtidige kostnader, og dermed øke skattepliktig inntekt. Kostnadene var egnet til å oppnå formålet og det er ingen holdepunkter for at det oppgitte formålet ikke er reelt.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige, slik sekretariatet ser det, ikke kommer med nye opplysninger eller faktum i tilsvar til utkast til innstilling som gir sekretariatet grunnlag for å endre den vurderingen eller konklusjonen som sekretariatet foretok i utkast til innstilling sendt på innsyn, ref. over.

Sekretariatet viser videre til skattepliktiges merknader til tilknytningsvurderingen over, der skattepliktige opplyser at […]-konsernet og C var enig om rammene for kostnadene C kunne pådra seg. Videre, dersom kostnadene var urimelig høye, kunne skattepliktige nektet å dekke deler av kostnadene. Slik sekretariatet forstår denne anførselen, mener skattepliktige at siden skattepliktige ikke nektet å dekke kostnader som konsernet og C mente de skulle dekke, har kostnadene tilknytning til skattepliktig inntekt og således fradragsberettiget. Sekretariatet vil bemerke at skattepliktiges utsagn referert i avsnittet over, underbygger at tilordningsvilkåret ikke er oppfylt i denne saken, ref. sekretariatets vurdering i punkt 8.6.2 over.

Ytterligere vil sekretariatet bemerke at skattepliktige, til tross for at skattekontoret og sekretariatet gjentatte ganger har påpekt at det faktum at skattepliktiges kostnader til FoU har gått ned, kan skyldes redusert FoU-aktivitet og ikke lavere kostnader til FoU, har skattepliktige ikke lagt fram noen dokumentasjon som viser størrelsen/omfanget av FoU i forhold til noe, hhv. før og etter reorganiseringen.

Sekretariatet mener at tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 ikke er oppfylt i denne saken.

8.8 Skatteloven § 13-1

8.8.1 Innledning og rettslig utgangspunkt – skatteloven § 13-1

Det gjenstående spørsmålet, gitt at Skatteklagenemnda kommer til at kostnadene kan tilordnes skattepliktige i punkt 8.6.2 over og at det er tilknytning til skattepliktig inntekt i punkt 8.7.2 over, er spørsmålet om skatteloven § 13-1 avskjærer fradragsretten.

Det er skattemyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene etter skatteloven § 13-1 er oppfylt, herunder også kravet til inntektsreduksjon, jf. blant annet nåværende § 13-1 annet ledd forutsetningsvis og Rt‑1999-1087 (Baker Hughes) side 1097. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1, side 170.

Skatteloven § 13-1 hjemler korrigering av pris i interessefellesskapstilfeller, gitt det foreligger inntektsreduksjon og årsakssammenheng, ref. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) punkt.7.13:

«Bestemmelsen i § 13-1 kan ses på som en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue. Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende skattelov § 54 første ledd. Formålet med bestemmelsen er å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting. Bestemmelsen er kun en av flere såkalte omgåelses- eller gjennomskjæringsregler. Med omgåelses- eller gjennomskjæringsregel menes en regel som gir grunnlag for å "skjære gjennom" en transaksjon eller et annet forholds ytre eller angitte kjennetegn, og behandle den etter det som den reelt er. Omgåelses- eller gjennomskjæringsregler innebærer at transaksjonen eller forholdet får andre rettsvirkninger enn skattyteren har søkt å oppnå. Bakgrunnen for at forholdet får andre rettsvirkninger enn skattyteren har søkt å oppnå, er hovedsakelig at resultatet ellers ville fremstå som urimelig og i strid med lovgivers intensjoner.»

Innholdet i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) punkt. 7.13 utdypes nærmere i Naas m.fl., Norsk internasjonal skatterett, 2. utgave. side 992:

"23.7 Skatteloven § 13-1 og forholdet til andre norske internrettslige skattebestemmelser

23.7.1 Forholdet til den alminnelige ulovfestede regel om tilordning

Den generelle regel om tilordning går ut på at inntekt skal tilordnes det subjekt som etter det underliggende privatrettslige forhold er den berettigede til inntekten. Det er mest nærliggende å betrakte sktl. § 13-1 som en regel som presiserer den alminnelige tilordningsregel. Ved transaksjoner mellom uavhengige parter vil den alminnelige tilordningsregel som regel oppfylles ved at de involverte partene har interessemotsetninger, slik at hver part fokuserer på å sikre sine egne rettigheter.

Skatteloven § 13-1 kan ses på som et instrument for å sikre at den alminnelige tilordningsregel også blir oppfylt ved transaksjoner mellom nærstående, der interessemotsetningene ofte mangler.

Skatteloven § 13-1 er således ingen hjemmel for skatteplikt og utvider ikke skatteplikten i forhold til skattelovens alminnelige regler, men er derimot en regel som skal bidra til oppfyllelse av det grunnleggende prinsippet om at inntekter og kostnader skal allokeres til de skattesubjekter som ville ha ervervet dem dersom det hadde vært interessemotsetning mellom partene. Man kan se dette som en underliggende forutsetning for de alminnelige regler om inntekt og fradrag i sktl. §§ 5‑1 og 6-1."

Det følger av skatteloven § 13-1 fjerde ledd at en skal se hen til OECDs retningslinjer for internprising i fastsettelse av armlengdes vederlag mellom beslektede parter. OECDs retningslinjer foreligger i flere versjoner, og sekretariatet vil i det følgende henvise til den sist trykte versjonen – 2022-versjonen. OECDs retningslinjer 2022-versjonen inkluderer OECDs siste vurderinger/endringer, herunder vedtatte endringer som en følge av BEPS-prosjektet.

OECDs retningslinjer kapittel ni omhandler restruktureringstilfellene. Rasjonalisering eller spesialisering av operative enheter, herunder nedskalering eller avvikling av operative enheter anses som en restrukturering i denne sammenheng, ref. OECDs retningslinjer punkt 9.19.

8.8.2 Sekretariatets vurderinger - skatteloven § 13-1

I dette tilfellet finner det sted en restrukturering der funksjoner, risiko og eiendeler ble flyttet fra C til søsterselskap i [Utland 4], og effekten for skattepliktige var at selskapet endret kundeforholdet fra å være kunde i C til å bli kunde i det [utland 4ske] selskapet. Som en følge av opphør av aktiviteten i C oppsto det nedleggelseskostnader, og spørsmålet er om skattepliktige, ut fra skatteloven § 13-1 og et armlengdemessig synspunkt, ville vært villig til å påta seg disse kostnadene uten interessefellesskapet, gitt nedleggelseskostnadene kunne blitt tilordnet skattepliktige og hadde tilknytning til inntektsskapende virksomhet for skattepliktige, ref. skatteloven § 6-1.

For å avgjøre om det foreligger inntektsreduksjon som en følge av interessefellesskap slik at skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse, må det foretas en sammenlignbarhetsanalyse der formålet med analysen er å avdekke om den gjennomførte beslektede transaksjonen er til armlengdes vilkår.

Sammenlignbarhetsanalysen kan oppstilles som en trestegsanalyse: 

1. Identifisere det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen
2. Identifisere sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner
3. Sammenligne den kontrollerte transaksjonen med sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner

Sammenlignbarhetsanalysens første steg forutsetter fastsettelse av det reelle innholdet i den kontrollerte transaksjonen. Ved fastsettelse av hvilke rettigheter og forpliktelser som eksisterer mellom parter i en avtale vil skriftlige avtaler danne et utgangspunkt, ref. OECDs retningslinjer punkt 1.42. For det tilfelle at det ikke er overenstemmelse mellom skriftlig avtale og faktisk opptreden vil faktisk opptreden være avgjørende, ref. OECDs retningslinjer punkt 1.44 flg. Og for det tilfelle at det ikke foreligger skriftlig, dokumentasjon vil avklaringen av det reelle mellomværende måtte basere seg utelukkende på faktisk opptreden. Sekretariatet viser i den anledning til OECDs retningslinjer for internprising punkt 9.17 der det fremheves at partenes faktiske opptreden generelt må anses å være det beste beviset for den reelle allokeringen av risiko mellom partene.

Når det gjelder spørsmålet om skatteloven § 13-1 ville avskåret et eventuelt kostnadsfradrag etter skatteloven § 6-1 i foreliggende sak, viser sekretariatet til skattekontorets omfattende vurdering av avskjæring av nedleggelseskostnadene etter skatteloven § 13-1 i punkt 5.4 til punkt 5.8 over. Sekretariatet tiltrer i det vesentligste skattekontorets vurdering og konklusjon om at skatteloven § 13-1 ville avskåret effekten av eventuelt inntektsfradrag etter skatteloven § 6-1 i et tilfelle som foreliggende.

Sekretariatet viser i den anledning til OECDs retningslinjer punkt 9.78 der det framkommer at det ikke foreligger noen presumpsjon for at alle former for opphør av aktiviteter og eksisterende kontrakter gir rett til en kompensasjon, men at retten til kompensasjon vil avhenge av fakta og omstendigheter i hvert tilfelle.

Videre framkommer det i OECDs retningslinjer punkt 9.79 at etter at restruktureringen har blitt avgrenset ("accurately delineated") og de realistiske handlingsalternativene for partene har blitt vurdert ("the options realistically available to the parties have been assessed"), vil følgende tre momenter kunne ha betydning ("should be considered") ved vurderingen av om det anses armlengdemessig å gi kompensasjon ved en slik terminering eller vesentlig omforhandling av et eksisterende arrangement:

• Følger det av lovgivningen (eller rettspraksis) at det skal gis en økonomisk kompensasjon, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.1?
• Er det avtalt noe om terminering av avtalen og økonomisk kompensasjon og er avtalevilkårene armlengdes, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.2?
• Hvilken part bør til slutt bære kostnaden ved terminering, jf. OECDs retningslinjer kapittel 9, pkt. F.3?

 

Skattekontoret bemerker i sin vurdering at det særlig er momenteten (ii) og (iii) som er relevante i denne saken. Sekretariatet er enig med skattekontoret i denne vurderingen.

Sekretariatet viser til sekretariatets gjennomgang av avtalen mellom partene i punkt 8.4.1 over og vil kort bemerke at avtalen mellom partene ikke regulerer de omtvistede nedleggelseskostnadene. Moment (ii) tilsier således ikke at det er armlengdemessig at skattepliktige skal dekke nedleggelseskostnadene.

Videre viser sekretariatet til vurderingen av tilordning i punkt 8.6.2 over, og vil bemerke at sekretariatet mener at skattepliktige ikke skal bære de omtvistede nedleggelseskostnadene. Heller ikke moment (iii) tilsier at skattepliktige, ut fra et armlengdes synspunkt, skal bære nedleggelseskostnadene.

Sekretariatet kan således ikke se at nedleggelseskostnadene i denne saken går innunder det som skattepliktige, tenkt bort interessefellesskapet, ville påtatt seg å dekke. Kostnadene i denne saken er, slik sekretariatet ser det, allokert/tilordnet skattepliktige som en følge av interessefellesskapet, og en uavhengig aktør som kjøpte tilsvarende oppdragsforskning ville slik sekretariatet ser det ikke vært villig til å påta seg tilsvarende nedleggelseskostnader. Sekretariatet begrunner dette i at det ikke framgår av kontrakten at skattepliktige skal påta seg slike kostnader, og skattepliktige har ingen kontroll eller beslutningsmulighet når det gjelder størrelsen på nedleggelseskostnadene eller aksept for å påta disse, ref. også sekretariatets vurdering under punkt 8.6.2 om tilordning av nedleggelseskostnadene over. 

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktiges kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert dd. juni 2020 endrer sekretariatets konklusjon basert på skattekontorets vurderinger i punkt 5 over. I nevnte brev punkt 3 viser skattepliktige at en uavhengig kjøper av tilsvarende tjenester som i angjeldende sak kan være forpliktet til å være med å dekke nedleggelseskostnadene til tjenesteleverandøren, i strid med det skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak. Skattepliktige legger i den anledning fram en avtale inngått mellom [B] og et uavhengig forskningsselskap, «Master Service Agreement» inngått dd.mm-åååå. Siden avtalen er underlagt konfidensialitet, er motparten anonymisert. Avtalen gjaldt kjøp av tjenester som ble inngått med en uavhengig part etter at den uavhengige parten XX hadde overtatt funksjoner fra [...] (outsourcing). Nevnte avtale viser ifølge skattepliktige at XX er forpliktet til å dekke slike kostnader som skattekontoret og sekretariatet mener ikke ville blitt dekket av uavhengige parter. Skattepliktige mener at avtalen kan sammenlignes med de tjenestene som er utført av C for skattepliktige, altså utførelse av tjenester som krever høy kompetanse innenfor utvikling av [...].

Spørsmålet i det følgende blir da om avtalen med XX er tilstrekkelig sammenlignbar med den kontrollerte transaksjonen i denne saken slik at den kan anse som en sammenlignbar transaksjon.

Det er sjelden en finner ukontrollerte transaksjoner som er helt lik den kontrollerte transaksjonen. Dette utelukker imidlertid ikke sammenligning av transaksjonene i sammenlignbarhetsanalysen (trestegsanalysen) redegjort for over. Poenget er at transaksjonene må være tilstrekkelig sammenlignbare. I dette ligger det at eventuelle forskjeller mellom transaksjonene er uten betydning for prisingsspørsmålet eller at det er mulig å foreta rimelige eller pålitelige justeringer for å eliminere for eventuelle forskjeller, jf. OECDs retningslinjer punkt. 3.47.

Sekretariatet vil bemerke at nevnte avtale med XX riktignok omtaler det forhold som er tvistetemaet i denne saken, dekning av nedleggelseskostnader. Foruten om det mener sekretariatet at avtalen med XX ikke kan brukes som grunnlag for sammenligning med den kontrollerte transaksjonen i angjeldende sak og ut fra denne anta at skattepliktige var forpliktet til det samme som i avtalen med XX. Det er etter sekretariatets oppfatning således ikke tilstrekkelig å framlegge en avtale med tredjepart som regulerer nedleggelsessituasjoner. Det må også tas en total sammenligning av avtalevilkårene, ref. de fem sammenlignbarhetsfaktorene i OECDs retningslinjer punkt 1.36 for å vurdere om avtalen med XX er tilstrekkelig sammenlignbar med den kontrollerte transaksjonen i denne saken, eller om det er mulig å foreta justeringer for å gjøre transaksjonene sammenlignbare.

Sekretariatet kan ut fra de framlagte opplysningene ikke se at avtalen med XX er sammenlignbar med den kontrollerte transaksjonen i denne saken, slik at sekretariatet finner ikke grunn til å vektlegge opplysningene i den framlagte avtalen med XX.

Skattepliktige har i klagen vist til OECDs retningslinjer punkt 9.95 og anført at det kan være tilfeller der en uavhengig part kan ha interesse av å yte økonomisk kompensasjon også i tilfeller hvor den opprinnelige avtalen ikke har bestemmelser om dette.

OECDs retningslinjer punkt 9.95 har følgende ordlyd:

“There can be situations where A would be willing to bear the indemnification costs at arm’s length, for instance because it expects that the termination of its agreement with B will make it possible for it to derive costs savings through its new manufacturing agreement with C, and that the present value of these expected costs savings is greater than the amount of the indemnification.”

Sekretariatet forstår ovennevnte slik at dekning av kostnader utover avtalefestede kostnader kan være akseptabelt i tilfeller der en har en forventet framtidig kostnadsbesparelse. Som vist i punkt 8.6.2 om tilordning av kostnader kan sekretariatet ikke se at det er mest sannsynlig at skattepliktige i denne saken hadde en forventet framtidig økt inntjening av restruktureringen som står i forhold til de allokerte restruktureringskostnadene i forbindelse med nedleggelsen av C. Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktiges anførsel om OECDs retningslinjer punkt 9.95 har noen betydning for konklusjonen i denne saken.

Sekretariatet mente i utkast til innstilling sendt på innsyn, i likhet med skattekontoret, at skatteloven § 13-1 ville avskåret et eventuelt inntektsfradrag i et tilfelle som foreliggende.

Skattepliktige bemerker i tilsvar til utkast til innstilling at selskapet har forpliktet seg til å dekke en andel av nedleggelseskostnadene basert på fremtidig nytte. Den fremtidige nytte av reorganiseringen ble av enkelhetsgrunn beregnet på bakgrunn av historisk kjøp av FoU-tjenester. Å anslå fremtidig kjøp av FoU på selvstendig grunnlag var mer komplisert, og det ble derfor ikke gjennomført en slik vurdering. Skattepliktige mener at det imidlertid ikke er akseptabelt å dermed legge til grunn at en uavhengig part ikke ville akseptert å dekke noen del av kostnadene, slik det legges til grunn i sekretariatets innstilling.

Skattepliktige viser i den anledning til følgende:

• På tidspunktet for nedleggelsen i [Utland 1] hadde skattepliktige pågående FoU-prosjekter som ble overført fra C til E. Selskapet hadde således løpende kostnader til FoU på tidspunktet reorganiseringen ble gjennomført.
• I perioden etter nedleggelsen i [Utland 1] (FY15 – FY19) har skattepliktige pådratt seg betydelige kostnader til FoU, dvs. totalt […] i perioden 2015 til 2019, […]. Kostnadene er som tidligere beregnet basert på en forholdsmessig andel av totalkostnaden i konsernet.
• En uavhengig part i samme situasjon ville vært villig til å dekke en andel av kostnadene med nedleggelsen i [Utland 1]. Både på reorganiseringstidspunktet og senere hadde selskapet betydelige kostnader til FoU, beregnet som en andel av totalkostnaden i konsernet. Når totalkostnaden i konsernet reduseres som følge av reorganiseringen, gikk selskapets kostnad ned gitt samme forholdsmessige andel.

Skattepliktige mener at det sentrale spørsmålet som står igjen, er om selskapet har påtatt seg en forpliktelse til å dekke en større andel av kostnadene enn en uavhengig part ville gjort. Etter selskapets syn var det forsvarlig å basere størrelsen på antatt fremtidig fordel på historisk allokert andel av FoU-kostnader. Skattepliktige påpeker at OECDs retningslinjer aksepterer indirekte allokeringsmetoder, noe som også er lagt til grunn i norsk rettspraksis, jf. Utv-2002-1393 (3M Norge) og Utv-2016- 25 (Total E&P Norge). Det er likevel, etter skattepliktiges syn, klart at en slik indirekte allokeringsmetode ikke er fullt ut treffsikker og samtidig er det viktig å huske på at allokeringen ikke skal baseres på etterpåklokskap, dvs. det at selskapet i ettertid har kjøpt mindre FoU enn i årene før reorganiseringen kan det ikke legges avgjørende vekt på.

På denne bakgrunn er det etter skattepliktiges syn ikke påvist at selskapets skattepliktige inntekt er redusert og grunnvilkåret i skatteloven § 13-1 er således ikke oppfylt. Dersom Skatteklagenemnda skulle komme til at vilkåret er oppfylt, er det etter skattepliktiges syn i hvert fall ikke grunnlag for å nekte selskapet fullt fradrag.

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige kommer med nye opplysninger i tilsvar til utkast til innstilling som endrer sekretariatets vurderinger og konklusjon når det gjelder anvendelsen av skatteloven § 13-1.

Sekretariatet vil i det følgende kommentere skattepliktiges henvisninger til 3M Norge-dommen og Total E&P Norge-dommen.

Utv-2002-1393 (3M Norge) gjaldt skattemessig fradragsrett for royaltybetalinger knyttet til bruk av immaterielle eiendeler og mottatte konserninterne tjenester innenfor områdene produktkunnskap, markedsføring og administrativ bistand (betalingene for immaterielle eiendeler var med andre ord ikke skilt ut fra betalingene for tjenester). Betalingene betalt av 3M Norge AS til det amerikanske morselskapet var fastsatt i prosent av omsetningen i intervallet to til fem prosent.

Selskapet fikk medhold i at betalingene var fradragsberettigede i Norge. Det ble ansett som lite tvilsomt at selskapet hadde mottatt et betydelig omfang av tjenester som rettferdiggjorde nivået på betalingene og at en uavhengig part sannsynligvis ville vært villig til å betale en tilsvarende avgift for å komme i den samme forretningsmessige posisjonen som det norske selskapet hadde hatt. Det ble videre fremholdt at det norske selskapet hadde godt økonomisk resultat over flere år, hvilket bidro til det syn at det ikke var grunn til å tro at selskapets inntekt var redusert som følge av interessefellesskapet. 

Det fremgår av Utv-2002-1393 (3M Norge) at kravene til dokumentasjon ikke må stilles urealistiske høye når først den indirekte metode er akseptert som prisingsmetode.

Utv-2016-25 (Total E&P Norge) gjaldt spørsmål om skattemessig fradrag for betaling av vederlag for konserninterne tjenester ytet av morselskapet i Frankrike for 2003–2008. Kostnadene ved de konserninterne tjenestene ble belastet datterselskapene etter en indirekte metode basert på en fordelingsnøkkel der beregningsgrunnlaget var datterselskapenes egne kapitalkostnader og driftskostnader til hhv. opererte og ikke-opererte oljefelt. Det ble fremlagt svært omfattende dokumentasjon for funksjoner og kostnader, men lagmannsretten la til grunn at denne ikke i tilstrekkelig grad dokumenterte hvilken nytte/verdi det norske datterselskapet hadde av tjenestene. Det forelå dermed skjønnsadgang. Skjønnet ble imidlertid opphevet, fordi det var basert på uriktig faktum. Lagmannsretten påpekte at korrigert for feil premisser, skulle Total ha fått fullt fradrag for den delen av belastningen som var knyttet til forskning og utvikling.

Sekretariatet viser til Naas m.fl., Norsk Internasjonal skatterett, 2. utgave (2017) side 1108:

«Etter disse fire lagmannsrettsdommene [Utv-2002-1393 (3M Norge), Utv-2010-207 (Enterprise Oil), Utv-2010-1541 (Scientific Drilling) og Utv-2016 -25 (Total E&P Norge)] kan det konstateres at belastning av sentrale hovedkontorkostnader tillates foretatt etter en indirekte metode, slik at datterselskapene mottar belastninger av sin forholdsmessige andel av sentraliserte hovedkontorkostnader. Under tiden kan det imidlertid foreligge forhold som tilsier et behov for ytterligere dokumentasjon, eksempelvis dersom kostnadsfordelingen endres, har uforklarte utslag eller der det er forskjeller i datterselskapenes virksomhet som tilsier at en forholdsmessig fordeling ikke nødvendigvis også samsvarer med forventet nytte hos det norske datterselskapet. I slike tilfeller er det i tillegg behov for å dokumentere hvilken nytte det norske datterselskapet har av hovedkontortjenestene, eksempelvis i form av bemanningsbehov om de samme funksjoner skulle ivaretas lokalt eller kostnader om man i stedet benyttet eksterne tjenesteytere.» (sekretariatets utheving)

Sekretariatet kan vanskelig se at 3M- og Total E&P dommene har noen overføringsverdi til angjeldende sak. Sekretariatet bestrider ikke bruken av indirekte metoder som sådan, men mener at kostnadene som oppstod i forbindelse med nedleggelsen av C vanskelig kan klassifiseres som vanlige hovedkontorkostnader som kan allokeres datterselskapene etter en indirekte allokeringsnøkkel. Sekretariatet viser i den anledning til at verken skattekontoret eller sekretariatet har stilt spørsmål til skattepliktiges allokering av ordinære indirekte kostnader (husleie, strøm, administrative kostnader etc.) som nettopp er allokert etter en indirekte metode. Sekretariatet mener imidlertid at nedleggelseskostnadene i denne saken går utover slike kostnader som ville vært naturlig å allokere til kjøpere av oppdragsforskning på samme måte som øvrige indirekte kostnader. Sekretariatet viser i den anledning til drøftelsen om tilordning av kostnader i punkt 8.6.2 over.

Sekretariatet viser også til uttalelsen fra Norsk internasjonal skatterett side 1108, referert over, som etter sekretariatets oppfatning underbygger sekretariatets vurdering når det gjelder dette forholdet.

Skattepliktige anfører også i tilsvar til utkast til innstilling at allokeringen av kostnader ikke skal baseres på etterpåklokskap. Skattepliktige mener at det faktum at skattepliktige i årene etter reorganiseringen har kjøpt mindre FoU enn i årene før reorganiseringen, av den grunn ikke skal vektlegges.

Sekretariatet er enig med skattepliktige i at prising av transaksjoner mellom beslektede parter i utgangspunktet skal fastsettes på bakgrunn av informasjon som var kjent for skattepliktige på transaksjonstidspunktet. Sekretariatet vil i den anledning bemerke at det var kjent for skattepliktige på tidspunkt for nedleggelse av C at skattepliktige kun hadde x forskningsprosjekter som ble overført til E, og at skattepliktige i årene før nedleggelsen hadde hatt minst x forskningsprosjekter. Dette alene ville, slik sekretariatet ser det, gitt skattepliktige grunnlag for å stille spørsmål allerede på nedleggelsestidspunktet om en allokering av kostnader basert på tidligere års forskning ville være representativ for framtidig nytte av nedleggelsen. Sekretariatet viser også til Borgartings Lagmannsretts dom i LB-2017-090184 (Allnex) der etterfølgende opplysninger ble benyttet for prisingsformål. Sekretariatet vil videre bemerke at omfanget av kjøp av FoU etter omorganiseringen kun er ett moment i den totale vurderingen i denne saken. Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktiges merknader om etterpåklokskap i prisingssammenheng har betydning for sekretariatets vurderinger og konklusjon i innstillingen.

Sekretariatet mener at skatteloven § 13-1 ville avskåret et eventuelt kostnadsfradrag dersom tilordningsvilkåret og tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 var oppfylt i angjeldende sak.

8.9 Om alternativ allokering av kostnader og effekt ved evt. norsk morselskap

Skattepliktige bemerker i kommentarer til skattekontorets redegjørelse at det ultimate morselskapet i […]-konsernet, B er hjemmehørende i [Utland 5]. [Utland 5] har høyere skattesats enn Norge (mellom x % og x %). Skattepliktige mener at dersom A hadde basert allokeringen av nedleggelseskostnadene ut fra skattemessige hensyn, ville konsernet i stedet for å allokere kostnadene til skattepliktige, forsøkt å allokere kostnadene til B. Skattepliktige mener at de, etter deres oppfatning, har foretatt en vurdering av hvordan uavhengige parter ville foretatt fordelingen, og dermed fulgt prinsippene i skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer etter beste evne.

Skattepliktige har i kommentarer til skattekontorets redegjørelse videre bemerket at fordelen for morselskapet er en indirekte fordel som følge av at eierne av de immaterielle eiendelene får fordeler av restruktureringen. Selskapet påpeker at skattekontoret og sekretariatets tilnærming til saken vil medføre at et norsk morselskap i et internasjonalt konsern vil måtte dekke kostnader ved effektivisering av utenlandske funksjoner, fordi morselskapet til slutt får høyere utbytte. Skattepliktige påpeker at en slik tilnærming ikke er i tråd med armlengdeprinsippet.

Sekretariatet vil bemerke at skattemyndighetene ikke kan basere sin vurdering på hvordan skattepliktige alternativt kunne innrettet seg, og skatteeffekten for selskapet av en alternativ, tenkt plassering, ei hellereffekten for eventuelle norske morselskaper i en alternativ motsatt situasjon. Det som er gjenstand for vurdering her, er skattepliktiges fradragsføring av andel av nedleggelseskostnader av C. At skattepliktige alternativt kunne spart skatt ved å allokere nedleggelseskostnadene til et annet selskap i konsernet har ingen betydning i denne sammenheng. Videre vil eventuell nektelse av fradrag i denne saken ikke medføre at andre norske morselskap vil måtte dekke restruktureringskostnader i utenlandske datterselskap. Aksept for fradrag for kostnader må bero på en konkret vurdering av faktum i hvert konkrete tilfelle.

Sekretariatet kan således ikke se at skattepliktiges anførsel om at konsernet ville spart skatt ved å allokere kostnadene til et annet selskap enn skattepliktige, eller at nektelse av fradrag for nedleggelseskostnader i denne saken vil ha betydning for andre norske morselskaper, kan føre fram.

8.10 Oppsummering

Sekretariatet mener prinsipalt at kostnaden ved å legge ned FoU-avdeling i C ikke kan tilordnes skattepliktige, ref. innstillingens punkt 8.6.2. Det foreligger således ikke fradragsrett for nedleggelseskostnadene etter skatteloven § 6-1.

Subsidiært, dersom en kommer til at nedleggingskostnadene skulle blitt tilordnet til skattepliktige, og tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 hadde vært oppfylt, ref. innstillingens punkt 8.7.2, ville nedleggelseskostnadene blitt avskåret etter skatteloven § 13-1, ref. innstillingens punkt 8.8.2 over.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

9    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.12.2022

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Agnete Velde Jansson, medlem

                        Pål Kårbø, medlem

                        Olav A. Nyhus, medlem                    

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

                                                   v e d t a k: 

Klagen tas ikke til følge.